I SA/Lu 13/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Sędziowie Asesor sądowy Jakub Polanowski Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Protokolant referent stażysta Magdalena Klimczuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 29 października 2025 r. nr 0601-IOD-1.4102.33.2025.11 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2023 r. oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z dnia 29 października 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej". "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania J. W., dalej: "podatniczka", "strona", "skarżąca", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chełmie, dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia 27 czerwca 2025 r., w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2023 r. w kwocie 573.261,03 zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że 29 kwietnia 2025 r. podatniczka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty za 2023 r. w kwocie 580.427,86 zł w tym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 570.612,24 zł, podatku od towarów i usług w kwocie 7.166,83 zł i PPL w kwocie 2.648,79 zł. Pismem z 7 maja 2025 r. podatniczka wycofała wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za 2023 r. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty był wynikiem korekty zeznania PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2023 r. Korektą tą podatniczka skorygowała rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2023 r. zawarte w. korekcie zeznania PIT-36 złożonej 10 października 2024 r. Decyzją z dnia 27 kwietnia 2025 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2023 r. w kwocie 570.612,24 zł. W odwołaniu pełnomocnik podatniczki zarzucił naruszenie art. 75 § 4, art. 75 a§ 4 i § 4b, art. 73, art. 81 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, dalej: "o.p.", (Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.), dalej: "o.p.", poprzez ich niezastosowanie, oraz naruszenie art. 81b § 2a o.p. poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie. W ocenie pełnomocnika podatniczki zaskarżona decyzja jest nieprawidłowa i została wydana w nieaktualnym stanie prawnym i faktycznym. Uzasadniając odwołanie pełnomocnik odniósł się do interpretacji indywidualnej z 13 stycznia 2025 r., wydanej na wniosek podatniczki, 0115-KDIT3.4011.900.2024.3JS, w której uznano za nieprawidłowe stanowisko w zakresie skutecznego złożenia oświadczenia o wyborze formy opodatkowania - podatku liniowego według stawki 19% w rozumieniu art 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie na skutek złożonej skargi uchylił interpretację indywidualną wskazując w ustnych motywach rozstrzygnięcia na zasadność stanowiska strony skarżącej. Sądu stwierdził, że o fakcie zmiany przez podatniczkę formy opodatkowania przesądzają następujące okoliczności: 1. Strona 20 lutego 2023 r. złożyła wniosek do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej w zakresie zmiany formy opodatkowania na opodatkowanie podatkiem liniowym według stawki 19%. Strona posiada Urzędowe Poświadczenie Odbioru przedmiotowego wniosku. Okoliczność, iż właściwy dla strony Naczelnik Urzędu Skarbowego w dokumentach rejestracyjnych nie odnotował zmiany formy opodatkowania, nie przesądza o bezskuteczności złożonego przez stronę oświadczenia w zakresie zmiany formy opodatkowania, 2.Strona w roku 2023 regulowała składki ZUS w wysokości właściwej dla opodatkowania podatkiem liniowym, 3. Strona w tytułach przelewu zaliczek odwoływała się wprost do opodatkowania podatkiem liniowym. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wskazał organ odwoławczy, że istotą sporu jest zasadność odmowy przez organ pierwszej instancji stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2023 r. w związku z brakiem możliwości opodatkowania prowadzonej przez podatniczkę w 2023 r. działalności gospodarczej w formie podatku liniowego. W ocenie organu pierwszej instancji podatniczka nie złożyła w terminie, o którym mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. oświadczenia o wyborze sposobu opodatkowania przewidzianego w art. 30c u.p.d.o.f., mimo, iż w odwołaniu temu zaprzecza. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy w pierwszej kolejności odwołał się do definicji nadpłaty wynikającej z treści art. 72 o.p. akcentując, że świadczenie jest nadpłacone, gdy podatnik jest zobowiązany do świadczenia z tytułu określonego podatku, lecz kwota faktycznie uiszczona jest wyższa od kwoty należnej Natomiast świadczenie jest uiszczone nienależnie, gdy podatnik dokonuje zapłaty określonej kwoty pieniężnej, mimo że nie jest do tego zobowiązany. Dalej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odwołał się do treści art. 73 § 2 pkt 1 oraz art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) o.p. i wskazał, że z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie wynika, że podatniczka prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą Z. . W 2022 r. osiągane przez nią przychody opodatkowane były zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych. 20 lutego 2023 r. podatniczka – jak twierdzi - złożyła wniosek do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej w zakresie zmiany formy opodatkowania z podatku rozliczanego na zasadach ogólnych na opodatkowanie podatkiem liniowym, według stawki 19%. Powyższe ma potwierdzać Urzędowe Poświadczenie Odbioru. Pierwszy przychód z działalności gospodarczej w 2023 r., według przedłożonych przez nią dokumentów (wydruków należnych zaliczek od stycznia do lipca 2023 r. oraz wydruku z ksiąg rachunkowych w zakresie zestawienia sald i obrotów za okres sprawozdawczy od 1 stycznia 2023 r. do 31 stycznia 2023 r.) podatniczka osiągnęła w styczniu 2023 r., następnie w dniu 5 września 2023 r. uiściła pierwszą zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych, obliczoną zgodnie z zasadami opodatkowania 19% podatkiem liniowym, a w tytule przelewu wskazała formę opodatkowania "podatek liniowy", wprost wskazując oznaczenie "PIT-5L". Złożyła również deklarację roczną na formularzu dla opodatkowania podatkiem liniowym PIT-36L a w 2023 r. uregulowała składki ZUS, zgodnie z deklaracją opodatkowania podatkiem liniowym. W świetle tych ustaleń organ odwoławczy przytoczył treść art. 9 ust. 1, art. 9a ust. 1, art. 9a ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f." Następnie organ wskazał na treść art. 6 ust. 1 i ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i Punkcie Informacji dla Przedsiębiorcy (Dz.U. z 2022 r. poz. 541 ze zm.), zgodnie z którym wpis do CEIDG polega na wprowadzeniu do systemu teleinformatycznego danych podlegających wpisowi. Wpis do CEIDG jest dokonany z chwilą zamieszczenia danych w CEIDG, nie później niż w dniu roboczym następującym po dniu wpływu do CEIDG wniosku o wpis, z wyjątkiem art. 10 ust. 5 i 6. Do wniosku o wpis do CEIDG przedsiębiorca może dołączyć żądanie przyjęcia oświadczenia o wyborze przez niego formy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo rezygnacji z wybranej formy opodatkowania lub informacji o zmianach we wniosku o zastosowanie karty podatkowej lub likwidacji prowadzonej działalności opodatkowanej w formie karty podatkowej. Organ odwoławczy wskazał dalej, że stosownie do ust. 8 powołanego wyżej artykułu, dla zastosowania liniowej stawki 19% w działalności gospodarczej konieczne jest zatem: złożenie organowi podatkowemu oświadczenia woli o wyborze tego sposobu opodatkowania, sporządzenie tego oświadczenia na piśmie, zachowanie terminu do jego złożenia. We wniosku w zakresie zmiany formy opodatkowania złożonym 20 lutego 2023 r., wbrew twierdzeniom strony, nie została zaznaczona pozycja 15 - Oświadczenie o formie opłacania podatku dochodowego, a tym samym wniosek ten nie dotyczył wyboru formy opodatkowania. Dopiero we wniosku z 25 października 2023 r. podatniczka wybrała skutecznie formę opodatkowania prowadzonej w 2023 r. działalności gospodarczej, zaznaczając pozycję 15 wniosku, tj. podatek liniowy. Ponadto we wniosku tym dokonała zmiany adresu zamieszkania. Zatem, zdaniem organu odwoławczego, wniosek do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej z 20 lutego 2023 r. został skutecznie złożony, co potwierdza Urzędowe Poświadczenie Odbioru, jednakże nie może on odnieść oczekiwanych skutków prawnych, gdyż jak wskazano powyżej we wniosku tym nie zaznaczono pozycji 15 dotyczącej wyboru formy opodatkowania - podatek liniowy. Nieprawdziwa, nielogiczna, technicznie niemożliwa jest teza, że organ podatkowy nie odnotował zmiany wynikającej z prawidłowo złożonego oświadczenia. Skoro, zgodnie z art. 61 § 2 Kodeksu cywilnego, oświadczenie woli wyrażone w postaci elektronicznej jest złożone innej osobie z chwilą, gdy wprowadzono je do środka komunikacji elektronicznej w taki sposób, żeby osoba ta mogła zapoznać się z jego treścią, to w tej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca, nawet jeżeli podatnik pozostawał w subiektywnym, wewnętrznym, przekonaniu, że jest inaczej. Wyjaśnienia podatniczki zawarte w piśmie z 5 sierpnia 2024 r. są niezasadne. W dacie złożenia wniosku, czyli 20 lutego 2023 r., system CEIDG działał poprawnie, nie wystąpiły żadne błędy, prawidłowo też system wygenerował złożony przez podatniczkę wniosek. Poza tym podatniczka nie przedstawiła żadnych dowodów ani nawet poszlak potwierdzających, że system samodzielnie modyfikuje oświadczenia składane przez podatnika. Organ odwoławczy wskazał też, że za uprawdopodobnienie wyboru określonej formy opodatkowania w pewnych warunkach można uznać także dokonanie wpłaty pierwszej zaliczki w terminie złożenia oświadczenia, gdy z opisu wpłaty dokładnie wynika, że płatność dotyczy wybranej formy podatku. W tym kontekście organ odwoławczy wskazał, że z materiału dowodowego wynika jednak, że podatniczka uiściła zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych, obliczony zgodnie z zasadami opodatkowania 19% podatkiem liniowym, jako tytuł przelewu wskazując "PIT-5L", dochowując warunku pisemności oświadczenia, dopiero 5 września 2023 r. Pierwszy przychód z działalności gospodarczej w 2023 r., według przedłożonych przez nią dokumentów osiągnęła jednak w styczniu 2023 r. Zatem wskazany w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.pf termin do złożenia oświadczenia o wyborze formy opodatkowania upływał 20 lutego 2023 r.. Pierwszą zaliczkę na podatek dochodowy podatniczka wpłaciła zaś dopiero 5 września 2023 r. Uchybiła ona zatem terminowi, o którym mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f., nie spełniając tym samym wszystkich warunków koniecznych dla skutecznego złożenia oświadczenia o wyborze formy opodatkowania na 2023 r. na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, aby możliwe było opodatkowanie działalności gospodarczej podatniczki w formie 19% podatku liniowego, należało złożyć stosowne pisemne oświadczenie o wyborze tego sposobu opodatkowania w określonym przepisami terminie, co wynika jednoznacznie z art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. W razie bowiem niezłożenia takiego pisemnego oświadczenia w określonym terminie, dochody z działalności gospodarczej opodatkowane są na zasadach ogólnych, a więc z zastosowaniem skali podatkowej określonej w art. 27 u.p.d.o.f.. Taka bowiem forma opodatkowania przysługuje z mocy ustawy i podatnik nie musi składać oświadczenia o jej wyborze. Termin określony w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. jest terminem materialnym i zawitym, zatem nie podlega przywróceniu na zasadach określonych w Ordynacji podatkowej, ani przepisach szczególnych. Uchybienie temu terminowi powoduje niemożność opodatkowania podatkiem liniowym przychodów w danym roku podatkowym Odnosząc się do przywołanej przez stronę interpretacji indywidualnej nr 0115- KDIT3.4011.900.2024.3JS, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z 9 lipca 2025 r., sygn. akt I SA/Lu 155/25 uchylając tę interpretację, zlecił organowi interpretacyjnemu ponowne rozpatrzenie sprawy, wobec czego organ wyda ponowną interpretację, rozważając czy wydanie interpretacji jest dopuszczalne w świetle art. 14b § 5 o.p. Przedwczesne jest zatem stwierdzenie zawarte w odwołaniu, że Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał stanowisko podatniczki w kwestii skuteczności wyboru formy opodatkowania za prawidłowe. W ocenie organu odwoławczego również, zarzuty naruszenia art. 75 § 4, § 4a i § 4b, art. 73 oraz art. 81 i 81b § 2a o.p. poprzez ich niezastosowanie są nieuzasadnione, ponieważ organ pierwszej instancji prawidłowo orzekł w tej sprawie i odmówił stwierdzenia nadpłaty. Kwota, którą podatniczka wykazała we wniosku z 29 kwietnia 2025 r. jako nadpłatę, była wykazana błędnie - nienależnie i nie była podatkiem nadpłaconym bądź zapłaconym nienależnie. Złożona przez podatniczkę 5 grudnia 2024 r. korekta zeznania PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2023 r. została uznana za nieprawidłową, ponieważ zawierała rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2023 r. na zasadach, określonych w art. 30c u.p.d.o.f., zaś właściwą formą opodatkowania osiągniętych przez podatniczkę dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, jest opodatkowanie na zasadach określonych w art. 27 powołanej ustawy. Prawidłowo zatem organ pierwszej instancji uznał, że względem złożonej 5 grudnia 2024 r. korekty zeznania PIT-36L nie znalazł zastosowania art. 75 § 4 o.p. Wobec stwierdzenia przez organ pierwszej instancji bezskuteczności złożonej 5 grudnia 2023 r. korekty zeznania PIT-36L w obrocie prawnym pozostaje korekta zeznania PIT-36 za 2023 r. złożona 10 października 2024 r. Wykazaną w niej kwotę zobowiązania, organ uznał za prawidłową. Stąd też brak było podstaw prawnych do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za 2023 r. Musiałaby bowiem zostać wydana decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w takiej samej wysokości, jaka została zadeklarowana przez podatniczkę w korekcie zeznania PIT-36 za 2023 r. Takie postępowanie byłoby zaś sprzeczne z brzmieniem art. 21 § 3 o.p. W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji nie dopuścił się też naruszenia przepisów art. 81 i 81b § 2a o.p., gdyż bezskuteczność złożonej 5 grudnia 2025 r. korekty zeznania PIT-36L za 2023 r. wykazana została w zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji i jest bezpośrednią konsekwencją podważenia prawa podatniczki do opodatkowania prowadzonej w 2023 r. działalności gospodarczej podatkiem liniowym. Postępowanie przeprowadzone przez organ pierwszej instancji, według organu odwoławczego, nie narusza reguł wynikających z Ordynacji podatkowej. W skardze do sądu administracyjnego, podatniczka wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzuciła: 1. naruszenie art. 75 § 4 o.p. poprzez jego niezastosowanie i niedokonanie zwrotu nadpłaty bez wydania decyzji; 2. naruszenie art. 75§ 4a i § 4b o.p. poprzez jego niezastosowanie i zaniechanie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego; 3. naruszenie art. 73 w związku z art. 81 o.p. poprzez jego niezastosowanie i odmowę stwierdzenia nadpłaty pomimo, że zgodnie z tym przepisem nadpłata powstała z dniem złożenia przez stronę korekty zeznania rocznego; 4. naruszenie art. 81b § 2a o.p. poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie i bezpodstawne wskazanie bezskuteczność złożonej przez podatniczkę korekty; 5. naruszenie art. 187 o.p. poprzez zaniechanie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, polegające na zaniechaniu przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez stronę, w szczególności na odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka i strony; 6. naruszenie art. 188 o.p. poprzez nieuwzględnienie żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodów, w szczególności dowodów z przesłuchania świadków oraz strony, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 121 o.p. polegającego na prowadzeniu postępowania w sposób, który nie może być uznany za budzący zaufanie do organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi jej autorka utrzymywała, że skutecznie, w dniu 20 lutego 2024 r., złożyła oświadczenie o wyborze formy opodatkowania na rok 2023 - podatku liniowego według stawki 19%, w rozumieniu przepisów art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. Następnie zaznaczyła, że w tytule przelewu zaliczki na podatek dochodowy złożyła wyraźne oświadczenie woli, zgodnie z którym jego wpłatę należy zarachować na podatek liniowy. W ocenie skarżącej interpretacja jej oświadczenia woli nie pozostawia wątpliwości, że dokonała wyboru formy opodatkowania w postaci 19%. podatku liniowego. W innym przypadku nie deklarowałaby i nie wpłacałaby zaliczek na PIT-36L. Podatniczka podtrzymała w skardze, że dochowała także warunku pisemności oświadczenia poprzez wpisanie jego treści w tytuł przelewu. Wskazała ona, że ustawodawca nie zastrzegł dla tego rodzaju oświadczenia formy pisemnej, co uczynił przykładowo w art. 9a ust. 2b u.p.d.o.f. w odniesieniu do oświadczenia o rezygnacji z opodatkowania stawką w wysokości 19%. Ponadto brak jest definicji legalnej zwrotu "sporządzenie czegoś na piśmie". W ocenie skarżącej dochowała ona również terminu wskazanego w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. Oświadczenie o wyborze formy opodatkowania zostało złożone w dniu 20 lutego 2023 r., co potwierdziła chociażby w piśmie z dnia 5 sierpnia 2024 r. Ponadto okoliczność wypełnienia oświadczenia z dnia 20 lutego 2023 r., zarówno w zakresie samego faktu wypełnienia, treści jak i sposobu, potwierdzić mogą jej pracownicy. Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych skarżąca stwierdziła, że spełniła wszystkie wymagane przez przepisy prawa warunki dla skutecznego złożenia oświadczenia o wyborze sposobu opodatkowania Z tego powodu złożyła w dniu 5 grudnia 2024 r. korektę zeznania rocznego oraz oświadczenia o cofnięciu korekty z dnia 10 października 2024 r. i uchyleniu się od skutków złożenia przedmiotowej korekty. Na koniec skarżąca wskazała, że złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego we wspomnianym wyżej zakresie, odwołała się do treści wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, który uchylił zaskarżoną przez nią interpretację indywidualną. Zdaniem skarżącej Sąd w ustnych motywach rozstrzygnięcia wskazał na zasadność jej stanowiska. Podsumowując skarżąca stwierdziła, że po pierwsze dokonała w dniu 20 lutego 2023 r. skutecznej zmiany formy opodatkowania, gdyż tego dnia złożyła wniosek do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej w zakresie zmiany formy opodatkowania na opodatkowanie podatkiem liniowym według stawki 19%, posiada Urzędowe Poświadczenie Odbioru przedmiotowego wniosku, w roku 2023 regulowała składki ZUS w wysokości właściwej dla opodatkowania podatkiem liniowym, a w tytułach przelewu zaliczek odwoływała się wprost do opodatkowania podatkiem liniowym. Wszystko to, jej zdaniem, przesądza o zasadności skargi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, niemającego zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Badając prawidłowość zaskarżonej decyzji według powyższych kryteriów, Sąd nie stwierdził, by została ono podjęta z naruszeniem przepisów prawa. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2023 r. w kwocie 573.261,03 zł. Zasadniczą kwestią sporną w tej sprawie jest ocena, czy doszło do zmiany formy opodatkowania skarżącej opodatkowanie podatkiem liniowym z zastosowaniem stawki podatkowej w wysokości 19%. Należy zatem zauważyć, że zgodnie z art. 9a ust. 1 u.p.d.o.f. dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, czyli z zastosowaniem progresywnej skali podatkowej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego sporządzone na piśmie oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, określonego w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. W myśli art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f., podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c, czyli w formie "podatku liniowego". W tym przypadku są oni obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego sporządzonego na piśmie oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został osiągnięty pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód został osiągnięty w grudniu tego roku podatkowego. Zgodnie z art. 9a ust. 2a powołanej ustawy, podatnik może zawiadomić na piśmie o rezygnacji z opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c lub złożyć oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 2. Stosownie do treści art. 9a ust. 2b u.p.d.o.f., dokonany wybór sposobu opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, dotyczy również lat następnych, chyba że w kolejnych latach podatnik w terminie określonym w ust. 2 zawiadomi na piśmie właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z tego sposobu opodatkowania albo złoży w terminie i na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym sporządzone na piśmie oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Zgodnie z art. 9a ust. 2c u.p.d.o.f., oświadczenie oraz zawiadomienie, o których mowa w ust. 1-2b, podatnicy mogą złożyć na zgodnie z przepisami ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i Punkcie Informacji dla Przedsiębiorcy (Dz.U. z 2022 r., poz. 541 ze zm.), dalej: "ustawa o CEIDG". Jak z kolei wynika z art. 3 ust. 1 ustawy o CEIDG przekazywanie danych i informacji do CEIDG oraz przekazywanie danych i informacji z CEIDG odbywa się za pośrednictwem systemu teleinformatycznego CEIDG lub za pośrednictwem innego, zintegrowanego z nim systemu teleinformatycznego, w szczególności za pośrednictwem systemu Punktu Informacji dla Przedsiębiorcy, o którym mowa w art. 51 ust. 1. Wniosek o wpis do CEIDG przekazywany jest do CEIDG z wykorzystaniem formularza elektronicznego zamieszczonego na stronie internetowej CEIDG (art. 3 ust. 2 ww. ustawy). Stosownie do art. 6 ust. 1, ust. 2 i ust. 4 pkt 3 ww. ustawy, wpis do CEIDG polega na wprowadzeniu do systemu teleinformatycznego danych podlegających wpisowi. (...) Wpis do CEIDG jest dokonywany na wniosek, chyba że przepis szczególny przewiduje wpis z urzędu. Wpisem do CEIDG jest również wykreślenie przedsiębiorcy albo zmiana wpisu. Do wniosku o wpis do CEIDG przedsiębiorca może dołączyć żądanie przyjęcia oświadczenia o wyborze przez przedsiębiorcę formy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo rezygnacji z wybranej formy opodatkowania lub informacji o zmianach we wniosku o zastosowanie karty podatkowej lub likwidacji prowadzonej działalności opodatkowanej w formie karty podatkowej. W myśl art. 8 ust. 1 wskazanej ustawy, jeżeli wniosek o wpis do CEIDG został złożony z wykorzystaniem formularza elektronicznego, o którym mowa w art. 3 ust. 2, system teleinformatyczny CEIDG przesyła na wskazany w nim adres poczty elektronicznej urzędowe poświadczenie odbioru, o którym mowa w art. 3 pkt 20 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz.U. z 2021 r. poz. 2070). Oświadczenie wyrażone w formie elektronicznej (formularz CEIDG-1) polega na zaznaczeniu w nim odpowiedniej formy opodatkowania. Oświadczenie to ma charakter wiążący i żadne postępowanie dowodowe nie może doprowadzić do podważenia dokonanego wyboru (por. wyrok NSA z 15 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1987/08). Skutki prawne wywołuje zatem samo terminowe złożenie oświadczenia, a brak odpowiedniego oświadczenia wystąpienie tych skutków wyklucza. W orzecznictwie nie ma sporów co do tego, że dla wywołania skutków w postaci objęcia określoną formą opodatkowania nie ma znaczenia wola, zamiar podatnika, o ile nie zostanie odpowiednio wyrażona. Ocenia się bowiem wyłącznie jej przejaw w postaci złożonego oświadczenia woli (por. wyrok NSA z 4 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2381/15). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę zauważa, że wyłączna inicjatywa wyboru sposobu opodatkowania należy do podatnika. Rola organu podatkowego ogranicza się do uwzględnienia dokonanego wyboru formy opodatkowania, jeśli podatnik złożył wymagane prawem oświadczenie w przepisanym terminie. Jakiekolwiek uchybienia, co do treści oświadczenia obciążają podatnika w ten sposób, że wyłączona jest możliwość skorzystania z wybranej formy opodatkowania. Organ odwoławczy trafnie więc wywiódł, że przepisy podatkowe nie przewidują możliwości dokonania sprostowania przez organ podatkowy złożonego przez podatnika oświadczenia o wyborze formy opodatkowania ani korygowania terminu do jego złożenia, który jest terminem materialnoprawnym. Skutek materialnoprawny wywiera bowiem wyłącznie złożenie dostatecznie jasnego, czytelnego oświadczenia woli o wyborze przez podatnika danej formy opodatkowania w zakreślonym ustawowo terminie. Na powyższe nie mają wpływu okoliczności leżące u podstaw uchybienia wymogom złożenia oświadczenia, jak pomyłka, nieumyślność, posłużenie się osobą trzecią, błędne zrozumienie treści przepisu. Jakiekolwiek uchybienia co do treści oświadczenia obciążają więc skarżącą. Należy mieć przy tym na uwadze, że wypełnienie druku formularza zgłoszenia do CEIDG, w tym zgłoszenia oświadczenia w przedmiocie wyboru formy opodatkowania nie jest procesem szczególnie skomplikowanym. Jego wypełnienie nie wymaga wiedzy prawniczej lub innej specjalistycznej. Wystarczy zachowanie należytej staranności w wypełnieniu zgłoszenia, co nie wydaje się być nadmiernym wymaganiem od osoby prowadzącej działalność gospodarczą. W sprawie nie ma wątpliwości, że dochody skarżącej w 2022 r. opodatkowane były zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych, nie ma wątpliwości, że 20 lutego 2023 r. podatniczka złożyła do CEIDG wniosek, którego intencją, według jej twierdzeń, była zmiana formy opodatkowania na opodatkowanie podatkiem liniowym według stawki 19%. Nie ma sporu, że w pierwszy przychód z działalności gospodarczej skarżąca osiągnęła w styczniu 2023 r. a w dniu 5 września 2023 r. uiściła pierwszą zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych, obliczoną zgodnie z zasadami opodatkowania 19% podatkiem liniowym, wskazując również te formę opodatkowania w tytule przelewu, następnie składając deklarację roczną na formularzu stosownym dla opodatkowania podatkiem liniowym. Spór pomiędzy skarżącą a organem ogniskuje się na kwestii, czy we wniosku złożonym 20 lutego 2023 r. do CEIDG zaznaczona została istotna w sprawie pozycja 15 – "Oświadczenie o formie opłacania podatku dochodowego". Według skarżącej pozycja ta była zakreślona, co oznaczałoby dokonanie wyroku formy opodatkowania. Jednak według organu jest to tylko subiektywne przekonanie skarżącej, bowiem we wskazanym wniosku, według analizy danych z systemu, pozycja 15. nie została zaznaczona, co organ słusznie ocenił przyjmując, że wniosek z 20 lutego 2023 r. nie dotyczy wyboru formy opodatkowania. Zaznaczenia wskazanej pozycji, co oznaczałoby złożenie określonego oświadczenia o wyborze formy opodatkowania, nie odnotował bowiem system i logiczne są wyjaśnienia organu, że – jakkolwiek miały miejsce sytuacje, w których system działa wolniej, choćby na skutek przeciążenia, lecz niemożliwe jest, że dokonuje zmian sam z siebie. W dniu 20 lutego 2023 r. według wiedzy organu system działał prawidłowo i wniosek został wygenerowany w sposób prawidłowy. Niezaznaczenie pozycji nr 15 należy więc traktować w kategorii zaniedbania czy niedopatrzenia skarżącej. Co istotne, poza twierdzeniami skarżącej, przekonanej o błędzie systemu, nie udowodniła ona w żaden sposób, że przyczyna niezaznaczenia właściwej pozycji we wniosku złożonym 20 lutego 2020 r. leży po stronie systemu, a oświadczenie złożyła ona z zaznaczeniem pozycji 15., dotyczącej formy opodatkowania. Stwierdzić więc należy, że 20 lutego 2023 r. wniosek został przez skarżącą technicznie złożony, co potwierdza Urzędowe Poświadczenie Odbioru, i tego trafnie nie neguje organ. Trafnie jednak także zwraca organ uwagę, co jest kluczowe w sprawie, że nie mógł odnotować zmiany w zakresie formy opodatkowania ze względu na treść tego wniosku, tj. brak zaznaczenia właściwej pozycji, co jest równoznaczne z brakiem złożenia określonego w tej pozycji oświadczenia. Gdyby nawet potraktować jako uprawdopodobnienie dokonania takiego wyboru przez skarżącą czynności w postaci dokonania wpłaty pierwszej zaliczki zgodnie z zasadami właściwymi dla wybranej formy opodatkowania, to zważywszy, że pierwsza wpłata zaliczki na podatek dochodowy obliczony według zasad opodatkowania z zastosowaniem stawki w wysokości 19% "podatkiem liniowym", to czynność ta nie została dokonana w terminie wynikającym z art. 9a ust 2 u.p.d.o.f. a w konsekwencji nadal nie spełniła warunku złożenia skutecznego oświadczenia w zakresie wyboru opodatkowania na rok 2023. Uchybienie terminowi do złożenia skutecznego oświadczenia o wyborze opodatkowania spowodowało niemożność opodatkowania "podatkiem liniowym" przychodów skarżącej w roku podatkowym 2023 r. i w tym zakresie Sąd przyznaje rację organowi podatkowemu. Biorąc to pod uwagę wskazać trzeba, że stosownie do art. 72 § 1 pkt 2 o.p. za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Zgodnie z art. 73 § 1 pkt 2 o.p., nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Zgodnie z art. 75 § 1 powołanej ustawy, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Wobec uznania, że dochody uzyskane przez skarżącą z działalności gospodarczej w 2023 r. nie mogły podlegać zasadom rozliczania "podatku liniowego" ze względu na niezłożenie oświadczenia o wyborze tej formy opodatkowania we właściwym terminie, w ocenie Sądu podzielić należy stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że nie wystąpiła nadpłata podatku dochodowego od osób fizycznych za 2023 r. w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 73 § 1 pkt 1 o.p. Prawidłowo zatem organy przyjęły, że względem złożonej 5 grudnia 2024 r. korekty zeznania PIT-36L nie może znaleźć zastosowania art. 75 § 4 o.p., który dotyczy "prawidłowości skorygowanego zeznania (deklaracji)". W odniesieniu do okoliczności złożenia przez skarżącą wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie jak w niniejszej sprawie i odnosząc się do wyroku WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 155/25, który uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, podzielić również należy pogląd organu, że wyrok uchylający interpretację nie zastąpił interpretacji podatkowej wydanej wobec skarżącej. Nie została zatem skutecznie stwierdzona (w drodze interpretacji) skuteczność dokonanego przez skarżącą wyboru formy opodatkowania. Dodać należy, że w uzasadnieniu powołanego wyroku Sąd wskazuje na brak odniesienia się organu do części kwestii poruszanych przez skarżącą, nie przesądza natomiast o treści ponownej interpretacji wydanej po rzetelnym odniesieniu się organu do całości przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Poza tym wskazany wyrok jest nieprawomocny, wniesiona bowiem została skarga kasacyjna. Sąd nie ma też wiedzy aby ponowna interpretacja została wydana. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, tj. art. 187 § 1 oraz art. 188 o.p., poprzez niepełną ocenę materiału dowodowego, w szczególności poprzez nieprzesłuchanie świadków, należy wskazać, że w niniejszej sprawie dopuszczono jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy oraz zebrano materiał dowodowy w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia. W aktach sprawy znajduje się postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 26 maja 2025 r. o dopuszczeniu dokumentów jako dowodów w postępowaniu podatkowym, w którym szczegółowo wymieniono dokumenty włączone do akt sprawy. Są to pisma organów, pisma strony, jej pełnomocnika oraz wydruki z systemu zleceń płatniczych. Materiał dowodowy jest obszerny i wystarczający. Nie wynika też z zarzutów skarżącej, dlaczego wyjaśnień swoich czy dodatkowych wyjaśnień świadków skarżąca – uznając je istotne w sprawie – nie mogła złożyć jako dodatkowe pisma w sprawie. Przede wszystkim jednak zauważyć należy, że kwestia treści wniosku złożonego przez skarżącą do CEIDG 20 lutego 2023 r. nie budzi wątpliwości. Wniosek ten, skutecznie złożony, nie dotyczył jednak zmiany formy opodatkowania. Zapłata pierwszej zaliczki ze wskazaniem wybranej formy opodatkowania w dniu 5 września 2023 r. miała zaś miejsce zdecydowanie po upływie terminu do złożenia oświadczenia o wyborze formy opodatkowania na 2023 r., skoro pierwszy przychód w 2023 r. skarżąca uzyskała w styczniu. Treść wniosku z 20 lutego 2023 r. nie jest nawet sporna, brak w nim oświadczenia o wyborze formy opodatkowania. Zauważyć można więc, że jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 24 lipca 2025 r. sygn. akt II FSK 1427/22, oświadczenie o wyborze formy opodatkowania, bądź rezygnacji z niej, jest oświadczeniem woli podatnika. Oświadczenie to dotyczy stosunku prawnopodatkowego, a ustawodawca nie odsyła w tym zakresie do przepisów prawa cywilnego regulujących wady oświadczenia woli. Dodać jednak trzeba, że nie odwołując się do przepisów Kodeksu cywilnego, a do zasad logiki, przyjąć należy, że złożenie oświadczenia woli komuś, to złożenie go w taki sposób, by do tego kogoś oświadczenie dotarło, tak by – choćby potencjalnie - mógł się zapoznać z jego treścią. Ujęty w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. zwrot: "złożyć oświadczenie woli właściwemu Naczelnikowi" oznacza więc konieczność złożenia tego oświadczenia w taki sposób, by adresat oświadczenia mógł się zapoznać z jego treścią. W rozpoznawanej sprawie było to w odniesieniu do rzekomego oświadczenia o wyborze formy opodatkowania z 20 lutego 2023 r. niemożliwe. Treść tego oświadczenia nie znalazła się bowiem w treści wniosku o zmianę wpisów w CEIDG z 20 lutego 2023 r. To, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, nie budzi wątpliwości. Z tego względu odbieranie zeznań od pracowników skarżącej, że wypełniła ona odpowiednią rubrykę, ale nie uwzględnił jej system, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Naczelnik nie miał możliwości zapoznania się z treścią oświadczenia woli skarżącej, które byłoby złożone we właściwej formie (pisemnej) oraz we właściwym terminie. Sąd nie stwierdził naruszeń przepisów postępowania, jak również prawa materialnego, podlegających zastosowaniu w niniejszej sprawie. Mając na względzie powyższe Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.