I SA/Lu 206/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marcin Małek (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Protokolant referent stażysta Magdalena Klimczuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 czerwca 2026 r. sprawy ze skargi B. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w Bielsku-Białej z dnia 12 marca 2026 r. nr 0115-KDIT1.4011.29.2026.2.MR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w Bielsku-Białej na rzecz B. S. kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z 12 marca 2026 r. znak 0115-KDIT1.4011.29.2026.2.MR Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ) stwierdził, że stanowisko B. S. (dalej: wnioskodawczyni, skarżąca, strona) w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego przez nią we wniosku stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ referując stan faktyczny i prawny sprawy wskazał, że wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą którą zamierza przekształcić w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie odpowiednich przepisów Kodeksu spółek handlowych. Na podstawie powyższych działań wnioskodawczyni zostanie jedynym wspólnikiem nowo powstałej w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka Przekształcona). Po przekształceniu wnioskodawczyni zamierza (nie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej) przenieść na swoją córkę (ewentualnie swoją córkę i jej męża) wszystkie lub większość przysługujących jej udziałów w Spółce Przekształconej w zamian za dożywotnią rentę pieniężną w określonej miesięcznej kwocie, która w przyszłości może podlegać waloryzacji, np. o wskaźnik inflacji lub inne obiektywne wskaźniki (umowa odpłatnej renty). Własność udziałów przejdzie na córkę (i ew. jej męża) z dniem zawarcia umowy przeniesienia udziałów w Spółce Przekształconej. Z uwagi na charakter świadczenia wzajemnego nabywców udziałów (córki i ew. jej męża) na rzecz wnioskodawczyni (dożywotnia renta pieniężna w określonej miesięcznej kwocie) nie jest możliwe ustalenie jego łącznej (ostatecznej) wartości (nie jest wiadomo przez jaki okres renta ta będzie pobierana i w jakiej wysokości w poszczególnych okresach. Na tle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego wnioskodawczyni zadała następujące pytanie: Czy z tytułu przeniesienia przez wnioskodawczynię na rzecz jej córki (i ew. jej męża) udziałów w Spółce Przekształconej (sp. z o.o.) w zamian za dożywotnią miesięczną rentę pieniężną (umowa odpłatnej renty) po stronie wnioskodawczyni powstanie obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych? W jej ocenie, z tytułu przeniesienia przez nią (nie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej) udziałów w Spółce Przekształconej (sp. z o.o.) na rzecz jej córki (i ew. jej męża) w zamian za dożywotnią rentę pieniężną wypłacaną miesięcznie w określonej kwocie (która może podlegać ew. waloryzacji w przyszłości), nie powstanie po jej stronie obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych (ani w chwili przeniesienia udziałów, ani później po wypłacie na jej rzecz poszczególnych comiesięcznych kwot renty). Zdaniem strony nie budzi wątpliwości, że źródłem przychodu są kapitały pieniężne za które uważa się również przychody z odpłatnego zbycia udziałów (art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - u.p.d.o.f.). Zgodnie jednak z art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f., przy ustalaniu wartości przychodów z odpłatnego zbycia udziałów, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19. Zgodnie z art. 19 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, którą określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. To zaś oznacza, że regulacja wyrażona w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. znajduje zastosowanie jedynie w sytuacji zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy na podstawie umów zawierających cenę. W konsekwencji w przypadku umowy renty, tak samo jak w przypadku umowy o dożywocie, nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. na zasadach, o których mowa w art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy. Z kolei regulacja wyrażona w art. 19 ust. 2 analizowanej ustawy odnosi się wyłącznie do umów zamiany. Organ uznając stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe wskazał, że w przypadku renty za wynagrodzeniem wartość świadczenia tytułem wynagrodzenia za ustanowienie renty nie musi odpowiadać wartości świadczeń z renty (brak elementu ekwiwalentności renty). Umowa renty może być umową odpłatną, lecz nie wzajemną. Każda ze stron musi liczyć się z tym, że ogólna wartość świadczeń drugiej strony nie będzie obiektywnie odpowiadać wartości jej świadczenia. Stąd też jeżeli umowa renty ma charakter odpłatny, bez względu na to, czy świadczenia stron są ekwiwalentne, należy do niej stosować przepisy o sprzedaży. Ustawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. posłużył się pojęciem "odpłatne zbycie", nie zawężając katalogu odpłatnych czynności prawnych, w wyniku których dochodzi do przeniesienia własności udziałów (akcji) jedynie do umowy sprzedaży czy zamiany. Oznacza to, że na podstawie umowy o rentę w zamian za przeniesienie własności udziałów w spółce z o.o. również dochodzi do ich odpłatnego zbycia. Wnioskodawczyni winna zatem ustalić wysokość przychodu na zasadach wynikających z art. 19 u.p.d.o.f. Nie zgadzając się z tym stanowiskiem organu strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, wnosząc o uchylenie interpretacji indywidualnej i zwrot kosztów postępowania. Jej zdaniem została ona wydana z naruszeniem: 1) art. 19 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 i w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a i ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwą ocenę co do zastosowania w przedstawionym (przyszłym) stanie faktycznym i uznanie, że w przypadku zawarcia umowy dożywotniej renty odpłatnej w zamian za przeniesienie udziałów w spółce z o.o. możliwe jest ustalenie wysokości przychodu, a tym samym podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy w takiej sytuacji nie jest możliwie ustalenie wysokości przychodu uzyskiwanego przez osobę zbywającą udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w chwili jej zawarcia, a tym samym ustalenia podstawy opodatkowania (ceny) na podstawie obowiązujących przepisów, albowiem wykonywanie świadczeń składających się na prawo renty rozłożone jest w czasie i zależy od wielu zmiennych, których nie da się z góry określić; 2) art. 19 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 217 oraz art. 2 Konstytucji RP poprzez ich błędną wykładnie rozciągającą wyrażoną w nich normę na przychód osiągnięty ze stosunku umownego, w którym nie określono ceny w rozumieniu przypisywanemu temu pojęciu na gruncie Kodeksu cywilnego (umowa dożywotniej renty w zamian za przeniesienie własności udziałów w spółce z o.o.); 3) art. 14c § 1-2 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez pominięcie ugruntowanego orzecznictwa sądowego w zakresie interpretacji art. 19 u.p.d.o.f. podczas gdy ma ono istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy; a także poprzez nieustosunkowanie się do argumentacji prawnej i orzecznictwa sądowego powołanego przez skarżącą we wniosku o interpretację, a tym samym niezapewnienie jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów, podczas gdy ma ono istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy W rozwinięciu zarzutów skarżąca argumentowała, że renta została ukształtowana w k.c. jako typowa umowa o funkcji alimentacyjnej. Na jej treść składa się bowiem zobowiązanie jednej ze stron do dostarczania drugiej środków pieniężnych bądź rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, w ramach okresowych, powtarzających się świadczeń. Również w orzecznictwie wskazuje się, że okresowość należy do essentialia negotli renty. Świadczenie jest okresowe, gdy w ramach jednego i tego samego stosunku obligacyjnego dłużnik ma spełnić szereg świadczeń jednorazowych, których przedmiotem są najczęściej pieniądze lub rzeczy oznaczone rodzajowo, ale które nie mogą składać się na całość z góry określoną. Istotne jest powtarzanie się kolejnych świadczeń w regularnych odstępach czasu. Świadczenia okresowe zbliżają się z jednej strony do świadczeń jednorazowych spełnianych częściami (w ratach), to tu jednak brak uznania ich za jedną całość; z drugiej strony zbliżają się one do świadczeń ciągłych, gdyż ich spełnienie rozkłada się zawsze w czasie (wyrok NSA z 13 marca 2007 r., II FSK 380/06). Kierując się brzmieniem art. 903 k.c. pojęcia określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku nie można utożsamiać z pojęciem ceny, która jest elementem przedmiotowo istotnym umów: sprzedaży (art. 535, 536, 537 k.c.), sprzedaży na raty (art. 583 k.c.), sprzedaży na próbę, jeżeli dojdzie do definitywnego przeniesienia własności rzeczy (589 k.c.), sprzedaży z prawa pierwokupu (art. 605 k.c.), leasingu (art. 7091 k.c.). Aprobata odmiennego zapatrywania była by nie pogodzenia z zasadą racjonalności prawodawcy. Zasada ta zakłada, że ustawodawca nie używa różnych określeń na określenie tych samych instytucji. Dostrzec przy tym należy, że cena będąca przedmiotowo istotnym elementem wskazanych umów nie ma charakteru okresowego, tak jak obowiązek, o którym mowa w art. 903 k.c. Cena jest w ujęciu k.c. specyficznym dla umowy sprzedaży określeniem świadczenia pieniężnego. Również z analizy art. 604 k.c. w powiązaniu z art. 19 ust. 2 u.p.d.o.f. należy wysnuć wniosek, że poczynione na gruncie k.c. odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów o sprzedaży w przypadku umów zamiany oraz renty ustanowionej za wynagrodzeniem nie może w żaden sposób uzasadniać stosowania do przychodów z tego rodzaju umów regulacji wyrażonej w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f Kierując się powyższymi rozważaniami należy stwierdzić, że pojęcia ceny, o której mowa w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można odnieść do świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku, o których mowa w art. 903 k.c. Regulacja wyrażona w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. znajduje zastosowanie jedynie w sytuacji zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, a także - poprzez odesłanie z art. 17 ust. 2 u.p.d.p.f. - do odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych, na podstawie umów zawierających cenę. W konsekwencji w przypadku umowy renty tak samo jak w przypadku umowy o dożywocie nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. na zasadach, o których mowa w art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy. W świetle natomiast postanowień art. 2 oraz art. 217 Konstytucji RP za niedopuszczalne należy uznać dokonywanie rozszerzającej wykładni art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. rozciągającej wyrażoną w nim normę na przychód osiągnięty ze stosunku umownego, w którym nie określono ceny w rozumieniu przypisywanemu temu pojęciu na gruncie k.c. Nadto zaskarżona interpretacja nie odnosi się w sposób do argumentacji skarżącej wyrażonej we wniosku o wydanie interpretacji. W szczególności nie odniesiono się do powołanych przez nią interpretacji indywidualnych jak i wyroków sądów administracyjnych. Organ interpretacyjny winien zaś analizować orzecznictwo sądów w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takie orzecznictwo powołuje się podmiot składający wniosek o jej wydanie. Z tych względów skarżąca uważa, że wydana interpretacja indywidualna powinna zostać uchylona. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie z uwagi na bezzasadność podniesionych zarzutów. Wskazał, że wydając interpretację przepisów prawa podatkowego w sprawie skarżącego dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje. W pierwszej kolejności należy wskazać, że indywidualna interpretacja prawa podatkowego nie jest aktem administracyjnym, a tym bardziej decyzją administracyjną, ponieważ nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach jej adresata. Jest to czynność, która nie dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, lecz tylko o nich się wypowiada. W związku z tym, wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie tworzy w stosunku do jej adresata wiążących skutków prawnych. Organ interpretacyjny udziela jedynie informacji o możliwościach stosowania i wykładni prawa, do której jej adresat może się zastosować, choć nie ma bezwzględnego obowiązku. Jednocześnie, stosownie do art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną interpretację z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, Sąd doszedł do przekonania, że skarga jest uzasadniona. W pierwszej kolejności należy wskazać, że obowiązkiem organu wydającego interpretację indywidualną jest odniesienie się do wszelkich kwestii mających istotne znaczenie, a przy tym przedstawienie uzasadnienia swego stanowiska w sposób wyczerpujący i przekonujący. Ponadto, choć oczywiście wyroki sądów administracyjnych nie wiążą organu interpretacyjnego, a wydawane przez niego akty mają charakter indywidualny, to jednak w sytuacji gdy poglądy judykatury wyrażone w analogicznych sprawach stanowią silną podstawę argumentacji wyrażonej we własnym stanowisku wnioskodawcy, organ obowiązany jest odnieść się do niej i w merytoryczny, konstruktywny sposób ją zakwestionować. Nie może być bowiem tak, że wnioskodawca buduje rozległe uzasadnienie swojego stanowiska, zaś organ interpretacyjny w zasadzie je pomija, pozostawiając stronę w braku przekonania również co do stanowiska organu - tak NSA w wyroku z 16 kwietnia 2025 r. II FSK 639/23. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca na poparcie własnego stanowiska wskazała zarówno orzeczenia sądów administracyjnych jak i interpretacje indywidualne samego organu. Jednakże organ w żadnym miejscu wydanej interpretacji nie odniósł się do tych rozstrzygnięć i argumentacji skarżącej w tym zakresie. Działania tego nie można ocenić inaczej jak naruszenie art. 14h w zw. z art. 121 O.p. Materialnoprawne podstawy w niniejszej sprawie stanowiły w szczególności, wskazane w zarzutach skargi, art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 19 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a między innymi przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji). Jak stanowi zaś art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio. Zgodnie z kolei z art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f., wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. W tym miejscu Sąd wskazuje, że analiza przywołanych przepisów była już przedmiotem rozstrzygania sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego. Są to między innymi wyroki: WSA w Poznaniu z 9 maja 2024 r. I SA/Po 20/24 i z 9 kwietnia 2026 r. I SA/Po 234/26, wyrok WSA w Szczecinie z 24 kwietnia 2025 r. I SA/Sz 658/24 oraz wyrok NSA z 5 listopada 2024 r. II FSK 939/24. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w całości podziela oceny prawne zawarte we wskazanych wyrokach i przyjmuje je za własne, stąd posłuży się argumentacją w nich zawartą. W przywołanych orzeczeniach sądy dokonując wykładni przytoczonych regulacji uznały za zasadne odwołać się do uchwały NSA z 17 listopada 2014 r., II FPS 4/14. W uchwale tej przesądzono, że w przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy. W uchwale tej nie podzielono wyrażonego na tle art. 10 u.p.d.o.f. poglądu głoszącego, że przez odpłatne zbycie należy rozumieć przeniesienie prawa własności rzeczy lub praw, o których mowa, na inną osobę za wynagrodzeniem. Wyjaśniono, że wymienienie w tym przepisie rodzajów źródeł przychodów zakreśla jedynie w sposób bardzo ogólny zakres przedmiotu opodatkowania i jest mało przydatne w procesie interpretacji prawa, jeżeli ich wykładnia językowa nie zostanie połączona z wykładnią systemową przepisów Rozdziału 2 analizowanego aktu określających poszczególne przychody zaliczane do danego źródła ich uzyskania. W tym też kontekście wyjaśniono, że to art. 19 u.p.d.o.f. konstruuje przedmiot opodatkowania i wyznacza (zakreśla) podstawę opodatkowania w przypadku odpłatnego zbycia m.in. nieruchomości. Podkreślono, że cena określona w umowie odpłatnego zbycia jest pierwszym i podstawowym kryterium określenia wysokości przychodu. Pojęcie ceny w obrębie art. 19 ust. 1-4 u.p.d.o.f. zostało użyte w znaczeniu używanym w prawie cywilnym. Wartość przychodu, czyli jego wielkość, zgodnie z tym przepisem musi być zatem wyrażona w cenie określonej w umowie. Wydając wskazaną uchwałę przesądzono, że pojęcia ceny nieruchomości, jej wartości i wartości rynkowej, którymi operuje art. 19 ust. 1-4 u.p.d.o.f. nie można wprost odnieść do przedmiotu świadczenia dożywotnika z umowy o dożywocie polegającego na przeniesieniu własności nieruchomości z jednoczesnym obciążeniem tejże nieruchomości prawem dożywocia. Zaznaczono przy tym, że jeżeli znaczenie normy zawartej w tym przepisie dotyczącej ustalania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy polegać miałoby na nadaniu jej znaczenia obejmującego także przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie, to w konsekwencji doszłoby do rozszerzenia zakresu stosowania tak zdekodowanej normy, które polegałoby na szerszym jej zastosowaniu w stosunku do zakresu, który posiadałaby ona bez uwzględniania tejże wykładni. Dostrzeżono również, że w przypadku umowy zamiany legislator podatkowy prawidłowo i zgodnie ze standardami wynikającymi z art. 217 Konstytucji w art. 10 ust. 1 pkt 8 in fine i w art. 19 ust. 2 u.p.d.o.f. w jednoznaczny sposób określił sposób ustalania wartości przychodu z pominięciem kryterium ceny określonej w umowie. Powyższe rozważania jakkolwiek odnoszące się do umowy dożywocia zdaniem Sądu istotne są również dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy stąd należy skonfrontować je z regulacjami k.c. normującymi umowę renty. Zgodnie z art. 903 tego aktu, przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku. Jak stanowi zaś art. 906 powołanego aktu, do renty ustanowionej za wynagrodzeniem stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży (§ 1). Do renty ustanowionej bez wynagrodzenia stosuje się przepisy o darowiźnie (§ 2). Renta została ukształtowana w k.c. jako typowa umowa o funkcji alimentacyjnej. Na jej treść składa się bowiem zobowiązanie jednej ze stron do dostarczania drugiej środków pieniężnych bądź rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, w ramach okresowych, powtarzających się świadczeń. Zgodnie z rozwiązaniem kodeksowym renta stanowi wyodrębnioną instytucję prawną, będąc przy tym obligacyjną umową nazwaną. Jest też umową losową. Element istotny umowy renty stanowi przede wszystkim zobowiązanie jednej ze stron do świadczeń okresowych w pieniądzu lub rzeczach oznaczonych co do gatunku na rzecz drugiej strony (tak: G. Sikorski (w:) Kodeks cywilny. Komentarz aktualizowany, red. J. Ciszewski, P. Nazaruk, LEX/el. 2023, art. 903). Również w orzecznictwie wskazuje się, że okresowość należy do essentialia negotii renty. Świadczenie jest okresowe, gdy w ramach jednego i tego samego stosunku obligacyjnego dłużnik ma spełnić szereg świadczeń jednorazowych, których przedmiotem są najczęściej pieniądze lub rzeczy oznaczone rodzajowo, ale które nie mogą składać się na całość z góry określoną. Istotne jest powtarzanie się kolejnych świadczeń w regularnych odstępach czasu. Świadczenia okresowe zbliżają się z jednej strony do świadczeń jednorazowych spełnianych częściami (w ratach), to tu jednak brak uznania ich za jedną całość; z drugiej strony zbliżają się one do świadczeń ciągłych, gdyż ich spełnienie rozkłada się zawsze w czasie (tak: wyrok NSA z 13 marca 2007 r. II FSK 380/06). Kierując się brzmieniem art. 903 k.c. pojęcia określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku nie można utożsamiać z pojęciem ceny, która jest elementem przedmiotowo istotnym umów: sprzedaży (art. 535, 536, 537 k.c.), sprzedaży na raty (art. 583 k.c.), sprzedaży na próbę, jeżeli dojdzie do definitywnego przeniesienia własności rzeczy (589 k.c.), sprzedaży z prawa pierwokupu (art. 605 k.c.), leasingu (art. 7091 k.c.). Aprobata odmiennego zapatrywania była by nie pogodzenia z zasadą racjonalności prawodawcy. Zasada ta zakłada, że ustawodawca nie używa różnych określeń na określenie tych samych instytucji. Dostrzec przy tym należy, że cena będąca przedmiotowo istotnym elementem wskazanych umów nie ma charakteru okresowego, tak jak obowiązek, o którym mowa w art. 903 k.c. Cena jest w ujęciu k.c. specyficznym dla umowy sprzedaży określeniem świadczenia pieniężnego (tak: M. Gutowski (red.), Kodeks cywilny. Tom II. Komentarz. Art. 353-626. Wyd. 3, W. 2022, komentarz do art. 535, nb. 24). W realiach niniejszej sprawy w ocenie Sądu zwrócić należy również uwagę na postanowienia art. 604 k.c. w powiązaniu z art. 19 ust. 2 u.p.d.o.f. Zgodnie z pierwszym z powołanych przepisów, do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Zgodnie zaś z drugim ze wskazanych przepisów, przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw majątkowych, a także innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, u każdej ze stron umowy przenoszącej własność jest wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany. Przepisy ust. 1, 3 i 4 stosuje się odpowiednio. Analiza art. 604 k.c. w powiązaniu z art. 19 ust. 2 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że mimo poczynionego w pierwszym z tych przepisów odesłania do odpowiedniego stosowania do umowy zamiany przepisów o sprzedaży na gruncie regulacji podatkowych w art. 19 ust. 2 u.p.d.o.f. w sposób autonomiczny (odmienny niż w przypadku zbycia na podstawie umowy sprzedaży) uregulowano zagadnienie wysokości przychodu z tytułu umowy zamiany. Z powyższego należy wysnuć wniosek, że poczynione na gruncie k.c. odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów o sprzedaży w przypadku umów zamiany oraz renty ustanowionej za wynagrodzeniem nie może w żaden sposób uzasadniać stosowania do przychodów z tego rodzaju umów regulacji wyrażonej w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Kierując się powyższymi rozważaniami należy stwierdzić, że pojęcia ceny, o której mowa w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można odnieść do świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku, o których mowa w art. 903 k.c. Regulacja wyrażona w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. znajduje zastosowanie jedynie w sytuacji zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 na podstawie umów zawierających cenę. W konsekwencji w przypadku umowy renty tak samo jak w przypadku umowy o dożywocie nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. na zasadach, o których mowa w art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy. Wyjaśnić w tym miejscu również należy, że zastosowanie dyspozycji wyrażonej w art. 19 ust. 1 zd. 2 ustawy pozwalającej na rozpoznanie przychodu w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej zbywanych rzeczy lub praw jest możliwe jedynie w sytuacji gdy cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw. W konsekwencji brak ceny w ramach danego stosunku zobowiązaniowego wyklucza możliwość zastosowania art. 19 ust. 1 zd. 2 u.p.d.o.f. Z kolei regulacja wyrażona w art. 19 ust. 2 analizowanej ustawy odnosi się wyłącznie do umów zamiany. Mając powyższe podzielić należało zarzuty skargi wskazujące na naruszenie art. 19 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 i w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a i ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwą wykładnię polegająca na uznaniu, że w przypadku zawarcia umowy dożywotniej renty odpłatnej w zamian za przeniesienie udziałów w spółce z o.o. możliwe jest ustalenie wysokości przychodu, a tym samym podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy w takiej sytuacji nie jest możliwie ustalenie wysokości przychodu uzyskiwanego przez osobę zbywającą udziały w spółce w chwili jej zawarcia, a tym samym ustalenia podstawy opodatkowania (ceny) na podstawie obowiązujących przepisów, albowiem wykonywanie świadczeń składających się na prawo renty rozłożone jest w czasie i zależy od wielu zmiennych, których nie da się z góry określić. Zdaniem Sądu podzielić należało również zarzuty naruszenia przepisów Konstytucji RP. W świetle postanowień art. 2 oraz art. 217 Konstytucji RP za niedopuszczalne należało uznać dokonywanie rozszerzającej wykładni art. 19 ust. 1 ustawy o p.d.o.f. rozciągającej wyrażoną w nim normę na przychód osiągnięty ze stosunku umownego, w którym nie określono ceny w rozumieniu przypisywanemu temu pojęciu na gruncie k.c. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną (pkt I sentencji wyroku). O kosztach postępowania (pkt II sentencji wyroku) sąd orzekł, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych, zasądzając od organu administracji publicznej na rzecz skarżącej kwotę 697 zł, na którą składa się: wpis od skargi (200 zł), koszty zastępstwa procesowego (480 zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł). Wydając ponownie interpretację, organ uwzględni stanowisko wyrażone przez Sąd w uzasadnieniu niniejszego wyroku.