I SA/Lu 150/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) Asesor sądowy Agnieszka Kosowska Protokolant asystent sędziego Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lipca 2022 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 10 grudnia 2021 r. nr SKO.41/1261/PO/2021 w przedmiocie zwrotu dotacji I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz M. B. kwotę 4077 (cztery tysiące siedemdziesiąt siedem) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Lublinie (organ) uchyliło w całości decyzję Marszałka Województwa Lubelskiego w Lublinie (organ I instancji) z 19 lutego 2021 r., która zobowiązywała M. B. do zwrotu dotacji pobranej nienależnie w 2015 r. w wysokości 74.595,64 z odsetkami od 20 stycznia 2020 r. Po uchyleniu decyzji organu I instancji organ zobowiązał M. B. do zwrotu dotacji pobranej nienależnie za grudzień 2015 r. w wysokości 15.310,20 zł z odsetkami od 20 stycznia 2020 r. (data doręczenia wystąpienia pokontrolnego). Ponadto organ orzekł, że: - organ I instancji niezasadnie żądał zwrotu dotacji za grudzień 2015 r. w wysokości 10.650,84 zł określonej w załączniku nr 2 do decyzji organu I instancji; - natomiast pozostałe kwoty dotacji określone w załącznikach nr 1 i nr 2 do decyzji organu I instancji za październik i listopad 2015 r. uległy przedawnieniu. W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że M. B. na mocy umowy z Województwem Lubelskim z 23 grudnia 2014 r. (umowa z 23 grudnia 2014 r.) uzyskiwała dopłaty z tytułu stosowania ustawowych ulg w przewozach zgodnie z art. 8a ustawy o uprawnieniach do ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego (Dz.U.2018.295 ze zm. - ustawa o uprawnieniach do ulgowych przejazdów). Zdaniem organu, z art. 8a ust. 4 pkt 3 ustawy o uprawnieniach do ulgowych przejazdów oraz z § "15" ust. 1, ust. 2 umowy z 23 grudnia 2014 r. i załącznika nr 2 do tej umowy wynika, że M. B. była uprawniona do uzyskania omawianych dopłat pod warunkiem stosowania cen przewidzianych w cenniku przyjętym przez strony umowy z 23 grudnia 2014 r. Umowna zmiana cennika nastąpiła dopiero na podstawie aneksu do umowy z 23 grudnia 2014 r. sporządzonego w styczniu 2016 r., który wszedł w życie od 19 stycznia 2016 r. Organ ustalił, ze M. B. od października do grudnia 2015 r. sprzedawała bilety miesięcznie dla uczniów dowożonych do Zespołu Szkół w M. , Szkoły Podstawowej w Ł. oraz Zespołu Szkół Publicznych w S. niezgodnie z cennikiem obowiązującym w tym czasie na podstawie umowy z 23 grudnia 2014 r. W tych okolicznościach organ stwierdził, że M. B. za grudzień 2015 r. nienależnie pobrała dopłatę do ulgowych przewozów w wysokości 15.310,20 zł wymienionej w załączniku nr 1 do decyzji organu I instancji. Organ zaznaczył, że ani organ I instancji, ani M. B. nie dysponowali dowodami na okoliczność zmiany cennika, na którą powoływała się M. B.. W podstawie prawnej organ nawiązał do art. 252 ust. 1 pkt 1, pkt 2, ust. 5, ust. 6 pkt 2 ustawy o finansach publicznych (Dz.U.2021.305 ze zm. - u.f.p.). Natomiast organ zgodził się z M. B. co do tego, że w grudniu 2015 r. wykonywała przewozy regularne do szkół w T. , C. , K. . Dlatego ocenił, że nie ma podstaw do żądania od M. B. zwrotu dopłaty w wysokości 10.650,84 zł wynikającej z załącznika nr 2 do decyzji organu I instancji. W odniesieniu do obowiązku zwrotu dotacji przez M. B. wypłaconej za październik i listopad 2015 r. organ przyjął, że doszło do przedawnienia tego obowiązku na podstawie art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.2021.1540 ze zm. - O.p.) w związku z art. 60, art. 67 ust. 1 u.f.p. W tym kontekście organ motywował, że bieg pięcioletniego terminu przedawnienia należało liczyć od końca 2015 r., nie zaś - jak to przyjął organ I instancji - od doręczenia M. B. wystąpienia pokontrolnego 20 stycznia 2020 r. M. B. (skarżąca) złożyła skargę na powyższą decyzję organu. Zarzuciła naruszenie: - art. 70 § 1 O.p., art. 67 ust. 1 u.f.p., bowiem zaskarżona decyzja organu została jej doręczona 4 stycznia 2022 r.; - art. 7, art. 77 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U.2021.735 ze zm. - K.p.a.) z powodu niewyczerpującej oceny materiału dowodowego i niedokładnego ustalenia stanu faktycznego, a w następstwie błędnego stwierdzenia, że skarżąca nie złożyła wniosku o zmianę cennika do organu I instancji jako organu dotującego; - art. 8a ust. 2, ust. 4 pkt 3 ustawy o uprawnieniach do ulgowych przejazdów, § 5 ust. 1, ust. 2 umowy z Województwem Lubelskim z 23 grudnia 2014 r. z tego względu, że skarżąca sprzedała bilety miesięczne w ramach linii regularnych do szkół w M. , Ł. i S. zgodnie z obowiązującym cennikiem. W następstwie formułowanych zarzutów skarżąca domagała się stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji i rozważenia stwierdzenia nieważności decyzji organu I instancji z 19 lutego 2021 r., ewentualnie uchylenia zaskarżonej decyzji w zakresie zobowiązującym skarżącą do zwrotu dotacji w wysokości 15.310,20 zł z odsetkami oraz zasądzenia kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu swojego stanowiska skarżąca konsekwentnie twierdziła, że organ nie przeprowadził rzetelnego i wyczerpującego postępowania dowodowego. Skarżąca we wrześniu 2015 r. złożyła organowi I instancji zmieniony cennik wraz z wnioskiem o "aneks do umowy". Zatem, w przekonaniu skarżącej, doszło do zmiany cennika obowiązującego w grudniu 2015 r. i organ I instancji wiedział o takiej zmianie. Skarżąca tłumaczyła, że zmieniony cennik najprawomocniej został zagubiony i dlatego nie znalazł się w aneksie sporządzonym 16 września 2015 r. do umowy z 23 grudnia 2014 r. Organ, odpowiadając na skargę, przede wszystkim wniósł o jej odrzucenie jako spóźnionej. Przyjął bowiem, że zaskarżona decyzja została doręczona skarżącej 22 grudnia 2021 r. Dopiero w dalszej kolejności organ domagał się oddalenia skargi, w całości podtrzymując stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja nie jest zgodna z prawem. Wbrew stanowisku organu, skarga złożona w niniejszej sprawie nie jest spóźniona. Skarżąca otrzymała kwestionowane rozstrzygnięcie organu 4 stycznia 2022 r., a skargę złożyła za pośrednictwem organu 3 lutego 2022 r. (data nadania w krajowym urzędzie pocztowym). W związku z tym skarżąca zachowała ustawowy termin trzydziestu dni przewidziany na złożenie skargi do sądu w art. 53 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2022.329 ze zm. - P.p.s.a.). Sąd miał na uwadze, że w treści dowodu doręczenia skarżącej kontrolowanej decyzji odnotowana została data doręczenia 22 grudnia 2021 r. do rąk Z. W.. Zapis jest skreślony i obok widnieje 4 stycznia 2022 r. jako dzień doręczenia skarżącej kontrolowanej decyzji. Jednocześnie 4 stycznia 2022 r. doręczający odnotował fakt doręczenia omawianej korespondencji. W związku z wątpliwościami dotyczącymi tej treści dowodu doręczenia sąd z urzędu uzyskał wyjaśnienie od wyznaczonego operatora pocztowego. Z okoliczności ustalonych przez wyznaczonego operatora pocztowego wynika, że po awizowaniu 21 grudnia 2021 r. korespondencję z decyzją organu błędnie wydano Z. W. w placówce pocztowej 22 grudnia 2021 r. Z. W. zwróciła tę korespondencję w stanie nienaruszonym. Po kolejnym awizowaniu 29 grudnia 2021 r. korespondencję odebrała skarżąca. Miało to miejsce 4 stycznia 2022 r. w placówce pocztowej. Taki przebieg zdarzeń potwierdza strona internetowa wyznaczonego operatora pocztowego poświęcona śledzeniu przesyłek. Przechodząc od istoty sprawy, sąd ocenia, że obowiązek zwrotu dotacji za grudzień 2015 r. - co do zasady - nie uległ przedawnieniu do doręczenia skarżącej kontrolowanego rozstrzygnięcia organu, czyli do 4 stycznia 2022 r. W sprawie sygn. I GSK 2461/18 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że bieg terminu przedawnienia należy ściśle wiązać z charakterem świadczenia podlegającego zwrotowi. Jeśli zatem środki finansowe były przyznane nienależnie w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, to obowiązek zwrotu należy wiązać z dniem otrzymania tych środków przez beneficjanta (por. też przykładowo sprawy sygn.: I GSK 2583/18, I GSK 427/18, I GSK 1649/19, I GSK 1806/20, I GSK 1981/19). Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela tej treści zapatrywanie prawne. Zgodnie zaś z § 7 ust. 1, ust. 2 umowy z 23 grudnia 2014 r. dopłaty podlegały przekazywaniu na rzecz skarżącej w okresach miesięcznych na wniosek złożony do 15 każdego miesiąca, określający wysokość dopłaty za miesiąc poprzedni. Następnie według § 8 ust. 1 rozważanej umowy zawartej 23 grudnia 2014 r. przekazywanie dopłat miało następować do końca miesiąca następnego po miesiącu, który jest rozliczany pod warunkiem, że kompletny i prawidłowy wniosek zostanie złożony do 15 dnia miesiąca następnego po miesiącu, którego dotyczy. W tym stanie sprawy bieg pięcioletniego terminu przedawnienia obowiązku zwrotu dotacji pobranej nienależnie za grudzień 2015 r., o którym stanowi art. 70 § 1 O.p., należało liczyć od końca 2016 r. W rezultacie powinien upłynąć z końcem 2021 r. Jednak nie można pomijać szczególnych rozwiązań wprowadzonych do porządku prawnego w obliczu zagrożenia COVID-19. W okresie od 14 marca do 23 maja 2020 r. bieg terminu przedawnienia obowiązku zwrotu dotacji był zawieszony. Stanowił o tym art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U.2020.374 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 31 marca do 15 maja 2020 r. Zgodnie zaś z kolejnymi rozporządzeniami Ministra Zdrowia od 14 marca 2020 r. na terenie Rzeczypospolitej Polskiej obowiązywał stan zagrożenia epidemicznego (Dz.U.2020.433 ze zm. oraz Dz.U.2020.490), który z upływem czasu od 20 marca 2020 r. uległ przekształceniu w stan epidemii (Dz.U.2020.491 ze zm.). W świetle powyższego w dacie doręczenia skarżącej kontrolowanej decyzji organu - 4 stycznia 2022 r. - obowiązek zwrotu dotacji rozliczonej i wypłaconej w 2016 r. nie był obowiązkiem przedawnionym (por. też sprawa sygn. I GSK 783/21). Co do zasady - prawidłowo organ stwierdził, że według art. 8a ust. 2, ust. 4 pkt 3 ustawy o uprawnieniach do ulgowych przejazdów dopłaty do przewozów z tytułu stosowania obowiązujących ustawowych ulg w krajowych autobusowych przewozach pasażerskich są przekazywane przewoźnikowi na zasadach określonych w umowie z samorządem województwa. Te zasady odnoszą się również do wysokości cen stosowanych przez przewoźnika. Jak wynika z przedstawionych sądowi akt administracyjnych, aneksy do umowy z 23 grudnia 2014 r. sporządzone 16 września i 10 listopada 2015 r. nie odnosiły się do cennika biletów na trasach wymienionych przez organ. Jeśli skarżąca jest zdania, że cennik został zmieniony w spornym zakresie w 2015 r., miała obowiązek konkretnie wyjaśnić organowi kiedy, w jakich okolicznościach, z czyim udziałem ze strony organu dotującego taka zmiana została faktycznie uzgodniona. Tego rodzaju ingerencja w warunki umowy z 23 grudnia 2014 r., która bezpośrednio wpływała na wysokość dopłat, wymagała wyraźnego konsensusu obu stron. Natomiast skarżąca mówiła o prawdopodobieństwie zaginięcia nowego cennika. Trzeba zwrócić uwagę, że stosownie do § 6 ust. 1 umowy z 23 grudnia 2014 r. podstawę do określenia kwoty dopłat stanowiła różnica między wartością sprzedaży biletów według cen nieuwzględniających ustawowych ulg a wartością sprzedaży tych biletów z uwzględnieniem tych ulg. W § 5 ust. 1, ust. 2 analizowanej umowy strony postanowiły, że dopłaty będą przekazywane na zasadach określonych w tej umowie do sprzedaży biletów między innymi zgodnej z cennikiem. Jednocześnie cennik został zawarty w załączniku nr 2 do umowy z 23 grudnia 2014 r. Strony przyjęły również postanowienie, że w przypadku naruszenia cennika z załącznika nr 2 do tej umowy skarżąca traci uprawnienie do dopłat i ma obowiązek zwrócić je jako nienależne. Dodatkowo strony wyraźnie uzgodniły, że za cenę biletu zgodną z cennikiem uważa się cenę biletu wynikającą z cennika obowiązującego w dniu sprzedaży. W tych okolicznościach niniejszej sprawy organ - co do zasady - prawidłowo powiązał brak prawa skarżącej do dopłat ze stosowaniem przez skarżącą innych cen biletów niż ustalone w umówionym cenniku, obowiązującym w grudniu 2015 r. zgodnie z wolą obu stron umowy z 23 grudnia 2014 r. Jednak niezależnie od powyższych rozważań zaskarżona decyzja nie może zostać zaakceptowana z punktu widzenia prawa. Stosownie do art. 15 K.p.a. postępowanie administracyjne ma charakter dwuinstancyjny. Zarówno doktryna, jak i orzecznictwo zgodnie przyjmują, że dwuinstancyjność w postępowaniu administracyjnym polega na wydaniu rozstrzygnięć o charakterze merytorycznym przez organy dwóch różnych instancji. Skonstruowana w ten sposób zasada dwuinstancyjności powoduje, że w postępowaniu odwoławczym nie mamy do czynienia jedynie z kontrolą stanowiska i argumentów faktycznych, prawnych organu I instancji. Natomiast zadanie organu odwoławczego polega na ponownym, samodzielnym rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu sprawy co do jej istoty niezależnie od organu I instancji. Oznacza to ustawowy obowiązek organu odwoławczego dokonania własnej oceny dowodów, własnych ustaleń faktycznych i własnej kwalifikacji prawnej. W art. 107 § 1 pkt 6, § 3 K.p.a. ustawodawca przyjął, że o istocie sprawy organ rozstrzyga mocą decyzji, która zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, zaś uzasadnienie prawne - wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa. Jednocześnie w myśl art. 107 § 4, § 5 K.p.a. ustawodawca pozwolił organowi odstąpić od uzasadnienia decyzji, gdy uwzględnia ona w całości żądanie strony oraz w przypadkach, w których z dotychczasowych przepisów ustawowych wynikała możliwość zaniechania lub ograniczenia uzasadnienia ze względu na interes bezpieczeństwa Państwa lub porządek publiczny. Zgodnie zaś z art. 138 K.p.a. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: 1) utrzymuje w mocy zaskarżoną decyzję albo 2) uchyla zaskarżoną decyzję w całości albo w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy albo uchylając tę decyzję - umarza postępowanie pierwszej instancji w całości albo w części, albo 3) umarza postępowanie odwoławcze (§ 1). Organ odwoławczy może uchylić zaskarżoną decyzję w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Przekazując sprawę, organ ten powinien wskazać, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy (§ 2). Jeżeli organ pierwszej instancji dokonał w zaskarżonej decyzji błędnej wykładni przepisów prawa, które mogą znaleźć zastosowanie w sprawie, w decyzji, o której mowa w § 2, organ odwoławczy określa także wytyczne w zakresie wykładni tych przepisów (§ 2a). Przepisu § 2 nie stosuje się w przypadkach, o których mowa w art. 136 § 2 lub 3. Organ odwoławczy po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy wydaje decyzję, o której mowa w § 1 albo 4 (§ 2b). Jeżeli przepisy przewidują wydanie decyzji na blankiecie urzędowym, w tym za pomocą środków komunikacji elektronicznej, a istnieją podstawy do zmiany zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy uchyla decyzję i zobowiązuje organ pierwszej instancji do wydania decyzji o określonej treści (§ 4, przy czym § 3 został uchylony). W przytoczonym stanie prawnym na organie rozpatrującym i rozstrzygającym sprawę w instancji odwoławczej spoczywa ustawowy obowiązek samodzielnej, niezależnej od organu I instancji oceny całokształtu materiału dowodowego w granicach ustawowej swobody, a w razie potrzeby jego uzupełnienia, dokonania własnych ustaleń faktycznych oraz samodzielnej wykładni i samodzielnego zastosowania przepisów prawa adekwatnie do zrekonstruowanego obrazu faktycznego sprawy. Dopiero tak przeprowadzone postępowanie odwoławcze pozwala organowi trafnie zdecydować czy objęta odwołaniem decyzja organu I instancji podlega utrzymaniu w mocy czy też wymaga uchylenia, z jakich konkretnych przyczyn faktycznych i prawnych (art. 138 § 1, § 2 K.p.a.). W tym miejscu trzeba nawiązać do stanowiska prawnego w sprawie sygn. I GSK 643/21, w której Naczelny Sąd Administracyjny na gruncie art. 15, art. 107 § 3 i art. 138 K.p.a. podkreślił obowiązek organu odwoławczego sporządzenia uzasadnienia na płaszczyźnie faktów i prawa w taki sposób, aby stanowiło ono logiczną, zwartą całość i pozwalało prześledzić tok rozumowania organu odwoławczego. Uzasadnienie rozstrzygnięcia organu odwoławczego powinno świadczyć o tym, że jest ono efektem gruntownej analizy zebranego materiału dowodowego i że wszystkie wątpliwości występujące na etapie postępowania administracyjnego zostały jednoznacznie wyjaśnione. Obowiązkiem organu odwoławczego jest przyjąć określony stan faktyczny i go przedstawić, nie chodzi jednak o przedstawienie jakiegokolwiek stanu faktycznego, lecz stanu rzeczywistego, ustalonego i przyjętego zgodnie z obowiązującym prawem. W myśl zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji w jej całokształcie. W realiach analizowanej sprawy lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji odniesiona do przedstawionych sądowi akt oraz decyzji organu I instancji prowadzi do konstatacji, że organ nie wywiązał się z omówionych wyżej ustawowych obowiązków. Organ przemilczał, w jaki sposób - na jakiej konkretnej podstawie dowodowej, faktycznej i według jakiego mechanizmu kalkulacyjnego - wyliczył kwotę podlegającą zwrotowi w wysokości 15.310,20 zł. W motywach kontrolowanej decyzji organ nie omówił treści poszczególnych dowodów. Nie ocenił ich wiarygodności w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego przy uwzględnieniu powiązań między nimi. Nie przedstawił żadnych ustaleń faktycznych, z których miałyby wynikać konkretne wielkości składające się na dotację podlegającą zwrotowi, a w szczególności konkretnie ile biletów, za jaką cenę, na jakiej trasie, kiedy skarżąca sprzedała. Dotychczasowe stanowisko organu sprowadzało się do stwierdzenia, że wysokość zakwestionowanej dotacji została określona w załączniku nr 1 do decyzji organu I instancji. Co więcej, organ orzekł o obowiązku skarżącej zwrotu dotacji za grudzień 2015 r. w wysokości 15.310,20 zł. Z załącznika nr 1 do decyzji organu I instancji wynika, że kwota 15.310,20 zł jest sumą sprzedaży biletów miesięcznych dla uczniów w grudniu 2015 r., zaś wartość otrzymanej dopłaty wyniosła za grudzień 2015 r. 14.709,80 zł. Organ I instancji orzekł o obowiązku skarżącej zwrotu dotacji w wysokości 74.595,64 zł. Była to suma wartości otrzymanych przez skarżącą dopłat wymienionych w załączniku nr 1 i nr 2 do decyzji organu I instancji (44.092,16 zł i 30.503,48 zł), nie zaś wartości sprzedaży biletów miesięcznych. Jednocześnie organ nie wyjaśnił, z jakich konkretnych przyczyn faktycznych i prawnych skarżąca ma obowiązek zwrócić sumę sprzedaży biletów, a nie wartość otrzymanej dopłaty za grudzień 2015 r. W tym stanie rzeczy sąd ocenia, że organ nie rozpatrzył istoty sprawy w instancji odwoławczej. Przede wszystkim nie wykazał, z jakiego konkretnego materiału dowodowego i z jakich konkretnych okoliczności faktycznych wynikają poszczególne składowe dotacji podlegającej zwrotowi. Sformułowanie prawidłowych ocen dotyczących wiarygodności materiału dowodowego, jego zupełności, a w dalszej kolejności wyprowadzenie z niego trafnych ustaleń faktycznych wymaga od organu wnikliwej i rzetelnej analizy treści dowodów w całokształcie przy uwzględnieniu zasad logiki i doświadczenia życiowego. Przyjęty tok rozumowania, wynikające z niego wnioski faktyczne i prawne organ powinien (w rozumieniu obowiązku) zwięźle, dokładnie i wyczerpująco przedstawić w uzasadnieniu podjętej decyzji w odniesieniu do poszczególnych usług przewozu, sprzedanych biletów w grudniu 2015 r., które w świetle prawa nie podlegały dopłatom. Kontrolowana decyzja tych wymogów nie spełnia. W świetle powyższego przy wydaniu kontrolowanej decyzji organ naruszył art. 15, art. 107 § 3, art. 138 § 1 pkt 2 w powiązaniu z art. 7, art. 77, art. 80 K.p.a. w sposób, który niewątpliwie może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dodatkowo należy zakwestionować zgodność z prawem decyzyjnego orzekania przez organ o odsetkach wraz z orzekaniem o obowiązku zwrotu dotacji. Według art. 252 u.f.p. dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego: 1) wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, 2) pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości - podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2 (ust. 1). W przypadku gdy termin wykorzystania dotacji, o których mowa w ust. 1, jest krótszy niż rok budżetowy, podlegają one zwrotowi w terminie 15 dni po upływie terminu wykorzystania dotacji (ust. 2). Dotacjami pobranymi w nadmiernej wysokości są dotacje otrzymane z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w wysokości wyższej niż określona w odrębnych przepisach, umowie lub wyższej niż niezbędna na dofinansowanie lub finansowanie dotowanego zadania (ust. 3). Dotacjami nienależnymi są dotacje udzielone bez podstawy prawnej (ust. 4). Zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości (ust. 5). Odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nalicza się począwszy od dnia: 1) przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem; 2) następującego po upływie terminów zwrotu określonych w ust. 1 i 2 w odniesieniu do dotacji pobranej nienależnie lub w nadmiernej wysokości (ust. 6). Jednocześnie przez art. 60 pkt 1 i art. 67 ust. 1 u.f.p. do zwrotu dotacji mają odpowiednie zastosowanie przepisy działu III ustawy Ordynacja podatkowa. Przypomnieć należy, że odpowiednie stosowanie przepisu prawa może przybrać różną postać i polegać na bezpośrednim przyjęciu pełnej treści przepisu prawa bądź z modyfikacjami, bądź też na jego wykluczeniu. Na gruncie ustawy Ordynacja podatkowa ustawodawca nie przewidział przy deklaratoryjnym określaniu wysokości zobowiązania podatkowego jednoczesnego orzekania o odsetkach (wyjątek z art. 53a O.p. dotyczy zaliczek). Przyjmuje się bowiem, że obowiązek wyliczenia i zapłaty odsetek w prawidłowej wysokości należy do podatnika z mocy samego prawa (art. 51 § 1, art. 53 § 1 O.p.). Wobec tego konsekwentnie także w przypadku deklaratoryjnej decyzji organu o obowiązku zwrotu dotacji nie ma podstaw do jednoczesnego orzekania w niej o odsetkach. Obowiązek ich wyliczenia i zapłaty w prawidłowej wysokości spoczywa na zobowiązanym z mocy prawa. Innymi słowy, skoro na gruncie ustawy Ordynacja podatkowa nie ma przepisu uprawniającego organ do orzekania o odsetkach wraz z deklaratoryjnym określeniem wysokości zobowiązania podatkowego, to tym samym nie ma unormowania, które mogłoby podlegać odpowiedniemu stosowaniu w przypadku deklaratoryjnego orzeczenia o obowiązku zwrotu dotacji na gruncie ustawy o finansach publicznych. Ewentualny przyszły spór o odsetki to zagadnienie pozostające poza granicami niniejszej sprawy, mającej za przedmiot obowiązek zwrotu dotacji (por. znane organowi orzeczenie sygn. I GSK 1704/20). W dalszym postępowaniu organ uwzględni stanowisko prawne sądu. Samodzielnie, niezależnie od organu I instancji przeanalizuje i oceni wszystkie dotąd zgromadzone dowody w granicach ustawowej swobody, rozważy przy tym potrzebę uzupełnienia materiału dowodowego. Na tej podstawie organ również samodzielnie, niezależnie od organu I instancji odtworzy konkretne okoliczności faktyczne świadczące o obowiązku skarżącej zwrotu konkretnych kwot dotacji, a następnie zastosuje adekwatne przepisy prawa materialnego. Tok rozumowania i jego rezultaty na płaszczyźnie faktów i prawa organ omówi w motywach przyjętego rozstrzygnięcia. Rozpatrzenie i rozstrzygnięcie istoty sprawy w instancji odwoławczej należy do ustawowych obowiązków wyłącznie organu. W ramach rozpatrywania sprawy w instancji odwoławczej do organu należy również rozważenie na ile wymagane będzie zastosowanie art. 138 § 2 K.p.a., a więc uchylenie decyzji organu I instancji z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia. Natomiast treść pkt 3 i pkt 4 kontrolowanej decyzji, w których organ stwierdził odpowiednio, że: - nie jest uzasadnione żądanie zwrotu dotacji w wysokości 10.650,84 zł; - obowiązek zwrotu dotacji za październik i listopad 2015 r. uległ przedawnieniu; to w istocie elementy uzasadnienia decyzji administracyjnej. W dalszym postępowaniu organ będzie miał obowiązek przeanalizować czy prowadzone postępowanie administracyjne ma jeden przedmiot czy kilka odrębnych przedmiotów i adekwatnie zastosować art. 138 K.p.a. Co do zasady - w przypadku jednego przedmiotu postępowania administracyjnego właściwe jest tylko zmniejszenie kwoty dotacji podlegającej zwrotowi w stosunku do rozstrzygnięcia organu I instancji, a w razie stwierdzenia kilku odrębnych przedmiotów umorzenie postępowania administracyjnego we właściwym zakresie. Dotychczas organ w żaden sposób nie uzasadnił przyjętego sposobu formułowania treści zawartej w pkt 3 i pkt 4 kontrolowanej decyzji z perspektywy rozwiązań przewidzianych przez ustawodawcę w art. 138 K.p.a. Sąd nie jest uprawniony do zastępowania organu w stosowaniu prawa. Dlatego na obecnym etapie sądowej kontroli nie było uzasadnione uchylanie zaskarżonej decyzji wyłącznie w odniesieniu do kwoty 15.310,20 zł. Treść pkt 3 i pkt 4 nie stanowiła bowiem samodzielnych, odrębnych rozstrzygnięć, ale element argumentacji organu, ocen faktycznych i prawnych. Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA). Z powodów omówionych wyżej sąd uchylił zaskarżoną decyzję organu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego (4.077 zł) uzasadnia art. 200, art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a, § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2018.265). Obejmują one wpis od skargi (460 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (3.600 zł) i opłatę od pełnomocnictwa (17 zł).