I SA/Lu 2/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Parchomiuk Sędzia WSA Jakub Polanowski Protokolant referent stażysta Magdalena Klimczuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 maja 2026 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 10 maja 2024 r. nr 0601-IOV-1.4103.17.2024.5 w przedmiocie określenia kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 2018 r. oraz zakresu odpowiedzialności podatkowej uchyla zaskarżoną decyzję.

Zaskarżoną decyzją z dnia 10 czerwca 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Hrubieszowie z dnia 19 lutego 2024 r. określającą P. K. (stronie, skarżącemu, zobowiązanemu) kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 2018 r. oraz zakres jego odpowiedzialności podatkowej. Jak wynika z treści decyzji i akt sprawy, w dniu 18 grudnia 2018 r. zmarł P. K. (podatnik), a spadek z dobrodziejstwem inwentarza nabył po nim w całości jego syn P. K.. Łączna wartość spadku wyniosła 512.541 zł. Decyzją z 27 listopada 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Hrubieszowie określił kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 2018 r. w wysokości 39.447 zł oraz orzekł o odpowiedzialności podatkowej małoletniego wówczas P. K., dziedziczącego z dobrodziejstwem inwentarza po zmarłym P. K. za nienależnie otrzymaną kwotę zwrotu w wysokości 233.007 zł wraz z należnymi odsetkami w kwocie 7.048 zł, ograniczoną do wysokości stanu czynnego spadku. Wskutek odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 26 maja 2021 r. uchylił decyzję z 27 listopada 2020 r., wskazując na konieczność przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. W następstwie powyższego, organ pierwszej instancji w dniu 20 czerwca 2023r. wydał decyzję, w której ponownie określił skarżącemu kwotę zwrotu podatku w wysokości 39.447 zł oraz orzekł o odpowiedzialności podatkowej po zmarłym P. K. za nienależnie otrzymaną kwotę zwrotu w wysokości 233.007 zł wraz z należnymi odsetkami w kwocie 7.048 zł, z ograniczeniem do stanu czynnego majątku spadkowego. W wyniku rozpatrzenia odwołania, organ odwoławczy decyzją z 27 września 2023 r. uchylił tę decyzję organu pierwszej instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. Wskazał, że organ pierwszej instancji jest zobowiązany do: - ustalenia na podstawie zebranego materiału dowodowego czy w czasie przeprowadzenia przez zmarłego P. K. kwestionowanych transakcji istniały znane mu okoliczności, które wskazywały na nierzetelność kontrahentów, a następnie rozważenie, czy P. K. podjął adekwatne czynności weryfikacyjne; - ustalenia, czy P. K. różnicował swoje postępowanie w kontaktach handlowych z bezpośrednimi kontrahentami i czy transakcje z danymi podmiotami mogły wzbudzić wątpliwości przezornego przedsiębiorcy; - wskazania, co odróżniało okres rozliczeniowy objęty postępowaniem od pozostałych w 2018 r., w których P. K. prowadził działalność gospodarczą, a w szczególności czy w badanym okresie miał miejsce nietypowy wzrost obrotów firmy, czy nastąpiła zmiana asortymentu, dobór bezpośrednich dostawców lub sposób rozliczania się z kontrahentami. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, organ pierwszej instancji decyzją z 19 lutego 2024 r. określił stronie kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 2018 r. w wysokości 39.477 zł oraz orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącego do wysokości stanu czynnego spadku za nienależnie otrzymaną kwotę zwrotu w wysokości 233.007 zł wraz z należnymi odsetkami w kwocie 7.048 zł. W ocenie organu pierwszej instancji, P. K. powinien mieć świadomość, że jest elementem oszustwa podatkowego, na co wskazuje w głównej mierze sposób nawiązania i prowadzenia współpracy z jego fakturowymi kontrahentami, który odbywał się głównie za pomocą telefonu i internetu. Działanie takie nie jest co prawda samo w sobie nietypowe, jednak mając na uwadze wszystkie ustalone okoliczności sprawy (m.in. wielkość obrotów w okresie trzech następujących po sobie miesięcy, szybkość zbycia, błyskawiczne dokonywanie zapłaty) pożądanym było posiadanie kontaktu bezpośredniego z kontrahentami, a takiego nie było. Od powyższej decyzji skarżący złożył odwołanie, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania. W jego ocenie, organ nie przedstawił dowodów, że jego ojciec był świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej. W ramach współpracy handlowej dokonał wszelkich wymaganych procedur celem sprawdzenia dostawców i nie miał żadnej wiedzy, że na wcześniejszych etapach transakcji dostawcy jego kontrahentów nie zapłacili należnego podatku. Towar faktycznie istniał i jego wywóz na [...] został potwierdzony przez organy celne. Nadto, skarżący podniósł, że decyzja nie zawiera podstawy prawnej, a z jej uzasadnienia nie wynika, dlaczego wydano ją po terminie przedawnienia. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów oraz argumentów odwołania i zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W pierwszej kolejności wyjaśnił, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2018 r. przedawniało się co do zasady z dniem 31 grudnia 2023 r. Jednak z uwagi na śmierć P. K., w dniu 18 grudnia 2018 r. bieg terminu przedawnienia został zawieszony. W związku z uprawomocnieniem się w dniu 20 maja 2019 r. postanowienia o nabyciu spadku przez P. K., termin przedawnienia zobowiązania zaczął od tego dnia biec dalej. Uwzględniając zatem liczący 154 dni okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia (od 18 grudnia 2018 r. do 20 maja 2019 r.), organ odwoławczy wskazał, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upłynie z dniem 2 czerwca 2024 r. Nawiązując do meritum sprawy organ wskazał, że w oparciu o ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego, P. K. uczestniczył w procederze ukierunkowanym na wyłudzenie z budżetu państwa nienależnych zwrotów podatku od towarów i usług. Bezpośrednimi fakturowymi dostawcami telewizorów do A. P. K., z którymi transakcje zostały zakwestionowane, były I. T. J. oraz T. W. G.. W procederze uczestniczyły nadto podmioty będące dostawcami dla bezpośrednich kontrahentów strony (oraz ich dostawcy), tj. P. spółka z o. o. z siedzibą w W., R. spółka z o. o. z siedzibą w P., S. spółka z o. o. z siedzibą w W., O. spółka z o. o. z siedzibą w W., A. G. spółka z o. o. z siedzibą w W., W. spółka z o. o. z siedzibą w W. oraz Q. spółka z o. o. z siedzibą w W.. Organ ustalił, że zakupione przez P. K. w czerwcu 2018 r. telewizory marki [...] i [...], na podstawie zakwestionowanych faktur wystawionych przez firmy I. T. J. oraz T. W. G. w łącznej ilości 960 szt., zostały sprzedane w ramach systemu TAX FREE. Oferty sprzedażowe były adresowane przede wszystkim do obywateli [...]. P. K. stwierdził, że odbiorcy sami się do niego zgłaszali. Z przedłożonych dokumentów wynika, że nazwiska obywateli [...] powtarzały się, a towar, mimo znacznej ilości oraz praktycznie braku reklamy, sprzedawany był w ciągu kilku-kilkunastu dni. Ponadto, firma A. P. K. nie prowadziła ewidencji nr IMEI sprzedawanych telewizorów, a identyfikacja towaru odbywała się przez oznaczenie marki i modelu. Reklamacji w zasadzie nie przyjmowano, a dostawy towarów nie były ubezpieczane. Jak ustalono, wartość dostawy towarów w systemie TAX FREE w czerwcu 2018 r. wzrosła o ok. 40 % w stosunku do poprzedniego miesiąca i wyniosła 1.012.883 zł. W lipcu 2018 r. wyniosła 1.555.276 zł, w sierpniu 2018 r. 1.574.701 zł, natomiast we wrześniu 2018 r. spadła do poziomu 198.331 zł, w październiku 2018 r. wyniosła 142.616 zł, a w listopadzie 2018 r. osiągnęła wartość 89.095 zł. Zdaniem organu, było to prawdopodobnie następstwem wszczęcia kontroli podatkowej w zakresie podatku VAT za miesiąc czerwiec 2018 r., co miało miejsce 21 sierpnia 2018 r. W ocenie organu odwoławczego, P. K. uczestniczył w obrocie telewizorami, którego celem nie było prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz osiągnięcie korzyści finansowych wskutek wykorzystania konstrukcji podatku VAT. Zakwestionowane przez organ transakcje przeprowadzone zostały z zamiarem oszustwa podatkowego w zakresie rozliczeń podatku VAT, z wykorzystaniem łańcucha podmiotów z udziałem znikającego podatnika. Firmy występujące w łańcuchach dostaw posiadały wspólne cechy, takie jak: forma prawna (spółka z o. o.), kapitał zakładowy w wysokości 5.000 zł, siedziba w wirtualnych biurach, brak zatrudnionych pracowników i brak działalności marketingowej i reklamowej, mimo handlu prowadzonego na dużą skalę, wykazywanie dużych obrotów oraz niskie marże. Organ odwoławczy wskazał, że w łańcuchu fikcyjnych transakcji A. P. K. pełniła rolę brokera (podmiot, który czerpie zyski z przedsięwzięcia) i – inaczej niż organ pierwszej instancji, który uznał, że P. K. nie dopełnił aktów staranności w zweryfikowaniu podmiotów współpracujących na dalszych etapach obrotu i co najmniej mógł wiedzieć, że uczestniczy w procederze oszukańczym - należy uznać go za świadomego uczestnika oszustwa podatkowego. Przemawiają za tym następujące argumenty: • szybki obrót towarem - towary były sprzedawane w ciągu kilku-kilkunastu dni; • pomimo wzrostu liczby zakupionych towarów nie było problemów z ich szybkim zbyciem; • nie stosowano zamawiania towaru przez podróżnych i mimo to nie występował problem ze zbyciem znacznie większej ilości towarów; • brak działań reklamowych, marketingowych - działania te ograniczały się jedynie do krótkich ulotek z ofertą sprzedaży (P. K. w czasie kontroli nie okazał jednak żadnej takiej ulotki); • cena towaru odbiegała od ceny rynkowej i nie miała ekonomicznego uzasadnienia; • dostawcy wymagali krótkich terminów płatności za towar; • brak pisemnych umów z kontrahentami, dostawcami towarów; • dostarczany towar nie był kontrolowany, tj. sprawdzany z wymogami jakościowymi i technicznymi, towar nie był również ubezpieczony; • brak zainteresowania skarżącego zakupionym towarem, a w szczególności źródłem jego pochodzenia; • brak przejrzystości dotyczącej finansów firmy; • podjęto i kontynuowano współpracę z firmami, które nie dysponowały stronami internetowymi, nie były obecne w mediach społecznościowych, oferta sprzedaży nie była powszechnie dostępna; • kontakty z kontrahentami ograniczone były do kontaktu telefonicznego lub mailowego; • brak konkurencji pomiędzy podmiotami zaangażowanymi w handel; • towary, które miał nabywać P. K. nie trafiały na rynek polski, lecz były sprzedawane tylko i wyłącznie na rzecz podróżnych z [...] w systemie TAX FREE; • powtarzalność w zakresie sprzedaży towarów podróżnym; • rozpisywanie sprzedaży dokonywanej w jednym dniu przez tego samego podróżnego na odrębne dokumenty TAX FREE; • znaczny, nie mający racjonalnego wyjaśnienia, spadek deklarowanych zakupów oraz sprzedaży w systemie TAX FREE po wszczęciu kontroli podatkowej (we wrześniu 2018 r. sprzedaż wyniosła jedynie 13% sprzedaży dokonanej w sierpniu 2018 r.). Zdaniem organu odwoławczego, w sprawie brak było podstaw do uznania, że P. K. nie wiedział, czy też mógł nie wiedzieć, że dokonuje transakcji z naruszeniem elementarnych zasad prowadzenia działalności gospodarczej, w celu dokonania oszustwa podatkowego. W opinii organu, ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Poczynione ustalenia nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że zakwestionowane faktury nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a transakcje w nich wykazane miały na celu uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej. Otrzymanie zaś faktur stwierdzających nabycie towaru w ramach oszustwa podatkowego nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur. Podmioty ujawnione w łańcuchach transakcji nie prowadziły działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a jedynie ją pozorowały. W ocenie organu odwoławczego, postępowanie wykazało świadomość P. K. co do tego, że odliczał podatek naliczony z faktur, w których jako wystawcy figurują kontrahenci uczestniczący w transakcjach wiążących się z oszustwem podatkowym, tj. posiadający faktury zakupu od podmiotów nie prowadzących rzeczywistej działalności gospodarczej (I. T. J. od P. - bufor i Q. – znikający podatnik, P. od R. znikający podatnik i S. – znikający podatnik, R. od O. – znikający podatnik i A. G. – znikający podatnik; S. od A. G. – znikający podatnik i W. – znikający podatnik; T. W. G. od Q. – znikający podatnik, H. , M. T., G. ). Organ w tych okolicznościach uznał, że w części dotyczącej stwierdzonych nieprawidłowości, ewidencje zakupów i sprzedaży za czerwiec 2018 r. nie mogą stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, w myśl art. 193 § 4 O.p. Ponadto, zakwestionowane transakcje zakupu towarów odbywały się w ramach karuzeli podatkowej. Deklarowana sprzedaż w systemie TAX FREE pozwala organizatorom karuzeli podatkowej na uzyskanie nienależnego zwrotu podatku VAT i była ona zamierzonym działaniem P. K. w ramach karuzeli podatkowej, a nie dostawą w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Niemniej organ odwoławczy stwierdził, że ewentualna korekta rozliczenia w zakresie sprzedaży w systemie TAX FREE pozostawałaby bez wpływu na końcowe rozliczenie z uwagi na stawkę podatku VAT 0%. Dodatkowo, w sprawie ustalono, że P. K. w rozliczeniu VAT za czerwiec 2018 r. błędnie ujął faktury wystawione przez P. .. w ramach WDT, które powinny być wykazane i rozliczone w maju 2018 r. Dodatkowo, jedna z faktur dotyczy wewnątrzwspólnotowego nabycia usług, a nie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (opłata za transport towarów). Z kolei faktura wystawiona przez I. została błędnie wykazana w rejestrze sprzedaży i rozliczona w lipcu 2018 r., podczas gdy winna być wykazana i rozliczona w deklaracji za czerwiec 2018 r. Powyższe nieprawidłowości, skorygowane w decyzji organu pierwszej instancji, nie były już kontestowane w odwołaniu i w skardze do Sądu. W skardze na powyższą decyzję P. K. wniósł o jej uchylenie oraz o zwrot kosztów postępowania. Zdaniem skarżącego, twierdzenia organu odwoławczego są bezpodstawne. Zwrot przedmiotowego podatku nastąpił bowiem po przeprowadzeniu kontroli podatkowej zakończonej protokołem z 7 grudnia 2018 r. Natomiast obecnie organy podatkowe, bez poparcia w materiale dowodowym, próbują udowodnić, że zmarły P. K. wiedział o karuzeli podatkowej i świadomie w niej uczestniczył. Sprawa w 2018 r. dotyczyła kilku tysięcy odbiorców z [...], a organ odwoławczy nie przedstawił żadnego dowodu potwierdzającego, że fikcyjnie kwitowali odbiór należnego im podatku. Co do różnic obrotów skarżący wyjaśnił, że w okresie czerwiec-sierpień są wakacje na [...] i więcej osób ma możliwość przyjazdu na zakupy. Ponadto skarżący zarzucił, że organ odwoławczy nie odniósł się do zarzutów dotyczących przedawnienia zobowiązania i nie wskazał odpowiedniej podstawy prawnej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 4 grudnia 2024 r., sygn. akt I SA/Lu 471/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 10 maja 2024 r. oraz decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Hrubieszowie z dnia 19 lutego 2024 r. i umorzył postępowanie podatkowe. Sąd stwierdził, że błędne jest stanowisko organu odwoławczego, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony od 18 grudnia 2018 r., tj. od dnia śmierci spadkodawcy do 20 maja 2019 r., tj. do dnia uprawomocnienia się postanowienia o nabyciu spadku. Zdaniem Sądu, bieg terminu przedawnienia rozpoczął się z dniem uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, tj. 20 maja 2019r., a zatem pięcioletni termin przedawnienia upłynął 20 maja 2024 r. Zaskarżona decyzja została doręczona skarżącemu 21 maja 2024 r., a zatem po upływie terminu przedawnienia zobowiązania. To czyni zaś postępowanie bezprzedmiotowym. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej od powyższego rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 23 października 2025 r., sygn. akt I FSK 547/25 uchylił wyrok sądu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania uznając, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 99 O.p. w zw z art. 70 § 1 O.p. w zw z art. 12 § 1 i § 4 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że dzień uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku wlicza się do okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a w sytuacji, gdy – jak w przedmiotowej sprawie – termin przedawnienia nie rozpoczął biegu, dzień uprawomocnienia ww. postanowienia jest ostatnim dniem okresu, w którym przedawnienie nie biegnie. Z uwagi na powyższe, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, pięcioletni termin przedawnienia w niniejszej sprawie rozpoczął się 21 maja 2019 r., tj. od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Wobec tego zaskarżona decyzja została doręczona w ostatnim dniu terminu i z uwagi na to zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2018 r. nie uległo przedawnieniu. To zaś oznacza, że Sąd w ponownie prowadzonym postępowaniu jest zobowiązany do merytorycznej oceny sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja narusza zarówno prawo materialne, jak też procesowe, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 190 p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powyższe ma zasadnicze znaczenie dla oceny wiodącego zarzutu skargi związanego z przedawnieniem zobowiązania. Jak bowiem wynika z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 października 2025 r., sygn. akt I FSK 547/25, termin ten nie upłynął przed datą doręczenia zaskarżonej decyzji, bowiem rozpoczął on bieg 21 maja 2019 r., tj. w dacie uprawomocnienia się postanowienia w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku po P. K.. Zakończył się natomiast w dniu 21 maja 2024 r., a w tym właśnie dniu dokonano doręczenia decyzji podatkowej. Tym samym zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p. nie jest uzasadniony. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (który w sprawie nie ma zastosowania). Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (§ 2). W niniejszej sprawie wskazać należy, że organ odwoławczy, na podstawie dokonanych ustaleń faktycznych w postępowaniu pierwszoinstancyjnym przyjął, że poprzednik prawny skarżącego (jego ojciec, po którym jednoosobowo odziedziczył spadek z dobrodziejstwem inwentarza) był świadomym uczestnikiem przestępstwa karuzelowego. W tych okolicznościach – inaczej niż organ pierwszej instancji - uznał, że nie jest obowiązany do oceny dobrej wiary podatnika, bowiem jako broker świadomie współtworzył on oszukańczy proceder. Ta okoliczność spowodowała, że organ zakwestionował rozliczenie w podatku VAT, wyłączając z niego – będące podstawą odliczenia podatku naliczonego - faktury uznane za nierzetelne. Równocześnie organ wskazał, że podatnik dysponował towarem, bowiem zbył go w ramach procedury TAX FREE podróżnym z [...]. Jakkolwiek organ sformułował zarzuty względem sposobu dokumentowania tych transakcji, to jednak ostatecznie ta sfera rozliczenia podatnika nie została podważona. Zdaniem Sądu, niezależnie od stawianych w skardze zarzutów, stwierdzić należy, że przedstawiona w decyzji ocena prawna nie została przez organ odwoławczy należycie umotywowana (co stanowi o naruszeniu art. 210 § 4 O.p.), a co najistotniejsze – nie znajduje ona oparcia w materiale dowodowym sprawy (co z kolei świadczy o istotnym naruszeniu art. 122, art. 180 § 1, jak też art. 191 O.p.). Powyższe spowodowało wadliwe zastosowanie w sprawie przepisu prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1a ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, (...). Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jak wynika z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Jak wynika z powyższego, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, ale tylko wówczas, gdy towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. To, że kwotę podatku naliczonego określa faktura nie oznacza, że samo jej wystawienie daje podstawę do dokonania takiego odliczenia, co słusznie podkreślono w zaskarżonej decyzji. Podatek naliczony musi wynikać z rzeczywiście zaistniałych czynności podlegających opodatkowaniu. Tylko takie czynności kreują zobowiązanie podatkowe. Faktura, by stać się podstawą rozliczenia podatku, powinna dokumentować zatem rzeczywistą transakcję i odzwierciedlać obiektywnie zaistniałe zdarzenia. Poprawność ta dotyczy zarówno przedmiotowych, jak i podmiotowych elementów dokumentu rozliczeniowego. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego zdarzenia nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo, by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku z niej wynikającego. Zasada neutralności (charakteryzująca system VAT) nie sprzeciwia się temu, aby odmówić zwrotu podatku wykazanego w fakturach, jeżeli nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tzn. gdy faktura nie jest poprawna pod względem formalnym i materialnym. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1557/12 wskazał, że w świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Zależność tę podkreśla się także w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE, przykładowo w wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r., sygn. C-342/87 (Genius Holding BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën) czy też w wyrokach z dnia 13 stycznia 2013 r., sygn. C-642/11 (Stroy Trans EOOD) oraz sygn. C-643/11 (LVK-56 EOOD). W przywołanej sprawie sygn. C-342/87 wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Z kolei z treści wyroku z dnia 21 lutego 2006 r., sygn. C-255/2002 (Halifax), jak również sygn. C-223/03 (University of Huddersfield) i C-419/02 (BUPA Hospitals) wynika, że dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których to prawo wynika, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest, aby dane transakcje pomimo, iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach dyrektywy i ustawodawstwie krajowym, transponującym tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej. Podatnicy nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest bowiem celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę. W tym względzie Trybunał orzekł, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Cytowane orzeczenia zapadły na tle dyrektywy VI, jednak zachowują w pełni aktualność na tle obowiązującej w dacie powstania zobowiązań oraz w dacie orzekania dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE wielokrotnie prezentowany był również pogląd, że organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli w świetle obiektywnych przesłanek wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT (por. np. wyroki TSUE z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych sygn. C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft i Peter David, z 31 stycznia 2013 r., w sprawie sygn. C-643/11, ŁWK - 56 EOOD, czy też z 22 października 2015 r. w sprawie sygn. C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek). Powyższe ma istotne znaczenie, bowiem podatnik – będąc elementem przestępczej struktury – nie zawsze może być uznany za odpowiedzialnego (z punktu widzenia podatkowego) za popełniane w ramach tej struktury czyny zabronione. Jest tak wówczas, gdy nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że uczestniczy w takim procederze. Jeśli bowiem transakcja jest rzeczywista (towar fizycznie istnieje i został dostarczony), to fakt, iż inne ogniwa łańcucha dopuściły się oszustwa, nie wpływa na prawo do odliczenia podatnika działającego w dobrej wierze (zob. wyrok TSUE w połączonych sprawach sygn. C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen, Fulcrum, Bond House). TSUE wskazał, że organ podatkowy nie może w związku z tym ograniczyć się do stwierdzenia, że transakcja była częścią zamkniętego łańcucha (karuzeli). Aby odmówić prawa do odliczenia organ musi udowodnić, że podatnik wiedział lub na podstawie obiektywnych przesłanek powinien był wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie (wyrok w sprawach połączonych sygn. C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft i Peter David). W wyroku sygn. C-277/14 (PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek) TSUE orzekł, że nawet jeśli faktura została wystawiona przez "podmiot nieistniejący", prawo do odliczenia może przysługiwać, o ile podatnik nie wiedział o oszukańczym charakterze transakcji i nie był zobowiązany do sprawdzania, czy dostawca działa legalnie. Z kolei, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 2118/15 podatnik, który uczestniczy nieświadomie w oszustwie podatkowym może skorzystać z prawa do odliczenia podatku jedynie wówczas, gdy okoliczności zawarcia transakcji były takie, że nie mógł on podejrzewać, że może to być oszustwo podatkowe. Należyta staranność podatnika podatku VAT w relacjach handlowych (jego dobra wiara) to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń co do tego, że uczestniczy w działaniach prowadzących np. do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku VAT (zob. m.in. wyroki TSUE z dnia: 21 lutego 2006 r. w sprawie sygn. C-255/02; 11 maja 2006 r. w sprawie sygn. C-384/04; 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych: sygn. C-439/04 i C 440/04; 27 października 2011 r. w sprawie sygn. C-504/10). W wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych sygn. C–80/11 (Mahagében Kft) i C–142/11 (Péter Dávid) podkreślono, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, aby podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (teza ta pojawiała się także w orzeczeniach Trybunału: z dnia 27 września 2007 r. w sprawie sygn. C-409/04 (Teleos i in.), z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie sygn. C-271/06 (Netto Supermarkt) i z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie sygn. C-499/10 (Vlaamse Oliemaatschappij)). Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Świadomy uczestnik procederu traktowany jest natomiast zawsze jako współsprawca, a zatem dobra wiara (należyta staranność w doborze kontrahenta) z istoty nie może być w takim wypadku uwzględniana. Należyta staranność podatnika i środki, których można od niego rozsądnie wymagać w celu upewnienia się, że nabywając towar nie uczestniczy on w transakcji związanej z oszustwem popełnionym przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależą od okoliczności danej sprawy, a w szczególności od tego, czy istnieją przesłanki pozwalające podatnikowi w chwili nabycia przez niego podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub oszustwa. Zatem w przypadku wystąpienia znamion oszustwa można oczekiwać od podatnika zwiększonej staranności. Jednakże nie można od niego wymagać, by dokonywał on kompleksowych i dogłębnych weryfikacji, takich jak te, do których dokonywania środkami dysponuje organ podatkowy (zob. wyroki TSUE: z 1 grudnia 2022 r., sygn. C-512/21, pkt 52; postanowienie z 9 stycznia 2023 r., sygn. C-289/22, pkt 70). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że punktem wyjścia tej oceny będą ogólne kryteria "sumienności kupieckiej", zgodnie z którymi należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (zob. wyroki Sądu Najwyższego z 17 sierpnia 1993 r., sygn. akt III CRN 77/93, OSNC 1994, Nr 3. poz. 69 oraz z 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt IV CSK 404/13). Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak: nawiązanie przez podatnika współpracy, jej przebieg, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru. Ponadto, obowiązek dochowania należytej staranności powinien być odnoszony do wszystkich momentów wykonywania zobowiązania, tj. fazy negocjacyjnej, przygotowawczej, zasadniczej oraz końcowej, jeśli tylko da się je wyróżnić (Komentarz do Kodeksu cywilnego, Księga III, tom I, pod red. Gerarda Bieńka, wyd. Lexis Nexis, wyd. 7, Warszawa 2006 r., str. 31). Na te ogólne warunki staranności kupieckiej należy założyć specyficzne kanony branżowe, jeżeli takie występują, zwyczajowe praktyki stosowane w danej branży, a także, co należy podkreślić, wiedzę o ewentualnym "zainfekowaniu" branży przez oszustów podatkowych. Należy ocenić, czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13; z 6 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 509/13: z 6 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 517/13). Dochowanie należytej staranności powinno być zawsze oceniane (retrospektywnie) w odniesieniu do konkretnych okoliczności danego zdarzenia. Należy założyć, że racjonalny przedsiębiorca podejmie takie działania weryfikacyjne, które będą proporcjonalne i adekwatne do rodzaju oraz skali obiektywnie istniejących podejrzeń, wątpliwości i obaw. Działania weryfikacyjne racjonalnego przedsiębiorcy nie mogą być więc pozorne, powierzchowne i polegać jedynie na wytworzeniu dla siebie (oraz dla weryfikujących to organów) formalnego usprawiedliwienia dla dokonania obiektywnie podejrzanej transakcji (zob. wyrok NSA z 25 lipca 2025 r., sygn. akt I FSK 130/25). Jak już powiedziano, spór w niniejszej sprawie zasadniczo sprowadza się do tego czy organ podatkowy na podstawie całokształtu okoliczności oraz zgromadzonych dowodów zasadnie przyjął, że P. K., po którym zobowiązanie podatkowe odziedziczył jego syn, był świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego, którego celem było wyłudzenie VAT. Okoliczność ta musi wprost wynikać z materiału dowodowego sprawy, jest bowiem elementem stanu faktycznego. Dokonując oceny tego stanowiska wymaga podkreślenia, że organy podatkowe, które działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), powinny tak prowadzić postępowanie podatkowe, by budziło ono do nich zaufanie (art. 121 § 1 O.p.). Ich obowiązkiem jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym, tj. prawdą materialną (art. 122 O.p.). Przepis art. 187 § 1 O.p. nakłada na organy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Organy winny więc zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na podstawie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne (por. B. Dauter, Komentarz do art. 187, [w:] S. Babiarz i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2024, WKP, SIP Lex, nr 1). Art. 191 O.p. wskazuje z kolei, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów wskazuje, że organ – dokonując oceny materiału dowodowego – nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Po to, by uniknąć dowolności w ramach tej oceny, organ powinien kierować się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. W niniejszej sprawie organ odtworzył łańcuchy dostaw, w ramach których rozpoznał cechy karuzeli podatkowej z charakteryzującymi to przestępstwo cechami, w tym udziałem znikających podatników, buforów i brokera, przy czym ostatnią z ról przypisano P. K.. Z roli tej wywiedziono przekonanie, że P. K. musiał wiedzieć, że uczestniczy w przestępstwie, bowiem to on – jako ostatnie ogniwo krajowe – korzystał ze stawki 0% w podatku VAT. P. K. (przesłuchany w trakcie kontroli podatkowej) wskazywał natomiast, że nie tylko zakupił w obrocie gospodarczym towary od dwóch zweryfikowanych podmiotów, ale też następnie towary te sprzedał w procedurze TAX FREE podróżnym z [...] (co nie zostało przez organy podatkowe zakwestionowane). Zastrzegł, że nie był zobowiązany, ale też obiektywnie nie mógł dokonać sprawdzenia podmiotów występujących na dalszych etapach obrotu, bowiem dostawcy jego bezpośrednich kontrahentów objęci byli tajemnicą ich przedsiębiorstw. Otrzymany towar posiadał zaś wymagane dokumenty, które nie poddawały w wątpliwość jego legalnego pochodzenia. Podobnie, wątpliwości takich nie wzbudzały okoliczności zawarcia i przeprowadzenia transakcji, bowiem były one tożsame z warunkami, w jakich standardowo funkcjonował na rynku. Nie miał zatem, ani też nawet nie mógł mieć świadomości, że uczestniczy w obrocie karuzelowym, w którym funkcjonują znikający podatnicy (nie miał bezpośredniego kontaktu z takimi podmiotami), a sam może zostać uznany w tym obrocie za brokera. W orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 maja 2025 r., sygn. akt I FSK 718/23) wskazuje się, że istotą tzw. karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT), a także eksportu towarów, które pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT. Ponieważ towar nieustannie krąży w zamkniętym obiegu podmiotów, transakcje te otrzymały nazwę "transakcji karuzelowych", których cel nie ma podłoża gospodarczego, ale wyłącznie oszustwo podatkowe. W przypadku karuzeli podatkowych charakterystycznym jest występujący brak gospodarczego uzasadnienia transakcji, w których towar (jeśli w ogóle funkcjonuje w obrocie) jest zasadniczo jedynie nośnikiem VAT, wykorzystywanym do uzyskania korzyści polegającej na otrzymaniu z budżetu podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszych etapach. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowane jest stanowisko, że jeżeli celem łańcucha dostaw jest oszustwo, to wszystkie transakcje składające się na nie, dokonane przez świadome tego podmioty, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem VAT, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy (por. wyrok NSA z 4 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2131/16). W niniejszej sprawie poza sporem jest to, że skarżący nabywał od swoich bezpośrednich dostawców (z których jeden – I. T. J. był zarejestrowany na legalnie działającej platformie handlowej Allegro, drugi zaś – T. W. G. został mu polecony przez przedstawiciela handlowego marki [...] każdorazowo inny towar, który następnie sprzedawał w systemie TAX FREE. Nie stwierdzono, by towar ten wracał następnie do kraju i stanowił podstawę kolejnych fikcyjnych transakcji. To zaś oznacza, że w sprawie nie występuje przestępstwo karuzelowe, ale – czemu ani skarżący, ani jego poprzednik prawny nie zaprzeczyli – obrót pustymi fakturami na etapie dalszych dostawców, z którymi podatnik nie miał żadnego kontaktu i nie wiedział, że towar może od nich pochodzić. Jak wskazał organ, były to faktury puste sensu stricte, tj. nie mógł im towarzyszyć obrót towarem, bowiem takie podmioty jak: Q., S., R., O., A. G. czy W. nie posiadały potencjału finansowego i osobowego, by dokonać transakcji. Ustalono, że firmy te działały w oparciu o najniższy kapitał zakładowy, ich siedziby były zarejestrowane w wirtualnych biurach, nie zatrudniały pracowników, jak też nie wypełniały obowiązków sprawozdawczych i nie składały deklaracji podatkowych. Pośredni dostawcy w większości zostali wykreśleni z rejestru czynnych podatników VAT niedługo po okresie deklarowanej współpracy z bezpośrednimi dostawcami podatnika. Co istotne, wobec bezpośrednich dostawców podatnika organ nie sprecyzował żadnych zarzutów związanych z ich nierynkowymi zachowaniami. W przypadku I. T. J. ustalono, że w 2018 r. rzeczywiście prowadził handel detaliczny i hurtowy AGD, w tym telewizorami, był czynnym podatnikiem VAT, od 2016 r. pozyskiwał kontrahentów poprzez portal Allegro. Organ powołał się na decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu, jednak dotyczy ona wcześniejszych miesięcy 2018 r. Z kolei telewizory, które według faktur VAT zostały zakupione przez P. K. od T. W. , miały pochodzić od spółek Q., H. , G. i M. T.. Ograniczono się jednak w decyzji wyłącznie do weryfikacji jednego z tych dostawców, tj. spółki Q. i powołano się na wynik kontroli w tym podmiocie za okres do maja 2018 r. Wobec pozostałych podmiotów nie dokonano natomiast żadnych ustaleń, ograniczając się do niewspartego żadną argumentacją stwierdzenia, że "fakturowe transakcje zakupu telewizorów od ww. firm oraz ich sprzedaż na rzecz A. P. K. stanowią część karuzeli podatkowej, w której firma T. W. G. uczestniczyła w roli bufora" (str. 14 decyzji). Tymczasem T. W. G. funkcjonował w obrocie gospodarczym od 2013 r. i został podatnikowi polecony (według jego niezakwestionowanych twierdzeń) przez przedstawiciela producenta sprzętu. Organ nie podważył też przedmiotowej strony transakcji, w których uczestniczył P. K., tj. nie stwierdził, że nie otrzymał on od deklarowanych dostawców towaru, który następnie zbył w systemie TAX FREE. Okoliczność ta pozostawała niesporna, potwierdził ją także świadek E. Z., pracownik P. K.. Skoro zaś tak, to istotną stała się ocena czy podatnik wiedział lub mógł wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu podmiotów, które dokonują oszustw podatkowych, a przez to sam winien zostać uznany za jednego z takich przestępców, co skutkowałoby odmową prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jeśli natomiast w dobrej wierze przyjął on towar od swoich dostawców i wprowadził towar ten do obrotu, nie istniałaby podstawa do pozbawienia go prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wbrew stanowisku organu, w sprawie nie istnieją dowody wskazujące na fakt, że P. K. współtworzył proceder przestępczy, a więc był świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego. Organ nie odniósł się do stwierdzenia podatnika, że z powodu tajemnicy przedsiębiorstwa nie uzyskałby od swoich kontrahentów szczegółowych danych ich dostawców. Trudno też uznać, że posiadał jakikolwiek kontakt z tymi podmiotami, które uznane zostały przez organy podatkowe za znikających podatników, a w rzeczywistości były podmiotami wystawiającymi puste faktury VAT, i mógł poddać te podmioty weryfikacji. Niewątpliwie natomiast podatnik podjął działania związane ze sprawdzeniem swoich dostawców (żądał od nich zaświadczeń o niezaleganiu z podatkami, informacji CEiDG, itp.). Organ ocenił, że były to czynności niewystarczające, jednak nie można zapominać, że w stosunku do bezpośrednich dostawców podatnika nie stwierdzono, że były podmiotami pozorującymi działalność gospodarczą. Były to podmioty funkcjonujące rynkowo, rozpoznawalne w branży. Choć T. nie posiadała ofert w internecie, to została zarekomendowana skarżącemu przez przedstawiciela handlowego marki [...], co dla przeciętnego odbiorcy mogło być równoznaczne z zapewnieniem o rzetelności tego podmiotu. Z kolei I. był podmiotem zarejestrowanym na platformie Allegro, gdzie przedsiębiorcy i ich transakcje poddawane są zarówno ocenie klientów, jak i stałemu monitoringowi zarządcy platformy, który ponosi odpowiedzialność za ich działania i zaniechania. Takie natomiast okoliczności jak brak umów o współpracy zawieranych na piśmie, szybkość zawarcia transakcji i szybkie ich rozliczanie, sprzedaż transgraniczna z udziałem podróżnych czy brak ubezpieczenia towaru (podczas gdy – jak stwierdził E. Z. – w obrocie TAX FREE i tak nie wpływały reklamacje od kupujących cudzoziemców), same w sobie nie mogą świadczyć o anomaliach obrotu gospodarczego. W szczególności w przypadku skarżącego, którego wieloletnim przedmiotem działalności był handel elektroniką i jej sprzedaż w ramach TAX FREE (która w założeniu dotyczy obrotu z zagranicą, więc zarzut organu w tym względzie można odczytywać wyłącznie jako nieuprawnioną próbę kwestionowania uregulowanego prawnie systemu zwrotu VAT). Trzeba przy tym zaznaczyć, że pomimo stwierdzenia w treści decyzji, że istniały nieprawidłowości w stosowaniu przez P. K. tego systemu – np. powtarzali się ci sami odbiorcy, sprzedaż w jednym dniu rozpisywano na odrębne dokumenty TAX FREE – organy nie zakwestionowały żadnej z tych transakcji, bezpodstawnie twierdząc, że i tak korzystałyby one ze stawki 0%. Podatnik wyjaśnił, że sposób rozpoczęcia współpracy oraz zasady jej prowadzenia (w tym kontakty za pomocą telefonu, internetu, e-maili) były w tym czasie standardem w obrocie gospodarczym (potwierdził to także przesłuchany w charakterze świadka T. J.). Trudno też uznać, jak czyni to organ, by w założeniu anomalią były krótkie terminy płatności za towar. Takie warunki zasadniczo występują w transakcjach z nowymi kontrahentami i stanowią swoisty sprawdzian dla ich rzetelności. Podatnik wskazał też, że nie potrzebował akcji reklamowych, bowiem w opisanej działalności wymierne efekty przynosił głównie marketing szeptany. Poza tym dystrybuował on ulotki zawierające m.in. ceny produktów, a potencjalni podróżni (którzy często byli jego stałymi klientami) zgłaszali internetowe zapytania o rodzaj towaru, którym są zainteresowani. Analiza tych zachowań kupujących pozwalała na określenie zapotrzebowania na sprzęt, a tym samym potencjalnie zapewniała szybki jego zbyt. Podatnik (co potwierdził świadek E. Z.) nie przyjmował zamówień na towar, ale podejmował określone ryzyko gospodarcze związane z jego dystrybucją. Jak sam stwierdził, wybrał tych konkretnych kontrahentów, bowiem dostarczali mu zamówiony towar, który mógł sprawdzić (inaczej niż w wypadku towaru dostarczanego przez kurierów). W tym względzie twierdzenie organu, że podatnik nie interesował się jakością sprzętu i jego stanem nie polega więc na prawdzie. Nie podważono także twierdzeń P. K., że telewizory były dostarczane w oryginalnych opakowaniach i posiadały niezbędną, identyfikującą je dokumentację. W tych okolicznościach twierdzenie, że rzeczą strony było prowadzenie rejestru numerów IMEI jest co najmniej niezrozumiałe. Szczególnie, że organ nie stwierdził, że te same towary były kilkakrotnie przedmiotem fikcyjnych transakcji z udziałem podatnika. Organ nie wykazał również, że towary będące przedmiotem badanych transakcji nie były nabywane i sprzedawane po cenach rynkowych. Jego stwierdzenie, że transakcje nie miały ekonomicznego uzasadnienia nie zostało wsparte jakąkolwiek analizą porównawczą, podobnie jak twierdzenie o zaniżonej marży. Niewątpliwie zainteresowanie organów podatkowych mogły wzbudzić takie okoliczności, jak wpłacanie przez P. K. gotówki z utargu na prywatny rachunek bankowy, a następnie zasilanie z niego konta firmowego, czy też istotny spadek obrotów ze sprzedaży od września 2018 r. Podatnik wyjaśnił jednak motywy swojego działania i wskazał, że próbował w ten sposób uniknąć opłat bankowych. Jego argumentacja nie została poddana ocenie organu, sam zaś fakt takich dyspozycji finansowych w wypadku osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą (a zatem posiadającej zarówno majątek firmowy, jak i prywatny) nie może być jednoznacznie poczytywany jako dowód świadomych działań związanych z oszustwem podatkowym. Podobnie, jak znaczny (o około 40%) wzrost obrotów w miesiącach czerwiec – sierpień 2018 r., kiedy to skarżący podjął współpracę z I. i T., a następnie gwałtowny ich spadek, począwszy od września 2018 r. W miesiącach czerwiec – sierpień 2018 r. dysponował dużą ilością towarów, które systematycznie sprzedawał podróżnym, jednak wszczęcie kontroli w sierpniu 2018 r., a w istocie jej wstępne ustalenia, spowodowały, że natychmiast zaprzestał tej kooperacji. Jak bowiem ustalono, ostatnie transakcje z tymi podmiotami miały miejsce w sierpniu 2018 r. To zaś oznacza, że P. K. utracił z tą chwilą część stałych dostawców, co oczywiście musiało przełożyć się na wyniki jego działalności gospodarczej. Nie można więc uznać, jak chce tego organ, że spadek obrotów nie miał w tym wypadku racjonalnego wyjaśnienia. Podkreślenia wymaga też i to, że podatnik nigdy nie ograniczał się do współpracy wyłącznie ze wskazanymi podmiotami, a jego obrót – jakkolwiek wykazał w związku z tą współpracą tendencję wzrostową – nie bazował wyłącznie (a nawet w większości) na transakcjach, które zostały w sprawie podważone. Jak bowiem oszacowano, wzrost obrotów w związku z kooperacją z I. i T. wyniósł około 40%. Organ (jak już wskazano powyżej – całkowicie niezasadnie) przypisał skarżącemu rolę brokera i z tego faktu wywodził, że musiał on wiedzieć, iż uczestniczy w przestępstwie (rola brokera jest bowiem kluczowa dla przestępstw związanych z wyłudzeniem VAT). W tej jednak kwestii organ nie wykazał, by skarżący (dokonując transakcji w TAX FREE i korzystając ze stawki 0%) miał wiedzę, że na wcześniejszym etapie obrotu istniały podmioty, które nie odprowadziły należnego VAT lub też, że wypełniając swoją rolę w łańcuchu oszukańczym dzielił się on uzyskaną korzyścią z innymi uczestnikami procederu. Wręcz przeciwnie, w sprawie niesporne jest, że podatnik nie miał wiedzy o dostawcach swoich kontrahentów oraz ich nierzetelności. Nie bez znaczenia jest fakt, że podatnik nie współpracował równolegle z podmiotami, które były dostawcami (lub dalszymi dostawcami) jego kontrahentów. Ta okoliczność dyskredytuje też stanowisko organu, iż podatnik akceptował sztuczne wydłużenie łańcucha dostaw. Nie miał on bowiem żadnego wpływu na konfigurację tego łańcucha, a jego jedynymi dostawcami byli I. i T. Podsumowując, w ocenie Sądu, powołane przez organ w decyzji okoliczności nie mogą skutkować oceną, że P. K. był świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego. Jak już podniesiono, do przypisania podmiotowi świadomego udziału w oszustwie nie jest wystarczające stwierdzenie istnienia na początku łańcucha dostaw znikającego podatnika. Konieczne jest wykazanie, że ten konkretny podmiot wiedział o oszukańczym celu stworzenia tego łańcucha dostaw, uwzględniając okoliczności transakcji, powiązania osobowe, kapitałowe i inne. Takiej analizy w niniejszej sprawie zabrakło, zaś stawiane przez organ wnioski są dyskrecjonalne i abstrahują od wyników postępowania dowodowego. Zdaniem Sądu, w sprawie brak jest bowiem dowodów, że podatnik świadomie nabywał telewizory wiedząc, że bierze udział w oszustwie podatkowym. W podsumowaniu powyższych rozważań wskazać należy, że materiał dowodowy zebrany w sprawie nie został oceniony w sposób dający podstawę do pozbawienia podatnika w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Nie daje on bowiem wystarczających podstaw do stwierdzenia, że był on świadomym uczestnikiem oszustwa karuzelowego lub innego oszustwa podatkowego związanego z wystawianiem i przyjmowaniem pustych faktur. Dlatego uznać też należało, że pozbawienie prawa do odliczenia podatku z przyczyn wskazanych w kontrolowanej decyzji naruszało art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie. Ocena ta otwiera natomiast organowi odwoławczemu pole do podjęcia działań zmierzających do wykazania nieumyślności podatnika, mającej charakter niedbalstwa. Przejawia się ono w niedołożeniu przez niego należytej staranności wymaganej w obrocie pomiędzy profesjonalnymi podmiotami (staranności kupieckiej). W tym też aspekcie obowiązuje pojęcie dobrej wiary i konieczność wykazania przez organy, że podatnik nie dochował w okolicznościach konkretnej sprawy należytej staranności, której zachowanie pozwalałoby mu na stwierdzenie faktu uczestnictwa w oszustwie. Wyznaczniki takiego zachowania zostały wyartykuowane np. w wyroku NSA z 7 listopada 2024 r., sygn. akt I FSK 409/23. Wskazano tam w szczególności na przypadki, gdy działalność podatnika została w całości oparta na jednym dostawcy i wskazanych przez niego odbiorcach, przez co nie ma konieczności poszukiwania na własną rękę rynków zbytu, podejmowania działań marketingowych. Także nieponoszenie jakiegokolwiek ryzyka gospodarczego, czy brak angażowania własnych środków (transakcje na zasadzie pełnej przedpłaty), a także obrót towarem (zakup i sprzedaż) realizowany w szybkim, wprost nierynkowym tempie i odwrócony schemat płatności, są indykatorami braku dobrej wiary podmiotu obowiązanego z tytułu podatku. O braku dobrej wiary podatnika mówić należy, gdy nie podjął on odpowiednich aktów staranności, pozwalających na wykluczenie swojego udziału w oszustwie podatkowym. Jego działaniu można przypisać cechy niedbalstwa czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u niego uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów (por. wyrok NSA z 8 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 427/16). W wyroku z dnia 11 lipca 2025 r., sygn. akt I FSK 170/25 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zachowanie należytej staranności przez podatnika podatku od wartości dodanej otrzymującego zarówno fakturę, jak i towar (usługę) jest przesłanką ochrony jego praw jako słabszej niż organ podatkowy strony stosunku podatkowoprawnego. Formą ochrony praw podatnika jest natomiast zagwarantowanie mu wspomnianej redukcji, o ile nie wiedział oraz przy dołożeniu należytej (a nie szczególnej czy nadzwyczajnej) staranności nie mógł się dowiedzieć o tym, iż wcześniej (we wcześniejszych fazach obrotu) ów system naliczeń i odliczeń uległ zachwianiu. Oznacza to, że od podatnika nie można oczekiwać zachowań właściwych dla organu podatkowego (tym bardziej, że nie jest on organem podatkowym i nie dysponuje ani władztwem publicznym, ani instrumentami prawnymi właściwymi podmiotowi "górującemu" w stosunku prawnym podległości kompetencji). Zasadne jest natomiast (w imię wspomnianych wcześniej względów ochronnych) oczekiwanie od tzw. dłużnika podatkowego klasycznej, typowej przezorności pozwalającej mu na zachowanie odliczenia, tj. przedsięwzięcia kroków, które były niezbędne i obiektywnie powinny go skłaniać do ostrożności w kontaktach z jego kontrahentem. Dlatego też, ponownie orzekając w sprawie, rzeczą organu odwoławczego będzie ocena dobrej wiary podatnika w zakresie odnoszącym się do przedmiotowych transakcji, z uwzględnieniem powyższych wskazań oraz wyników przeprowadzonego postępowania dowodowego. W szczególności organ winien mieć na względzie, że aby wyprowadzić wnioski o braku staranności podatnika w identyfikacji oszukańczych transakcji, powinien przeanalizować dotychczasowy sposób jego funkcjonowania, także w zakresie innych transakcji realizowanych w ramach działalności gospodarczej, by wykazać istotne odmienności w przebiegu spornych dostaw (zob. wyrok NSA z dnia 26 listopada 2025 r., sygn. akt I FSK 293/22). Dopiero ustalenie, że podatnik obiektywnie – przy uwzględnieniu wszystkich istotnych okoliczności - mógł wiedzieć (niedbalstwo) o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług, tworzy organowi podatkowemu podstawę do pozbawienia go prawa do odliczenia podatku z zakwestionowanych faktur VAT (zob. wyrok NSA z dnia 20 listopada 2025 r., sygn. akt I FSK 130/21). Jeśli natomiast materiał dowodowy sprawy nie jest wystarczający do przyjęcia, że transakcje zawarte ze wskazanymi w decyzji podmiotami miały szczególny charakter, który co najmniej powinien wzbudzić w podatniku wątpliwości, rzeczą organu odwoławczego będzie należyte zweryfikowanie stanowiska wskazanego w decyzji organu pierwszej instancji, w której przyjęto, że skarżący nie dopełnił aktów staranności i działał z pominięciem dobrej wiary, jego zaś niedbalstwo spowodowało, że nie może korzystać z zasady systemu VAT, o jakiej mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił w całości zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Skarżący został w całości zwolniony od kosztów sądowych, nie poniósł zatem ciężaru wpisu sądowego. Ustanowiony zaś w sprawie pełnomocnik z urzędu w osobie doradcy podatkowego nie przystąpił do sprawy i nie złożył wniosku o zasądzenie kosztów postępowania, w tym o przyznanie mu wynagrodzenia oraz oświadczenia w trybie § 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2018 r., poz. 1688).