I SA/Lu 164/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) Sędziowie Asesor sądowy Agnieszka Kosowska, Sędzia WSA Andrzej Niezgoda po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 7 lipca 2021 r. sprawy ze skargi B. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec [...] r. I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz B. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. kwotę [...] ([...]) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...], dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia [...] skierowane do B. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, dalej: "spółka", o zaliczeniu zwrotu podatku od towarów i usług, dalej: "VAT", za październik 2015 r. w kwocie [...]zł, określonego decyzją z dnia [...] nr [...]- [...] na poczet zaległości spółki z tytułu VAT za: czerwiec 2015 r. w kwocie [...]zł na należność główną i [...] zł na odsetki: lipiec 2015 r. w kwocie [...]zł na należność główną i [...] zł na odsetki. W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ odwoławczy wyjaśnił, że spółka [...] lipca 2015 r. złożyła do [...] Urzędu Skarbowego w [...] deklarację VAT za czerwiec 2015 r., w której wykazała zwrot podatku na rachunek bankowy w wysokości [...] zł. Następnie [...] lipca 2015 r. spółka skorygowała kwotę zwrotu podatku na rachunek bankowy do [...] zł. Kwota ta 25 września 2015 r. została zwrócona na rachunek bankowy spółki. Z kolei [...] sierpnia 2015 r. spółka złożyła do [...] Urzędu Skarbowego w [...] deklarację VAT za lipiec 2015 r. z wykazanym podatkiem do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł. Kwota ta [...] września 2015 r. została zwrócona na rachunek bankowy spółki. Od [...] września 2015 r. do [...] kwietnia 2016 r. siedziba spółki mieściła się w [...]. W tym okresie organem podatkowym właściwym w odniesieniu do rozliczenia VAT stał się Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...]. Na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli z [...] listopada 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] listopada 2015 r. wszczął kontrolę podatkową wobec spółki dotyczącą zwrotu VAT za sierpień i wrzesień 2015 r. oraz rozliczenia tego podatku za czerwiec, lipiec i październik 2015 r. W dniu [...] listopada 2015 r. spółka złożyła do Urzędu Skarbowego deklarację VAT za październik 2015 r. z wykazaną kwotą VAT do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył termin tego zwrotu. Ostatnie postanowienie w tym przedmiocie wydane zostało w dniu [...] marca 2020 r. Po analizie deklaracji VAT za październik 2015 r. spółce [...] zł, a [...] zł zgodnie z wnioskiem spółki, zaliczono na poczet zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych. Postanowienie o zaliczeniu jest ostateczne. Po kontroli podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe wobec spółki, w wyniku którego decyzją z [...] r. nr [...] określono spółce: nadwyżkę VAT naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy: za czerwiec 2015 r. w wysokości [...] zł, za lipiec 2015 r. w wysokości [...] zł, za sierpień 2015 r. w wysokości [...] zł, za październik 2015 r. w wysokości [...] zł; 2. zobowiązanie podatkowe: za wrzesień 2015 w wysokości [...] zł; 3. kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług: za wrzesień 2015 r. w kwocie [...]zł, za październik 2015 r. w kwocie [...]zł. Spółka złożyła odwołanie od wymienionej decyzji, które dotychczas nie zostało rozpatrzone. W następstwie decyzji z dnia [...] r. na karcie kontowej spółki powstały zaległości z tytułu VAT za czerwiec 2015 r. w wysokości [...] zł ([...] zł - [...] zł) oraz za lipiec 2015 r. w wysokości [...] zł ([...] zł - [...] zł). Jednocześnie VAT do zwrotu na rachunek bankowy spółki za październik 2015 r. stanowił [...] zł ([...] zł - [...] zł - [...] zł). Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia 9 lipca 2020 r. W związku z nadaniem rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji z dnia [...] r., z której wynikały zarówno zaległości z tytułu VAT, jak i VAT do zwrotu, [...] r. organ pierwszej instancji postanowił o zaliczeniu. Odsetki od zaległości podatkowych organ pierwszej instancji liczył od nienależnego zwrotu VAT za lipiec 2015 r. od [...] września 2015 r., a za czerwiec 2015 r. od [...] września 2015 r. do dnia złożenia deklaracji VAT za październik 2015 r. [...] listopada 2015 r. W podstawie prawnej przyjętego stanowiska organ powołał się na art. 52 § 1 pkt 1, § 2, art. 53 § 5, art. 55 § 2, art. 62 § 1, art. 76 § 1, art. 76a § 1, art. 76b ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), dalej: "O.p." Spółka złożyła skargę na powyższe postanowienie organu. Zarzuciła naruszenie art. 76 § 1, art. 76b O.p. z powodu bezzasadnego zaliczenia zwrotu VAT. W następstwie formułowanego zarzutu spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania sądowego. W motywach skargi spółka zasadniczo zwracała uwagę, że decyzja wymiarowa z dnia [...] r. nie jest ostateczna, bowiem odwołanie spółki nie zostało rozpatrzone. Wobec tego zarówno zaległości z tytułu VAT, jak i zwrot VAT wynikające z tej decyzji jeszcze nie istnieją w obrocie prawnym. Ponadto, w ocenie spółki, bezzasadnie nadano decyzji z [...] r. rygor natychmiastowej wykonalności i odmówiono odroczenia terminu płatności zaległości podatkowych. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie rozważył, co następuje: Skarga spółki zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowane postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie jest zgodne z prawem. Stosownie do art. 239a i art. 239e O.p. regułą jest, że wykonaniu podlegają decyzje, które są ostateczne. Według zaś art. 128 O.p. decyzja staje się ostateczna, kiedy nie przysługuje od niej odwołanie w postępowaniu podatkowym. Jednocześnie jednak w art. 239a O.p. ustawodawca przewidział jako wyjątek od zasady, odstępstwo od powyższego rozwiązania, polegające na nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności w razie zaistnienia jednej z przesłanek enumeratywnie wymienionych w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej oraz przesłanki wymienionej w § 2 powołanego artykułu. W okolicznościach analizowanej sprawy zarówno organ pierwszej instancji, jak i następnie organ odwoławczy, przy dokonywaniu spornego zaliczenia zgodnie powołały się na nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej z dnia 9 lipca 2020 r., z której wynikały z jednej strony zaległości podatkowe spółki za czerwiec i lipiec 2015 r., a z drugiej zwrot VAT na rzecz spółki za październik 2015 r. W tym stanie sprawy istotne jest, że nieprawomocnym wyrokiem z 30 czerwca 2021 r. sygn. I SA/Lu 167/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił ostateczne postanowienie organu z [...] r. oraz postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...] r. nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji wydanej wobec spółki [...] w sprawie rozliczenia VAT między innymi za czerwiec, lipiec i październik 2015 r. Oznacza to, że uchylone postanowienia w sprawie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej były pozbawione przymiotu zgodności z prawem. Tym samym organy podatkowe nie miały legalnej podstawy do podejmowania czynności zmierzających w efekcie do definitywnego wykonania decyzji jeszcze nieostatecznej. Podobnie bowiem jak dobrowolna zapłata, czy zapłata w trybie przymusu egzekucyjnego, także zaliczenie zwrotu VAT na poczet zaległości podatkowych jest jedną z przewidzianych przez prawo postaci trwałego zmniejszenia majątku podatnika na rzecz wierzyciela podatkowego ze skutkiem polegającym na wygaśnięciu zobowiązań podatkowych zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 i 4 O.p. Natomiast poza sporem pozostawało, że na dzień wydania zaskarżonego postanowienia postępowanie zainicjowane odwołaniem spółki od decyzji z dnia [...] r. nie zostało zakończone decyzją ostateczną, a więc podlegającą wykonaniu z mocy prawa według art. 239e O.p. Z powodów omówionych wyżej zaskarżone podlegało uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej: "P.p.s.a.". Prowadząc ponownie postępowanie organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną Sądu wyrażoną w niniejszym orzeczeniu. Rozstrzygnięcie w sprawie kosztów postępowania sądowego uzasadnia art. 200 oraz art. 205 § 2 tej ustawy oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2018.265 ). Obejmują one wpis od skargi ([...] zł), wynagrodzenie pełnomocnika ([...] zł) i opłatę od pełnomocnictwa ([...] zł).