I SA/Lu 143/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Asesor sądowy Agnieszka Kosowska Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Protokolant starszy sekretarz sądowy Ewelina Piskorek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2023 r. sprawy ze skargi G. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 28 grudnia 2022 r. nr 0601-IOV-1.4103.24.2022.19 w przedmiocie określenia kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za okres od lipca 2012 r. do stycznia 2013 r. oddala skargę.

I SA/Lu 143/23 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia 28 grudnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, po rozpatrzeniu odwołania G. Z. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach z 14 września 2016 r. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2012 r. do stycznia 2013 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że decyzją z 14 września 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach określił G. Z., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe D. , kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy: za lipiec 2012 r. w wysokości 3.264 zł; za sierpień 2012 r. w wysokości 9.895 zł; za wrzesień 2012 r. w wysokości 18.108 zł; za październik 2012r. w wysokości 13.319 zł; za listopad 2012 r. w wysokości 14.238 zł; za grudzień 2012 r. w wysokości 8.461 zł i za styczeń 2013 r. w wysokości 39.928 zł Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, odmówił podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o łączną kwotę podatku naliczonego 4.879.764,41 zł, wynikającą z faktur wystawionych przez K. spółkę z o.o. w C. i E. spółkę z o.o. we W., z uwagi na to, że przedmiotowe faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Od powyższej decyzji G. Z. złożył odwołanie. Zdaniem strony, z treści zaskarżonej decyzji wynika, że wszystkie towary wymienione w zakwestionowanych fakturach były następnie odsprzedawane do firmy A. . Tymczasem towary te nie zostały sprzedane temu podmiotowi, lecz odbiorcom indywidualnym - osobom fizycznym w ramach procedury TAX FREE. W ocenie strony, sporne faktury nie są fakturami "pustymi" w ścisłym tego słowa znaczeniu, tzn. fakturami, którym nie towarzyszy rzeczywiste przekazanie towarów. Skarżący zakwestionował twierdzenie organu, iż świadomie uczestniczył w karuzeli podatkowej, bądź nie dochował należytej staranności w transakcjach z K. i E. . Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie decyzją z 3 sierpnia 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w dniu 23 stycznia 2018 r. wydał wyrok o sygn. akt I SA/Lu 838/17, którym oddalił złożoną przez podatnika skargę. Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej od w/w wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 26 kwietnia 2022 r. sygn. akt I FSK 1125/18 uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 3 sierpnia 2017 r. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że organy podatkowe nie ustaliły w sprawie, czy i w jakim zakresie zakwestionowane faktury dokumentowały rzeczywisty obrót towarowy. Nie ustalono czy towar uwidoczniony w tych fakturach faktycznie istniał i był przedmiotem obrotu czy też nie. Jeśli bowiem transakcja miała miejsce, choć była elementem oszustwa lub nadużycia podatkowego, to organy zobowiązane są ocenić istnienie dobrej wiary podatnika co do uczestniczenia w tym oszustwie, a więc oceny stopnia zaangażowania podatnika w fakt popełnienia oszustwa. Należy bowiem odróżnić sytuacje, w której wystawione faktury nie dokumentują żadnych rzeczywistych transakcji od przypadku, gdy dostawa towaru lub świadczenie usługi było dokonane. Istotnym jest zatem jednoznaczne ustalenie, czy w związku z zakwestionowanymi transakcjami istniał towar będący ich przedmiotem. Ustalenia te determinują rozstrzygnięcie w kwestii możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Uwzględniając powyższe, organ odwoławczy ponownie dokonał analizy zebranego materiału dowodowego. Stwierdził, że zobowiązania podatkowe objęte postępowaniem nie uległy przedawnieniu. Zaskarżona decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach dotyczy określenia w podatku od towarów i usług kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za poszczególne miesiące od lipca 2012 r. do stycznia 2013 r. tj., których termin przedawnienia za miesiące od lipca do listopada 2012 r. upłynąłby co do zasady z dniem 31 grudnia 2017 r., natomiast za grudzień 2012 r. i styczeń 2013 r. upłynąłby co do zasady z dniem 31 grudnia 2018r., o ile jednak nie wystąpiłyby przesłanki skutkujące jego przerwaniem lub zawieszeniem. Jak wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w Białej Podlaskiej z 31 sierpnia 2022 r., Prokurator Prokuratury Okręgowej w Częstochowie wydał w dniu 10 maja 2016r. postanowienie sygn. V Ds [...] o przedstawieniu zarzutów G. Z.. Treść postanowienia ogłoszono w dniu 12 maja 2016 r. Zgodnie z jego treścią, G. Z. przedstawiono zarzuty m.in. o to, że "w okresie od sierpnia 2011 r. do kwietnia 2013 r. w C., B. i innych miejscowościach działając w zamiarze, aby inne osoby dokonały czynu zabronionego, polegającego na uszczupleniu podatku od towarów i usług, ułatwił jego popełnienie w ten sposób, że działając wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami działającymi w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w krótkich odstępach czasu, jako podatnik będąc właścicielem PHU D. w B. zaewidencjonował oraz wystawił faktury VAT dokumentujące fikcyjny zakup i sprzedaż towarów w łącznej kwocie podatku od towarów i usług VAT nie mniejszej niż 8.581.990,20 zł, tj o przestępstwo z art. 18 § 3 k.k. w zw. z art. 56 § 1 k.k.s. i art. 76 § 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 2 i 5 k.k.s. w zw. z art. 6 § 5 1 k.k.s. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Białej Podlaskiej wysłał do G. Z. zawiadomienie z 31 marca 2017 r. o zawieszeniu z dniem 12 maja 2016 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za: lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2012 r., styczeń, marzec, kwiecień 2013 r. Zawiadomienie zostało doręczone 10 kwietnia 2017r. W tych warunkach, zdaniem organu, doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za wskazane miesiące, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W ocenie organu, wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało instrumentalnego charakteru, mającego na celu wyłącznie wywołanie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w rozumieniu uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. W odpowiedzi na zapytanie organu, Prokurator Prokuratury Okręgowej w Częstochowie (czyli organ znajdujący się poza strukturą organów podatkowych) poinformował, że śledztwo sygn. akt V [...] zostało wszczęte postanowieniem z dnia 9 sierpnia 2012 r. i jest kontynuowane. Przedmiotem śledztwa jest działanie dwóch zorganizowanych grup przestępczych mających na celu czerpanie stałych korzyści majątkowych w latach 2011-2013 z tytułu wyłudzenia od Skarbu Państwa podatku od towarów i usług. Od kwietnia 2019 r. połączono do wspólnego prowadzenia śledztwa V [...] i V [...] Prokuratury Okręgowej w Częstochowie i kontynuowano w oparciu o znacząco powiększony materiał dowodowy. W wyniku kolejnych czynności procesowych zarzuty popełnienia przestępstwa przedstawiono kolejnym osobom, z czego wobec pięciu osób zastosowano tymczasowe aresztowanie. Aktualnie czynności zmierzają do zakończenia wątku tzw. karuzeli podatkowej, której przedmiotem były aparaty i akcesoria fotograficzne. W tym wątku skierowano cztery akty oskarżenia przeciwko siedmiu osobom. G. Z. jest podejrzany w wątku fotograficznym. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów zostało wydane wobec niego w dniu 10 maja 2016 r., a w dniu 12 maja 2016 r. zostało ogłoszone podejrzanemu. Po raz ostatni podejrzany był przesłuchany w postępowaniu w 2018 r. Prowadzący postępowanie podkreślił, że śledztwo w głównych wątkach nie zostało zakończone, ponieważ jest obszerne i skomplikowane. W sposób ciągły gromadzony jest materiał dowodowy w sprawie względem wszystkich uczestników postępowania. Dokumentowane są powiązania pomiędzy podmiotami i ustalane skutki podatkowe zachowań podejrzanych. Połączenie dwóch śledztw spowodowało rozszerzenie zakresu postępowania o nowe podmioty i kolejne okresy. Jednocześnie zaszła konieczność koordynacji śledztwa z innymi postępowaniami w kraju. Śledztwo zostało przedłużone postanowieniem Prokuratora Regionalnego do 30 marca 2023 r. W tym okresie planowane jest zakończenie wątku dotyczącego pozornego obrotu aparatami i akcesoriami fotograficznymi, także wobec G. Z.. Niezależnie od powyższego organ wskazał, że w sprawie zrealizowane zostały inne okoliczności mające wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Białej Podlaskiej poinformował, iż w dniu 28 czerwca 2016 r. wobec podatnika zostały wystawione zarządzenia zabezpieczenia, dotyczące zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za lipiec - grudzień 2012 r. i styczeń 2013 r. Powyższe zarządzenia zabezpieczenia doręczono stronie w dniu 29 czerwca 2016 r. Podstawą do wydania zarządzeń zabezpieczenia była decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach o zabezpieczeniu z 10 czerwca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie decyzją z 13 września 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z 26 kwietnia 2017 r. sygn. I SA/Lu 955/16 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie, natomiast Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 26 lutego 2019 r. sygn. II FSK 2640/17, uchylił zaskarżony wyrok WSA w Lublinie w całości i oddalił skargę. Postępowania zabezpieczające prowadzone na podstawie zarządzeń zabezpieczenia zostały zakończone w dniu 4 października 2017 r., w związku z wystawieniem tytułów wykonawczych o numerach [...]- [...]. W toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tych tytułów wykonawczych zastosowano skuteczne środki egzekucyjne w postaci: zajęcia rachunku bankowego w B. S.A. - zawiadomienie o zajęciu bank odebrał w dniu 23 października 2017 r., zobowiązany - w dniu 30 października 2017 r.; zajęcia rachunku bankowego w A. S.A. - zawiadomienie o zajęciu bank odebrał 23 października 2017 r., zobowiązany - 30 października 2017 r.; zajęcia innych wierzytelności w KDIK Finanse spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - zawiadomienie o zajęciu spółka odebrała 20 listopada 2017 r. Dodatkowo podkreślono w decyzji, że w dniu 30 sierpnia 2017 r. została wniesiona przez G. Z. skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 3 sierpnia 2017 r. W dniu 1 czerwca 2022 r. do organu zwrócono akta sprawy po kontroli sądowej, z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 kwietnia 2022 r. sygn akt I FSK 1125/18 uchylającym wyrok sądu I instancji w całości i decyzję organu II instancji. Jak wynika z art. 70 § 6 pkt 2 oraz pkt 4 O.p., wniesienie skargi do sądu administracyjnego oraz doręczenie zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wywołują ten sam skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co okoliczność wymieniona w przytoczonym wyżej art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zastosowanie środka egzekucyjnego skutkuje z kolei przerwaniem biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 4 Op.). Jednak pojawienie się w okresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia innych okoliczności wywierających ten sam skutek jest obojętne dla biegu terminu przedawnienia. Środki egzekucyjne zastosowane w okresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie skutkują w takich okolicznościach przerwaniem biegu terminu przedawnienia, na podstawie art. 70 § 4 O.p. Niemniej jednak powyżej opisane okoliczności mają wpływ na ocenę biegu terminu przedawnienia w jego całokształcie. W przedmiotowej sprawie z dniem 12 maja 2016 r. na skutek zaistnienia przesłanki przewidzianej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2012 r. do stycznia 2013 r. Termin przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych sprawą zatem nie upłynął. W ocenie organu, zebrany materiał dowodowy wskazuje w sposób nie budzący wątpliwości, że G. Z. w okresie od lipca 2012 r. do stycznia 2013 r. dokonał odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez spółki K. oraz E. , które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ odtworzył łańcuchy dostaw z udziałem wskazanych podmiotów i wskazał, że w łańcuchach dostaw z udziałem K. występowały: 1. [...]; 2. [...]. W łańcuchach z udziałem E. wystąpiły natomiast: 1. [...] oraz 2. [...] Bazując na pozyskanym od innych organów podatkowych oraz karnych materiale dowodowym organ ustalił, że w spółce K. (bezpośredni wystawca faktur na rzecz PHU D. ) zarząd sprawował W. J., a faktycznie działalność związaną z obrotem aparatami i sprzętem nadzorował jego brat - W. J.. Do działalności tej zaangażowany został G. S.. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach 29 listopada 2016 r. wydał decyzję dla tej spółki, w której dokonał zmiany rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2011 r. do lipca 2013 r., a także określił kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zebrany w tej sprawie materiał dowodowy wskazuje, że faktury sprzedaży wystawione przez K. na rzecz: N. spółki z o.o., F. spółki z o.o., G. spółki z o.o., E. spółki z o.o. oraz w okresie od lipca 2012 r. do stycznia 2013 r. na rzecz P.H.U. D. G. Z. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Wymienione podmioty były w rzeczywistości kierowane bezpośrednio lub pośrednio przez W. J., G. S. oraz T. R.. Dostawy miały charakter fikcyjny, towarzyszył im wyłącznie obrót fakturowy. W przypadku G. Z., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach wskazał, że podmiot ten został świadomie i celowo włączony w schemat funkcjonującego nielegalnego obrotu towarowego. Poprzez jego działalność były dokonywane dostawy na rzecz słowackiej spółki A. s.r.o., bezpośrednio kontrolowanej przez G. S.. Podmiotami deklarującymi dostawy na rzecz spółki K. były: A. (towar od N. spółki z o.o. i A. I spółki z o.o.), R. spółki z o.o. (towar od A. I spółki z o.o.) i G. spółki z o.o. (towar od K. i F. ). W zakresie E. spółki z o.o., bezpośredniego wystawcy faktur na rzecz PHU D. G. Z. organ ustalił, że jej udziałowcami w 2013 r. byli: G. S. i E. S.. W wydanej wobec tej spółki decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu z 24 października 2016 r. w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2012 r. został opisany schemat działalności spółki, której głównym celem były zwroty podatku VAT oraz kilkakrotna sprzedaż tego samego towaru lub "zamiennika" towaru z wykorzystaniem firm z terenu Unii Europejskiej oraz firm "słupów" służących do wprowadzania na rynek krajowy fikcyjnych faktur. Towar wywożony poza granice kraju, krążąc pomiędzy podmiotami tworzącymi łańcuchy dostaw, wracał do Polski, gdzie jego zakup dokumentowany był fakturami polskich firm "słupów". Transakcje odbywały się w krótkich odstępach czasu, często w tym samym dniu. Należności przelewane były natychmiast na kolejne rachunki firm lub rachunki osobiste osób zarządzających tymi firmami, skąd najczęściej wypłacane były gotówką w bankomatach. Wszystkie firmy unijne posiadały rachunki bankowe w bankach na terenie Polski, osoby je reprezentujące pochodziły także z Polski. Organy ustaliły, że proceder, w którym brał udział G. Z. miał cechy zorganizowanej przestępczości gospodarczej. Kierującymi grupą przestępczą byli T. R., W. J. i G. S.. Zbudowali oni skomplikowany łańcuch firm, dzieląc je na grupy, za które każdy z nich odpowiadał. W okresie objętym postępowaniem kontrolnym do firm nadzorowanych przez G. S. należała m.in. A. s.r.o.w S. . W wielu występujących w łańcuchach dostaw spółkach istniały powiązania osobowe, np. w spółce R. jedynym wspólnikiem spółki oraz prezesem zarządu był A. C. - brat przyrodni G. S.. Wobec tej spółki 20 lutego 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach wydał decyzję, w której stwierdził, że spółka ta wystawiała faktury sprzedaży niedokumentujące faktycznego obrotu towarowego. Spółka R. w okresie od lutego 2012 r. do lutego 2013 r. nie prowadziła sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, zatem wystawione w tym okresie faktury sprzedaży na rzecz E. i K. zawierają dane niezgodne ze stanem faktycznym. Ustalono też, że wykazane w rejestrach zakupów w okresie od stycznia 2012 r. do lutego 2013 r. faktury dotyczące zakupu aparatów fotograficznych wyłącznie od spółki A. I nie dokumentowały faktycznej sprzedaży towaru.. W spółce G. jedynym wspólnikiem spółki oraz prezesem zarządu był R. G.. Od 26 września 2012 r. jedynym wspólnikiem oraz prezesem zarządu spółki została M. P., a następnie od 11 lipca 2013 r. M. B.. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach 7 października 2015r. wydał wobec spółki decyzję, z której wynika, że wystawiała ona faktury sprzedaży niedokumentujące faktycznego obrotu towarowego. W opisywanym w sprawie okresie wprowadziła do obrotu gospodarczego faktury wystawione wyłącznie na rzecz K. i E. . Jednocześnie ustalono, że w okresie od lipca 2012 r. do stycznia 2013 r. G. wykazywała nabycia towarów wyłącznie od firmy F. . R. G. przesłuchany w postępowaniu karnym przygotowawczym wyjaśnił, że spółka G. nie prowadziła faktycznej działalności, a on sam był osobą podstawioną do zakupu i reprezentacji tej spółki. Z kolei w spółce A. I wspólnikiem i prezesem zarządu była J. S.-R., zaś wiceprezesem T. R.. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach przeprowadził wobec spółki postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2011 r. do grudnia 2013 r. zakończone ostateczną decyzją z 25 lutego 2015 r. W decyzji tej wskazano, że firma A. I nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej i uczestniczyła w łańcuchu firm dokonujących obrotu tzw. "pustymi fakturami" i była ogniwem pośredniczącym w tym obrocie. Spółka nie prowadziła w tym okresie rzeczywistej działalności gospodarczej. Wobec spółki A. - wystawcy faktur na rzecz A. I - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach przeprowadził postępowanie kontrolne zakończone ostateczną decyzją z 3 września 2014 r., w której uznał, że cała działalność spółki w kontrolowanym okresie sprowadzała się wyłącznie do udziału w obrocie tzw. "pustymi fakturami". Spółka A. nie dokonywała w rzeczywistości sprzedaży towarów w okresie od sierpnia 2012 r. do lipca 2013 r., a tym samym nie dokonywała czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Spółka ta została założona i była prowadzona przez R. B., a jej wspólnikiem i prezesem zarządu był M. N.. Z kolei w spółce A. II (wystawca faktur na rzecz A. I), także zawiązanej przez B. , wspólnikiem i prezesem zarządu był M. N.. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach wydał wobec tej spółki decyzję z 3 września 2014 r. (decyzja ostateczna), w której m.in. na podstawie dowodów udostępnionych przez Prokuraturę Okręgową w Częstochowie stwierdził, że spółka A. II w kontrolowanym okresie nie prowadziła sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, a faktury sprzedaży wystawione na rzecz A. I zawierają dane niezgodne ze stanem faktycznym. Spółka ta miała nabywać aparaty fotograficzne wyłącznie od N. spółki z o.o., jednak jak ustalono - faktury te nie dokumentowały sprzedaży towarów. Spółkę tę zawiązał K. V., jednocześnie prezes jej zarządu. Prokurentem samoistnym był zaś T. R. (do 29 sierpnia 2011 r.). W 2011 r. prezesem zarządu został K. P., a od 17 sierpnia 2012r.- A. D.. Podczas przesłuchania A. D. wyjaśnił, że jego rola jako prezesa sprowadzała się do podpisywania faktur sprzedaży towaru, podpisywania rozliczeń miesięcznych wysyłanych do urzędu skarbowego i wypłacania pieniędzy z konta. Nigdy nie widział towarów, które miała kupować lub sprzedawać spółka N. . Wszystkim zajmował się T. R.. To on miał dostęp do rachunków bankowych i to on w imieniu firmy N. dokonywał przelewów. Całą wypłacaną gotówkę z bankomatu A. D. przekazywał T. R.. Z kolei F. (wystawca faktur na rzecz A. , A. I i G. ) została założona przez I. D.. Od 14 listopada 2012 r. jedynym wspólnikiem i prezesem zarządu był A. T.. Z zeznań tych osób oraz T. R. wynika, że spółka w okresie od maja 2012 r. do stycznia 2013 r. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, nie dokonywała nabycia towarów, a następnie ich odsprzedaży. Miała ona udostępniać konta w celu dokonywania przelewów należności za faktury. W łańcuchach fikcyjnych dostaw odgrywała rolą znikającego podatnika. Zdaniem organu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że transakcje "zakupu" oraz "sprzedaży" aparatów fotograficznych marki [...] przez PHU D. G. Z. odbywały się w ramach karuzeli podatkowej. Firmy uczestniczące w łańcuchu firm wystawiały tzw. puste faktury, w celu kilkakrotnej sprzedaży tego samego towaru lub zamiennika towaru, z wykorzystaniem firm z terenu Unii Europejskiej oraz firm "słupów" służących do wprowadzania na rynek krajowy fikcyjnych faktur. Transakcje te, niezależnie czy odbywały się z udziałem rzeczywistego towaru czy też zamiennika, nie były przeprowadzane w ramach rzeczywistego obrotu gospodarczego, lecz w swym zamiarze miały na celu oszustwo podatkowe (uzyskanie nieuprawnionego zwrotu VAT). Użycie w niektórych transakcjach rzeczywistego towaru miało za zadanie uprawdopodobnienie, że transakcje te dokonane są w ramach realnego obrotu gospodarczego, podczas gdy w rzeczywistości służyły wyłudzeniu podatku VAT. Schemat rozpoczynał się od realnie istniejącego towaru zgromadzonego w magazynach E. oraz K. . Na ten rodzaj towaru zamówienie składała firma A. s.r.o. w S. u kontrahentów krajowych współpracujących z K. oraz E. . Jak wskazał organ, ten typ aparatów w odpowiedniej ilości i najlepszej cenie oferowała wyłącznie E. . Firmy te kupowały towar od niej, a następnie sprzedawały go do A. i występowały o zwrot VAT naliczonego (ten sam schemat występował także w przypadku nabywania aparatów od K. ). Aparaty po wywiezieniu z kraju były ponownie zawracane do magazynów E. . Przywoził je do Polski W. M. lub druga osoba z nim związana i obieg towarów rozpoczynał się ponownie. Układ ten zaczął funkcjonować w pełni od sierpnia 2012 r., po tym jak urząd skarbowy wstrzymał zwroty podatku VAT dla E. . Aparaty w rzeczywistości były wprowadzane do obrotu w ramach karuzeli w cenie netto, a na końcu deklarowano ich "sprzedaż" w cenie brutto do firm krajowych. Te z kolei odzyskiwały VAT naliczony z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw do A. s.r.o. W ten sposób należny podatek VAT, zamiast trafiać do budżetu państwa, był wyłudzany m.in. przez G. S.. Jednocześnie nie tracił on władztwa faktycznego nad towarem na dalszych etapach obrotu. Z zeznań T. R. wynika, że obrót towarowy miał wyłącznie uprawdopodobnić wykazywaną na fakturach sprzedaż. Miało temu służyć fizyczne przekazywanie opakowań zbiorczych, w rzeczywistości nie odpowiadających zawartością temu, co było deklarowanym przedmiotem sprzedaży, kilkakrotny obrót tym samym towarem oraz dokonywanie płatności pomiędzy podstawionymi podmiotami. Osoby zarządzające zaangażowanymi w proceder firmami łączyły relacje osobiste, tj. pokrewieństwo, małżeństwo, konkubinat, znajomość ze studiów i inne okoliczności. Fakturowi kontrahenci spółki E. , biorący udział w karuzeli podatkowej, byli nieoficjalnie wynagradzani przez G. S.. Organ podkreślił, że w celu uwiarygodnienia obrotu aparatami fotograficznymi w karuzeli podatkowej G. S. wprowadzał do łańcucha dostaw rzeczywisty towar. Sprzęt fotograficzny kupował oficjalnie w dużych sieciach handlowych typu [...]. Następnie obracał nim karuzelowo pomiędzy kontrahentami z Polski, Czech, Węgier, a w późniejszym okresie działalności - ze Słowacji. Gdy opakowania zaczęły nosić ślady zużycia, towar (by nie budzić podejrzeń) był sprzedawany po korzystnych cenach polskim podmiotom niezaangażowanym w karuzelę. Aby zachować kontrolę nad siecią dostaw wprowadzono system kolorowych taśm, którymi oklejano paczki (opakowania zbiorcze), przypisując odbiorców do poszczególnych kolorów. Na tę okoliczność zeznali m.in. pracownicy G. S. - magazynierzy S. K. i M. K., którzy zorientowali się, że mają do czynienia z wielokrotnym obrotem tym samym towarem. Kiedy skala przestępczego procederu się nasiliła, a sieć łańcuchów dostaw się rozrosła, prawdziwy sprzęt fotograficzny zaczęto zastępować różnymi zamiennikami. Do paczek pakowano np. cegły, statywy, walizki, a nawet styropian. A. s.r.o. była bezpośrednim odbiorcą faktur wystawionych przez PHU D. G. Z.. G. S. zeznał co prawda, że podatnik nie wiedział, że uczestniczy w karuzeli podatkowej (nie informował go o tym), jednak zdaniem organu, zachowanie skarżącego jako przedsiębiorcy przy zawieraniu transakcji handlowych potwierdza jego świadomy udział w nielegalnym procederze, mającym na celu wyłudzenie podatku VAT. Nie sprawdzał on swoich kontrahentów, ani nie weryfikował towaru, nie negocjował cen, nie prowadził żadnych akcji marketingowych, nie zabezpieczał transakcji poprzez ich ubezpieczenie. W ramach opisanej karuzeli podatkowej pełnił rolę brokera. Zdaniem organu, za świadomym udziałem G. Z. w łańcuchu dostaw mających na celu oszustwo podatkowe świadczą następujące okoliczności: • pomimo braku doświadczenia w handlu tego rodzaju sprzętem, od samego początku transakcje opiewały na znaczne kwoty, • handel jedynie w obrębie tych samych podmiotów, • brak dowodów na poszukiwanie alternatywnych dostawców lub rynków zbytu, • szybkość przeprowadzanych transakcji, • brak dowodów na negocjowanie cen towarów, • brak zawierania umów ubezpieczeniowych dotyczących magazynowanych lub transportowanych towarów, pomimo znacznej wartości towaru, • brak zabezpieczenia numerów seryjnych poszczególnych aparatów, • płatności dokonywane bez angażowania własnych środków finansowych, • brak dowodów na weryfikację K. i E. , • ceny stosowane w obrocie znacznie odbiegały od cen rynkowych, • gromadzenie przez podatnika dowodów , które miały w przyszłości posłużyć do uwiarygodnienia pozorowanych transakcji przed organami podatkowymi. Organ stwierdził też, że deklarowana przez podatnika sprzedaż w systemie TAX FREE nie powinna podlegać ujęciu w rozliczeniu podatku od towarów i usług. Sama okoliczność sprzedaży tych towarów w systemie TAX FREE nie zmienia bowiem faktu, iż transakcje te nie były przeprowadzone z zamiarem gospodarczym, lecz miały jedynie uprawdopodobnić istnienie takich transakcji. Zadeklarowana przez G. Z. sprzedaż aparatów fotograficznych w systemie TAX FREE była więc elementem zamierzonego działania w ramach karuzeli podatkowej, nie zaś dostawą w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. W toku prowadzonych postępowań organy podatkowe nie uzyskały dokumentów źródłowych w tym zakresie, brak jest zatem możliwości przyporządkowania faktur zakupu do konkretnych dokumentów TAX FREE. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że ewentualna korekta rozliczenia w zakresie sprzedaży w systemie TAX FREE pozostałaby bez wpływu na końcowe rozliczenie podatku, z uwagi na stawkę podatku VAT 0%. Odnosząc się do wytycznych sądowych zawartych w wyroku NSA z dnia 26 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1125/18 organ podniósł, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że obrót zakwestionowanym towarem odbywał się w ramach zorganizowanego oszustwa karuzeli podatkowej. Udział G. Z. w tym procederze był w pełni świadomy, a jego działania miały jedynie uprawdopodobnić istnienie transakcji. Zarówno faktury wystawione na jego rzecz, jak również wystawione przez niego na rzecz A. s.r.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, bowiem zamiarem G. Z. nie był gospodarczy obrót towarem. Organ podkreślił, że w jego ocenie, fizyczny obrót towarem nie jest okolicznością przesądzającą o możliwości realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach, dokumentujących ich nabycie. Fakt istnienia bądź braku istnienia towaru, będącego przedmiotem transakcji, nie może bowiem zmienić podstawowej dla sprawy konstatacji, a mianowicie tego, że zakwestionowane transakcje zostały dokonane przez stronę w ramach oszustwa karuzelowego. Obrót towarami, dokonywanie płatności, dokumentacja potwierdzająca dostawy, służą w tego typu transakcjach wyłącznie upozorowaniu rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie organu, sam fakt fizycznej obecności towaru w karuzeli podatkowej nie determinuje zatem wniosku, iż doszło do transakcji opodatkowanych na gruncie systemu VAT. W badanej sprawie, w ocenie organu, nie istniał więc obrót aparatami fotograficznymi w rozumieniu ustawy o VAT. Z materiału dowodowego wynika, że w karuzeli podatkowej z udziałem G. Z. występował co prawda rzeczywisty towar zakupiony w dużych sieciach handlowych, jednak nie oznacza to, że był on przedmiotem rzeczywistego obrotu gospodarczego. G. Z. był natomiast w pełni świadomym uczestnikiem procederu przestępczego. W skardze na powyższą decyzję G. Z. wniósł o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił, iż decyzja została wydana z naruszeniem: 1) przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p.; 2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 § 3a O.p. oraz art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w istocie kontrolowana decyzja powiela wszystkie uchybienia poprzedniej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, które skutkowały jej uchyleniem przez Naczelny Sąd Administracyjny. Uzasadnienie decyzji nie pozwala na jednoznaczne przesądzenie, czy w niniejszej sprawie miał miejsce rzeczywisty obrót towarowy pomiędzy K. , E. , skarżącym i firmą A. s.r.o. Organ skoncentrował się na ogólnym przedstawieniu mechanizmu funkcjonowania karuzeli podatkowej, w którą zaangażowane były wskazane podmioty (czego skarżący nie kwestionuje). Zgodnie z wytycznymi zawartymi w wyroku NSA organ miał natomiast obowiązek ustalenia, czy w transakcjach z udziałem podatnika występował rzeczywisty towar. Stwierdzenia zawarte w decyzji wskazują, że miały miejsce zarówno przypadki obrotu pustymi fakturami sensu stricte, jak i przypadki, gdy miało miejsce rzeczywiste przekazanie towarów. Jednak Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie sprecyzował, w których przypadkach (dotyczących których faktur) miały miejsce poszczególne zdarzenia. Stoi to – zdaniem skarżącego - w oczywistej sprzeczności z wytycznymi zawartymi w wyroku NSA. W konsekwencji, decyzja jest dotknięta tymi samymi brakami, które stanowiły przesłankę uchylenia przez NSA poprzedniej decyzji wydanej w niniejszej sprawie. Wydanie decyzji, pomimo niedokonania wszystkich niezbędnych ustaleń faktycznych oznacza, że organ dopuścił się naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Naruszył również zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Skarżący podkreślił, że przeważająca część ustaleń faktycznych zawartych w decyzji dotyczy transakcji, w których w ogóle nie brał udziału. Ustalenia te nie mogą zatem stanowić podstawy do wysnuwania wniosków dotyczących transakcji udokumentowanych fakturami otrzymanymi od E. i K. . Skarżący podkreślił wadliwości w ocenie dowodów, bowiem organ – pod z góry ustaloną tezę – korzystał z zeznań świadków wybiórczo i bez konsekwencji logicznej. Dotyczy to m.in. zeznań świadków: S. K. i M. K.. Skarżący podkreślił, że dokumentował dostawy zdjęciami, ale pomimo to organ uznał, że jest to materiał niewiarygodny, bo preparowany tylko w celu uwiarygodnienia nielegalnych transakcji. Z drugiej strony organ stwierdził jednak, że nie wiadomo, jakie towary widnieją na zdjęciach. Skarżący podkreślił, że nie brał świadomie udziału w karuzeli podatkowej. Nie wiedział i nie mógł wiedzieć o przestępstwie. Towary były dostarczane z udziałem legalnie działających firm przewozowych (kurierskich), które widziały towar, sprawdzały go przed usługą. W tych warunkach, w ocenie skarżącego, warunkiem zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego musiało być wykazanie przez organ podatkowy, że miał on świadomość, że wystawienie faktur wiąże się z nadużyciami w podatku VAT. Tymczasem zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na przyjęcie, że skarżący wiedział lub powinien wiedzieć, że jego kontrahenci uczestniczą w oszustwie podatkowym. Z zeznań R. G. wynika, że zawierając transakcje z E. skarżący działał w dobrej wierze, a co za tym idzie, miały one dla niego realny charakter. Z powyższymi zeznaniami spójne są zeznania G. S. oraz M. S. . Za bezpodstawny skarżący uznał zarzut organu, że nie dokonywał weryfikacji numerów seryjnych aparatów fotograficznych. Taka weryfikacja nie była możliwa w obrocie hurtowym, a nadto nie umożliwiłaby sprawdzenia źródła pochodzenia tych towarów. W praktyce numery te są wykorzystywane głównie przy sprzedaży detalicznej. Skarżący podkreślił również, że zawsze rozpakowywał towar z opakowań zbiorczych, w ten sposób sprawdzał towar. Sprzedawał go zawsze w opakowaniach jednostkowych, indywidualnych, których nie mógł odrębnie nabyć (nie istnieje obrót oryginalnymi opakowaniami aparatów). Z punktu widzenia handlowego usprawiedliwionym jest też szybkości działania i reakcji na zamówienia składane przez A. . Podobnie, wywiązywanie się przed terminem z zapłaty za poszczególne zobowiązania nie może zostać podyktowane na niekorzyść podatnika, bo świadczy jedynie o jego sprawności jako przedsiębiorcy. Podatnik podkreślił, że z uwagi na to, że przy zakupie aparatów od K. oraz E. był naliczany VAT, a przy ich odsprzedaży nie był on naliczany, z istoty rzeczy wyłączona była możliwość sfinansowania całości zakupu ze środków otrzymywanych od A. s.r.o. W zgromadzonym materiale dowodowym znajduje się nadto korespondencja mailowa z A. , potwierdzająca negocjowanie cen, co przeczy stanowisku organu o braku realnych kontaktów handlowych. Skarżący podkreślił, że dokonywał weryfikacji transakcji poprzez sprawdzenie danych kontrahentów w publicznie dostępnych rejestrach (Krajowy Rejestr Sądowy, ewidencja podatników). Nie dysponował natomiast żadnymi instrumentami pozwalającymi na dalej idącą weryfikację kontrahentów. Skarżący zastrzegł, że nie wszystkie z zakwestionowanych przez organ faktur zakupowych otrzymanych od K. i E. dotyczyły zakupu towarów, które były odsprzedawane do firmy A. s.r.o. Były one sprzedawane także odbiorcom indywidualnym - osobom fizycznym w procedurze sprzedaży TAX FREE, co pominął w swych rozważaniach organ. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko prezentowane w decyzji. Wojewódzki Sad Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga jest w ocenie Sądu niezasadna, bowiem zaskarżona decyzja realizuje wytyczne sądowe wskazane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie sygn. akt I FSK 1125/18 i odpowiada prawu. Zgodnie z treścią art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W orzecznictwie podkreśla się, że ustanowiona w przepisie art. 153 p.p.s.a. zasada związania oceną prawną powoduje, iż skutki prawomocnego wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, jak i wszystkie przyszłe postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2506/12, z dnia 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1101/16). Ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu. Zasadniczym kryterium legalności decyzji (postanowienia) wydanej w postępowaniu ponowionym wskutek uchylającego decyzję (postanowienie) wyroku sądu administracyjnego jest więc zastosowanie się do wyrażonej przez ten sąd oceny prawnej oraz podporządkowanie się wytycznym co do dalszego postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 353/16). Ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy, ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenianych faktów i dowodów oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną (por. wyrok WSA w Łodzi z 19 marca 2019r. sygn. akt II SA/Łd 1148/18). Z kolei zgodnie z art. 190 p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o jakiej mowa w art. 190 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z poglądem wyrażonym we wcześniejszym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Takie ograniczenie dotyczy oczywiście również organu podatkowego, który ponownie rozpoznaje sprawę po wydaniu orzeczenia przez NSA. Powyższe oznacza, że wydany na poprzednim etapie postępowania wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego determinował i determinuje zarówno działania i oceny organów podatkowych, jak też Sądu w niniejszej sprawie. Konstatacja ta stanowi z kolei punkt wyjścia dla oceny legalności zaskarżonej decyzji. Rozpocząć jednak należy od stwierdzenia (choć kwestia ta nie budzi wątpliwości strony), że zobowiązania podatkowe, o których mowa w sprawie, nie uległy przedawnieniu, zgodnie z art. 70 § 1 O.p., bowiem bieg terminu ich przedawnienia został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego o przestępstwo pozostające w związku ze sprawą, o którym powiadomiono skarżącego przed upływem przedawnienia, tj. w dniu 10 kwietnia 2017 r. (art. 70 § 1 pkt 6 O.p.). W postępowaniu karno-skarbowym prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w Częstochowie sygn. VDs [...] (wszczęte w 2012 r., a następnie rozszerzane o kolejne czyny i okresy, w tym w 2019 r. ze sprawą VDs [...] Prokuratury Okręgowej w Częstochowie), w dniu 12 maja 2016 r. przedstawiono zarzuty skarżącemu. Postępowanie jest nadal w toku, ma charakter rozwojowy, bowiem dotyczy działania zorganizowanych grup przestępczych z terenu całej Polski. Termin jego zakończenia został przedłużony przez Prokuraturę Regionalną, która wstępnie oceniła w ten sposób realność postawionych części podejrzanym zarzutów oraz istotność zebranych dowodów. Niezależnie od powyższego, organ wskazał na istnienie okoliczności, które również mogą oddziaływać na bieg terminu przedawnienia z punktu widzenia brzmienia art. 70 § 6 pkt 4 i 2 O.p. oraz art. 70 § 4 O.p. Jak słusznie zauważono w decyzji, okoliczności mające znaczenia dla zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia, tj. doręczenie zarządzenia zabezpieczenia, wniesienie skargi do sądu administracyjnego oraz zastosowanie środka egzekucyjnego, które zaistniały po dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego mają znaczenie wyłącznie informacyjne. Świadczą one jednak o tym, że każde ze zobowiązań podatkowych objętych postępowaniem bez wątpliwości nie uległo przedawnieniu, a przez to nie wygasło i może być dochodzone w postępowaniu podatkowym. Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie było ustalenie, czy organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że skarżący był uczestnikiem procederu określanego karuzelą podatkową oraz czy w ramach tej struktury znajdował się w obrocie rzeczywisty towar, który był przedmiotem poszczególnych transakcji, w szczególności tych z udziałem podatnika, oraz czy skarżący brał świadomy udział we wskazanym oszustwie podatkowym, a jeśli nie – czy dopełnił aktów staranności, które wskazywać mogą na jego działanie w dobrej wierze. Przypomnieć należy, że w wyroku z dnia 26 kwietnia 2022 r. sygn. akt I FSK 1125/18, Naczelny Sąd Administracyjny zdyskredytował ocenę prawną sprawy dokonaną zarówno przez organ odwoławczy, jak i następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie i podkreślił, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego stanowi podstawową zasadę unijnego systemu podatku VAT i może podlegać ograniczeniu jedynie w wyjątkowych przypadkach. Dlatego w każdym przypadku ustalić należy, czy transakcja stanowiąca podstawę prawa do odliczenia rzeczywiście miała miejsce (czyli czy towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu) oraz czy z transakcji takiej podatnik może wywodzić prawo do odliczenia podatku naliczonego (czy spełnione zostały obiektywne przesłanki takiego prawa przewidziane w prawie unijnym). Unijny system VAT przewiduje mechanizmy przeciwdziałające nieuprawnionemu skorzystaniu z prawa do odliczenia; po pierwsze – w sytuacji podjęcia wątpliwości, czy wystawione faktury odzwierciedlają rzeczywiście dokonaną transakcję, po drugie – czy nie stanowią elementu oszustwa podatkowego lub nadużycia prawa podatkowego. Jeśli transakcja miała miejsce (faktury nie mają charakteru pustych), ale była elementem oszustwa lub nadużycia podatkowego, organy zobowiązane są ocenić istnienie dobrej wiary podatnika co do uczestnictwa w tym oszustwie, a więc oceny stopnia zaangażowania (świadomości) w fakt popełnienia przestępstwa oszustwa. Świadomość podatnika co do uczestniczenia w oszustwie podatkowym wyłącza bowiem prawo do odliczenia. Ustalenie, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez transakcję powołaną w celu skorzystania z prawa do odliczenia brał udział w oszustwie podatkowym popełnionym w ramach łańcucha dostaw powoduje, że organy podatkowe powinny odmówić podatnikowi skorzystania z prawa wywodzonego ze wspólnego systemu VAT. Przy dokonywaniu takiej oceny organ podatkowy powinien ocenić działania podatnika w szczególności z uwzględnieniem tego, czy podjął on wszelkie działania jakich można oczekiwać od "sumiennego kupca". Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że od transakcji, która nie miała miejsca albo była oszustwem podatkowym należy odróżnić nadużycie prawa podatkowego w dziedzinie VAT, którego zaistnienie zakłada, po pierwsze, że sporne czynności, pomimo spełnienia wymogów formalnych określonych w przepisach dyrektywy oraz przepisach krajowych, skutkują osiągnięciem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy oraz po drugie, że z ogółu elementów obiektywnych wynika, iż zasadniczym celem spornych czynności było jedynie osiągnięcie omawianej korzyści podatkowej. Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w zakresie rzeczywistego wykonania transakcji jest zatem podstawowym i kluczowym elementem dla ustalenia powstania oraz możliwości skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Nawiązując wprost do realiów badanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił istnienie rozbieżności pomiędzy stanowiskiem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i Sądu, bowiem w ramach oceny sądowej wskazano, że skarżący nie dysponował towarem od spółek K. oraz E. ; towar będący w obrocie służył wyłącznie uprawdopodobnieniu transakcji, krążył wielokrotnie pomiędzy ogniwami łańcucha dostaw, ale nie zmieniał właściciela. Na tej podstawie stwierdzono, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji w obrocie gospodarczym. Tymczasem z kontrolowanej wówczas decyzji wynikało, że do obrotu był wprowadzany rzeczywisty towar, kupowany w dużych sieciach handlowych. Obracano nim wielokrotnie (pomiędzy kontrahentami polskimi i zagranicznymi- unijnymi), a gdy opakowania zaczęły nosić ślady zużycia, towar w korzystnych cenach był sprzedawany polskim podmiotom niezaangażowanym w karuzelę podatkową. Organ wyraźnie zatem stwierdził, że obracano spornym towarem w postaci aparatów fotograficznych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyższe oznacza, że organy podatkowe nie ustaliły, czy i w jakim zakresie zakwestionowane faktury dokumentowały rzeczywisty obrót towarowy. Nie ustalono, czy towar wskazany w fakturach faktycznie istniał i był przedmiotem obrotu czy nie. Organy niejako z góry przyjęły tezę, że skoro istniał łańcuch powiązań pomiędzy podmiotami tworzącymi tzw. karuzelę podatkową, to transakcje dokonywane przez skarżącego z podmiotami tworzącymi ten łańcuch stanowiły o świadomym udziale w procederze. Koniecznym zatem, zdaniem NSA, jest ustalenie czy w związku z zakwestionowanymi transakcjami istniał towar będący ich przedmiotem, czy towar ten nie istniał, a wystawione faktury VAT miały charakter wyłącznie papierowy. W sprawie nie zostało wyjaśnione w sposób jednoznaczny, czy organy uznały, że transakcje zostały dokonane, czy też faktury nie dokumentują żadnego zdarzenia gospodarczego, a w decyzji zaprezentowana została dwojaka argumentacja, bezpodstawnie zaakceptowana w kontroli sądowej. W ponownie prowadzonym postępowaniu nakierowanym na realizację wytycznych zmierzających przede wszystkim do uzupełnienia bądź sprecyzowania ustaleń faktycznych oraz przeprowadzenia właściwej oceny sprawy poprzez wyeliminowanie wykazanych nieścisłości i rozbieżności w stanowisku organu, organ odwoławczy w kontrolowanej aktualnie decyzji stanowczo wskazał, że zakwestionowane transakcje z udziałem podatnika nie miały charakteru gospodarczego, były bowiem elementem zorganizowanego przestępstwa karuzelowego, w którym skarżący uczestniczył w pełni świadomie. Cel działania uczestników tego procederu, w tym także skarżącego, był nakierowany wyłącznie na uzyskanie korzyści podatkowej, a wprowadzenie przez spółki K. oraz E. do tego pozorowanego obrotu towaru nie mogło mieć zasadniczego wpływu na ocenę prawa podatnika do odliczenia, bowiem skarżący świadomie i aktywnie współdziałał z przestępcami, pełnił istotną z punktu widzenia uzyskania korzyści podatkowych funkcję brokera w karuzeli podatkowej. Towar był natomiast nabyty przez spółki w ogólnodostępnych centrach handlowych i następnie udostępniany uczestnikom karuzeli tylko po to, by uwiarygodnić transakcje oszukańcze, których celem było uzyskiwanie zwrotów VAT. Nie był on przedmiotem sprzedaży (nie zmieniał faktycznie właściciela). W tym znaczeniu wystawiane faktury VAT (zarówno dokumentujące zakup, jak i sprzedaż towaru) mają charakter faktur pustych, a ich obieg miał charakter wyłącznie papierowy. Organ podkreślił, że dopiero, gdy opakowania krążącego po wielokroć w transakcjach towaru nosiły ślady zniszczenia, sprzedawano go za korzystną cenę poza strukturą grupy przestępczej (nie są to jednak zakwestionowane transakcje). Organ zaznaczył też, że w części transportów krążących pomiędzy opisanymi w sprawie ogniwami odtworzonych łańcuchów pozorowanych dostaw, w opakowaniach zbiorczych znajdował się całkowicie inny asortyment towarowy niż opisany w fakturach VAT. Opakowania te znaczono kolorowymi taśmami, co oznaczało kolejność fikcyjnych dostaw, bo kolory były przypisane do konkretnego odbiorcy. Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy (pochodzący również z innych postępowań podatkowych dotyczących podmiotów występujących w odtworzonych łańcuchach fikcyjnych dostaw oraz postępowania karnego przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Częstochowie) potwierdza funkcjonowanie zorganizowanego procederu przestępczego, nakierowanego na popełnianie oszustw podatkowych. Potwierdzają to zeznania podmiotów odpowiedzialnych za stworzenie i funkcjonowanie całego mechanizmu przestępczego: G. S., W. J. i T. R., jak również prezesów i pracowników spółek tworzących łańcuch, w tym S. K., M. K., R. G. i M. P., ale też W. M. - prezesa zarządu spółki słowackiej A. , która miała być odbiorcą skarżącego. Nie sposób uznać za zasadne zarzutów skarżącego zmierzających do stwierdzenia, że materiał dowodowy ograniczał się wyłącznie do wykazania przebiegu transakcji, w których ten nie uczestniczył, a zatem wnioskowanie o istnieniu uzasadnionej podstawy do podważenia dostaw z jego udziałem było nieuprawnione. W ocenie Sądu, organy podatkowe zebrały cały materiał dowodowy, dzięki któremu dokładnie określiły te wykazywane przez podatnika w rozliczeniach VAT transakcje zakupu aparatów fotograficznych, które następnie zostały zakwestionowane przez organy podatkowe jako dokonane w ramach obrotu karuzelowego. Ustaliły też podmioty, które uczestniczyły w łańcuchach dostaw i na podstawie materiałów pozyskanych od właściwych dla nich organów podatkowych, określiły ich role w procederze, w tym i rolę samego podatnika. Nie ma racji skarżący twierdząc, że organ nadal pozostaje w sprzeczności z wytycznymi sądowymi zawartymi w wyroku NSA, bowiem nie uzupełnił stosownie materiału dowodowego i nie wyjaśnił, w których konkretnie dostawach znajdował się towar, w których zamienniki towaru, a w których w ogóle nie było obiegu towarowego (co, w ocenie strony, stanowi o niepełności materiału dowodowego i nierozpoznaniu istoty sprawy). Zdaniem Sądu, organ miał w szczególności za zadanie jednoznaczne wskazanie, także w oparciu o materiał już zgromadzony, w jakich konkretnie okolicznościach dochodziło do spornych transakcji, bowiem determinowało to zakres wymaganego postępowania dowodowego i ustaleń (ustalenia w zakresie staranności podatnika i działania w dobrej wierze). Dlatego, na podstawie zebranych dowodów organ wskazał w decyzji, że pomiędzy skarżącym i jego kontrahentami nie dochodziło do realnych dostaw, a przemieszczający się towar z założenia nie służył celom gospodarczym. W tym względzie organ posługuje się co prawda wielokrotnie pojęciem "obrót", ale całokształt jego stanowiska przedstawionego w decyzji nie pozostawia wątpliwości, że nie chodzi tu o obrót gospodarczy w rozumieniu ustawy o VAT, ale obracanie – wielokrotne przemieszczanie się tego samego towaru w celach szczegółowo opisanych w kontrolowanym akcie. Towar zakupiony przez organizatorów procederu i jego koordynatorów, ale też uzupełniany o "zamienniki" w postaci statywów, styropianu, metalowych walizek, szmacianych toreb, itp. krążył pomiędzy podmiotami zaangażowanymi, które następnie wykazywały nieuprawnione zwroty VAT. Podatnik jako broker dokonywał z kolei fikcyjnych dostaw WDT i sprzedaży w systemie Tax Free, korzystając ze stawki 0% (ten aspekt sprawy zostanie omówiony szczegółowo w dalszej części uzasadnienia). Nie zmieniają zatem oceny sprawy te stwierdzenia podatnika, w których odwołuje się do części transportów (z [...] do B. i z B. do słowackiej spółki), które były wykonywane przez niezależne firmy kurierskie, szczególnie że wyjaśniono, iż przesyłki były transportowane w zaklejonych i odpowiednio oznakowanych opakowaniach zbiorczych. Podatnik twierdził, że przed dostawą do słowackiej spółki A. rozpakowywał pudła zbiorcze, sprawdzał towar, a następnie dostawy odbywały się wyłącznie w opakowaniach indywidualnych, których nie można nabyć oddzielnie od towaru w nim zapakowanego. Były one dokumentowane zdjęciowo, a każde ze zdjęć obrazuje inny asortyment (różne rodzaje aparatów), co świadczy o tym, że dostawy były indywidualizowane i realne. Organ jednak zasadnie ocenił, że z przedstawionej dokumentacji zdjęciowej nie wynikają szczegóły, które pozwalałyby na nie budzące wątpliwości stwierdzenie, że fotografowany sprzęt nie ma charakteru powtarzalnego, tj. nie są to te same aparaty, które – choć inaczej ułożone w transporcie – jednak krążyły już po wielokroć w omawianym obrocie. Nie zabezpieczono np. numerów seryjnych aparatów fotograficznych, zaś twierdzenie podatnika, że jest to w obrocie hurtowym trudne lub wręcz niemożliwe nie może zostać zaakceptowane jako wiarygodne. Sprzęt fotograficzny (podobnie jak np. sprzęt komputerowy, czy aparaty telefoniczne) należy do towarów indywidualnie oznakowanych – tj. posiadających fabryczny numer seryjny, zarówno korpusu aparatu (body), jak i obiektywu. W przypadku tych producentów numery seryjne są umieszczane także na oryginalnych pudełkach. Skarżący, obracając znaczną ilością drogiego jednostkowo sprzętu fotograficznego, na żadnym etapie nie zabezpieczał numerów seryjnych, podczas gdy równocześnie nie ubezpieczał żadnej z dostaw. Takie działanie świadczyłoby o staranności przedsiębiorcy i zapewniłoby mu niepodważalny dowód na rzeczywisty zakres każdej z dostaw Należy też zauważyć, że część dostaw do [...] odbywała się (czego nie kwestionuje skarżący) bezpośrednio z C., a zatem w pudełkach zbiorczych. Odtworzone łańcuchy dostaw funkcjonujące w ramach karuzeli podatkowej oraz ustalenie zasad procederu i osób nim zarządzających stanowi niewątpliwie tło dla ustalenia i oceny funkcjonowania poszczególnych ogniw łańcucha, w tym i samego podatnika. Ustalenia takie były zatem niezbędne dla prawidłowego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, bowiem przestępstwo karuzelowe posiada określone (opisane w decyzji) cechy, w tym przypisane poszczególnym podmiotom role (znikający podatnik, bufor, broker), które ostatecznie determinują opłacalność całego przedsięwzięcia. Wbrew stanowisku skarżącego, działania dowodowe organu nie sprowadzały się do przyjęcia z góry założonej tezy o odpowiedzialności zbiorowej wszystkich podmiotów, jakie działały w karuzeli. Każdy z podmiotów, także podatnik i jego transakcje, zostały poddane należytej weryfikacji, co znalazło swój wyraz w treści uzasadnienia decyzji. Ustalono bowiem, w jaki sposób przebiegały pozorowane dostawy (w tym także transport) do podatnika oraz do spółki A. s.r.o. Skarżący podniósł w skardze, że organ celowo (profiskalnie) pominął dowody korzystne dla niego (np. zeznania M. S., R. G. , G. S. , zdjęcia towaru w poszczególnych dostawach), część dowodów ocenił z pominięciem zasad logiki (np. zeznania G. S. , R. G. i M. S. ), opierając swoje ustalenia na części wyrwanych z kontekstu zeznań innych świadków (np. zeznań S. K., M. K. czy W. M.), niczym nie wspartych dywagacjach i uogólnieniach, stosując nieuprawnioną analogię do przebiegu innych transakcji w łańcuchach i z uwzględnieniem statusu innych podmiotów występujących w tych łańcuchach, przez co naruszono zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) oraz zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Zarzut ten jest w ocenie Sądu nieuprawniony. Trzeba zgodzić się z poglądem wyrażonym w treści decyzji, że przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość (wagę, istotność dla sprawy) poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, a nie oceniając dowody jednostkowo, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Organ podatkowy ocenia zatem na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Taki sposób procedowania został przedstawiony w niniejszej sprawie. Organ uznał bowiem za niewiarygodne (a zatem i nie stanowiące podstawy ustaleń faktycznych) te dowody, które pozostają w oczywistej sprzeczności z treścią pozostałego materiału dowodowego, ale też z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Skarżący podjął próbę podważenia oceny zeznań W. M., który wskazywał, że informował kontrahentów o tym, że mogą funkcjonować w ramach oszustwa podatkowego wskazując, że jest to osoba niewiarygodna, bo sama była świadomym uczestnikiem procederu. Tymczasem w kontrze do jego zeznań przywołuje przede wszystkim zeznania G. S. i R. G. , którzy proceder ten organizowali i czerpali z niego zyski, a zatem nadal pozostają zainteresowani jak najmniejszymi skutkami wynikającymi z jego ujawnienia. Nie budzi przy tym wątpliwości, że świadkowie ci opisali organizację karuzeli podatkowej i przyznali się do udziału w niej, wskazując podmioty z którymi kooperowali, w tym i podatnika. Okoliczność ta nie jest zresztą kwestionowana przez podatnika, który stwierdził jedynie, że nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że został w ten proceder zaangażowany. Wskazał, że organizatorzy procederu wyraźnie wskazali, że nie był on wtajemniczany i nie mógł zorientować się, że transakcje, w których bierze udział mieszczą się w łańcuchu karuzelowym. W tym kontekście organ zwrócił jednak uwagę na fakt, że towar, który był przekazywany przez kolejne podmioty, zataczając swoiste koła, nie był przeznaczony do realnych transakcji. Podatnik musiał zatem wiedzieć, że bierze udział w przestępstwie, skoro nie kupował, ani nie sprzedawał żadnego towaru. Nie wykazano, iżby poza strumieniem towaru pochodzącego z marketów i wprowadzonych przez K. i E. , do łańcuchów był wprowadzany na którymkolwiek etapie inny towar. Zamówienia nie konkretyzują w sposób dostateczny sprzętu, a przecież aparaty różnią się zasadniczo osprzętem, a tym samym i ceną. Spółki K. oraz E. miały oferować najniższe ceny, które z kolei miały gwarantować wykonanie umów z A. i sprostać jej oczekiwaniom w tym zakresie. Organ zwrócił uwagę na szczególne okoliczności, w jakich dochodziło do pozorowanych transakcji, które odbiegają zasadniczo od standardów w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Wskazano w szczególności na nagłą zmianę profilu i zakresu działalności gospodarczej podatnika, dużą wartość jednostkową zawieranych transakcji, przy braku doświadczenia i kontaktów w branży, handel wyłącznie w obrębie tych samych podmiotów, brak jakichkolwiek zachowań wolnorynkowych związanych z poszukiwaniem kontrahentów, negocjowaniem cen, nie wykraczającą poza sprawdzenie powszechnie dostępnych rejestrów weryfikację kontrahentów, brak sprawdzania pochodzenia i jakości towaru, odwrócone płatności, szybkość realizacji transakcji i ich 100% efektywność (brak zwrotów towarów, brak reklamacji ilościowych i jakościowych). Skarżący nie dbał także o zabezpieczenie transakcji w zakresie ubezpieczenia przesyłek o znacznej wartości, obejmujących atrakcyjny wrażliwy towar. Nie angażował własnych środków finansowych. Nie zabezpieczał numerów seryjnych aparatów fotograficznych, a zamiast tego wykonywał zdjęcia transportów, z których jednak nie sposób odczytać, czy ich przedmiotem był każdorazowo towar opisany w fakturach VAT. Jak już powiedziano, nie sposób uznać za uzasadnione stwierdzenia, że zabezpieczanie numerów seryjnych było niemożliwe lub znacznie utrudnione w handlu hurtowym, a w szczególności nie objęte zwyczajem, zaś skarżący pozbawiony był realnej możliwości weryfikacji kontrahentów, poza sprawdzeniem ich danych w powszechnie dostępnych rejestrach. To do racjonalnie działającego przedsiębiorcy, który podejmuje współpracę z nowymi kontrahentami, z którymi dokonuje sprzedaży towaru, w ramach którego dotychczas się nie specjalizował, a ma on dużą wartość, należy wybór sposobu prowadzenia działalności, w tym dokumentowania podejmowanych w jej ramach czynności, jak też sprawdzenia rzetelności kontrahenta. Oznacza to, że decyzje w tym przedmiocie lub ich brak skutkują również stosowną odpowiedzialnością takiego podmiotu, zarówno w sferze cywilnoprawnej, jak i publicznoprawnej. Należy także zwrócić uwagę na okoliczności rozpoczęcia działalności gospodarczej przez skarżącego, jej nietypowy od początku charakter oraz nie wstępujące w realnym obrocie gospodarczym warunki prowadzenia. Jak wynika z akt sprawy, skarżący rozpoczął jednoosobową działalność gospodarczą w listopadzie 2010r., przy czym - co istotne - w CEIDG brak jest jakichkolwiek danych kontaktowych. Z doświadczenia życiowego wynika, że podmioty prowadzące realną działalność gospodarczą dążą do możliwie jak najszerszego udostępniania swoich danych w celu pozyskania kontrahentów. Tymczasem, ustaliły organy skarżący nie reklamował się w środkach masowego przekazu, nie miał strony internetowej. Jego danych kontaktowych nie można było odnaleźć w internecie. Natomiast, od początku działalności skarżący wykazywał znaczne obroty, które w kolejnych latach systematycznie wzrastały. Jedynie za dwa miesiące 2010 r. sprzedaż netto wyniosła 506.862 zł. W drugim roku prowadzenia działalności sprzedaż netto wyniosła już 8.649.003 zł. Jednocześnie w tym roku podatnik zadeklarował zakupy środków trwałych na kwotę 7.244 zł netto. W kolejnym roku – 2012 r. sprzedaż netto wyniosła już 25.819.927 zł. W tym roku zadeklarowane zakupy środków trwałych wyniosły odpowiednio: w lutym 2.097 zł, we wrześniu: 65.041 zł i w grudniu: 4.626 zł. W 2013 r. - do kwietnia sprzedaż netto wyniosła 14.962.80, zł, przy czym - co charakterystyczne - po wszczęciu kontroli podatkowej sprzedaż nagle ustała (maj, czerwiec, wrzesień), albo nie przekraczała kilku tysięcy (z wyjątkiem października 2013 r.). Dane te zostały zadeklarowane przez samego podatnika. Z powyższego wynika, że nowy przedsiębiorca na rynku, nieudostępniający w szerokim zakresie kontaktu do siebie, nie reklamujący się, od razu nawiązywał kontrakty handlowe – jak wynika z akt sprawy – zarówno z podmiotami krajowymi, jak i zagranicznymi. Nie miał przy tym od początku problemów zarówno z pozyskaniem towaru, jak i z jego zbytem (choć, jak już wskazano, w ograniczonym i stałym kręgu dostawców i odbiorców). Istotną jest też rola skarżącego w procederze – jak ustalił organ, był on brokerem, który dokonuje kluczowej dla karuzeli podatkowej transakcji – wspólnotowej dostawy towarów, służącej wyłudzeniu zwrotu nadwyżki podatki naliczonego nad należnym. Skoro zaś krążący pomiędzy ogniwami łańcucha towar nie miał na celu zaspokojenia poszczególnych transakcji (nie stanowił ich przedmiotu), ale miał za zadanie tylko uwierzytelnienie obrotu, który w założeniu miał mieć charakter fikcyjny, to tym samym skarżący musiał wiedzieć, że w nim bierze udział i godzić się na to. To, że ten sam towar wielokrotnie pokonywał łańcuchy tych samych dostawców potwierdzili magazynierzy jednego z podmiotów uwikłanych w proceder. Zorientowali się oni bowiem, że ponownie trafiają do ich rąk paczki przez nich oznaczane kolorystycznie i już wysyłane do odbiorców. To zaś wprost podważa wiarygodność zeznań G. S. (na które powołuje się w skardze podatnik), że zasadą było, że ten sam towar nigdy nie trafiał do tych samych odbiorców. Z oświadczenia UPS (akta wspólne ze sprawą sygn. akt I SA/Lu 144/23 i I SA/Lu 145/23) wynika z kolei, że także w okresie, którego dotyczy sprawa, część opakowań zbiorczych miała takie wymiary, iż w żadnym razie niemożliwym było, by znajdowała się w nich deklarowana do przewozu ilość urządzeń (pudełka zbiorcze były zbyt małe). Zdaniem Sądu, we wskazanych realiach, stanowisko skarżącego ma charakter wyłącznie polemiczny i abstrahuje od wyników postępowania dowodowego. Organ zaś zgodnie ze standardami ustawowymi przeprowadził całość postępowania dowodowego, dokonał oceny dowodów i ustalił istotne fakty, równocześnie wykonując zalecenia sądowoadministracyjne. Nie sposób zatem uznać, jak podnosi w skardze podatnik, że organ odwoławczy powielił błędy, jakie zostały mu wytknięte w orzeczeniu NSA. Wprawdzie nie zmieniono podatnikowi rozliczenia w zakresie sprzedaży w systemie Tax Free oraz WDT, z czego można byłoby wywodzić, że organy jednak nie podważyły w całości realności transakcji w obrębie obrotu karuzelowego, ale – jak podkreślono w sprawie – wynikało to jedynie z faktu ograniczenia organu odwoławczego zasadą reformationis in peius. Organ odwoławczy wyraźnie bowiem stwierdził, że sprzedaż w systemie Tax Free oraz dostawy do A. s.r.o. także nie miały realnego charakteru, a towar który przewożono przez granicę tylko pozorował transakcje, był jedynie nośnikiem służącym do wyłudzenia VAT, po czym powracał na teren Polski, by ponownie (ewentualnie uzupełniony o zupełnie inne przedmioty, jak np. styropian, statywy, walizki, itp., których waga miała odpowiadać opakowaniom zbiorczym) krążyć w łańcuchu fikcyjnych dostaw. W obrębie deklarowanej sprzedaży podróżnym organ przyznał, że nie dysponował stosownym materiałem dowodowym dającym podstawę do zbadania tych transakcji per se. Niemniej jednak, odpowiadając na stawiany w tym względzie zarzut skargi podkreślić trzeba, że to na podatniku ciążył obowiązek zabezpieczenia dowodów źródłowych oraz – w ramach niezbędnej współpracy z organem – przedstawienia go w prowadzonym postępowaniu. W niniejszej sprawie tak się nie stało, a organ I instancji nie podważył zastosowanej stawki 0% w rozliczeniu sprzedaży (choć – jak wskazał organ odwoławczy - nie może budzić wątpliwości, że w całokształcie okoliczności niniejszej sprawy takie działanie jest nieprawidłowe). Materiał dowodowy oraz dokonane na jego podstawie ustalenia organu wskazują, w ocenie Sądu, w sposób jednoznaczny, że pomiędzy podatnikiem i jego kontrahentami doszło do obrotu fakturami, opisującymi sztucznie wykreowane zdarzenia w obrocie gospodarczym, które nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego, a działania strony (wespół z pozostałymi uczestnikami procederu karuzelowego) były ukierunkowane wprost na uzyskanie korzyści podatkowej i pozbawienie związku z działalnością gospodarczą. Tym samym słusznie stwierdzono, że zakwestionowane faktury stwierdzają czynności nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie mogą stanowić dla podatnika jako podmiotu świadomie biorącego udział w oszustwie podatkowym, podstawy prawa do odliczenia podatku naliczonego. Przedstawione faktury VAT są poprawne jedynie formalnie. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę nie stanowi natomiast samo w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawa do odliczenia nie kreuje tylko okoliczność posiadania rzeczy, które swoją charakterystyką odpowiadają rzeczom wykazanym na fakturze (wyrok NSA z dnia 14 września 2022 r., sygn. akt I FSK 361/22). Powyższa konstatacja realizuje podstawowe założenia zarówno regulacji dotyczących podatku od wartości dodanej, jak i podatku VAT. Należy przypomnieć, że według art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Unormowanie zawarte w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1), obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r. nr 347, poz. 1). Powyższy przepis Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi i to w zakresie przedmiotowym, jak i podmiotowym. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest zatem prawem bezwzględnym. W powołanym w podstawie rozstrzygnięcia organu art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT ustawodawca między innymi określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wiąże się zatem z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem bowiem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. TSUE stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Trybunał Sprawiedliwości UE wypracował bowiem generalnie linię orzecznictwa, z której jednoznacznie wynika, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112 (zob. wyroki z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09, pkt 36; z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-504/10, pkt 50). W tej kwestii Trybunał orzekł, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. wyrok z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03). W związku z tym, krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. wyrok z dnia 29 marca 2012 r. w sprawie C-414/10, pkt 32). W wyroku z 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych, C-439/04 i C-440/04 Trybunał Sprawiedliwości UE stwierdził, że nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą (pkt 53-57 wyroku).Podatnika, który był albo powinien był być świadomy udziału w przestępczym łańcuchu dostaw, należy na gruncie dyrektywy 2006/112/WE (VI dyrektywy) traktować jako czynnego uczestnika oszustwa, bez względu na fakt, czy w rzeczywistości czerpał on jakiekolwiek korzyści ze schematu karuzelowego, czy też nie. W odniesieniu do takiego podmiotu, zdaniem TSUE, przez wzgląd na obiektywny charakter pojęć użytych w europejskich regulacjach z zakresu VAT, nie można mówić o działaniu w charakterze podatnika i wykonywaniu działalności gospodarczej. W konsekwencji, omawiana grupa podmiotów nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie, a tym samym wykazywane przez te podmioty "transakcje" dokumentujące oszustwo podatkowe, jako niemające charakteru ekonomicznego (gospodarczego), pozostają poza systemem VAT. Powyższe uwagi Trybunału nie odnoszą się wyłącznie do takiego podatnika, który nabywając towar w łańcuchu dostaw nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę. Podatnika, któremu nie wykazano nierzetelności kupieckiej w jego funkcjonowaniu, nie można pozbawić prawa do odliczenia podatku, a realizowana przez niego dostawa takiego towaru, skoro z jego punktu widzenia ma wymiar gospodarczy, a nie kolejnego etapu oszustwa podatkowego (aczkolwiek nawet w całokształcie może służyć jego uwiarygodnieniu), nie może być poddana regulacji art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług (por. wyrok NSA z 4 października 2018r., sygn. akt I FSK 2131/16). W postanowieniu z 14 kwietnia 2021r. w sprawie C-108/20, Trybunał stwierdził, że dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona praktyce krajowej, zgodnie z którą odmawia się skorzystania z prawa do odliczenia naliczonego VAT podatnikowi, który nabył towary będące przedmiotem oszustwa w zakresie VAT popełnionego na wcześniejszym etapie obrotu w łańcuchu dostaw i który o nim wiedział lub powinien był wiedzieć, mimo że nie brał czynnego udziału w tym oszustwie. W postanowieniu tym Trybunał przypomniał wcześniejsze orzecznictwo, z którego wynika, że sam fakt, że podatnik nabył towary lub usługi, podczas gdy wiedział w jakikolwiek sposób, że poprzez to nabycie uczestniczył w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT popełnionym na wcześniejszym etapie w ramach łańcucha dostaw lub świadczenia usług, uznaje się dla celów dyrektywy 112 za udział w tym oszustwie. Zgodnie bowiem z tym orzecznictwem pozbawiony prawa do odliczenia jest również podatnik, który powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT popełnionym na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw lub usług. W takiej sytuacji to brak dochowania określonej staranności doprowadzi do odmowy prawa do odliczenia (pkt 27 postanowienia oraz powołane tam orzecznictwo). Istotne jest również stanowisko, że przy ocenie, czy podatnik uczestniczył w oszustwie, nie ma znaczenia, czy dana transakcja przysporzyła mu korzyści podatkowej (pkt 35 postanowienia). Powyższe wskazania znajdują wyraz także w orzecznictwie sądów krajowych. W wyroku z dnia 3 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1865/15 NSA stanął na stanowisku, że jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów Dyrektywy 2006/112/WE powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W sytuacji, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT-u, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą). W konsekwencji "sprzedaż" taka nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za dostawę w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lub 5 ustawy o VAT, tj. czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy. Wystąpienie opisanej sytuacji w okolicznościach danej sprawy usprawiedliwia "wyzerowanie" – na gruncie rozliczenia podatku od towarów i usług – zarówno transakcji nabycia, jak i zbycia towaru (jako dokonanych poza działalnością gospodarczą). Oznacza to, że nabycie towaru w ramach karuzeli podatkowej nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług, w tym jako WDT (zob. także wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 46/14). W wyroku z dnia 9 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 835/15 NSA przy definiowaniu pojęcia karuzeli podatkowej NSA posłużył się definicją wypracowaną w nauce prawa podatkowego. Choć "obrót karuzelowy" nie jest pojęciem normatywnym, to funkcjonuje ono jako określenie jednego ze schematów transakcji służących uzyskaniu nienależnych korzyści poprzez wykorzystanie konstrukcji podatku od towarów i usług. Udział w tego rodzaju obrocie oznacza udział w nadużyciu podatkowym. Celem karuzeli podatkowej jest bowiem osiągnięcie nienależnej korzyści podatkowej. Może on być realizowany w dwóch postaciach: przez nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika ("znikającego podatnika") oraz/lub nieuprawnione odliczenie podatku naliczonego przez inne podmioty w łańcuchu transakcji, w szczególności przez podmiot dokonujący dostawy wewnatrzwspólnotowej. Cechami typowej karuzeli podatkowej jest to, że jest to czynność wielostopniowa i zorganizowana, w którą zaangażowane są minimum trzy podmioty, z których każdy pełni inną rolę ("znikający podatnik", "bufor", "broker"), istnienie oszustwa podatkowego nie oznacza, że wszyscy uczestnicy mają jednakową wiedzę na temat charakteru transakcji (w szczególności z reguły podmiot pełniący rolę bufora jest podatnikiem prowadzącym faktyczną działalność gospodarczą i rozliczającym należne podatki), towar jest istotny jedynie jako nośnik VAT, a ponadto realizacja transakcji w schemacie karuzeli podatkowej z punktu widzenia całości obrotu nie ma uzasadnienia gospodarczego/ekonomicznego (W. Kotowski, Karuzele podatkowe [w:] Przestępstwa karuzelowe i inne oszustwa w VAT, red. I. Ożóg, Warszawa 2017, s. 23-24; zob. też wyrok NSA z dnia 3 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 465/22; wyrok NSA z dnia 20 października 2022 r., sygn. akt I FSK 2186/19 oraz wyrok NSA z 20 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 1227/20). Choć więc, jak ustalono w sprawie, w podważonych przez organy transakcjach istniał faktycznie towar w postaci aparatów fotograficznych marki [...] podatnik towarem tym w istocie nie dysponował i niezasadnie odliczył podatek naliczony z tytułu nabycia aparatów fotograficznych, a w sprawie nie doszło do naruszenia ani wskazywanych w skardze przepisów procesowych, ani też materialnych, w tym art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT w zw. z art. 21 § 3a O.p., a dokonane w wydanej decyzji rozliczenie podatku od towarów i usług za każdy ze wskazanych okresów nie narusza przepisów prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego. Z tych względów na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w wyroku.