I SA/Lu 205/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 31 maja 2023 r. sprawy ze skargi R. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ś. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 26 stycznia 2023 r. nr 0601-IEW.712.10.2022.9 w przedmiocie oddalenia zarzutów oddala skargę.

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 26 stycznia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie utrzymał w mocy wydane wobec "A" sp. z o.o. w [...] (dalej: "Spółka") postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Lublinie z 10 października 2022 r., znak 0611-SEW.712.2.1.2022.20 w sprawie oddalenia zarzutów na postępowanie zabezpieczające, prowadzone na podstawie zarządzenia zabezpieczenia wystawionego przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Lublinie w dniu 20 grudnia 2021 r. znak 0611-SEW.4253.4.2021.3., którym objęto nienależny zwrot z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2016 r. Jak wynika z jego uzasadnienia, w dniu 20 grudnia 2021 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Lublinie – wierzyciel wydał zarządzenie zabezpieczenia stosowane przy zabezpieczaniu należności pieniężnych (ZZ-1), obejmujące nienależny zwrot z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2016 r. w wysokości 316.860 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 218.347 zł, a następnie przekazał je organowi egzekucyjnemu – Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie, który dokonał zabezpieczenia przedmiotowej należności w banku oraz innej wierzytelności pieniężnej u dłużnika zajętej wierzytelności, tj. Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Lublinie. Pismem z dnia 4 stycznia 2022 r., na podstawie art. 33 § 1 i § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2022 r., poz. 479 ze zm.; dalej: "u.p.e.a".) Spółka w terminie wniosła zarzuty na wydane zarządzenie zabezpieczenia należności pieniężnych z dnia 20 grudnia 2021 r. oparte na: 1. art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. poprzez wydanie zarządzenia zabezpieczającego mimo nieistnienia obowiązku w związku z nieostatecznym orzeczeniem, a wskutek tego dokonanie bezpodstawnych czynności wierzycielskich, zabezpieczających i egzekucyjnych; 2. art. 33 § 2 pkt 2 lit. c u.p.e.a. poprzez zawyżenie w zarządzeniu zabezpieczającym kwoty odsetek za zwłokę, których nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji, 3. art. 33 § 1 pkt 6 lit. c u.p.e.a. poprzez brak wymagalności obowiązku w związku z nieostatecznością orzeczenia. Wnosząc o uchylenie zaskarżonego zarządzenia zabezpieczenia oraz umorzenie postępowania, zarzuciła również naruszenie art. 6 w zw. z art. 8 § 1 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2023 r., poz. 775 dalej "k.p.a." w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez prowadzenie postępowania egzekucyjnego w sposób niebudzący zaufania do organów władzy publicznej. Uzasadniając zarzut z art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. wskazała, że wystawiony tytuł wykonawczy i wszczęta egzekucja administracyjna są bezpodstawne, ponieważ dotyczą nieistniejącego zobowiązania podatkowego wynikającego z nieostatecznego orzeczenia, tj. doręczonej w dniu 13 grudnia 2021 r. decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Lublinie z dnia 29 listopada 2021 r. nr 0611-SPV.4103.91.2020.31, określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za poszczególne miesiące od stycznia do lipca 2016 r. Zdaniem Spółki brak było jakichkolwiek przesłanek do wydania zarządzenia zajęcia zabezpieczającego innej wierzytelności pieniężnej z dnia 27 grudnia 2021 r., ponieważ organ egzekucyjny jednoznacznie stwierdził w zarządzeniu zabezpieczenia, iż istnieje obawa, że jako zobowiązana "w sytuacji wniesienia odwołania, spełni zobowiązanie wynikające z decyzji ostatecznej". Spółka zwróciła także uwagę na fakt, iż zgodnie z ukształtowanym w judykaturze stanowiskiem, w tym zaprezentowanym w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 17 lutego 2015 r., l SA/Gd 1583/14, "celem egzekucji jest przymusowe ściągnięcie (...) należności. Ściągana należność, aby mogła zostać poddana egzekucji, winna być więc wymagalna oraz musi wynikać z ostatecznej decyzji". Wywodziła, że w niniejszej sprawie nie istniały żadne okoliczności świadczące o utrudnieniu lub uniemożliwieniu w przyszłości egzekucji. Argumentowała, że stale rozwija swoją działalność, wywiązując się na bieżąco z obowiązków publicznoprawnych. Tymczasem wierzyciel, przed dokonaniem czynności, nie dokonał analizy przesłanek warunkujących możliwość wydania zarządzenia zabezpieczającego, w szczególności nie "zbadał" instytucji ostateczności decyzji podatkowej i jej wymagalności. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 33 § 2 pkt 2 lit. c u.p.e.a. Spółka podniosła, że w zarządzeniu zabezpieczenia całkowicie nieprawidłowo określono wysokość odsetek za zwłokę, tzn. dokonano ich zawyżenia za okres prowadzenia postępowania podatkowego, tj. za 18 miesięcy, czyli o 15 miesięcy dłużej niż regulują to przepisy ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022r., po. 2651 ze zm.). Postępowanie zostało bowiem wszczęte w dniu 18 maja 2020 r., zaś decyzja organu I instancji została doręczona w dniu 13 grudnia 2021 r. Zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu I instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Zasadą jest zatem, iż jeśli organ podatkowy nie wyda i nie doręczy podatnikowi decyzji w ustawowym terminie, odsetek za zwłokę za okres trwania postępowania nie nalicza się (wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 stycznia 2013 r., III SA/Wa 1510/12). W związku z powyższym Spółka stwierdziła, iż organ egzekucyjny bezpodstawnie określił wysokość odsetek za zwłokę, nie uwzględniając przekroczenia 3-miesięcznego okresu postępowania podatkowego. Podkreśliła jednocześnie, że nie przyczyniła się w żaden sposób do opóźnienia w wydaniu decyzji podatkowej. W jej ocenie wierzyciel, wydając zaskarżone zarządzenie zabezpieczenia, naruszył też określoną w art. 6 k.p.a. zasadę praworządności oraz wynikającą z art. 8 § 1 k.p.a. – zasadę proporcjonalności. Zastosowane przez organ egzekucyjny środki egzekucyjne, z uwagi na nieostateczność decyzji oraz zawyżenie odsetek za zwłokę należności stanowią niczym nieuzasadnioną dolegliwość. Postanowieniem z 10 stycznia 2022 r. organ egzekucyjny zawiesił postępowanie zabezpieczające od dnia 4 stycznia 2022 r., a następnie przekazał zgłoszone zarzuty wierzycielowi. Postanowieniem z 14 lutego 2022 r. wierzyciel wniesione zarzuty uznał za niedopuszczalne. W rozpoznaniu zażalenia Spółki, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie postanowieniem z 4 maja 2022 r. powyższe postanowienie uchylił w całości i przekazał wierzycielowi sprawę do ponownego rozpatrzenia. Postanowieniem z 10 października 2022 r., na skutek ponownego rozpatrzenia sprawy, wierzyciel zarzuty oddalił. W zażaleniu Spółka zarzuciła naruszenie: 1. art. 34 § 1 pkt 3 w zw. z art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. poprzez niezasadne oddalenie zarzutu braku podstaw do wydania zarządzenia zabezpieczającego, mimo braku podstaw do podjęcia tych czynności ze względu na nieistnienie jakichkolwiek zagrożeń co do wykonania obowiązku w przyszłości, w sytuacji nieistnienia obowiązku w związku z nieostatecznym orzeczeniem, a wskutek tego dokonanie bezpodstawnych czynności wierzycielskich, zabezpieczających i egzekucyjnych; 2. art. 34 § 1 pkt 3, w zw. z art. 33 § 1 pkt 6 lit. c u.p.e.a. poprzez niezasadne oddalenie zarzutu mimo braku wymagalności obowiązku w związku z nieostatecznością orzeczenia; 3. art. 34 § 1 pkt 3, w zw. z art. 33 § 2 pkt 2 lit. c u.p.e.a. poprzez niezasadne oddalenie zarzutu zawyżenia w zarządzeniu zabezpieczającym kwoty podlegającej egzekucji z uwagi na błędne określenie wysokości odsetek za zwlokę podlegających egzekucji, mimo iż określenie wysokości odsetek za zwłokę nie uwzględniało obowiązku ich pomniejszenia za okres postępowania podatkowego, które trwało 18 miesięcy; 4. art. 124 § 2 k.p.a. poprzez brak właściwego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia; 5. art. 6 w zw. z art. 8 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez prowadzenie postępowania egzekucyjnego w sposób niebudzący zaufania do organów władzy publicznej. Mając na uwadze powyższe wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Spółka za wadliwą uznała ocenę, że może dojść do nieuiszczenia zobowiązań podatkowych wynikających z nieostatecznej decyzji z dnia 29 listopada 2021 r., albowiem od początku prowadzonej działalności, tj. od 29 grudnia 2014 r., którą dalej rozwija, należycie wywiązywała się ze swoich obowiązków. Ponownie powołała się na wyrok WSA w Gdańsku z dnia 17 lutego 2015 r., I SA/Gd 1583/14. W ocenie Spółki, w momencie wydania zarządzenia zabezpieczającego nie istniała żadna z przesłanek, o których mowa w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej uzasadniających obawę, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ponieważ: a) uiszcza na bieżąco wszystkie wymagalne zobowiązania publicznoprawne, b) nie wyzbywa się jakichkolwiek składników majątku, c osiągała w ostatnich latach i miesiącach dochody znacznie przekraczające ewentualne przyszłe zobowiązania podatkowe. Zwróciła ponownie uwagę, że organ egzekucyjny jednoznacznie stwierdził w zarządzeniu zabezpieczenia, iż istnieje obawa, iż jako zobowiązana, "w sytuacji wniesienia odwołania, spełni zobowiązanie wynikające z decyzji ostatecznej". Spółka argumentowała, że wierzyciel nie prześledził, czy doszło do zbycia jakiejkolwiek nieruchomości lub rzeczy ruchomych i nie wykazał, że trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Nie zgodziła się z twierdzeniami o rzekomym unikaniu wykonania obowiązku poprzez nieujawnianie zobowiązań w podatku VAT. Podniosła, że z treści decyzji nie można wywnioskować, dlaczego organ podatkowy uznał za nierzetelne faktury VAT dotyczące nabycia towarów i usług, wystawione przez podmioty wymienione w decyzji, mimo iż służyły uzyskiwaniu przychodów i wykonywaniu czynności opodatkowanych, spełniając wymogi wynikające z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "ustawa o VAT"). Zdaniem Spółki, wszystkie dane zawarte w fakturach były prawidłowe, a organ nie wskazał w decyzji żadnego dowodu na nieprawidłowości, nie dostrzegając przy tym, że zawarte w decyzji ustalenia dotyczą działalności i rozliczeń podatkowych kontrahentów, bez jakiejkolwiek jej wiedzy. Nie zebrał też żadnych dowodów co do jej rzekomej świadomości w kwestii prawidłowości rozliczeń podatkowych kontrahentów. Z kolei wierzyciel nie udowodnił, iż istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań podatkowych w podatku VAT, a to jego obciążał ciężar wykazania, że taka przesłanka zachodzi. Ponadto, podobnie, jak w zarzutach zarzuciła nieprawidłowe określenie wysokości odsetek za zwłokę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie w pierwszej kolejności wyjaśnił, iż zgodnie z art. 154 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej lub wykonania obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję, w szczególności jeżeli stwierdzono: - brak płynności finansowej zobowiązanego, - unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych, - dokonywanie przez zobowiązanego wyprzedaży majątku, - niezłożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 39 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, mimo wezwania do jego złożenia albo niewykazanie w złożonym oświadczeniu wszystkich rzeczy lub praw podlegających ujawnieniu. Dodał, że w myśl art. 154 § 2 u.p.e.a. zabezpieczenie może być dokonane także przed terminem płatności należności pieniężnej lub przed terminem wykonania obowiązku o charakterze niepieniężnym. Z kolei biorąc pod uwagę art. 155a § 1 pkt 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia na wniosek wierzyciela i na podstawie wydanego przez niego zarządzenia zabezpieczenia. Odnosząc się do powyższych regulacji organ odwoławczy stwierdził, iż postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym, którego głównym celem jest ochrona "przyszłych" interesów wierzyciela. Nie prowadzi ono do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, a stwarza jedynie pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do wyegzekwowania obowiązku. Ma ono charakter postępowania pomocniczego w stosunku do postępowania egzekucyjnego i, jeśli jest prowadzone, zawsze poprzedza postępowanie egzekucyjne, mając zasadniczo na celu zapewnienie realizacji w przyszłości, w drodze postępowania egzekucyjnego roszczeń wierzyciela. Pomimo jednak pomocniczego charakteru, postępowanie zabezpieczające charakteryzuje się funkcjonalną i strukturalną samodzielnością. Jego odrębność strukturalna przejawia się w tym, iż jest postępowaniem w pełni odrębnym od postępowania rozpoznawczego. Oprócz tego dokonanie zabezpieczenia zostało uzależnione od niebezpieczeństwa utrudnienia lub udaremnienia egzekucji, Obligatoryjnym elementem składowym zarządzenia zabezpieczenia jest – zgodnie z art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a. – wskazanie okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji, natomiast dokonanie oceny faktycznego zaistnienia podstawy zabezpieczenia spoczywa na organie egzekucyjnym. Postępowanie zabezpieczające ma tymczasowy i nie może zmierzać do tego, aby stanowiło wykonanie obowiązku (art. 160 § 1 u.p.e.a. Organ odwoławczy argumentował nadto, że katalog podstaw dokonania zabezpieczenia określonych w art. 154 § 1 u.p.e.a. ma charakter otwarty, na co wskazuje użycie przez ustawodawcę zwrotu "w szczególności". Zabezpieczenia należności pieniężnej lub wykonania obowiązku o charakterze niepieniężnym można dokonać, gdy minął już termin płatności należności pieniężnych lub termin wykonania obowiązku o charakterze niepieniężnym (ustalony w decyzji), a nie nastąpiło jeszcze wszczęcie postępowania egzekucyjnego oraz gdy nie minął jeszcze termin płatności należności pieniężnej i termin wykonania obowiązku o charakterze niepieniężnym, ale obowiązki te zostały już ustalone w decyzji. Nieostateczna decyzja określająca zobowiązanie podatkowe, co do której (tak jak w niniejszej sprawie) nie wydano postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, może być podstawą zastosowania zabezpieczenia, o którym mowa w art. 154 u.p.e.a. Za przyjęciem, że tak istotnie jest przemawia cel postępowania zabezpieczającego, którym jest stworzenie gwarancji wykonania obowiązku w toku postępowania egzekucyjnego. Zdaniem organu odwoławczego gdyby podstawą zabezpieczenia mogły być jedynie decyzje ostateczne, ewentualnie decyzje nieostateczne, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności, przepis art. 154 u.p.e.a. byłby pozbawiony treści normatywnej (wyroki WSA w Łodzi, odpowiednio: z 2 grudnia 2021 r., I SA/Łd 680/21 oraz z 11 maja 2022 r., I SA/Łd 96/22). Obowiązek zapłaty należności pieniężnej podlega bowiem zabezpieczeniu na mocy art. 154 § 1 i § 2 oraz art. 155a § 1 pkt 1 u.p.e.a. Prowadzenie postępowania zabezpieczającego jest dopuszczalne, bo ze swej istoty dotyczy ono obowiązku jeszcze niewykonalnego, co do którego nie jest dopuszczalne prowadzenie egzekucji. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego nieistnienia zobowiązania (art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a.) organ odwoławczy wskazał, że postępowanie zabezpieczające służy zabezpieczeniu wykonania przez zobowiązanego obowiązku, który w przyszłości będzie objęty tytułem wykonawczym. W sytuacji zabezpieczenia należności podatkowych po wydaniu decyzji przez organ I instancji, organ dokonujący zabezpieczenia nie jest uprawniony do badania wysokości zobowiązania podatkowego. Postępowanie zabezpieczające nie jest etapem postępowania, na którym decyduje się o istnieniu obowiązku i jego wymiarze, takie kwestie rozstrzygane są bowiem na etapie postępowania podatkowego. Zatem podniesione okoliczności, związane z nieistnieniem zobowiązania podatkowego i brakiem podstaw do wydania decyzji określającej wymiar podatku, nie zasługiwały na uwzględnienie. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Lublinie decyzją z 29 listopada 2021 r. określił Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty 2016 r. w kwocie 316.860 zł. Przedmiotowa decyzja została doręczona Spółce w dniu 13 grudnia 2021 r., co uzasadniało prawdopodobieństwo skorzystania z prawa do złożenia odwołania, co potwierdzono w piśmie z 4 stycznia 2022 r., jak i w zażaleniu. Nadto wnioskiem z 21 grudnia 2021 r. działający w imieniu Spółki pełnomocnik wystąpił o uzupełnienie i wyjaśnienie treści decyzji. Postanowieniem z 26 stycznia 2022 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Lublinie odmówił uzupełnienia oraz wyjaśnienia wątpliwości co do treści decyzji. Postanowieniem z 28 kwietnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie uchylił to postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z 14 września 2022 r., I SA/Lu 330/22 uchylił z kolei postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 28 kwietnia 2022 r. Skarga kasacyjna od wyroku nie została rozpoznana, tym samym Spółka pozostaje w otwartym terminie do złożenia odwołania od decyzji z dnia 29 listopada 2021 r. Odnosząc się do zarzutu nieistnienia obowiązku organ odwoławczy wskazał, że pomimo argumentacji Spółki zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził zasadność wydania w dniu 20 grudnia 2021 r. zarządzenia zabezpieczenia stosowanego przy zabezpieczaniu należności pieniężnych z uwagi na "uzasadnioną obawę dobrowolnego zwrotu nienależnie dokonanego zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę". Argumentował, że w trakcie kontroli ustalono, iż Spółka nie działała w dobrej wierze, lecz świadomie uczestniczyła w fikcyjnych transakcjach i odliczała podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmioty, które nie były dostawcami towarów w nich wyszczególnionych oraz brała udział w łańcuchu podmiotów wystawiających i posługujących się fakturami dotyczącymi fikcyjnego obrotu towarami. Uzasadniając stanowisko w zakresie wniesionych zarzutów wierzyciel nie miał obowiązku wyjaśniać, dlaczego uznał za nierzetelne faktury VAT dotyczące nabycia towarów i usług wystawione przez podmioty wskazane w decyzji z 29 listopada 2021 r. Postępowanie w zakresie rozpatrzenia wniesionych zarzutów na postępowanie zabezpieczające nie stanowi bowiem płaszczyzny do kwestionowania ustaleń poczynionych na etapie postępowania wymiarowego. Ustalenia te mogą być kwestionowane w trybie złożenia odwołania od decyzji wymiarowej, a następnie w skardze do sądu administracyjnego. W kwestii przywołanego przez Spółkę, a zawartego w zarządzeniu zabezpieczenia w części C pkt 7 stwierdzenia, iż "istnieje obawa, że zobowiązany, w sytuacji wniesienia odwołania, spełni zobowiązanie wynikające z decyzji ostatecznej", organ odwoławczy zauważył, że winno ono być interpretowane w ten sposób, iż w sytuacji wniesienia odwołania od decyzji "określającej", Spółka prawdopodobnie nie zwróci dobrowolnie nienależnie dokonanego zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Reasumując, organ odwoławczy wyjaśnił, że nieostateczna decyzja z 29 listopada 2021 r., dotycząca m.in. nienależnego zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2016 r., mogła być podstawą zastosowania zarządzenia zabezpieczenia, natomiast wskazane wyżej okoliczności uzasadniały obawę dobrowolnego zrealizowania zobowiązania w sytuacji wniesienia odwołania od tej decyzji oraz utrudniania lub udaremnienia w przyszłości egzekucji. Podkreślił przy tym, że podstawy wystawienia zarządzenia zabezpieczenia z dnia 20 grudnia 2021 r. nie stanowiła decyzja o zabezpieczeniu wydawana na podstawie art. 33 Ordynacji podatkowej. Organ I instancji nie miał więc obowiązku wykazania przesłanek uzasadniających wydanie takiej decyzji, w tym także przesłanki wyzbywania się majątku, czy też przesłanki trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań podatkowych. Odnosząc się do kwestii naruszenia art. 33 § 2 pkt 2 lit. c u.p.e.a. organ odwoławczy wskazał, że podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej jest określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu. Zarzut ten dotyczy zatem sytuacji uregulowanej w art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a., tj. nieistnienia obowiązku. W tym kontekście zauważył, iż wierzyciel wyczerpująco wyjaśnił, że czas trwania postępowania skutkującego wydaniem decyzji z 29 listopada 2021 r. determinowały czynności procesowe związane z obowiązkiem zgromadzenia wyczerpującego materiału dowodowego i kompleksowego wyjaśnienia sprawy, w tym w związku z koniecznością przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez samą Spółkę. Organ odwoławczy stwierdził, że na czas przeprowadzenia poszczególnych czynności składa się nie tylko dzień wystosowania konkretnego pisma (np. wezwania świadka, zawiadomienia strony), ale również czas potrzebny do zachowania terminów procesowych przewidzianych dla takich czynności, w tym czas niezbędny do przesłania dokumentów, a także pozyskania stosownych informacji. Zgodnie zaś z art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, do terminów określonych w § 1 – 3 nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Oprócz tego w przedmiotowej sprawie czynności dowodowe związane z przesłuchiwaniem świadków na podstawie art. 157 ustawy dokonywane były przez wiele organów podatkowych z obszaru całego kraju. Z kolei wzywani świadkowie, często bez usprawiedliwienia, nie stawiali się na wezwania, w związku z czym konieczne było ich ponawianie. Nie bez znaczenia jest też okoliczność, iż wyznaczając termin przesłuchania świadka należy uwzględnić czas potrzebny na obieg korespondencji związanej zarówno ze skierowaniem wezwania do świadka, jak i zawiadomienia do strony o terminie i miejscu przeprowadzenia takiego dowodu. Okres ten (czas postępowania) był więc niezależny od organu podatkowego, będąc zarazem koniecznym dla prowadzonego postępowania. Istotnym w tym aspekcie jest również fakt, że podejmowane przez ten organ działania były efektywne i nie posiadały znamion pozorności, co miało swoje uzasadnienie w rozległej materii sprawy. Organ podatkowy każdorazowo wydawał na podstawie art. 140 § 2 Ordynacji podatkowej postanowienia, odpowiednio z dnia: 14 lipca, 16 września, 18 listopada 2020 r., 20 stycznia, 20 marca, 20 maja, 22 lipca i 17 września 2021 r. o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy, ze wskazaniem przyczyn takiego stanu rzeczy. Zdaniem organu odwoławczego do opóźnienia w wydaniu przedmiotowej decyzji doszło z przyczyn niezależnych od organu, a w konsekwencji nie można mówić o zastosowaniu art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Trzeba mieć bowiem na uwadze, że zgodnie z art. 54 § 2 ustawy przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. W dalszej kolejności organ odwoławczy wskazał podstawy i okresy wyliczenia odsetek za zwłokę, dodając, że wierzyciel w zaskarżonym postanowieniu kwestię tę wyczerpująco wyjaśnił. Zatem zarzut naruszenia art. 34 § 1 pkt 3 w zw. z art. 33 § 2 pkt 2 lit. c u.p.e.a. uznano za nieuzasadniony. Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutów naruszenia przepisów k.p.a. W jego ocenie, wierzyciel wydając zaskarżone postanowienie, dokonał niezbędnych ustaleń odnoszących się do meritum sprawy. W toku przeprowadzonego postępowania zostały przeanalizowane wszelkie istotne dla sprawy okoliczności, podjęte rozstrzygnięcie znajduje oparcie w wyczerpująco zebranym i dogłębnie rozpatrzonym, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa materialnego oraz proceduralnego, materiale dowodowym. Wyjaśnienie stanowiska wierzyciela w przedmiocie oddalenia zarzutów jest jednoznaczne i wyczerpujące. W skardze do Sądu Spółka, domagając się uchylenia zaskarżonego i poprzedzającego postanowienia oddalającego zarzuty w całości, ewentualnie jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisów prawa materialnego, a mianowicie: 1. art. 34 § 2 pkt 1 w zw. z art. 33 § 2 pkt 1 w zw. z art. 166b u.p.e.a. poprzez niezasadne oddalenie zarzutu braku podstaw do wydania zarządzenia zabezpieczającego mimo nieistnienia jakichkolwiek zagrożeń co do wykonania w przyszłości obowiązku wynikającego z nieostatecznej decyzji, 2. art. 34 § 2 pkt 1 w zw. z art. 33 § 2 pkt 6 lit. c w zw. z art. 166b u.p.e.a. poprzez niezasadne oddalenie zarzutu, mimo braku wymagalności obowiązku w związku z nieostatecznością orzeczenia; 3. art. 34 § 2 pkt 1 w zw. z art. 33 § 2 pkt 2 lit. c w zw. z art. 166b u.p.e.a. i w związku z art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niezasadne oddalenie zarzutu zawyżenia w zarządzeniu zabezpieczającym kwoty podlegającej egzekucji z uwagi na błędne określenie wysokości odsetek za zwłokę; 4. art. 154 § 1 w zw. z art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a. poprzez uznanie, iż dokonanie zabezpieczenia było działaniem prawidłowym, w sytuacji gdy w sprawie nie wystąpiły przesłanki sugerujące, że mogłaby utrudniać lub dążyć do udaremnienia egzekucji, a podstawą do zabezpieczenia stało się wyłącznie – wręcz przeciwnie "prawdopodobieństwo uregulowania zobowiązania podatkowego"; 5. art. 124 § 2 w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez brak właściwego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia; 6. art. 6 w zw. z art. 8 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez prowadzenie postępowania egzekucyjnego w sposób niebudzący zaufania do organów władzy publicznej. W obszernym uzasadnieniu skargi Spółka wyjaśniła, że od początku działalności prowadzonej od 29 grudnia 2014 r. należycie wywiązywała się ze swoich obowiązków. W jej ocenie "wystawiony tytuł wykonawczy i wszczęta wobec niej egzekucja administracyjna jest bezpodstawna", gdyż dotyczy nieistniejącego zobowiązania podatkowego, albowiem zarządzenia zabezpieczenia odnosi się do nieostatecznego orzeczenia, tj. decyzji z dnia 29 listopada 2021 r. doręczonej w dniu 13 grudnia 2021 r., od której zamierza złożyć odwołanie. W zarządzeniu zabezpieczenia mieszczą się również nienależne odsetki za zwłokę w związku z treścią art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Spółka podkreśliła, że w niniejszej sprawie nie istnieją żadne okoliczności świadczące o utrudnieniu lub uniemożliwieniu w przyszłości egzekucji, w sytuacji, gdy stale rozwija swoją działalność, wywiązując się na bieżąco z obowiązków publicznoprawnych. Argumentowała, że zarzut organu o istnieniu uzasadnionej obawy, że zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane jest bezpodstawny. Zdaniem Spółki w momencie wydania zarządzenia zabezpieczającego nie istniała żadna z przesłanek, o których mowa w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, zaś organ I instancji nie prześledził przede wszystkim jej bieżącej sytuacji finansowej, która potwierdziłaby brak jakichkolwiek zagrożeń dla uiszczenia ewentualnych zobowiązań podatkowych w przypadku ich wymagalności, co mogłoby jednak nastąpić dopiero po wydaniu decyzji ostatecznej. Organy obu instancji w najmniejszym stopniu nie uprawdopodobniły, że w jakimkolwiek momencie postępowania istniała uzasadniona obawa niewykonania przez Spółkę przyszłych zobowiązań. W związku z powyższym nie było jakichkolwiek podstaw do zastosowania zabezpieczenia ze względu na niespełnienie żadnej z przesłanek wymienionych w art. 33 Ordynacji podatkowej. Wskazując na regulacje wynikające z art. 34 § 2 pkt 1 w zw. z art. 33 § 2 pkt 2 lit. c u.p.e.a., Spółka stwierdziła, iż w zarządzeniu zabezpieczenia całkowicie nieprawidłowo określono wysokość odsetek za zwłokę, tj. zostały one zawyżone za okres prowadzenia postępowania podatkowego Spółka stwierdziła, iż w zarządzeniu zabezpieczenia całkowicie nieprawidłowo określono wysokość odsetek za zwłokę, tj. zostały one zawyżone za okres prowadzenia postępowania podatkowego, trwającego 18 miesięcy, tj. o 15 miesięcy dłużej niż regulują to przepisy Ordynacji podatkowej. Postępowanie podatkowe zostało wszczęte w dniu 18 maja 2020 r., natomiast decyzja organu I instancji doręczona została w dniu 13 grudnia 2021 r. W związku z tym w jej ocenie powinien znaleźć zastosowanie art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, gdyż organ podatkowy prowadził postępowanie w sposób opieszały, a pomiędzy poszczególnymi czynnościami niejednokrotnie upływał okres znacznie dłuższy niż kilka dni, a nawet tygodni, na co podała stosowne przykłady. Zdaniem Spółki, nie sposób przyznać racji organowi odwoławczemu, iż aż 8-krotne przedłużanie postępowania podatkowego było konieczne. Dodała nadto, że podejmowanie przez nią inicjatywy dowodowej było realizacją jej prawa do czynnego udziału w postępowaniu. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm. – dalej: "p.p.s.a."). Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W wyniku takiej kontroli postanowienie podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Rozpoznając sprawę w tak zakreślonych granicach, Sąd nie dostrzegł takiego naruszenia prawa, które mogłoby skutkować koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji. Podkreślenia wymaga, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Lublinie decyzją z 29 listopada 2021 r. określił Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2016 r. w kwotach w niej wskazanych (w tym za luty 2016 r. w kwocie 316.860 zł) oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za luty, marzec, maj i czerwiec 2016 r. w określonych kwotach. Powyższa decyzja uwzględniała ustalenia z przeprowadzonej w Spółce kontroli podatkowej i zarazem zmieniała zawarte w złożonych przez nią deklaracjach rozliczenia w podatku od towarów i usług (za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec oraz lipiec 2016 r.). Została doręczona Spółce w dniu 13 grudnia 2021 r. W dniu 20 grudnia 2021 r. wierzyciel wydał zarządzenie zabezpieczenia stosowane przy zabezpieczaniu należności pieniężnych (ZZ-1), obejmujące nienależny zwrot z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2016 r. w wysokości 316.860 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 218.347 zł, a następnie przekazał je do realizacji organowi egzekucyjnemu, który dokonał zabezpieczenia przedmiotowej należności w B. oraz innej wierzytelności pieniężnej u dłużnika zajętej wierzytelności, tj. Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Lublinie. Spółka pismem z 4 stycznia 2022 r. wniosła zarzuty na zarządzenie zabezpieczenia należności pieniężnych z 20 grudnia 2021 r. Postanowieniem z 14 lutego 2022 r. wierzyciel uznał zarzuty za niedopuszczalne. Zostało ono uchylone postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 4 maja 2022 r. Na skutek ponownego rozpatrzenia sprawy, wierzyciel postanowieniem z 10 października 2022 r. oddalił zarzuty Spółki co do nieistnienia obowiązku w związku z nieostatecznym orzeczeniem, będącym podstawą wydania zarządzenia zabezpieczenia na podstawie art 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a., błędnego określenia wysokości odsetek za zwłokę zgłoszonego na podstawie art. 33 § 2 pkt 2 lit. c u.p.e.a. i braku wymagalności obowiązku w związku z nieostatecznością orzeczenia – art. 33 § 1 pkt 6 lit. c u.p.e.a. Zaskarżonym postanowieniem organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji i to postanowienie jest przedmiotem kontroli Sądu. Przede wszystkim zaznaczyć należy, że postępowanie zabezpieczające nie prowadzi do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, stwarza bowiem jedynie pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do wyegzekwowania obowiązku. Jest postępowaniem pomocniczym wobec postępowania egzekucyjnego i co do zasady toczy się ono przed jego wszczęciem. Ma ono charakter tymczasowy i nie może zmierzać do tego, aby stanowiło wykonanie obowiązku (art. 160 § 1 u.p.e.a ). Postępowanie zabezpieczające stanowi przy tym odrębne postępowanie od postępowania kontrolnego czy też postępowania wymiarowego (zob.: wyroki NSA z dnia: 22 kwietnia 2010 r., II FSK 2146/08; 18 października 2017 r., I GSK 1984/15 oraz wyroki WSA: we Wrocławiu z dnia 12 stycznia 2012 r., I SA/Wr 1578/11; w Bydgoszczy z dnia 27 lutego 2013 r., I SA/Bd 42/13; w Gdańsku z dnia 19 czerwca 2013 r., I SA/Gd 532/13). Cel postępowania zabezpieczającego jest odmienny od celu zajęcia egzekucyjnego, które ma doprowadzić do przymusowego wykonania obowiązku, na co wskazuje jednoznacznie art. 154 § 4 u.p.e.a. (por. wyroki NSA z dnia: 14 lutego 2013 r., II FSK 1148/11, 19 grudnia 2018 r., II FSK 3650/16). Wobec powtarzanych przez Spółkę argumentów, dotyczących przesłanek z przepisu art. 33 Ordynacji podatkowej trzeba w tym miejscu jasno powiedzieć, że zabezpieczenie dokonywane na podstawie tej regulacji i zabezpieczenie, o którym traktują przepisy zawarte w art. 154-166c u.p.e.a. to dwie odrębne instytucje. Przyjmuje się, że pierwsze z wymienionych zabezpieczeń stanowi przypadek szczególny, o mowa w art. 155 u.p.e.a. Zasadniczo zabezpieczenie dokonywane w trybie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczy zobowiązań, co do których nie upłynął jeszcze termin płatności lub zobowiązań, których wielkości jeszcze nie określono, natomiast drugie ze wskazanych zabezpieczeń (egzekucyjne) dotyczy należności, których wysokość jest znana i wymagalna. To rozróżnienie jest istotne dla prawidłowego zrozumienia zakresu regulacji objętej art. 154 u.p.e.a., z którego wynika, że (§ 1) organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnych lub wykonania obowiązku o charakterze pieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję. Wyraźnie wskazuje to zatem na cel zabezpieczenia egzekucyjnego, którym jest przeciwdziałanie utrudnianiu egzekucji, w przeciwieństwie do art. 33 Ordynacji podatkowej, który jest dedykowany obawie o wykonanie zobowiązania podatkowego przez podatnika (nie zabiegom o jego wyegzekwowanie) – por. prawomocne wyroki WSA: w Poznaniu z dnia 9 lipca 2020 r., I SA/Po 192/20, w Lublinie z dnia 5 października 2022 r., I SA/Lu 354/22. Zgodnie z art. 154 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej lub wykonania obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję, w szczególności jeżeli stwierdzono: - brak płynności finansowej zobowiązanego, - unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych, - dokonywanie przez zobowiązanego wyprzedaży majątku, - niezłożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 39 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, mimo wezwania do jego złożenia albo niewykazanie w złożonym oświadczeniu wszystkich rzeczy lub praw podlegających ujawnieniu. Katalog ten ma charakter otwarty, na co wskazuje użycie przez ustawodawcę zwrotu "w szczególności". W myśl art. 154 § 2 u.p.e.a. zabezpieczenie może być dokonane także przed terminem płatności należności pieniężnej lub przed terminem wykonania obowiązku o charakterze niepieniężnym. Regulacja ta zatem potwierdza wprost, że zabezpieczenie może dotyczyć należności wynikającej z nieostatecznej, niewykonalnej decyzji organu podatkowego I instancji (por. wyroki WSA: w Lublinie z dnia 5 października 2022 r., I SA/Lu 354/22, w Gdańsku z dnia 19 lipca 2017 r., I SA/Gd 232/17 i I SA/Gd 230/17, w Krakowie z dnia 15 czerwca 2016 r., I SA/Kr 227/16). Taka właśnie sytuacja miała miejsce w okolicznościach analizowanego postępowania zabezpieczającego. Za przyjęciem, że tak istotnie jest, przemawia cel postępowania zabezpieczającego, którym jest stworzenie gwarancji wykonania obowiązku w toku postępowania egzekucyjnego. Ponadto, gdyby podstawą zabezpieczenia mogły być jedynie decyzje ostateczne, ewentualnie decyzje nieostateczne, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności, powołany przepis art. 154 u.p.e.a. byłby pozbawiony treści normatywnej (por. wyroki WSA w Łodzi z dnia: 2 grudnia 2021 r., I SA/Łd 680/21, 11 maja 2022 r., I SA/Łd 96/22). Reasumując tę część rozważań należy stwierdzić, że wydanie zarządzenia zabezpieczenia nie wymaga istnienia ostatecznej i podlegającej wykonaniu decyzji podatkowej. Istnienie decyzji ostatecznej i podlegającej wykonaniu spowodować by mogło wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Natomiast zabezpieczenie może dotyczyć należności wynikającej z nieostatecznej i niewykonalnej decyzji organu podatkowego I instancji. Istnienie decyzji, która nie stała się ostateczna (w niniejszej sprawie jest bezsporne, że Spółka pozostaje w otwartym terminie do wniesienia odwołania, z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu przez organ odwoławczy) uprawniało więc wierzyciela do wystawienia na jej podstawie zarządzenia zabezpieczenia oraz wszczęcia i prowadzenia postępowania zabezpieczającego. Wierzyciel miał bowiem prawo w granicach wskazanych unormowań podejmować działania w celu zapewnienia skuteczności przyszłej egzekucji. Prowadzenie postępowania zabezpieczającego było dopuszczalne, bo ze swej istoty dotyczy ono obowiązku jeszcze niewykonalnego, co do którego nie jest dopuszczalne prowadzenie egzekucji. Dokonując zabezpieczenia organ podatkowy bada zaś, czy zachodzą przesłanki (warunki) jego zastosowania wymienione w art. 154 § 1 u.p.e.a., tzn. czy zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane. Z nieostatecznej decyzji wydanej w I instancji w dniu 29 listopada 2021 r., zmieniającej rozliczenie w zakresie podatku VAT od stycznia do lipca 2016 r. wynika zaś, że w wyniku kontroli podatkowej ustalono, iż Spółka nie działała w dobrej wierze, lecz świadomie uczestniczyła w fikcyjnych transakcjach i odliczała podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmioty, które nie były dostawcami towarów wyszczególnionych na fakturach oraz brała czynny udział w łańcuchu podmiotów wystawiających i posługujących się fakturami dotyczącymi fikcyjnego obrotu towarami. Szczegółowa analiza powyższej kwestii została przedstawiona na str. 4 postanowienia wierzyciela z 10 października 2022 r. (k. 10v a.p.). Zgodzić się przy tym należy z organem odwoławczym, że uzasadniając stanowisko w zakresie wniesionych zarzutów wierzyciel nie miał obowiązku wyjaśniać, dlaczego uznał za nierzetelne faktury VAT dotyczące nabycia towarów i usług wystawione przez podmioty wskazane w decyzji z 29 listopada 2021 r., które posłużyły Spółce do obniżenia należnego podatku VAT. Postępowanie w zakresie rozpatrzenia wniesionych zarzutów na postępowanie zabezpieczające nie stanowi płaszczyzny do kwestionowania ustaleń poczynionych na etapie postępowania wymiarowego. Ustalenia te mogą być podważane w trybie złożenia odwołania od decyzji wymiarowej, a następnie w skardze do sądu administracyjnego. Zgodnie z art. 166b u.p.e.a. w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy Działu I i art. 168d. Podstawowym środkiem ochrony zobowiązanego przed niezasadnym bądź niezgodnym z prawem zabezpieczeniem i prowadzeniem postępowania zabezpieczającego są zarzuty. Zgodnie z art. 33 § 1 u.p.e.a. wnosi się je do wierzyciela za pośrednictwem organu egzekucyjnego. Na zarządzenie zabezpieczenia możliwe jest złożenie zarzutów w terminie 7 dni od dnia doręczenia zarządzenia zabezpieczenia, natomiast na postanowienie uznające zarzuty za nieuzasadnione przysługuje prawo wniesienia zażalenia do organu wyższego stopnia, z którego to środka Spółka w niniejszej sprawie skorzystała. Procedurę postępowania przy rozpatrywaniu zgłoszonych zarzutów regulują z kolei przepisy art. 34 u.p.e.a. Jak stanowi art. 33 § 2 u.p.e.a., podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej może być: 1) nieistnienie obowiązku; 2) określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z: a) orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4, b) dokumentu, o którym mowa w art. 3a § 1, c) przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu; 3) błąd co do zobowiązanego; 4) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane; 5) wygaśnięcie obowiązku w całości lub części; 6) brak wymagalności obowiązku w przypadku: a) odroczenia terminu wykonania obowiązku, b) rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej, c) wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b. Katalog okoliczności stanowiących podstawę zarzutu ma charakter zamknięty. Podstawą zarzutu w sprawie prowadzonego postępowania zabezpieczającego mogą być zatem wyłącznie konkretne zdarzenia i okoliczności wymienione w tym przepisie, a nie jakakolwiek przyczyna niezadowolenia zobowiązanego z zastosowania zabezpieczeniu. Spółka zgłosiła zarzuty na postępowanie zabezpieczające, powołując się na: 1) art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. – nieistnienie obowiązku w związku z nieostatecznym orzeczeniem będącym podstawą wydania zarządzenia zabezpieczenia, 2) art. 33 § 2 pkt 2 lit. c u.p.e.a. – błędne określenie wysokości odsetek za zwłokę, 3) art. 33 § 1 pkt 6 lit. c u.p.e.a. – brak wymagalności obowiązku w związku z "nieostatecznością orzeczenia". Ad 1) Jak wskazano wyżej, w niniejszej sprawie podstawą wydania zarządzenia zabezpieczającego była nieostateczna decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Lublinie z dnia 29 listopada 2021 r. Tym samym, dopóki istnieje ona w obrocie prawnym, zobowiązuje Spółkę do uiszczenia określonej należności publicznoprawnej. Nie sposób zatem uznać, że egzekwowany obowiązek nie istnieje. Postępowanie podatnika, polegające na wystawianiu faktur niezgodnych z rzeczywistością, na wykazywaniu na ich podstawie rzekomego obrotu i kwot rzekomego podatku VAT realizuje – zdaniem Sądu – przesłanki wymienione przykładowo w art. 154 § 1 u.p.e.a., uprawniające wierzyciela do wystawienia zarządzenia zabezpieczenia, zaś organ egzekucyjny do dokonania czynności zabezpieczających przyszłą egzekucję. Jednocześnie w konfrontacji z ustaleniami dokonanymi w toku postępowania wymiarowego, twierdzenia Spółki, że od początku prowadzonej działalności (tj. 29 grudnia 2014 r.) należycie wywiązywała się ze swoich obowiązków budzą wątpliwości. W ocenie Sądu, wykazana została przesłanka uzasadnionej obawy co do tego, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. W konsekwencji dokonanie zabezpieczenia było więc dopuszczalne. Za zupełnie niezrozumiałe należy uznać stanowisko Spółki, że "wystawiony tytuł wykonawczy i wszczęta wobec niej egzekucja administracyjna jest bezpodstawna, gdyż dotyczy nieistniejącego zobowiązania podatkowego". Po pierwsze: zobowiązanie podatkowe istnieje, albowiem jest określone decyzją z dnia 29 listopada 2021 r., o czym była mowa wyżej, po drugie: tytuł wykonawczy nie został wystawiony, wreszcie po trzecie: nie doszło do wszczęcia egzekucji. Z mocy art. 155a § 1 pkt 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonał bowiem jedynie zabezpieczenia na wniosek wierzyciela i na podstawie wydanego przez niego zarządzenia zabezpieczenia. Ubocznie można jedynie zaznaczyć, że skutkiem zajęcia zabezpieczającego należności pieniężnych (art. 164 § 1 pkt 1 u.p.e.a.) jest ograniczenie prawa zobowiązanego do rozporządzania zajętym składnikiem majątkowym. Zobowiązany traci co do zasady prawo do dysponowania zabezpieczoną kwotą będącą w dyspozycji organu egzekucyjnego, lecz dokonane w postępowaniu zabezpieczającym zajęcie zabezpieczające przekształci się w zajęcie egzekucyjne z mocy prawa dopiero w związku ze spełnieniem warunku określonego w art. 154 § 4 lub 5 u.p.e.a. (z uwzględnieniem § 6). Ad 2) Spółka zarzucając wadliwe określenie wysokości odsetek za zwłokę w zarządzeniu zabezpieczenia, stwierdziła, że są one zawyżone za okres postępowania podatkowego, które było prowadzone przez okres 18 miesięcy, tj. o 15 miesięcy dłużej niż regulują to przepisy Ordynacji podatkowej. Postępowanie podatkowe zostało wszczęte w dniu 18 maja 2020 r., natomiast decyzja organu I instancji doręczona została w dniu 13 grudnia 2021 r. Zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. W myśl treści § 2 tego artykułu przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel, lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie wskazuje się, że w przytoczonej regulacji przewidziane zostały dwie przesłanki, przy zaistnieniu których brak jest podstaw do nienaliczania odsetek, a mianowicie: "do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel", "opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu". Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje na to, że wystarczy spełnienie tylko jednej z nich, aby zaistniały podstawy do odstąpienia od zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej (por. wyroki NSA z dnia: 10 września 2020 r., II FSK 15/19; 27 czerwca 2018 r. II FSK 1981/16; 3 lutego 2017 r., II FSK 3216/14 i II FSK 3896/14; 15 marca 2017 r. II FSK 687/15). Wielokrotnie też wskazywano w orzeczeniach sądów administracyjnych, że przy ocenie, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków, czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (zob. m.in. wyroki NSA z dnia: 27 czerwca 2018 r., II FSK 1981/16; 16 lutego 2016 r., II FSK 3642/13; 3 grudnia 2015 r., II FSK 2692/13). Przepisy art. 54 § 1 pkt 7 oraz art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej mają z jednej strony charakter dyscyplinujący organ, zaś z drugiej dają stronie postępowania ochronę przed skutkami prowadzenia postępowania w sposób przewlekły, niezależny od niej. Wpływają również na jej zachowanie, ponieważ jedynie brak przyczynienia się strony do opóźnienia uwalnia ją od ponoszenia ciężarów w postaci zapłaty odsetek za zwłokę za czas trwania postępowania (por. wyrok NSA z dnia 21 maja 2013 r., II FSK 995/12). Ocena, czy rzeczywiście do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel, lub przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej musi być dokonana w stanie faktycznym konkretnej sprawy z uwzględnieniem zasad wynikających z art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a jej wynik powinien znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu postanowienia, stosownie do dyspozycji art. 210 § 1 i 4 tej ustawy (zob. wyroki NSA z dnia: 30 czerwca 2016 r., II FSK 1539/14, II FSK 1311/14). Z powyższych regulacji i stanowiska judykatury należy wywieść, że daty wyłączenia naliczania odsetek nie można stosować "automatycznie", a więc zawsze po upływie dwóch lub trzech miesięcy, o których mowa w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej. W wypadku zarzutu nieistnienia obowiązku, wynikającego z przepisów prawa, konieczne jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego (vide E. Komorowski, Zarzuty w egzekucji administracyjnej [w:] J. Niczyporuk, S. Fundowicz, J. Radwanowicz /red./ System egzekucji administracyjnej, Warszawa 2004, s. 514). To zaś, stosownie do art. 18 u.p.e.a. powinno czynić zadość wymogom przepisów k.p.a., w szczególności art. 7 k.p.a., czyli zasadzie prawdy materialnej, art. 77 § 1 k.p.a., nakazującego organowi pozyskanie wyczerpującego materiału dowodowego, czy art. 80 k.p.a., zgodnie z którym organ administracji publicznej ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zakres okoliczności faktycznych, które muszą być ustalone, wyznaczają wówczas przepisy prawa materialnego, z których wynika wysokość odsetek. W niniejszej sprawie konieczne było zatem wnikliwe, oparte na wyczerpująco zebranym i wszechstronnie przeanalizowanym w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów materiale ustalenie, czy zaszły okoliczności, o których mowa w art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, wyłączające stosowanie art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej za cały okres długotrwałego (18 miesięcy) postępowania podatkowego. Bezsporne bowiem jest, że wystąpiła przesłanka przewidziana w tym przepisie. W realiach rozpoznawanej sprawy przede wszystkim zwrócenia uwagi, że decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Lublinie z dnia 29 listopada 2021 r. została wydana w konsekwencji wszczęcia z urzędu postępowania wobec Spółki w sprawie zmiany rozliczenia w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 2016 r. Jak już wyżej wskazano, organ I instancji w toku postępowania podatkowego ustalił, że w kontrolowanym okresie Spółka nie działała w dobrej wierze, lecz świadomie brała udział w fikcyjnych transakcjach i odliczała podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmioty, które nie były dostawcami towarów wyszczególnionych na fakturach oraz uczestniczyła w łańcuchu podmiotów wystawiających i posługujących się fakturami dotyczącymi fikcyjnego obrotu towarami. Szczegółową analizę powyższej kwestii organ I instancji przedstawił na str. 4 postanowienia. Sąd z urzędu stwierdza, że w tego typu sprawach postępowanie podatkowe jest zarówno czasochłonne, jak i pracochłonne. Wymaga bowiem dokonania szeregu czynności procesowych nie tylko w kontekście działalności kontrolowanego podmiotu, ale również i jego kontrahentów, co w przypadku ich wielości znacznie wydłuża postępowanie. W wielu przypadkach skuteczne przeprowadzenie konkretnego dowodu implikuje konieczność dokonania kolejnych czynności procesowych. Organ I instancji na str. 5-15 postanowienia wyczerpująco przedstawił dokonywane w toku postępowania podatkowego czynności (w liczbie kilkudziesięciu), które były niezbędne do załatwienia sprawy. Sprawa była niewątpliwie złożona, zaś ustalenie faktów w zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia wymagało przeprowadzenia wielu dowodów, w tym także na żądanie Spółki, realizującej swoje prawo do czynnego udziału w postępowaniu. Każdy złożony przez nią wniosek dowodowy wymagał analizy po pierwsze: w zakresie jego zasadności, po drugie: jego przeprowadzenia, co miało wpływ na czas trwania postępowania. Zarzucając w skardze brak uzasadnionych podstaw do naliczania odsetek w czasie toczącego się postępowania Spółka nie wskazała na żadne konkretne czynności, które organ podejmowałby nieprawidłowo lub przy braku ich celowości. Zasadnie zwrócił uwagę organ odwoławczy, że na czas przeprowadzenia poszczególnych czynności nie składa się tylko dzień wystosowania konkretnego pisma (np. wezwania świadka, zawiadomienia strony, wystąpienia do innego organu), ale również czas potrzebny do zachowania terminów procesowych przewidzianych dla takich czynności, w tym czas niezbędny do przesłania dokumentów, a także pozyskania stosownych informacji i ich analizy. Należy także podkreślić, że organ nie ma żadnego wpływu na czas doręczania korespondencji. Zgodnie z art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, do terminów określonych w § 1 - 3 nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Niewątpliwie na czas trwania postępowania miały zasadniczy wpływ czynności związane z przesłuchaniami świadków, które dokonywane były przez wiele organów podatkowych z obszaru całego kraju. Wzywani świadkowie, często bez usprawiedliwienia, nie stawiali się, w związku z czym konieczne było ponawianie tych wezwań. Nie bez znaczenia jest też okoliczność, iż wyznaczając termin przesłuchania świadka organ musi uwzględnić czas potrzebny na obieg korespondencji, związanej zarówno ze skierowaniem wezwania do świadka, jak i zawiadomienia do strony o terminie i miejscu przeprowadzenia takiego dowodu. Organ I instancji pozyskiwał też materiały dowodowe od innych organów właściwych miejscowo dla kontrahentów Spółki, co także wymagało czasu. Oceniając prawidłowość zorganizowania postępowania należy mieć na względzie nie tylko sformułowaną w art. 125 Ordynacji podatkowej zasadę szybkości postępowania, ale również wynikające z tego aktu prawnego inne zasady, tj. zasadę legalności (art. 120), pogłębiania zaufania do organów podatkowych, (art. 121 § 1), prawdy materialnej (art. 187 § 1) i czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123). W orzecznictwie uznaje się, że zasada wszechstronnego zebrania materiału dowodowego nie może ustępować zasadzie szybkości postępowania (wyroki NSA z dnia: 22 października 2019 r., II FSK 3695/17; 23 czerwca 2017 r., II FSK 1588/15). Nie budzi przy tym najmniejszych wątpliwości, że to organ podatkowy jest gospodarzem postępowania i sam decyduje o tym, kiedy i jakie czynności przeprowadza. Nie oznacza to jednak, że ma absolutną swobodę działania. Wręcz przeciwnie – jest on obowiązany do wypełniania obowiązków procesowych, nierzadko skorelowanych z uprawnieniami strony, co nie może być traktowane jako opóźnienie w wydaniu decyzji. Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (por. wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2016 r., I FSK 211/15). Tak też było – zdaniem Sądu – w sprawie niniejszej. Podkreślić przy tym należy, że organ zrealizował też obowiązek wynikający z art. 140 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z § 1 tego przepisu, o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy, zaś stosownie do § 2, ten sam obowiązek ciąży na organie podatkowym również w przypadku, gdy niedotrzymanie terminu nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wskazał na wydane w toku postępowania podatkowego przez organ I instancji postanowienia na podstawie art. 140 § 2 Ordynacji podatkowej o wyznaczeniu każdorazowo nowego terminu załatwienia sprawy, ze wskazaniem przyczyn takiego stanu rzeczy (odpowiednio: z 14 lipca, 16 września, 18 listopada 2020 r., 20 stycznia, 20 marca, 20 maja, 22 lipca i 17 września 2021 r.). W reasumpcji tej części rozważań Sąd stwierdza, że zarzut naruszenia art. 33 § 2 pkt 2 lit. c u.p.e.a. poprzez błędne określenie wysokości odsetek za zwłokę nie zasługiwał na uwzględnienie. Ad 3) Zarzut z art. 33 § 2 pkt 6 lit.c u.p.e.a., tj. braku wymagalności obowiązku z powodu wystąpienia innej przyczyny niż odroczenie terminu wykonania obowiązku oraz rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej Spółka połączyła z "nieostatecznością orzeczenia". Jak już wskazano w pkt ad 1) regulacja art. 154 § 2 u.p.e.a. potwierdza wprost, że zabezpieczenie może dotyczyć należności wynikającej z nieostatecznej, niewykonalnej decyzji organu podatkowego I instancji, a wydanie zarządzenia zabezpieczenia nie wymaga istnienia ostatecznej i podlegającej wykonaniu decyzji podatkowej. Istnienie decyzji, która nie stała się ostateczna uprawniało więc organ do wystawienia na jej podstawie zarządzenia zabezpieczenia oraz wszczęcia i prowadzenia postępowania zabezpieczającego. Podkreślenia wymaga, że w postępowaniu zabezpieczającym zarzuty określone w art. 33 u.p.e.a. nie mogą być stosowane wprost, bowiem art. 166b u.p.e.a. stanowi o odpowiednim stosowaniu tego przepisu. Zwrot legislacyjny "stosuje się odpowiednio" oznacza, że wskazane w art. 166b u.p.e.a. przepisy mają zastosowanie, lecz z niezbędnymi modyfikacjami, podyktowanymi specyfiką postępowania zabezpieczającego (por. wyrok NSA z dnia 20 marca 2018 r., II FSK 731/16). Przypomnieć ponownie w tym miejscu należy, że zajęcie zabezpieczające, dokonane przez organ egzekucyjny nie zmierza do wykonania obowiązku, ale jedynie zabezpiecza jego realizację w przyszłości. Jakkolwiek w niniejszej sprawie jest oczywiste, że dotyczy ona postępowania zabezpieczającego, to jednak Spółka w całkowicie nieuprawniony sposób uporczywie nawiązuje do postępowania egzekucyjnego, które nie zostało wobec niej wszczęte i się nie toczy, jak również do organu egzekucyjnego, który nie wydawał zaskarżonych rozstrzygnięć. Powoływanie się zatem na słuszną skądinąd tezę, iż "celem egzekucji jest przymusowe ściągnięcie (...) należności, a ściągana należność, aby mogła zostać poddana egzekucji, winna być więc wymagalna oraz musi wynikać z ostatecznej decyzji", w żadnej mierze nie przystaje do stanu niniejszej sprawy. Na zakończenie Sąd chce zwrócić jeszcze uwagę na podnoszoną przez pełnomocnika Spółki kwestię, z której czyni wiodący argument na poparcie swojego stanowiska i wnoszonych środków zaskarżenia. Otóż zarówno w zarzutach, zażaleniu jak i w skardze nawiązuje do sformułowania, iż "istnieje obawa, że Spółka jako zobowiązana, w sytuacji wniesienia odwołania, spełni zobowiązanie wynikające z decyzji ostatecznej", które zostało wskazane w części C pkt 7 zarządzenia zabezpieczenia. Dla Sądu – w kontekście istoty sprawy – jest oczywiste, że doszło do lapsusu językowego, co nie ma żadnego znaczenia z punktu widzenia legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia. W konsekwencji powyższych rozważań, należało uznać, że zarzuty skargi w zakresie naruszenia art. 34 § 2 pkt 1 w zw. z art. 33 § 2 pkt 1 w związku z art. 166b u.p.e.a. oraz art. 34 § 2 pkt 1 w zw. z art. 33 § 2 pkt 6 lit. c w związku z art. 166b u.p.e.a., jak również art. 154 § 1 w zw. z art. 156 § 1 piet 5 u.p.e.a. nie zasługiwały na uwzględnienie. Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów k.p.a.: art. 124 § 2 oraz art. 6 w zw. z art. 8 § 1. Przepis art. 124 § 2 k.p.a. wymaga, aby postanowienie organu zawierało uzasadnienie faktyczne i prawne, przy czym wadliwości tego elementu orzeczenia organu, z punktu widzenia prawidłowości podjętego rozstrzygnięcia, nie sposób upatrywać w niezadowoleniu strony z podjętego rozstrzygnięcia i jej subiektywnej, odmiennej oceny. Zdaniem Sądu, wbrew stanowisku Spółki, zarówno zaskarżone postanowienie, jak i poprzedzające je postanowienie organu I instancji zostały sporządzone w sposób całkowicie prawidłowy. Przeprowadzony przez organy proces decyzyjny spełnia niezbędne wymagania formalne i proceduralne. W swoich uzasadnieniach organy wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria, jakimi się kierowały. Wszystkie przywołane okoliczności zostały prawidłowo uwzględnione i poparte właściwymi przepisami prawa. Wyjaśniono w sposób przejrzysty i przekonywujący zasadność przesłanek, którymi kierowano się przy załatwieniu sprawy, co oznacza, że została zrealizowana zawarta w art. 11 k.p.a. zasada przekonywania. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organy przywołały fakty, które uznały za udowodnione, dowody, na których się oparły, oraz przyczyny, z powodu których zarzuty Spółki zostały oddalone. Nie doszło również do naruszenia przepisu art. 6 w zw. z art. 8 k.p.a. Z zasady pogłębiana zaufania obywateli do organów państwa, wyrażonej w art. 8 k.p.a. wynika przede wszystkim wymóg praworządnego i sprawiedliwego prowadzenia postępowania i rozstrzygnięcia sprawy przez organ administracji publicznej, co jest zasadniczą treścią zasady praworządności (art. 6 k.p.a.). Tylko postępowanie odpowiadające takim wymogom i decyzje wydane w wyniku tak przeprowadzonego postępowania, mogą wzbudzać zaufanie obywateli do organów administracji publicznej nawet wtedy, gdy decyzje administracyjne nie uwzględniają ich żądań. W celu realizacji tej zasady konieczne jest przede wszystkim ścisłe przestrzeganie prawa, zwłaszcza w zakresie dokładnego wyjaśnienia okoliczności sprawy oraz konkretnego ustosunkowania się do żądań i twierdzeń stron. W niniejszej sprawie organy obu instancji tym wymogom sprostały, niezależnie od tego, że Spółka ma w tej kwestii inne zdanie. Z tych wszystkich względów skarga, na podstawie art. 151 p.p.s.a. została jako nieuzasadniona oddalona.