I SA/Lu 196/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marcin Małek (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Protokolant referent stażysta Magdalena Klimczuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 czerwca 2026 r. sprawy ze skargi Z. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w Bielsku-Białej z dnia 6 marca 2026 r. nr 0114-KDIP4-3.4012.11.2026.1.AAR w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w Bielsku-Białej na rzecz Z. B. kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z 6 marca 2026 r. znak 0114-KDIP4-3.4012.11.2026.1.AAR Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ) stwierdził, że stanowisko Z. B. (dalej: wnioskodawca, skarżący, strona) w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego przez niego we wniosku stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ referując stan faktyczny i prawny sprawy wskazał, że wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, osobą fizyczną, nieprowadzącą działalności gospodarczej i nie będący podatnikiem VAT. Aktualnie osiąga przychody ze stosunku pracy. Jego małżonka prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą (praktyka lekarska). Ani wnioskodawca, ani jego małżonka, nie prowadzą działalności w zakresie obrotu nieruchomościami, w szczególności: nie wykonują czynności pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, kupna i sprzedaży na własny rachunek ani czynności zarządzania nieruchomościami. Wnioskodawca wraz z małżonką 1 marca 2007 r. nabył od Wójta Gminy S. niezabudowaną nieruchomość gruntową o pow. 1,12 ha celem wykorzystania jej w przyszłości do budowy domu na własne potrzeby mieszkaniowe. Przez większą część okresu posiadania, działka wykorzystywana była prywatnie, służyła celom rekreacyjnym, z uwagi na otoczenie lasów i jezior. W okresie 2016-2022 r. działka była udostępniona sąsiadce za symboliczną odpłatnością (500 zł rocznie), na podstawie umowy dzierżawy. Działka została udostępniona osobie prowadzącej działalność rolniczą, w zamian za utrzymanie pola w kulturze rolnej. Dzięki temu, że działka była wykorzystywana pod uprawy, była zadbana, uporządkowana, nie stwarzała zagrożenia pożarowego, nie stanowiła nieużytków. Wnioskodawca nie udostępniał ziemi sąsiadce dla celów zarobkowych, nie pobierał z tego tytułu żadnych pożytków, plonów i innych korzyści. Sąsiadka miała możliwość uprawiania ziemi, pozyskiwania plonów oraz otrzymywania dopłat. Opłata roczna w wysokości 500 zł miała być jedynie symboliczną opłatą, poniekąd rekompensującą wydatki ponoszone przez wnioskodawcę z tytułu podatku rolnego. Poza opisanym powyżej okresem udostępnienia działki sąsiadce, nie była ona nigdy więcej wydzierżawiana, wynajmowana ani oddawania w odpłatne bądź nieodpłatne użytkowanie. Nie była wykorzystywana w celach związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z uwagi na zmianę sytuacji osobistej, plany o budowie własnego domu zostały wstrzymane, w konsekwencji wnioskodawca, zdecydował się sprzedać działkę. W tym celu podpisał umowę pośrednictwa sprzedaży nieruchomości, przedmiotem której jest wykonywanie przez pośrednika czynności zmierzających do sprzedaży działki, co nie przyniosło żadnego rezultatu. Z uwagi na to, że działka ma powierzchnię ponad 1 hektara i brak jest osób zainteresowanych zakupem jednorazowo tak dużego areału, wnioskodawca wystąpił o ustalenie warunków zabudowy wraz z jednoczesnym planowanym podziałem jej na cztery mniejsze działki. Scharakteryzował planowaną inwestycję w taki sposób, że na 1/4 części działki, przyszły ewentualny nabywca tej 1/4 działki, będzie mógł wybudować jeden budynek mieszkalny jednorodzinny, o ile Wójt Gminy zaakceptuje i zatwierdzi taki podział działki (na 4 części) oraz zaakceptuje rodzaj zaproponowanej przyszłej inwestycji (1 dom jednorodzinny na każdej z czterech działek). Powyższe działania mają zwiększyć prawdopodobieństwo zbycia działki. Wnioskodawca nie otrzymał jeszcze decyzji o warunkach zabudowy ani o odmowie jej wydania. Wnioskodawca, poza wyżej opisanymi działaniami, tj. złożenie wniosku o wydanie warunków zabudowy wraz z planowanym podziałem działki na mniejsze oraz wystąpienie z wnioskiem o wydanie zaświadczeń: o możliwości doprowadzenia w przyszłości prądu oraz wody - nie wykonywał żadnych prac ani nakładów, nie podejmował działań, które spowodowałyby wzrost wartości działki oraz jej uatrakcyjnienie. Wnioskodawca planuje większość uzyskanych pieniędzy przeznaczyć na remont domu, w którym obecnie zamieszkuje oraz, jeśli środki pozostaną - na cele oszczędnościowe. Wnioskodawca nie planuje zakupu innych nieruchomości. Wnioskodawca zakłada również, że Urząd Gminy może nie wydać pozytywnej decyzji ustalającej warunki zabudowy wraz z jej podziałem. W takiej sytuacji rozważa po prostu sprzedaż udziałów (udziały w wysokości od 1/28, tj. powierzchnia ok 400 m2 lub większe - w zależności od zainteresowania), na rzecz każdego ewentualnego zainteresowanego, z przeznaczeniem na cele rekreacyjne. Na tle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego wnioskodawca zadał następujące pytanie: "Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca nie będzie występować w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy VAT prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy VAT i w konsekwencji - ewentualna przyszła sprzedaż czterech działek powstałych z podziału działki nr [...] (alternatywnie sprzedaż udziałów w działce [...]), opisana w zdarzeniu przyszłym niniejszego wniosku, nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o której mowa w art. 5 ust. 1 ustawy?" W ocenie wnioskodawcy, w przedstawionej sytuacji nie będzie on występować w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i w konsekwencji sprzedaż czterech działek powstałych z podziału działki nr [...] (alternatywnie sprzedaż udziałów w działce [...]) nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Transakcja ta będzie związana ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Jak argumentował, dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej. Nie jest zatem podatnikiem podatku VAT ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Przyjęcie zatem, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Jego zdaniem w analizowanej sprawie brak jest przesłanek świadczących o takiej aktywności w przedmiocie tej sprzedaży, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego - stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności). W ocenie wnioskodawcy, skala zaangażowania, w odniesieniu do sprzedaży ww. działek, nie wykracza poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Mianowicie działka nie została nabyta w celu dalszej odsprzedaży - została nabyta w 2007 r. na cele prywatne (dla siebie na przyszłość, w celu budowy własnego domu). Od momentu zakupu, nie dokonywano żadnych działań mających charakter profesjonalnej działalności gospodarczej. Działka nie posiada żadnych uzbrojeń, nie ma doprowadzonej: wody, gazu, prądu, innych mediów. Wnioskodawca nie podejmował żadnych działań w tym zakresie, w szczególności nie składał wniosków o doprowadzenie przyłączy wody, gazu, prądu i innych. Jedyne wnioski to wnioski o ewentualną możliwość w przyszłości doprowadzenia energii i wody. Działki nie były i nie są ogrodzone. Wnioskodawca nie urządzał samodzielnie dróg dojazdowych. Wnioskodawca zawodowo pracuje na pełny etat, jako konstruktor oprzyrządowania dla śmigłowców. Małżonka wnioskodawcy jest lekarzem. Nigdy nie prowadzili ani nie zamierzają prowadzić działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. Środki pozyskane z ewentualnej sprzedaży działek zamierza przeznaczyć na remont własnego domu, w którym obecnie zamieszkuje oraz ewentualnie na cele oszczędnościowe. Nie planuje zakupu nieruchomości. W ocenie wnioskodawcy, o podjęciu profesjonalnych działań wobec gruntów nie można również traktować podziału nieruchomości. Dokonywanie podziału nieruchomości w celu uzyskania korzystniejszego finansowo efektu przy jej sprzedaży jest typowym działaniem właścicielskim. Podejmowanie zabiegów w celu korzystnej sprzedaży nieruchomości nie może być automatycznie traktowane jako działalność w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Zdaniem Wnioskodawcy jego stanowisko ma oparcie zarówno w orzecznictwie sądów krajowych jak i TSUE. Podobnie rozstrzygał również organ m.in. w interpretacji indywidualnej: z 2 października 2024 r. sygn. 0112-KDIL1-1.4012.478.2024.2.DS, z 5 lipca 2024 r. sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.355.2024.1.AJB oraz z 1 września 2025 r. 0112-KDIL1-1.4012.446.2025.2.JKU. Organ uznając stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe wskazał, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem VAT w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność "gospodarczą" wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich. Zatem, w kwestii podlegania opodatkowaniu sprzedaży udziału w niezabudowanych działkach powstałych z działki, istotne jest, czy w celu dokonania tej sprzedaży wnioskodawca podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Dodatkowo działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, czy też prowadzenia działalności, ani też w trakcie posiadania nie został wykorzystany do działalności gospodarczej. Zdaniem organu w sprawie istotne jest to, że w okresie 2016-2022 r. przedmiotowa działka była odpłatnie udostępniona sąsiadce na podstawie umowy dzierżawy. Istota umowy dzierżawy wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz dzierżawcy. Dzierżawca za oddaną mu w dzierżawę rzecz płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem. Zdaniem organu, należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia "działalność gospodarcza", w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Zatem, czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing itp.). W konsekwencji, dzierżawa nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Dzierżawa wypełnia zatem określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, bez względu na to, czy jest prowadzona w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. W analizowanej sprawie nieruchomość była dzierżawiona, co mieści się w pojęciu wykonywania działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Dzierżawa polega bowiem na wykorzystywaniu przedmiotu umowy w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Tym samym, oddanie w dzierżawę opisanej działki spowodowało, że utraciła ona charakter majątku prywatnego. Nie zgadzając się z tym stanowiskiem organu strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, wnosząc o uchylenie interpretacji indywidualnej i zwrot kosztów postępowania. Jej zdaniem została ona wydana z naruszeniem art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że skarżący przy przedmiotowej sprzedaży będzie działał jako podatnik VAT. W rozwinięciu zarzutów skarżący argumentował, że przyjęcie, iż dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działki, wykraczające poza zwykle formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich. W kwestii opodatkowania planowanej sprzedaży działek gruntu, istotne jest czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy w celu dokonania sprzedaży tych gruntów skarżący podjął lub podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż ta nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym. W ocenie skarżącego, skala zaangażowania, w odniesieniu do sprzedaży ww. działek, nie wykracza poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W analizowanej sprawie brak jest przesłanek świadczących o takiej aktywności w przedmiocie tej sprzedaży, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego - stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności). Działania skarżącego w przedmiotowej sprawie, nie maja zorganizowanego, systematycznego i profesjonalnego charakteru, a pośrednik nieruchomości jedynie pomagał skarżącemu w czynnościach, które ze względów zawodowych i osobistych nie są możliwe do wykonania w godzinach jego pracy, przy uwzględnieniu odległości jakie musiałby każdorazowo pokonywać, aby udać się na działkę lub do właściwego ze względu na położenie działki - urzędu. Skarżący podtrzymał swoje stanowisko, że nigdy nie wykorzystywał i nie będzie wykorzystywał opisanej nieruchomości w sposób ciągły, dla celów zarobkowych. Jak wyjaśniono przedmiotowa działka była jedynie w okresie 2016-2022 r. udostępniona sąsiadce, celem prowadzenia na tym gruncie upraw i zbierania plonów przez tę sąsiadkę, co jednocześnie dawało tej sąsiadce możliwość do ubiegania się o dopłaty do ARIMR, które przeznaczone były na utrzymywanie działki w kulturze rolnej. Udostępnienie za symboliczną opłatą działki sąsiadce, w celu możliwości uprawiania przez tę sąsiadkę zboża oraz zbierania przez nią plonów (na użytek tej sąsiadki), nie stanowiło żadnego źródła zysku wnioskodawcy, a jedynie chęć utrzymania tego terenu w zadbanym stanie. Skarżący nie udostępniał ziemi sąsiadce dla celów zarobkowych, nie pobierał z tego tytułu żadnych pożytków, plonów i innych korzyści. Sąsiadka miała możliwość uprawiania ziemi, pozyskiwania plonów oraz otrzymywania dopłat. Opłata roczna w wysokości 500 zł miała być jedynie symboliczną opłatą, swoistym podziękowaniem za możliwość korzystania z tej działki. Nie sposób nazwać tego zamiarem zarobkowania. W omawianej sytuacji uznanie organu, że udostępnienie działki sąsiadce, jedynie po to, aby działka ta nie leżała odłogiem, była zachowana w kulturze rolnej (na co skarżący nie miał czasu, możliwości ani umiejętności; a co jednocześnie było wymagane innymi przepisami prawa) - w zamian za symboliczną opłatę - stanowi odpłatne świadczenie usług, poprzez wykorzystywanie gruntu do celów zarobkowych i w konsekwencji czynność udostępniania tego gruntu miała uczynić ze skarżącego profesjonalnego handlowca, jest zupełnie nieuzasadnione. Ponadto, w kształtowanej po wyroku TSUE z 15 września 2011 r., judykaturze krajowej akcentuje się aktualnie, że dotychczasowy sposób użytkowania gruntów, czy motywy ich nabycia mają znaczenie drugorzędne, ponieważ decydujące są przesłanki o charakterze przedmiotowym, obrazujące stopień aktywności sprzedającego w zakresie wyprzedaży swojego majątku (np. wyroki NSA: z 3 marca 2015 r., I FSK 1859/13; z 17 czerwca 2015 r., I FSK 193/15). Drugorzędne znaczenie wiec ma zamiar czy motywy, jakimi kieruje się sprzedający ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają bowiem obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy zawodowe od tych, które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym (tak NSA w wyroku z 15 lipca 2025 r., I FSK 835/22). Zgodnie z tą utrwaloną linią interpretacyjną i orzeczniczą, o fakcie ewentualnego opodatkowania VAT przy sprzedaży gruntu decyduje to, czy sprzedający działa jako podatnik VAT w ramach działalności gospodarczej, a nie sam fakt wcześniejszego oddania gruntu w dzierżawę, zwłaszcza za symboliczny czynsz. Stąd błędna jest interpretacja organu, wobec której sprzedaż działek gruntu udostępnionych sąsiadce w opisanym celu, za symboliczną opłatą, przed ich sprzedażą, powinna zostać z tego powodu uznana za działalność gospodarczą. Transakcję tę bowiem uznać należy za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, do której unormowania ustawy o VAT nie mają zastosowania. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie z uwagi na bezzasadność podniesionych zarzutów. Wskazał, że wydając interpretację przepisów prawa podatkowego w sprawie skarżącego dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje. W pierwszej kolejności należy wskazać, że indywidualna interpretacja prawa podatkowego nie jest aktem administracyjnym, a tym bardziej decyzją administracyjną, ponieważ nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach jej adresata. Jest to czynność, która nie dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, lecz tylko o nich się wypowiada. W związku z tym, wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie tworzy w stosunku do jej adresata wiążących skutków prawnych. Organ interpretacyjny udziela jedynie informacji o możliwościach stosowania i wykładni prawa, do której jej adresat może się zastosować, choć nie ma bezwzględnego obowiązku. Jednocześnie, stosownie do art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną interpretację z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, Sąd doszedł do przekonania, że skarga jest uzasadniona. Przedmiotem sporu między stronami jest to czy sprzedaż niezabudowanej nieruchomości gruntowej, oddanej w latach 2016-2022 w dzierżawę podlega VAT. Zdaniem skarżącego taka transakcja nie podlega VAT, gdyż jest to sprzedaż jego majątku osobistego. Zdaniem organu jest to natomiast sprzedaż majątku służącego działalności gospodarczej. Obie strony zgodnie są natomiast co do tego, że podejmowane przez skarżącego czynności towarzyszące planowanej sprzedaży, polegające na podziale działki i wystąpieniu o warunki zabudowy, nie wypełniają przesłanek działalności gospodarczej na gruncie ustawy o VAT. W tak zakreślonym sporze rację należało przyznać skarżącemu. Po pierwsze wskazać należy, że problematyka podmiotowości prawnopodatkowej w aspekcie sprzedaży niezabudowanych działek była wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, w tym NSA. Istotne jest, że każdorazowo rozstrzygnięcie odnosi się do zindywidualizowanego stanu faktycznego. W konsekwencji przesądzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku VAT wymaga, jak wskazano min. w wyroku NSA z 29 października 2007 r., I FPS 3/07, oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych właściwych dla danej sprawy. Wspólna dla wszystkich spraw jest natomiast podstawa prawa. I tak, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). Jak trafnie wywodzą strony, powołany przepis stanowi implementację art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112. Zgodnie z powołanym przepisem "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Podkreślić należy, że o ile Dyrektywa 112 zakreśla bardzo szeroko zakres zastosowania VAT, o tyle podatkiem tym objęta jest wyłącznie działalność o charakterze gospodarczym (zob. w szczególności wyroki TS: MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, C-305/01, EU:C:2003:377, pkt 39; T-Mobile Austria i in., C-284/04, EU:C:2007:381, pkt 34; Komisja/Finlandia, C-246/08, EU:C:2009:671, pkt 34). Pojęcie "działalności gospodarczej" zdefiniowane zostało w art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 jako obejmujące wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, a w szczególności wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania dochodu (wyroki TS: T-Mobile Austria i in., C-284/04, EU:C:2007:381, pkt 33; Komisja/Finlandia, C-246/08, EU:C:2009:671, pkt 36; Finanzamt Freistadt Rohrbach Urfahr, C-219/12, EU:C:2013:413, pkt 16). Pojęcie "wykorzystywanie" w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112 odnosi się, zgodnie z wymogami zasady neutralności wspólnego systemu VAT, do wszelkich czynności, niezależnie od ich formy prawnej, które służą stałemu czerpaniu dochodu z danego dobra (zob. podobnie wyroki TS: T-Mobile Austria i in., C-284/04, EU:C:2007:381, pkt 38; Götz, C-408/06, EU:C:2007:789, pkt 18). Kwestia, czy działalność ta ma na celu stałe osiąganie dochodu, jest problemem faktycznym, który należy oceniać z uwzględnieniem całości okoliczności sprawy, w tym między innymi charakteru danego dobra (zob. wyroki TS: R?dlihs, C-263/11, EU:C:2012:497, pkt 33; Finanzamt Freistadt Rohrbach Urfahr, C-219/12, EU:C:2013:413, pkt 19; Lajvér Meliorációs Nonprofit Kft., C-263/15, EU:C:2016:392, pkt 29). Reasumując, zakres opodatkowania VAT wyznaczają dwie przesłanki: przedmiotowa (opodatkowana jest dostawa towarów i świadczenie usług) oraz podmiotowa (dostawy te i usługi muszą być dokonywane przez podatnika, który działa w takim charakterze). Dla oceny, czy skarżący sprzedając działki działa w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu powołanych powyżej przepisów istotne są kryteria określone w wyroku TSUE z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, na które powołał się zarówno skarżący jak i organ. W wyroku tym stwierdzono, że osoby fizyczne, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem od podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Natomiast, jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112 należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Szczególnie doniosłe z punktu widzenia rozstrzygnięcia zawisłej przed sądem sprawy jest to, że TSUE wskazał przykładowe okoliczności przydatne dla oceny czy podmiot realizujący określone transakcje działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a podział nieruchomości w celu uzyskanie lepszej ceny, liczba transakcji, odstępy między transakcjami i wysokość osiągniętych przychodów, nie są decydujące i nie są czynnościami, które same z siebie wykraczałyby poza zarząd majątkiem prywatnym. W orzecznictwie NSA po wydaniu ww. wyroku TSUE przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględnić wszystkie etapy tej aktywności. Ocena podejmowanych działań powinna uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno (por. wyroki NSA z: 9 października 2014 r., I FSK 2145/13; 3 marca 2015 r., I FSK 1859/13; 11 czerwca 2015 r., I FSK 716/14 i 29 listopada 2016 r., I FSK 636/15). To, czy dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu/zabudowy, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z tych okoliczności (por. wyroki NSA: z 17 stycznia 2013 r., I FSK 239/12; z 29 kwietnia 2014 r., I FSK 621/13, z 9 maja 2014 r., I FSK 811/13). Z tych też względów w kształtowanej po wyroku TSUE z 15 września 2011 r., judykaturze krajowej trafnie akcentuje się aktualnie, że dotychczasowy sposób użytkowania gruntów, czy motywy ich nabycia mają znaczenie drugorzędne, ponieważ decydujące są przesłanki o charakterze przedmiotowym, obrazujące stopień aktywności sprzedającego w zakresie wyprzedaży swojego majątku (por. wyroki NSA: z 3 marca 2015 r., I FSK 1859/13; z 17 czerwca 2015 r., I FSK 193/15). Nie mają więc znaczenia zamiar, czy motywy, jakimi kieruje się dany podmiot, ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają bowiem obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy zawodowe od tych, które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym. Mając powyższe rozważania na uwadze uznać należało, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację nie wystąpiły okoliczności umożliwiające uznanie sprzedaży przedmiotowych gruntów za działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji skarżącego za podatnika tego podatku. W ocenie Sądu świadczą o tym podnoszone przez skarżącego fakty: 1) działka to nieruchomość rolna (grunty orne, łąki trwałe) nabyła w drodze przetargu od Gminy S. w dniu 1 marca 2007 r.; 2) od dnia nabycia nieruchomości do dnia jej możliwej przyszłej sprzedaży upłynęło niemalże 20 lat; 3) działka nie została nabyta w celu dalszej odsprzedaży, lecz na cele prywatne (dla siebie na przyszłość, w celu budowy własnego domu); 4) wnioskodawca nie odliczył podatku VAT od nabytej nieruchomości; 5) wnioskodawca nigdy nie zajmowała się profesjonalnym obrotem nieruchomościami rolnymi lub przeznaczonymi pod zabudowę; 6) pozyskanych ze sprzedaży działki (działek) środków pieniężnych wnioskodawca nie będzie przeznaczał na zakup innej nieruchomości gruntowej (większość uzyskanych pieniędzy zamierza przeznaczyć na remont domu, w którym obecnie zamieszkuje oraz, jeśli środki pozostaną - na cele oszczędnościowe); 7) od momentu zakupu działki, wnioskodawca nie dokonywał żadnych działań mających charakter profesjonalnej działalności gospodarczej (działka nie posiada żadnych uzbrojeń, nie ma doprowadzonej: wody, gazu, prądu, innych mediów - jedyne działania strony to uzyskanie zapewnień od właściwych podmiotów o możliwości doprowadzenia energii i wody; 8) działka nie jest i nie była nigdy ogrodzona; 9) wnioskodawca nie urządzał jakichkolwiek dróg dojazdowych (przypadku podziału działki na 4 mniejsze, z istniejącej działki zostanie jedynie wydzielona geodezyjnie droga wewnętrzna); 10) wnioskodawca nie wykonywał żadnych prac, nie ponosił nakładów i nie podejmował działań, które spowodowałyby wzrost wartości nieruchomości oraz jej uatrakcyjnienie; 11) wnioskodawca zawodowo pracuje na pełny etat, jako konstruktor oprzyrządowania dla śmigłowców, a jego małżonka jest lekarzem; 12) małżonkowie nigdy nie prowadzili ani nie zamierzają prowadzić działalności w zakresie obrotu nieruchomościami; 13) wnioskodawca nie prowadził ani nie zamierza prowadzić w przyszłości żadnych samodzielnych działań reklamowych w celu przyśpieszenia sprzedaży, w szczególności w Internecie, prasie, radiu; 14) złożenie wniosku o warunki zabudowy dla działki wraz z jej podziałem na 4 mniejsze wynikało z braku osób zainteresowanych zakupem działki w całości; 15) wnioskodawca, poza okresowym udostępnieniem działki sąsiadce celem zachowania gruntu w kulturze rolnej i zrekompensowania kosztów podatku rolnego, nigdy nie wykorzystywał i nie będzie wykorzystywał opisanej nieruchomości w sposób ciągły dla celów zarobkowych (np. do celów najmu czy dzierżawy). W ocenie Sądu wskazany zakres działań nie wykracza poza czynności, które zwyczajowo wykonywane są przy rozporządzaniu majątkiem prywatnym. Jednocześnie jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego oraz w stanowisku własnym strony, przywołując jednocześnie orzecznictwo sądów administracyjnych, sam fakt dzierżawy działki przeznaczonej następnie do sprzedaży pozostaje bez wpływu na prezentowane stanowisko. Skarżący wyraźnie bowiem wskazał, że uzasadnieniem dla zawarcia umowy dzierżawy było zachowanie porządku na nieruchomości, zapobieganie jej dewastacji i zachowanie rolnego jej charakteru oraz pokrycie kosztów podatku rolnego. Tym samym Sąd podziela stanowisko strony, że zawarcie umowy dzierżawy składnika majątku osobistego nie determinuje, nawet z uwagi na występujący czynsz - wykorzystywania majątku w działalności gospodarczej. W okolicznościach wskazanych we wniosku stanowi to wyłącznie przejaw działań właścicielskich na rzecz zachowania przedmiotu własności. Na żadnym etapie udostępnienia działki sąsiadce, w celu zapobieżeniu dewastacji i zachowaniu jej w kulturze rolnej za symboliczną opłatą 500 zł rocznie, nie było celem skarżącego ustanowienie z dzierżawy dodatkowego źródła przychodów. Tym samym działaniu temu nie można przypisać cech działalności zarobkowej, w rozumieniu art. 15 ust 2 ustawy o VAT (por. wyroki NSA: z 26 lutego 2025 r., I FSK 1694/21, z 18 września 2024 r., I FSK 156/21, z 13 czerwca 2023 r., I FSK 227/20). Jak wskazano wyżej wpływ na kwalifikację działań osoby fizycznej jako podatnika prowadzącego zarobkową, działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT może wskazywać, rozpatrywany całościowo zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku. Brak jest natomiast podstaw, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy. Podsumowując w realiach przedmiotowej sprawy należało uznać, iż okoliczności wskazywane we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wprost wskazują, że skarżący przez cały okres posiadania przedmiotowej nieruchomości wykazywał zamiar jej zachowania w swym majątku prywatnym w stanie niepogorszonym i nie podejmował działań w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. W takiej zaś sytuacji, nie można uznać planowanej sprzedaży nieruchomości nawet po jej podziale na 4 mniejsze za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Tym samym, za nieuprawnione zależy uznać stanowisko prezentowane przez organ, iż w sytuacji, gdy skarżący przed planowaną sprzedażą przedmiotowej działki wydzierżawiał ją osobie prowadzącej na niej działalność rolniczą, to czynność ta stanowiła odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, które na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W świetle powyższej oceny w pełni uprawniony był zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Z tych względów Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 2 p.p.s.a uwzględniając uiszczony wpis od skargi (200 zł), opłatę skarbową od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika (480 zł), ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Ponownie rozpatrujący sprawę organ uwzględni stanowisko prawne Sądu wyrażone w tej sprawie.