I SA/Lu 165/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Laskowska-Pietrzak Sędziowie Sędzia WSA Marcin Małek (sprawozdawca) Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Protokolant referent stażysta Magdalena Klimczuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 czerwca 2026 r. przy udziale Rzecznika M. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 6 grudnia 2023 r. nr 0601-IOV-1.4103.33.2023.13 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do listopada 2019 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz skarżącego M. B. kwotę 29.404 (dwadzieścia dziewięć tysięcy czterysta cztery) złote z tytułu zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżoną decyzją z 6 grudnia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (organ), po rozpatrzeniu odwołania M. B. (skarżący, podatnik, strona), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Biłgoraju z 9 sierpnia 2023 r. dokonującą zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do listopada 2019 r. Zdaniem organu podatnik bezzasadnie zastosował stawkę podatku 0% do sprzedaży towarów potwierdzonej dokumentami TAX FREE na rzecz podróżnych, którzy to nie przebywali na terytorium Polski w dniu zwrotu podatku wynikającego z dokumentu TAX FREE, lub przekroczenie przez nich granicy nastąpiło w czasie uniemożliwiającym odbiór podatku w godzinach otwarcia sklepu. Dane dotyczące pobytu nabywców na terytorium Polski w dniu zwrotu podatku ustalono na podstawie zestawień przekroczeń granicy. Organ argumentował, że podatnik spełnił warunki uprawniające do dokonywania zwrotu podatku podróżnym określone w art. 127 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 4 ustawy o VAT. Nie jest też kwestionowane, że towary w stanie nienaruszonym zostały wywiezione poza terytorium UE przez podróżnych (obywateli [...]), to jest osoby fizyczne niemające stałego miejsca zamieszkania na terytorium UE. Zdaniem organu skarżący nie dokonał jednak zwrotu podatku podróżnym, którzy zostali wskazani na dokumentach TAX FREE jako nabywcy, a to wyklucza zastosowanie stawki 0% do sprzedaży potwierdzonej tymi dokumentami. Nadto organ dodał, że K. B. i D. B., osoby wskazane przez stronę jako głównie zajmujące się obsługą klientów w systemie sprzedaży TAX FREE, przesłuchani w charakterze świadków zeznali, że nie było sytuacji, aby po odbiór podatku z tytułu transakcji TAX FREE stawiała się inna osoba niż pierwotny nabywca. Według ich zeznań, odbiorca podatku każdorazowo kwitował ten fakt na dokumencie w momencie odbioru podatku, podróżni byli legitymowani, chyba że byli to stali, znani klienci. Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem podatnika, że obowiązujące przepisy ustawy o VAT stanowiące o zwrocie podatku VAT podróżnym nie wprowadzają warunku osobistego odbioru kwoty zwrotu podatku przez podróżnego, lecz nie może to wskazywać na uprawnienie otrzymania zwrotu przez każdego, kto dysponuje autentycznym dokumentem TAX FREE (wraz z paragonem fiskalnym) potwierdzonym przez urząd graniczny o wywiezieniu towaru przez podróżnego widniejącego na tym dokumencie. Do otrzymania zwrotu zapłaconego podatku od towarów i usług uprawniony jest podróżny, jednakże w myśl art. 95 k.c., czynności prawnej można dokonać przez przedstawiciela, a czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego. Dlatego też organ uznał, że zwrotu podatku można dokonać osobie, która przedstawi sprzedawcy prawidłowo wypełniony, spełniający wszystkie wymogi określone w art. 128 ustawy o VAT dokument TAX FREE, wystawiony na podróżnego (osobę którą reprezentuje) oraz wykaże istnienie upoważnienia udzielonego od osoby wskazanej w dokumencie jako podróżny, do dokonania na rzecz osoby podróżnego odbioru kwoty określonej na dokumencie TAX FREE. Natomiast sam fakt okazania dokumentu TAX FREE przez tę osobę może wskazywać istnienie takiego umocowania wskutek dokonanej czynności – fizycznego wydania dokumentu przez osobę podróżnego w celu odbioru należnego zwrotu. Organ podkreślił zarazem, że przepisy ustawy o VAT oraz wydanego na jej podstawie rozporządzenia wymagają jednak potwierdzenia własnoręcznym podpisem odbioru gotówki tytułem otrzymanego zwrotu podatku przez podróżnego (z uwagi na brak szczegółowej regulacji również należy dopuścić potwierdzenie odbioru gotówki podpisem jego przedstawiciela dokonującego faktycznie tej czynności). Stąd, zadaniem organu, jako warunek bezwzględny należy przyjąć, że osoba dokonująca w imieniu podróżnego odbioru od sprzedawcy kwoty zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów, winna posiadać umocowanie do wykonywania takiej czynności. Dlatego dokument potwierdzający zwrot podatku VAT powinien wskazywać dane podmiotu faktycznie odbierającego gotówkę. W sytuacji odbioru zwrotu podatku VAT przez inną osobę niż podróżny kluczowe jest, aby osoba działająca w zastępstwie podróżnego posiadała upoważnienie do takiego działania. Z akt sprawy wynika, że pisemne upoważnienia zaczęły być stosowane w związku z tymi transakcjami dopiero od września 2019 r. Skarżący nie przedłożył żadnych innych dowodów potwierdzających istnienie pełnomocnictw ustnych i pisemnych w pozostałych miesiącach objętych postępowaniem. Wobec tego, że strona nie udowodniła istnienia pełnomocnictw do odbioru zwrotu podatku VAT w pozostałych przypadkach, zasadnie organ pierwszej instancji odmówił zastosowania stawki 0%. Dyrektor zwrócił tez uwagę, że treść dokumentów TAX FREE w zakwestionowanych przypadkach zawiera podpisy nieustalonych osób, będące zapisem fonetycznego brzmienia imion i nazwisk osób podróżnych. Jednakże osoby widniejące jako podróżni w tych dokumentach nie mogły złożyć podpisu w dniu wypłacenia zwrotu w obecności strony czy też jej pracowników, gdyż nie przebywały na terytorium RP lub przebywały w czasie uniemożliwiającym wizytę w sklepie strony położonym w B. – zgłoszonym jako jedyne miejsce dokonywania zwrotów TAX FREE. Zdaniem organu, to w interesie podatnika jest dbałość o poprawność formalną i materialną, prawidłowość i legalność dokumentów pozwalających mu na skorzystanie z preferencyjnej stawki podatkowej oraz dołożenie w tym zakresie należytej staranności (w szczególności jeżeli chodzi o identyfikację osób uprawnionych do otrzymania zwrotu lub ich ewentualnych pełnomocników). Tymczasem na zakwestionowanych dokumentach TAX FREE w miejscu otrzymania zwrotu figurują podpisy, które nie mogły być złożone przez podróżnych, gdyż udowodniono, że osoby, których dane w nich figurują, nie przebywały w tym czasie w Polsce, czy nie mogły dotrzeć do sklepu w dacie i czasie możliwym do złożenia podpisów potwierdzających otrzymanie zwrotu kwoty VAT. Dokumenty te nie potwierdzają więc dokonania zwrotu uprawnionemu podróżnemu lub jego uprawnionemu reprezentantowi i w tym zakresie nie spełniają wymogów ustawowych uprawniających stronę do zastosowania stawki 0%. Dyrektor podzielił ocenę organu pierwszej instancji, iż nawet jeśli dokumenty TAX FREE były prawidłowe pod względem formalnym, a przeszły dodatkową kontrolę funkcjonariuszy celnych pod tym kątem, to ustalenia organów przeczą, by odpowiadały one faktycznym zdarzeniom i były skuteczne. Bez znaczenia dla sprawy pozostają więc argumenty strony dotyczące autentyczności podpisów i pieczęci organów celnych widniejących na dokumentach TAX FREE. Prawidłowy dokument TAX FREE jest wymogiem niezbędnym do zastosowania stawki podatku 0%, zaś zakwestionowane dokumenty TAX FREE obarczone są wadą skutkującą uznaniem ich w części dotyczącej potwierdzenia faktu dokonania zwrotu podróżnym za niezgodne ze stanem faktycznym i potwierdzające zdarzenia, które nie miały takiego przebiegu, jak wynika bezpośrednio z treści tych dokumentów. W tej części prawidłowo organ pierwszej instancji uznał je za nierzetelne i nie potwierdzające faktu dokonania przez podatnika zwrotów podatku podróżnym wskazanym na zakwestionowanych dokumentach. Organ stwierdził ponadto, że art. 2 pkt 8 lit. b u.p.t.u. nie znajduje w sprawie zastosowania, gdyż podatnik stosował procedurę TAX FREE i prawidłowość przestrzegania przepisów związanych z tą procedurą stanowiła podstawę wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Natomiast transakcje realizowane w systemie TAX FREE nie pozwalały na potwierdzenie, że to wskazane na dokumentach TAX FREE osoby w rzeczywistości otrzymały od strony zwrot VAT. Zgromadzone w sprawie dowody wskazują, że nie nastąpił zwrot podatku na rzecz podróżnych, których dane figurują na spornych dokumentach TAX FREE. Jak wskazał organ odwoławczy, wbrew twierdzeniom strony, w sprawie nie zostały spełnione przesłanki do uznania dokonanych przez stronę transakcji za eksport towarów. Na opisaną decyzję strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie kwestionując w całości wyrażone w niej stanowisko. Jej zdaniem przepisy ustawy o VAT nie wskazują nigdzie wprost obowiązku osobistego odbioru zwrotu podatku VAT przez osobę, która faktycznie nabyła dany towar i dokonała jego wywozu. Tym samym brak jest podstaw, aby odmówić prawa do zastosowania przez sprzedawcę do tego rodzaju dostawy stawki 0%, jeżeli faktycznie zwrot został dokonany osobie działającej w imieniu i na rzecz podróżnego. Jednocześnie strona podkreśliła, że bezspornym jest, iż doszło do wywozu towarów poza granice UE. Tym samym zgłaszane w toku postępowania przez organy podatkowe zarzuty mają charakter formalny, mniejszej wagi, względem podstawowej przesłanki wywiezienia towarów poza terytorium UE. Uchybienia te z kolei nie mogą wpływać na zastosowaną przez podatnika stawkę 0%. Stanowisko przyjęte przez organ jest nieuprawnione i stanowi wynik nieprawidłowej wykładni obowiązujących w tym zakresie przepisów. Wątpliwości zaistniałe w sprawie można bowiem logicznie i bezspornie wyjaśnić za pomocą innych dowodów. Podatnik zarzucił organowi błędne stwierdzenie, że to nie podróżni, ale inne, nieumocowane do tego osoby odbierały gotówkę od strony, w sytuacji, gdy organy te nie wyjaśniły, jaki sens miałoby takie działanie. Niezasadnie też organy oceniły, że klienci strony z [...] nie mogli być obsługiwani poza standardowymi godzinami otwarcia sklepu. Organ zamiast przeprowadzić dodatkowe dowody w tym zakresie, wybiórczo potraktował odpowiedzi udzielone w ramach przesłuchań, arbitralnie wybierając je pod z góry upatrzoną tezę o funkcjonowaniu sklepu w systemie TAX FREE. Zdaniem strony, jeśli przyjąć, że gotówkę odbierał pełnomocnik, to mógł być on umocowany w dowolnej formie. Dlatego też w sytuacji, gdy z dokumentem TAX FREE potwierdzonym przez organy celne stawiała się osoba, która wskazywała, że jest pełnomocnikiem podróżnego i posiada jego dokument TAX FREE, sprzedający był upoważniony do tego, aby dokonać zwrotu tej osobie jako pełnomocnikowi. Skarżący stwierdził również, że skoro organy podatkowe kwestionowały możliwość zastosowania stawki 0% w systemie TAX FREE, to inna stawka podatku mogła zostać zastosowana tylko po ustaleniu, że dostawa ta nie stanowi podlegającego stawce 0% eksportu. Stanowisko to – jak wskazał skarżący – znajduje oparcie w utrwalonej już linii orzecznictwa. Wprawdzie organ odniósł się do tych orzeczeń, lecz uczynił to w sposób nieprawidłowy. Wbrew bowiem stanowisku organu należało uznać, że w rozpoznawanej sprawie skarżący był uprawniony do zastosowania stawki 0% z tytułu eksportu pośredniego, ponieważ wszystkie niezbędne w tym zakresie warunki zostały spełnione – towar wywieziono poza granice UE. W ocenie skarżącego, działanie organu powoduje, że towar, który niewątpliwie opuścił terytorium Polski i nie był przedmiotem konsumpcji w Polsce będzie podlegał faktycznemu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce. Takie stanowisko pozostaje w sprzeczności z zasadą opodatkowania w miejscu konsumpcji. Strona niezasadnie pozbawiana jest prawa do stawki 0% w sytuacji, gdy taką stawkę stosują inne przedsiębiorstwa z jej branży i w konsekwencji jest bezzasadnie traktowana na gruncie podatkowym gorzej niż jej konkurenci. Podatnik wskazał, że działał z należytą starannością w obiektywnie oczekiwanych przez przedsiębiorcę działającego w systemie TAX FREE granicach. Nie mogąc mieć dostępu do narzędzi czy danych pozwalających w większym stopniu weryfikować przedstawiane przez podróżnych dokumenty oraz działając w dobrej wierze, skarżący akceptował dokumenty potwierdzone przez administrację celną. Jak wskazał, orzecznictwo TSUE jednoznacznie formułuje zakaz obciążania podatnika działaniami, które miałyby polegać na ustaleniu zamiaru swojego kontrahenta. Jeśli organ podatkowy chce powołać się na argument braku dobrej wiary lub niezachowania należytej staranności, to w świetle orzecznictwa na nim spoczywa ciężar udowodnienia, że podatnik wiedział o przestępstwie lub też nie wykonał działań, jakich racjonalnie należałoby od niego oczekiwać w celu weryfikacji dostawy i kontrahenta. Skarżący nadto zarzucił, że zamieszczone w decyzji pierwszej instancji tabelaryczne zestawienie, oparte o analizę dokumentów TAX FREE i danych z ZAOiL, nie pozwala na porównanie daty i godzin wjazdu do Polski i wyjazdu z Polski z datą zwrotu pieniędzy. Wobec tego, że skarżący nie mógł samodzielnie wystąpić o udostępnienie informacji zawartych w ZAOiL, istotnie ograniczona została możliwość weryfikacji przez niego prawidłowości ustaleń organu. Wyrokiem z 12 czerwca 2024 r., sygn. akt I SA/Lu 95/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę strony podzielając stanowisko organu co do tego, że skarżący bezzasadnie zastosował stawkę VAT w wysokości 0% do sprzedaży towarów potwierdzonej dokumentami TAX FREE wystawionymi na rzecz podróżnych (nabywców) z [...]. WSA w Lublinie uznał, że podstawą zastosowania przez stronę błędnej stawki VAT w wysokości 0% było skuteczne zakwestionowanie przez organ podatkowy zwrotu podatku podróżnym. Sąd argumentował, że w świetle ustaleń organu, skarżący dokonał wprawdzie sprzedaży towarów klientom z [...], którzy towary te wywieźli z Polski, jednak następnie nie był w stanie wykazać, że tym klientom (czyli podróżnym) lub ustanowionym przez nich pełnomocnikom dokonał zwrotu VAT pobranego uprzednio w cenie towaru. Sąd podkreślił, że w sprawie nie chodzi o to, że w sprawie nie można ze względów formalnych ustalić nabywcy towaru lub odbiorcy VAT, ale o to, że skarżący nie był w stanie wykazać, iż dokonał zwrotu pobranego uprzednio podatku. Właściwe udokumentowanie tej czynności niewątpliwie leżało w jego interesie i mieściło się w staranności, jakiej wymagać należy od podmiotu działającego w obrocie profesjonalnym (starannego kupca), nawet przy uwzględnieniu obowiązującego w dacie powstania zobowiązania stanu prawnego. Na stanowisko organu w omawianym przedmiocie złożyły się takie okoliczności jak to, że kontrahenci skarżącego w dacie zwrotu VAT nie przebywali w Polsce lub przebywali w godzinach zamknięcia sklepu lub za krótko, aby odbyć podróż z granicy do siedziby sklepu; podpisy na dokumentach TAX FREE w części stanowiącej pokwitowanie zwrotu gotówkowego podatku różnią się od podpisów podróżnych w części kwitującej zakup (jest to fonetyczny zapis imienia i nazwiska), nie ma też podpisu i danych osobowych pełnomocnika reprezentującego te osoby; nie przedstawiono dowodów na umocowanie innych osób do odbioru zwrotu VAT. Równocześnie też skarżący i jego pracownicy nie przedstawili wiarygodnie informacji o weryfikowaniu tożsamości odbiorców na podstawie ich dokumentów tożsamości. Zdaniem Sądu, okoliczności te świadczą bezsprzecznie o braku staranności w działaniu podatnika. Nie chodzi przy tym wyłącznie o nieprawidłowości w treści dokumentów (niedokładności w ich wypełnieniu), lecz o brak udokumentowania dokonania zwrotu VAT. Wynika zatem z tego, że w ramach okazanych organowi dokumentów TAX FREE doszło do fałszu intelektualnego, ponieważ odbiór gotówki z tytułu VAT nie został pokwitowany przez osobę uprawnioną. Nie był to ani podróżny, ani umocowany przez niego pełnomocnik. Z uwagi na fakt, że inne zebrane dowody (w tym w szczególności informacje Straży Granicznej i zeznania świadków) dodatkowo przeczą okoliczności dokonania zwrotu danemu podróżnemu kwoty VAT, jak też ustanowieniu przez niego pełnomocnika i wypłacie kwoty VAT do jego rąk, przyjąć należało – przy braku innych dowodów – jak uczyniły to organy, że do zwrotu tego faktycznie nie doszło. W rozpoznawanej sprawie, zdaniem Sądu, prawidłowość materialna opisanych w decyzji transakcji sprzedaży towarów i wystawionych podczas ich dokonywania dokumentów została słusznie zakwestionowana. W przypadku eksportu zachodzi zaś konieczność stwierdzenia tzw. materialnej poprawności czynności prawnej stanowiącej jego podstawę. Głównym jednak powodem, który w ocenie Sądu, przemawia za brakiem możliwości skorzystania przez skarżącego ze stawki VAT 0% jako właściwej dla eksportu towarów jest fakt, że skarżący realizował sprzedaż w wartościach brutto i pobierał od nabywców kwotę obejmującą cenę netto plus VAT, a następnie - przed skorzystaniem w rozliczeniu ze stawki 0% – nie dokonał zwrotu podatku VAT. Zdaniem Sądu skarżący zorganizował prowadzoną przez siebie działalność w taki sposób, że zatrzymywał kwoty podatku VAT, który nie był mu należny. W konsekwencji potraktowanie sprzedaży jako eksportu ze stawką 0% VAT stanowiłoby naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług. W tych okolicznościach, wobec zakwestionowania przez organy podatkowe możliwości zastosowania przez skarżącego stawki podatku VAT 0% do sprzedaży towarów wynikającej z dokumentów TAX FREE z tytułu mechanizmu określonego w art. 126-130 u.p.t.u. oraz wobec ustalenia, że sprzedaż ta nie stanowiła eksportu pośredniego w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. b tej ustawy, organy podatkowe obowiązane były do zastosowania dla opisanych wyżej transakcji stawki podatku VAT właściwej dla dostawy krajowej. Strona od powyższego wyroku Sądu pierwszej instancji wywiodła skargę kasacyjną zaskarżając go w całości, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Ponadto wniosła o przeprowadzenie rozprawy i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Wyrokiem z 26 lutego 2026 r. sygn. akt I FSK 1717/24 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie jednocześnie rozstrzygając o kosztach postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że z mających w sprawie zastosowanie przepisów art. 126 – 130 ustawy o VAT wynika, że przesłankę skorzystania przez podatnika z 0% stawki podatku VAT w przypadku sprzedaży na zasadach TAX FREE stanowi m.in. posiadanie dokumentu zawierającego potwierdzenie wywozu tych towarów poza terytorium UE. Dokument TAX FREE dla swojej ważności musi zawierać niezbędne elementy, takie jak podpis wystawcy dokumentu potwierdzający jego wystawienie przez sprzedawcę, kwotę podatku zapłaconego przy dostawie towaru, potwierdzenie wywozu towaru za granicę przez urząd celny w postaci stempla zaopatrzonego w numerator oraz dołączony do dokumentu paragon z kasy fiskalnej. Rozważenia zatem wymaga to, czy w sytuacji, gdy dokument TAX FREE potwierdza wywóz przez podróżnego towaru poza terytorium UE, zaś organy podatkowe tego nie kwestionują stwierdzenie, że uwidoczniony na ww. dokumentach podróżny nie jest tym, który rzeczywiście wywiózł te towary poza terytorium UE albo otrzymał należny zwrot podatku oznacza brak prawa do stawki 0% dla sprzedawcy. W ocenie NSA w tym celu należało odwołać się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 17 października 2019 r. w sprawie C-653/18 w którym wskazano, że należy odmówić skorzystania z przedmiotowego zwolnienia z VAT, jeżeli brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów w rozumieniu tego przepisu, lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż owa transakcja wiąże się z oszustwem popełnionym na szkodę wspólnego systemu VAT. Ponadto, wymaganie we wszystkich przypadkach, by nabywca towarów w państwie trzecim został ustalony, bez badania, czy zostały spełnione materialnoprawne przesłanki tego zwolnienia, w szczególności wyprowadzenie odnośnych towarów z obszaru celnego Unii, nie jest zgodne ani z zasadą proporcjonalności, ani z zasadą neutralności podatkowej. NSA podkreślił, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie wskazały jakie okoliczności legły u podstaw twierdzenia, że skarżący wiedział albo powinien był wiedzieć, że dokonywane przez niego transakcje mogą stanowić oszustwo, którego dopuszcza się nabywca i nie przedsięwziął wszelkich racjonalnych i będących w jego dyspozycji środków celem uniknięcia tego oszustwa. Jest to tym bardziej niezbędne, bowiem jak zauważył TSUE w pkt 35 ww. wyroku "w sytuacji gdy zostanie wykazane, że warunki zwolnienia w eksporcie określone w art. 146 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT, w szczególności wywóz danych towarów z obszaru celnego Unii, są spełnione, od takiej dostawy nie jest należny żaden VAT i zasadniczo nie zachodzi już ryzyko oszustwa podatkowego lub utraty wpływów z podatków mogące uzasadnić opodatkowanie danej transakcji". Organ podatkowy nie podnosi przy tym, że to skarżący albo podmioty o których miał wiedzę z naruszeniem art.126 ust.1 ustawy o VAT zatrzymały dla siebie zwrot podatku, który powinien zostać zwrócony podróżnemu w trybie TAX FREE. Ocenę taką zaaprobował Sąd pierwszej instancji, co prowadzi do konstatacji, że doszło w tym zakresie do naruszenia art. 141 § 1 p.p.s.a. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że orzekając ponownie w sprawie, Wojewódzki Sąd Administracyjny weźmie pod uwagę ww. wyrok TSUE z 17 października 2019 r., C-653/18. Ponownie rozpoznając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Badając ponownie sprawę, Sąd stwierdził naruszenie przepisów prawa, które skutkowało koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Spór w sprawie (w głównej mierze) sprowadza się do oceny tego, czy dokumenty TAX FREE wystawione przez skarżącego, dawały mu prawo do stosowania stawki VAT 0% w systemie TAX FREE w sytuacji, gdy doszło do rzeczywistej dostawy towarów, jednak przedstawione przez podatnika dokumenty TAX FREE, potwierdzające wywóz towarów poza obszar celny Unii Europejskiej przez podróżnych, nie potwierdzały, że doszło do zwrotu podatku na ich rzecz lub na rzecz upoważnionych przez nich osób. Rozstrzygając ten spór w pierwszej kolejności należy mieć na uwadze, że sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez podatnika skargi kasacyjnej, wyrokiem z 26 lutego 2026 r., I FSK 625/22 uchylił wyrok tutejszego sądu z 19 listopada 2021 r. I SA/Lu 351/21 w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie. Uchylenie zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania skutkuje powrotem do takiej sytuacji, która istniała przed wydaniem wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny z oczywistym obowiązkiem uwzględniania art. 190 p.p.s.a. Zgodnie z jego treścią wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W związku z powyższym Sąd, ponownie rozpoznając sprawę związany jest stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowanym w uzasadnieniu wskazanego wyżej wyroku z 26 lutego 2026 r. I FSK 625/22, który nakazał sądowi I instancji zbadanie sprawy z uwzględnieniem tez wyroku TSUE z 17 października 2019 r., C-653/18. W wyroku tym TSUE zajął jednoznaczne stanowisko, że jeżeli zostanie udowodnione, iż towary zostały sprzedane i fizycznie opuściły terytorium Unii Europejskiej, to dostawa towarów w ramach eksportu miała miejsce, niezależnie od okoliczności ustalenia faktycznych nabywców tych towarów. Jednocześnie, TSUE wyraźnie zastrzegł, że nie przysługuje stawka 0%, gdy w ramach eksportu dojdzie do popełnienia oszustwa podatkowego, o którym podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć. Zatem TSUE wskazał, że poza dokumentami potwierdzającymi wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, podatnicy powinni również dochować należytej staranności w kontaktach ze swoimi kontrahentami. Oznacza to, że jeżeli po stronie eksportera pojawią się wątpliwości co do uczciwości swoich kontrahentów, to powinni zachować szczególną ostrożność w relacjach biznesowych z nimi. Ponadto, TSUE wskazał, że jeżeli organy podatkowe nawet udowodnią, że eksport nie miał miejsca, to nie są uprawnione do automatycznego zakwalifikowania takich dostaw jako krajowych, stosując stawkę krajową VAT. W ocenie TSUE, w takim przypadku transakcja powinna być uznana za niepodlegającą opodatkowaniu VAT, co oznacza również brak prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wprawdzie przywołany wyżej wyrok TSUE bezpośrednio dotyczy wykładni przepisów dyrektywy, regulujących zwolnienie z opodatkowania (w prawie krajowym - zastosowanie stawki podatku 0%) w przypadku eksportu towarów, jednak - jak stwierdził NSA orzekając w sprawie - wyrażone w nim poglądy są na tyle uniwersalne, że należy odnosić je również do przesłanek stosowania stawki 0% w procedurze TAX FREE z tytułu wywozu towaru przez podróżnego poza obszar UE. W jednym i drugim przypadku przesłanki zastosowania preferencyjnej stawki podatku są bowiem zbliżone. Organ kluczowe znaczenie przypisał okoliczności, że przedłożona przez skarżącego dokumentacja jest nierzetelna, albowiem skarżący nie dysponuje rzetelnymi dowodami zwrotu podatku podróżnym. W konsekwencji zdaniem organu należało przyjąć, że nie nastąpił zwrot podatku podróżnym, których dane figurują na dokumentach TAX FREE. Nie został zatem spełniony warunek zastosowania stawki podatkowej w wysokości 0%, o którym mowa w art. 129 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten przewiduje zastosowanie stawki w wysokości 0% do dostawy towarów w ramach procedury TAX FREE, jeżeli dokonano zwrotu podatku podróżnemu. Odnosząc przywołane stanowisko organu do tez ww. wyroku TSUE oraz szeregu innych orzeczeń tego sądu oraz krajowych sądów administracyjnych mających zastosowanie w sprawie należało uznać, że stanowisko to nie jest prawidłowe. Po pierwsze, naruszenie wymogu formalnego (a takie zdaniem Sądu miało miejsce w sprawie) może prowadzić do odmowy zastosowania zwolnienia z VAT, jeżeli uniemożliwia ono przedstawienie przekonującego dowodu na spełnienie przesłanek materialnych danej czynności (por. wyrok TSUE z 8 listopada 2018 r., Cartrans Spedition, C-495/17, pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo). Należy jednak podkreślić, że jeżeli organy podatkowe dysponują informacjami niezbędnymi do ustalenia, iż przesłanki materialne zostały spełnione (w szczególności doszło do fizycznego przemieszczenia towaru poza terytorium UE), nie mogą one nakładać na podatnika dodatkowych wymogów uprawniających do zwolnienia, które w praktyce niweczyłyby możliwość wykonania tego prawa (por. wyroki TSUE: z 20 października 2016 r., Plöckl, C-24/15, pkt 47; z 29 lutego 2024 r., B2 Energy s.r.o., C-676/22, pkt 28). W takich okolicznościach na właściwych organach podatkowych oraz sądach krajowych spoczywa obowiązek zbadania - na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, w tym dokumentów znajdujących się w posiadaniu dostawcy - czy materialne przesłanki skorzystania ze zwolnienia z VAT zostały w rzeczywistości zrealizowane. Po drugie, na zasadę neutralności podatkowej w kontekście zwolnienia z VAT nie może powoływać się podatnik, który świadomie brał udział w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu tego podatku. Prawo Unii Europejskiej pozwala bowiem wymagać, aby podmiot gospodarczy działał w dobrej wierze i podejmował wszelkie środki, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać w celu upewnienia się, że dokonywana czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym. W sytuacji, gdy podatnik wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł wiedzieć, że realizowana przez niego transakcja może stanowić oszustwo popełnione na szkodę systemu VAT, którego dopuszcza się nabywca, a mimo to nie przedsięwziął wszelkich będących w jego dyspozycji środków celem uniknięcia tego oszustwa, należy mu odmówić skorzystania ze zwolnienia z podatku (por. wyroki TSUE z 8 listopada 2018 r., Cartrans Spedition, C-495/17 i z 17 października 2019 r., C-653/18). Mając to na uwadze, Sąd stwierdza, że wady formalne przedstawionej przez skarżącego dokumentacji nie mogą per se stanowić samodzielnej podstawy do odmowy zakwalifikowania spornych transakcji jako TAX FREE. Prezentowane przez TSUE stanowisko potwierdza, że w odniesieniu do omawianego zwolnienia warunki formalne są wtórne i służą weryfikacji przesłanek merytorycznych. W przedmiotowej sprawie poza sporem pozostaje natomiast okoliczność istnienia i wywozu towaru poza obszar UE. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie wskazały również jakie okoliczności legły u podstaw twierdzenia, że skarżący wiedział albo powinien był wiedzieć, że dokonywane przez niego transakcje mogą stanowić oszustwo popełnione na szkodę systemu VAT, którego dopuszcza się nabywca i nie przedsięwziął wszelkich racjonalnych i będących w jego dyspozycji środków celem uniknięcia tego oszustwa. Jest to tym bardziej niezbędne, bowiem jak zauważył TSUE w pkt 35 ww. wyroku "w sytuacji gdy zostanie wykazane, że warunki zwolnienia w eksporcie określone w art. 146 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT, w szczególności wywóz danych towarów z obszaru celnego Unii, są spełnione, od takiej dostawy nie jest należny żaden VAT i zasadniczo nie zachodzi już ryzyko oszustwa podatkowego lub utraty wpływów z podatków mogące uzasadnić opodatkowanie danej transakcji". Ponadto organ nie podnosił, że to skarżący albo podmioty o których miał wiedzę z naruszeniem art.126 ust.1 ustawy o VAT zatrzymały dla siebie zwrot podatku, który powinien zostać zwrócony podróżnym w trybie TAX FREE. Organ zatem bezpodstawnie uznał, że sam fakt wywozu towaru jest niewystarczający dla podatkowej kwalifikacji transakcji jako TAX FREE. Implementując bowiem do sprawy stanowisko TSUE wyrażone w wyroku z 17 października 2019 r., C-653/18, za wadliwy należy uznać pogląd organu, według którego brak możliwości bezspornego i jednoznacznego zidentyfikowania faktycznego odbiorcy podatku w ramach TAX FREE (przy jednoczesnym niekwestionowanym ustaleniu, że do fizycznego wywozu towaru poza obszar celny UE doszło) automatycznie dyskwalifikuje możliwość zastosowania stawki podatkowej 0%. Trybunał Sprawiedliwości jednoznacznie bowiem wskazał, że w sytuacji, gdy towary zostały wywiezione, a w toku następczej weryfikacji organy ustaliły, iż ich nabywcą nie był podmiot wykazany na fakturze, lecz inny, niezidentyfikowany podmiot, odmowa zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej 0% dopuszczalna jest wyłącznie wtedy, gdy brak ustalenia tożsamości rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja w ogóle stanowiła dostawę towarów, lub gdy zostanie dowiedzione, że podatnik nie działał w dobrej wierze (uchybił aktom należytej staranności). Jak argumentuje TSUE, jednym z zasadniczych elementów konstrukcyjnych VAT jest opodatkowanie konsumpcji i temu celowi służy również zwolnienie dostaw towarów wysyłanych lub transportowanych poza Unię, tj. zagwarantowanie opodatkowania danych dostaw towarów w miejscu ich przeznaczenia, a mianowicie w miejscu konsumpcji produktów (por. wyrok TSUE w sprawie C-602/24, pkt 19). Jeżeli nie stwierdzono jednocześnie oszustwa w zakresie podatku od wartości dodanej (np. w postaci karuzelowego obrotu towarem), o którym podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, to nie ma podstaw do stosowania krajowej stawki podatku do takich dostaw (zob. wyrok TSUE w sprawie C-653/18, pkt 32 i n.). Jak już wyżej wskazano w realiach niniejszej sprawy bezspornym pozostaje fakt, że w przypadku każdej z weryfikowanych transakcji towar opuścił terytorium Polski i został przemieszczony na terytorium [...], tj. poza obszar UE. Jednocześnie żaden z organów podatkowych nie ustalił ani nawet nie sugerował, aby przedmiotowy towar został powrotnie przywieziony na terytorium kraju (co mogłoby wskazywać na zaistnienie mechanizmu tzw. karuzeli podatkowej). Jednocześnie organ nie wykazał, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że przedmiotowe transakcje wiążą się z oszustwem popełnionym na szkodę wspólnego systemu VAT. Organ nie wspomina o jakimkolwiek procederze oszukańczym w którym podatnik miałby uczestniczyć i to pomijając, że w takiej sytuacji organ miałby obowiązek wykazać, że podatnik albo podmioty o których podatnik miał wiedzę z naruszeniem art. 126 ust. 1 ustawy o VAT zatrzymałby dla siebie zwrot podatku, który powinien zostać zwrócony podróżnym w ramach TAX FREE. Stan sprawy wygląda natomiast z goła inaczej. Mianowicie u podatnika nie kwestionowano pochodzenia towaru, nie kwestionowano jego sprzedaży na rzecz podróżnych z [...] i jego wywozu poza obszar celny UE i nie pojawił się znikający podatnik. Podatek był odprowadzany na każdym etapie transakcji i nie doszło do jakiegokolwiek uszczuplenia Skarbu Państwa. Brak również dowodów, że podatek ten został zatrzymany przez podatnika. Jak wyjaśnił NSA w sprawie sygn. akt I FSK 1546/21, w świetle pkt 35 wymienionego wyżej wyroku TSUE, gdy zostanie wykazany wywóz danych towarów z obszaru celnego Unii, od takiej dostawy nie jest należny żaden VAT i zasadniczo nie zachodzi już ryzyko oszustwa podatkowego lub utraty wpływów z podatków, mogące uzasadnić opodatkowanie danej transakcji. Słusznie zatem skarżący akcentuje bezsporną okoliczność wywozu towarów poza granice UE. Wówczas przecież towary opisane w spornych dokumentach TAX FREE z istoty rzeczy nie mogły być jednocześnie przedmiotem konsumpcji na terytorium UE, podlegającej systemowi VAT. Przy tej treści ustaleniach faktycznych organu nie mogło dojść do jednoczesnego opodatkowania VAT tych samych towarów z tytułu ich krajowej sprzedaży. Z tych wszystkich względu zaskarżona decyzja organu pozostaje w sprzeczności z materialnym prawem podatkowym z perspektywy brzmienia i celu dyrektywy 112 oraz prawotwórczego charakteru orzecznictwa TSUE. Jednocześnie wyjaśnić należy, że z punktu widzenia systemu VAT oszukańczy charakter transakcji musiałby przede wszystkim dotyczyć elementu wywozu towarów poza granice UE, a więc tylko po to, aby następnie ponownie trafiły one do obrotu na terytorium UE, ale już poza systemem VAT. Tego natomiast organ nie twierdził, ograniczając się do nieprawidłowości w dokumentach w zakresie zwrotu VAT. Co więcej, organ pominął również, że nawet jeśli chcieć wiązać sporne dokumenty TAX FREE z oszustwem podatkowym, z uszczupleniem VAT, to wówczas - z istoty rzeczy - nie możemy mieć do czynienia z transakcjami gospodarczymi, a tym samym z czynnościami opodatkowanymi VAT w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT od strony przedmiotowej i podatnikiem VAT z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT od strony podmiotowej, a więc z czynnościami realizowanymi przez podatnika VAT i w takim charakterze ściśle w ramach obrotu gospodarczego. Zatem także z tego punktu widzenia błędne było stosowanie reguł opodatkowania VAT przewidzianych dla krajowej dostawy w odniesieniu do towarów opisanych w dokumentach TAX FREE, które opuściły terytorium UE w celu ich konsumpcji poza granicami UE. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd stwierdza, że eksponowana w zaskarżonej decyzji przez organ okoliczność, której błędnie przypisano walor materialnoprawnej przesłanki warunkującej rozpoznanie TAX FREE, nie została przewidziana ani w art. 146 ust. 1 dyrektywy 112 ani przepisach krajowych (art. 126-130 ustawy o VAT). Z tych względów Sąd uznał, że organ dopuścił się naruszenia powołanych przepisów prawa materialnego w stopniu, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Uchybienie to miało wpływ na wynik sprawy, albowiem jego skutkiem było uznanie spornych transakcji za niepodlegające opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla TAX FREE, a w konsekwencji - pozbawienie skarżącego prawa do zastosowania stawki 0% podatku VAT. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 29.404 zł złożyły się: wpis (18.587 zł), wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym (10.800 zł), ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 1687) oraz opłata skarbowa od dokumentu pełnomocnictwa (17 zł). Wyjaśnienia przy tym wymaga, że kwota wynagrodzenia pełnomocnika (10.800 zł), ustalona została z uwzględnieniem art. 206 p.p.s.a. Zamieszczona w tym przepisie regulacja umożliwia sądowi, w uzasadnionych przypadkach uznaniowe odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części. Niewątpliwym jest, że "uzasadniony przypadek", o którym mowa nie jest ograniczony do przykładowego przypadku częściowego uwzględnienia skargi i możliwe jest zastosowanie tego przepisu także w sytuacji uwzględnienia skargi w całości. Przepis ten dotyczy kosztów niezbędnych do celowego dochodzenia praw, o których jest mowa w art. 200 p.p.s.a. i obejmuje swoim zakresem także miarkowanie wysokości wynagrodzenia zawodowego pełnomocnika procesowego. Zasądzając wynagrodzenie pełnomocnika Sąd wziął pod uwagę, że reprezentował on skarżącego łącznie w trzech analogicznych sprawach dotyczących podatku VAT. Zarzuty oraz argumentacja wniesionych skarg są zbieżne, co wynika z powtarzalności spraw. Z tej przyczyny Sąd zamiast kwoty 21.600 zł (2x10.800 zł) zasądził na rzecz skarżącego kwotę 10.800 zł. Ponownie rozpoznając sprawę, organ podatkowy powinien uwzględnić ocenę prawną Sądu wyrażoną w niniejszym wyroku (art. 153 p.p.s.a.). Przede wszystkim, jeśli nie zmieni stanowiska co do konsumpcji towarów opisanych w zakwestionowanych dokumentach TAX FREE poza granicami RP i UE, to wówczas stawka VAT dla krajowej dostawy towarów nie będzie mogła znaleźć zastosowania w tym zakresie. W przeciwnym wypadku, aby stwierdzić brak podstaw do zastosowania stawki VAT 0% z tytułu tej sprzedaży, obowiązkiem organu będzie wykazać w sposób niebudzący wątpliwości, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że zakwestionowane przez organ transakcje wiązały się z oszustwem popełnionym na szkodę wspólnego systemu VAT.