I SA/Lu 109/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (spr.) WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Starszy sekretarz sądowy Ewelina Piskorek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi T. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 14 grudnia 2022 r. nr 0601-IOV-2.4103.34.2022.10 w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2019 r., I, II, III i IV kwartał 2020 r. oraz I kwartał 2021 r. oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z dnia 14 grudnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie utrzymał w mocy wydaną wobec T. R. (strony, podatnika, skarżącego) decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Janowie Lubelskim z dnia 29 lipca 2022 r. w sprawie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2019 r., I, II, III i IV kwartał 2020 r. oraz I kwartał 2021 r., Jak wynika z akt sprawy i treści zaskarżonej decyzji, organ I instancji zmienił podatnikowi, prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą Firma Handlowo - Usługowa R. T., rozliczenie podatku od towarów i usług w ten sposób, że: - za III kwartał 2019 r. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 7.512 zł; - za IV kwartał 2019 r. określił zobowiązanie podatkowe w wysokości 104.122 zł; - za I kwartał 2020 r. określił zobowiązanie podatkowe w wysokości 16.551 zł; - za II kwartał 2020 r. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 24.877 zł; - za III kwartał 2020 r. określił zobowiązanie podatkowe w wysokości 586 zł; - za IV kwartał 2020 r. określił zobowiązanie podatkowe w wysokości 39.858 zł; - za I kwartał 2021 r. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 15.648 zł. Decyzję wydano po ustaleniu, że strona prowadziła w sposób nierzetelny rejestry nabycia, ewidencjonując faktury, które nie zostały wystawione przez podmioty widniejące na nich jako sprzedawcy. Powyższe ustalenia dotyczyły faktur, na których jako wystawcy widnieją firmy: T. W. J. M. z R. , T. spółka z o.o. z siedzibą w [...] (przedmiot faktur - zakup tarcicy iglastej) oraz D. D. K. i P.P.U.H.T B. M. S. (przedmiot faktur - usługa transportowa). Według organu I instancji, strona zawyżyła wartość zakupów netto i podatku naliczonego, czym naruszyła art. 86 ust 1, art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a i art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT). W odwołaniu skarżący domagał się uchylenia rozstrzygnięcia i umorzenia postępowania w sprawie. Zarzucił naruszenie przepisów procesowych i materialnych oraz bezpodstawne uznanie, że w realiach niniejszej sprawy nie zachodzą podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, podczas gdy faktury negowane przez organ stwierdzają czynności, które w istocie zostały dokonane, a stał się ofiarą przestępczych działań innych podmiotów. Podatnik tłumaczył nadto, że w branży obrotu drewnem transakcje gotówkowe są powszechną praktyką, ograniczającą ryzyko późniejszej odmowy płatności. Powszechny jest też brak umów pisemnych, takie umowy strona zawierała tylko z nadleśnictwem. Skarżący zaznaczył, że nie posiada szczegółowej wiedzy na temat wszystkich kontrahentów, z którymi pozostaje w relacjach handlowych, wiedza ta nie jest niezbędna do podjęcia współpracy, kiedy zakupów dokonuje się bezpośrednio wraz z płatnością. Firmy często zaopatrują się w drewno z lasów prywatnych oraz biorą udział w przetargach z nadleśnictw w odległych obszarach kraju, często korzystają też z pośredników czy agentów. W przedmiotowym okresie ceny proponowane przez kontrahenta nie odbiegały od cen, które obowiązywały na rynku lubelskim, a co za tym idzie - nie mogły wzbudzać podejrzeń. Brak możliwości reklamacji towaru nie ma znaczenia, skoro cechy fizyczne zakupowanego towaru są widoczne w momencie zakupu. Sam dystans, na jakim transportuje się tarcicę, nie świadczy o nieopłacalności transakcji, bowiem wszystko zależy od cen i pilności zapotrzebowania. Skoro strona została oszukana i wprowadzona w błąd przez nieznaną jej osobę, która podszyła się pod inne podmioty - sprzedawców, to oczywistym faktem jest, że te podmioty faktur takich nie wystawiły. Tymczasem, w przypadku transakcji natychmiast ekwiwalentnych faktura była dla skarżącego najistotniejszym dokumentem. Podatnik podniósł, że skoro podane przez niego numery rejestracyjne samochodów transportujących tarcicę okazały się niewłaściwe, to dodatkowo świadczy to o fakcie oszustwa. Niesłuszne są też zastrzeżenia organu co do ilości nabywanego drewna – strona kupowała cały skład, bo potrzebowała ilości dowolnej, miała na nią zbyt. Skarżący podkreślił, że w branży obróbki drewna pracuje prawie od 30 lat, posiada stałe relacje gospodarcze z podmiotami na tym rynku, zna branżę i stosował takie jej zasady, które są powszechne. Jego zachowanie nie odbiegało od przyjętych standardów. Odnośnie do zeznań świadków skarżący wyjaśnił, że wszelkie decyzje podejmuje wyłącznie osobiście, a pracownicy w kwestie te zupełnie nie ingerują, nie wykazują też zainteresowania dokładnymi danymi przedsiębiorstw oraz osób je reprezentujących, bowiem nie leży to w ich kompetencji. Po rozpatrzeniu sprawy, organ odwoławczy uznał, że stanowisko organu I instancji jest co do zasady trafne, chociaż – w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej – faktury były nierzetelne nie tylko podmiotowo, ale i przedmiotowo. Skarżący brał aktywny i świadomy udział w oszustwie podatkowym, co z założenia wyklucza działanie w dobrej wierze i z należytą starannością. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ stwierdził, że podmioty figurujące w zakwestionowanych fakturach nie wystawiły ich i nigdy nie dokonywały sprzedaży na rzecz strony. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że firmy te wystawiały faktury za pomocą komputera, natomiast zakwestionowane w niniejszej sprawie faktury wystawione były ręcznie. Odciski pieczęci, którymi posługiwały się te firmy różniły się od tych, które zamieszczono na przedmiotowych fakturach, inny był też ich układ graficzny. Ponadto pieczęcie na zakwestionowanych fakturach różniły się zawartymi w nich informacjami, np. nie zawierały nr telefonu firm. Z wyjaśnień przedstawicieli firm wynikało również, że nigdy nie współpracowały one ze stroną. Firmy zajmujące się sprzedażą drewna oświadczyły, że działają tylko na rynku lokalnym. W związku z powyższymi fakturami spółka T. przesłała do organu I instancji uwierzytelnioną kopię zawiadomienia z o popełnieniu na jej szkodę przestępstwa. Wskazując na treść art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT organ odwoławczy wskazał, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma nieograniczonego charakteru, a faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane. Przyjęta do rozliczenia faktura musi dokumentować rzeczywisty obrót (zarówno podmiotowo, jak i przedmiotowo). W ocenie organu, materiał dowodowy zebrany w sprawie jednoznacznie wskazuje, że wszystkie z wyżej wymienionych faktur są "pustymi" fakturami opisującymi fikcyjne transakcje, strona zaś była świadomym uczestnikiem oszukańczego procederu wyłudzenia podatku i jedynie kreuje się na ofiarę nieznanego sprawcy lub sprawców podszywających się pod prawdziwe firmy. Jak zaznaczył organ, wystawianie tzw. pustych faktur oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. W zaskarżonej decyzji przytoczono fragmenty zeznań strony, dotyczące sposobu nawiązania i prowadzenia współpracy z firmami mającymi dostarczać tarcicę. Organ zwrócił uwagę, że zgodnie z treścią tych zeznań - za każdym razem, gdy przywożono towar jedyną osobą reprezentującą obu dostawców w zakresie zawierania umów, organizowania transportów, wystawiania faktur i rozliczania płatności miał być D. K. (nazwisko K. lub K. I, niesprecyzowane przez skarżącego). Według strony D. K. był jednocześnie także kierowcą, czasem tylko towarzyszył mu zmiennik. Tylko z nim (niezależnie od firmy sprzedawcy) skarżący miał prowadzić rozmowy i dokonywać rozliczeń. Z zestawienia faktur wynika nadto, że w kilku przypadkach wystawiono po dwie faktury tego samego dnia. Aby było to możliwe, musiałoby dojść do dwóch transportów jednego dnia - jednym samochodem ciężarowym, co zważywszy na długość opisywanej trasy było nierealne, albo dwoma różnymi samochodami, jednak skoro dostaw dokonywał zawsze ten sam kierowca, i to również nie było możliwe. Organ zwrócił uwagę, że w myśl zeznań podatnika, to do rzekomych dostawców miała należeć inicjatywa w zakresie transakcji – częstotliwości i terminów dostaw, co – zdaniem organu – jest nieprawdopodobne w świetle rzeczywistych zasad rynkowych. Podkreślono też sprzeczności pomiędzy treścią zeznań strony a złożonym zawiadomieniem o popełnieniu przestępstwa, obejmujące sposób telefonicznego kontaktu z rzekomymi kontrahentami. Skarżący nie potrafił też rzetelnie przedstawić numerów rejestracyjnych pojazdów, które dokonywały transportu, ani numerów telefonów, z których dokonywano kontaktów biznesowych. Wskazany przez niego numer telefonu D. K. był nieaktywny. W zaskarżonej decyzji zwrócono uwagę na sposób płatności za rzekome transakcje. Jak twierdził podatnik, faktury wystawiane były ręcznie, płatność dokonywana była gotówką po rozładunku, bez dowodów KW. Gotówkę podatnik miał pobierać z firmowego rachunku bankowego przed każdą dostawą. Zdaniem organu, wskazanie takiej formy zapłaty oraz brak jej dokumentowania miały na celu ułatwienie procederu wyłudzania podatku. Przeprowadzona analiza wyciągów bankowych z rachunku firmowego strony wskazuje, że żadnej z rzekomych transakcji zakupu drewna i usługi transportu nie odpowiadała czynność podjęcia odpowiedniej kwoty z bankomatu. Zatem okoliczność płacenia gotówką rzekomym kontrahentom, mająca uwiarygodnić przedmiotowe transakcje, nie znalazła pokrycia w materiale dowodowym i okazała się nieprawdziwa. Organ zaznaczył, że jako świadków dostawy towarów, usługi transportu, załadunku, rozładunku podatnik wskazał swoich pracowników: M. P. i M. R. oraz przedsiębiorcę Z. B.. Zeznania tych osób nie potwierdziły jednak, by do transakcji rzeczywiście doszło. Po przeprowadzeniu tych dowodów pełnomocnik strony zaczął natomiast podkreślać, że pracownicy strony nie podejmowali decyzji w zakresie zakupu i sprzedaży i nie mają na ten temat żadnej wiedzy. W uzasadnieniu decyzji zwrócono uwagę, że postępowanie karne, na które powoływał się podatnik, nie doprowadziło do żadnych ustaleń pozwalających stwierdzić, że jest on w omawianym procederze pokrzywdzonym. Dochodzenie umorzono z uwagi na niewykrycie sprawców, a podane przez stronę informacje okazały się nieprawdziwe. Nieistotnym w tym kontekście – zdaniem organu - jest wniosek strony o wznowienie postępowania przygotowawczego. Jak zauważył organ odwoławczy, we wniosku tym podatnik wskazuje kolejną osobę jako rzekomo związaną z płatnościami za przedmiotowe transakcje. Organ odwoławczy zwrócił też uwagę, w kontekście twierdzenia podatnika o innych pokrzywdzonych przez oszustów, że innym kontrolowany podmiot, prowadzący podobną jak podatnik działalność gospodarczą, także zaewidencjonował i rozliczył faktury, na których jako sprzedawcy widniały te same firmy, co w fakturach strony. Faktury te były wystawione w taki sam sposób, na ten sam asortyment i usługi. W toku kontroli przedsiębiorca ten zeznał jednak, że nie kupował niczego od tych podmiotów, nie zna ich, nie płacił za faktury, nie wiedział, że są one zaksięgowane w jego rejestrach. Zgodził się z ustaleniami kontrolujących i zobowiązał się do złożenia korekt deklaracji. Wskazuje to – zdaniem organu – że nie było żadnego "kręgu poszkodowanych". Organ, badając rejestry zakupów za sierpień 2019 r. ustalił nadto zaewidencjonowanie faktury z dnia 29 lipca 2019 r., dokumentującej nabycie wózka widłowego. Uznano, że faktura ta powinna być zewidencjonowana w części dotyczącej nabyć zaliczonych do środków trwałych. Powyższa nieprawidłowość nie miała wpływu na odliczenie kwoty podatku naliczonego, lecz nieprawidłowo została wykazana w deklaracji jako wartość pozostałych nabyć. Kwestia ta pozostaje poza sporem w sprawie. W skardze na powyższą decyzję T. R. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Zdaniem skarżącego, w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego – tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 87 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług (ustawa o VAT) przez błędne uznanie, że nie zachodziły podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji, gdy z materiału dowodowego w sposób jednoznaczny wynika, że faktury negowane przez organ odzwierciedlają faktyczne zdarzenia gospodarcze tj. drewno zostało dostarczone, a co za tym idzie zostały spełnione wszelkie przesłanki materialne i formalne umożliwiające dokonanie odliczenia oraz nie zaistniała żadna z okoliczności wyłączających przedmiotowe uprawnienie, a sam skarżący padł ofiarą przestępstwa oszustwa popełnionego przez osoby podające się za inne podmioty. Nadto w skardze zarzucono naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej (O.p.) przez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym oraz zebranie i rozpatrzenie w sposób niewystarczający materiału dowodowego, co doprowadziło do pobieżnej oceny oraz niewłaściwej interpretacji materiału dowodowego na niekorzyść skarżącego, skutkującą błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy, w tym błędnym ustaleniem, że strona nie wykazała należytej staranności w trakcie dokonywania transakcji sprzedaży tarcicy, podczas gdy z całokształtu okoliczności wynika, że podatnik dokonywał należytej weryfikacji swoich kontrahentów według standardów przyjętych w jego branży, a nieuiszczenie podatku jest wyłącznym skutkiem działania osób trzecich podszywających się pod inne podmioty, przeciwko którym toczy się postępowania karne. W uzasadnieniu skargi skarżący zakwestionował stwierdzenie organu, że nie zachował należytej staranności kupieckiej. Argumentował, że jego działania nie odbiegały od zwyczajów panujących w branży. W ciągu trzydziestoletniej działalności na rynku nigdy nie spotkał się z tego rodzaju problemem, był pewien autentyczności faktur. Podkreślił, że w branży obrotu drewnem transakcje gotówkowe są powszechną praktyką, która ogranicza ryzyko późniejszej odmowy płatności ze strony nieuczciwego kontrahenta. Także cena towaru nie mogła wzbudzić podejrzeń, a brak umowy pisemnej wynika z powszechności transakcji oraz ich potwierdzenia fakturami. Skarżący sprawdzał, czy kontrahenci są czynnymi podatnikami. Według skarżącego, nie było podstaw, by pozbawić go prawa do odliczenia podatku. Został on pokrzywdzony działaniami kontrahentów. Organ natomiast zdeprecjonował szereg okoliczności, w tym zbagatelizował wnioski dowodowe, świadczące o wszczęciu, przeprowadzeniu, a także wznowieniu postępowania karnego, w którym skarżący miał status pokrzywdzonego. Skutkowało to nieuzasadnionym pozbawieniem podatnika przysługujących mu uprawnień. Skarżący argumentował też, że na terenie województwa lubelskiego było wiele przypadków posługiwania się fakturami, wystawionymi przez T. J. M.. Pokrzywdzonych było zatem wielu. Zdaniem skarżącego, błędna jest teza organu, że był on świadomym uczestnikiem oszukańczego procederu – przeciwnie, dbał o taki przebieg transakcji, który nie rodził wątpliwości co do ich legalności. Skarżący stwierdził, że nie może ponosić odpowiedzialności za czynności innych podmiotów. Dokonanie korekty przez inną osobę, także dysponującą fakturami pochodzącymi od podmiotów, pod które podszywały się osoby handlujące ze skarżącym, nie świadczy jego zdaniem o fikcyjności zdarzeń gospodarczych wskazanych w zaskarżonej decyzji. Skarżącemu nie są znane przyczyny, dla których osoba ta postanowiła nie dochodzić swoich praw. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie wniósł o jej oddalenie. Poparł stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna i z tego względu podlegała oddaleniu. Kontrolowana decyzja odpowiada bowiem prawu, zaś zawarte w skardze zarzuty Sąd ocenia jako bezpodstawne. Istotą rozstrzyganego problemu w niniejszej sprawie było ustalenie zasadności zakwestionowania prawidłowości rozliczeń podatnika w podatku od towarów i usług w okresie objętym postępowaniem, tj. deklarowanego przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez wskazane przez organ podmioty, od których miał on nabywać tarcicę i wyroby drewniane (faktury zakupowe). Zakwestionowano również faktury wystawione z tytułu usług transportu. W analizowanej kwestii, dotyczącej interpretacji przesłanek, warunkujących zachowanie prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego, wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny i - nawiązując do orzecznictwa TSUE - wyjaśniał, że art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, gwarantujący prawo do odliczenia podatku naliczonego, stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1 - szósta dyrektywa), obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006 r., nr 347, poz. 1 - dyrektywa 112). Powyższy przepis dyrektywy 112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w niniejszej sprawie), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest jednak prawem bezwzględnym. W art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT ustawodawca między innymi określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem bowiem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. TSUE stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. W orzeczeniu w sprawie sygn. C-439/04 i C-440/04 TSUE wskazał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (także wyroki w sprawach połączonych sygn. C-487/01 i C-7/02 pkt 76), a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego (aktualnie unijnego) w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (w szczególności wyroki w sprawach sygn.: C-367/96, C-373/97, C-32/03). W pkt 56-58 wyroku w sprawie sygn. C-439/04 oraz C-440/04 TSUE stwierdził też, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów szóstej dyrektywy (ale oczywiście również dyrektywy 112) powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to czy czerpie on z tego korzyści. W myśl stanowiska TSUE, organy podatkowe są uprawnione odmówić prawa do odliczenia, jeżeli z obiektywnych przesłanek wynika, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie VAT (np. wyroki TSUE w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 czy też C-643/11). W wyroku w sprawie sygn. C-18/13 TSUE m.in. orzekł, że dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki: że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem, czego ocena należy do sądu krajowego. Tego rodzaju ocena dotyczyć musi również dostawy towarów. W przypadku zatem, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, gdyż faktycznie nie realizował czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur sensu stricte (czyli takich, którym nie towarzyszy żaden obrót towarowy lub usługowy) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze). Inaczej jest wówczas, gdy faktura nie obrazuje wprawdzie transakcji w niej opisanej (pod względem podmiotowym lub przedmiotowym), ale w obrocie znajduje się towar, który taką transakcję uwiarygodnia (faktura pusta sensu largo). Wówczas istotnym jest zbadanie dobrej wiary podatnika. Sąd w pełni podziela powyższe zapatrywanie prawne dotyczące warunków dokonywania odliczenia, które zapewniają niezakłócone funkcjonowanie systemu VAT oraz eliminują jego wykorzystywanie w celu nadużycia prawa podatkowego i oszustw podatkowych. Przenosząc przytoczone rozważania prawne na grunt sprawy wskazać należy, że w sprawie zakwestionowano faktury VAT wystawione przez T. W. J. M., T. Ż. spółkę z o.o. dotyczące zakupu tarcicy iglastej oraz przez D. D. K. i PPUHT B. M. S., obejmujące usługi transportowe. Z ustaleń organu wynika, że podmioty te w rzeczywistości nie były wystawcami podważonych faktur VAT, nie dokonywały też transakcji sprzedaży i świadczenia usług na rzecz podatnika. Przedstawione faktury nie dokumentują zatem żadnego ze zdarzeń objętych systemem VAT (art. 7 ust. 1 i 8 ust. 1 ustawy o VAT). Zostały one wykorzystane świadomie przez skarżącego w rozliczeniu podatku w celu osiągnięcia korzyści podatkowej w postaci bezpodstawnego odliczenia podatku naliczonego. W rzeczywistości bowiem kwoty te nie stanowiły podatku naliczonego przy nabyciu towarów/usług służących czynnościom opodatkowanym. Oczywistym przy tym jest – w kontekście cytowanych orzeczeń TSUE oraz sądów polskich, a także stanowiska skarżącego odwołującego się do stanów magazynowych i ilości sprzedawanych przez niego wyrobów - że prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego nie jest uwarunkowane posiadaniem towarów, ale ich odpłatnym nabyciem od wystawcy faktur w ramach obrotu gospodarczego lub też wykonaniem usługi. Skarżący podnosił, że to on jest jedną z ofiar zorganizowanego procederu oszukańczego, nie miał żadnego powodu, by nie wierzyć w rzetelność sprzedawców, tym bardziej, że transakcje odbywały się poprzez wydanie towaru i jednoczesną zapłatę za ten towar. Dostawcy byli zaś czynnymi podatnikami VAT. Te okoliczności pozostają jednak bez znaczenia wobec ustalenia, że podmioty nie podejmowały się handlu tarcicą na terenie wykraczającym poza rynek lokalny, a skarżący nie był w stanie wykazać, że dokonał – przy współpracy z D. D. K. i PPUHT B. M. S. transportu tych towarów na tak odległej trasie (ponad 500 km), szczególnie gdy twierdził, że transporty odbywały się z reguły jednym samochodem, a na pewno przy udziale jednego kierowcy – D. K., a w niektórych okresach wystawiono po dwie faktury jednego dnia. Skarżący zeznał nadto, że każdorazowo kupował cały skład tarcicy, bo takie miał zapotrzebowanie. Powołując się na brak potrzeby zawierania umów na piśmie (wynikający z obrotu wyłącznie gotówkowego czy też rynkowych zasad obrotu materiałami tego rodzaju), skarżący wskazał, że jego współpraca opierała się na odbiorze towaru w dacie i ilości wskazywanej przez sprzedawcę. Abstrahując od podnoszonej przez pełnomocnika skarżącego kwestii dużego zapotrzebowania na kupowany produkt wskazać trzeba, że taki sposób współpracy opiera się faktycznie na określonym porozumieniu ramowym pomiędzy przedsiębiorcami. Zasady doświadczenia życiowego wskazują zaś na regulowanie takich umów (mających charakter długoterminowy) w formie pisemnej i szczegółowego ustalania warunków dostaw, co stanowi swoiste gwarancje dla każdego z przedsiębiorców – kupującemu zapewnia systematyczność dostaw i reguluje cenę, sprzedawcy – gwarantuje odbiór i zapłatę za towar. W tym wypadku takich umów podatnik nie zawierał, a wskazywani kontrahenci zaprzeczyli, iżby handlowali z podmiotami z odległych miejsc w Polsce (okoliczności takiej zapewne nie pominęliby, gdyby taki podmiot był ich stałym odbiorcą). Nie dokumentowano też odrębnie gotówkowej zapłaty za towar. Co najistotniejsze, kontakty ze sprzedawcami i usługodawcami odbywały się zawsze i wyłącznie za pośrednictwem nieokreślonego z nazwiska D. K., który miał podawać się jako ich przedstawiciel. To on miał nawiązywać kontakty z podatnikiem, przywozić towar, wystawiać faktury i pobierać gotówkę. Kontaktowano się wyłącznie na jego numery telefonów (podatnik pamiętał wyłącznie jeden z nich, który okazał się być nieaktywny). Doświadczony w branży przedsiębiorca (na co wielokrotnie powołuje się w sprawie podatnik) nawiązał taki kontakt, nie zabezpieczając się umową pisemną, powierzając środki pieniężne bez pokwitowania, nie ustalając w żaden sposób czy osoba ta faktycznie ma uprawnienia do reprezentacji każdego ze sprzedawców. Skarżącemu wystarczył fakt dostarczenia towaru, który przed odbiorem mógł sprawdzić. Taka jednak okoliczność nie powoduje w żadnym razie przekonania, że towar rzeczywiście pochodzi od sprzedawcy wskazanego w fakturze VAT. Poza tym, przedstawione faktury VAT i pieczęcie, którymi je opatrzono nie odpowiadają graficznemu wzorcowi dokumentów wystawianych przez sprzedawców, nie zostały one też zaksięgowane w ich rejestrach sprzedaży. Skarżący nie potrafił wskazać numerów rejestracyjnych samochodów, które przyjeżdżały z dostawami zasłaniając się niepamięcią i brakiem konieczności dokumentowania tych kwestii. Na zarzut taki odpowiedzieć należy stwierdzeniem, że to do przedsiębiorcy należy wybór sposobu działania w biznesie. Nawet jeśli określone zachowanie nie wynika z nakazów prawnych, przezorny kupiec w rozumieniu art. 355 § 2 kodeksu cywilnego (czyli przedsiębiorca, którego cechuje należyta staranność) winien podejmować takie działania, które w sposób maksymalny zabezpieczają jego interesy, w tym także te wynikające z obowiązków publicznoprawnych. Pomijanie ich w działalności gospodarczej daje podstawę do uznania podatnika za nierzetelnego i do przypisania mu świadomych działań w sferze przestępczości podatkowej, co ma – nie bezpodstawnie - miejsce w niniejszej sprawie. Co znamienne, skarżący po przeprowadzeniu dowodów z zeznań osób przez niego wskazanych jako świadkowie dostaw i wobec braku osiągnięcia w tym względzie oczekiwanego rezultatu (świadkowie bowiem nie byli w stanie potwierdzić tych okoliczności) zmienił retorykę i podnosił – za pośrednictwem pełnomocnika – że kontaktami z kontrahentami zajmował się wyłącznie on osobiście, a pracownicy nie mieli takich kompetencji, przez co mogą nie posiadać stosownych wiadomości. Podniósł też, że zachowanie innego podatnika, mającego w analogiczny sposób pozyskiwać towary (czyli za pośrednictwem D. K.) od tych samych dostawców, który po przedstawieniu wyniku kontroli przyznał się do uczestnictwa w procederze i zobowiązał do skorygowania rozliczenia podatkowego, pozostaje bez znaczenia dla niniejszej sprawy. Sądowi z urzędu wiadomo, że na podatnika tego nałożone zostało dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT, w trybie art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, a decyzja w tym przedmiocie podlegała kontroli sądowej w sprawie sygn. akt I SA/Lu 27/23 (zapadłym w tej sprawie w dniu 22 marca 2023 r. wyrokiem nieprawomocnie oddalono skargę podatnika). Zdaniem Sądu, przyznać należy rację organowi, że ta okoliczność, jakkolwiek nie dotyczy bezpośrednio skarżącego, neguje jego stanowisko o braku świadomości innych uczestników procederu oszukańczego i ich pokrzywdzeniu, a tym samym o wielości podmiotów, które – tak jak podatnik – zostały wplątane w przestępstwo i obecnie ponoszą konsekwencje za działania innych podmiotów. Nie negując co do zasady faktu występowania w obrocie gospodarczym pośredników stwierdzić też trzeba, że – niezależnie od braku jakiejkolwiek weryfikacji D. K., który miał reprezentować obu sprzedawców tarcicy, pomimo że ich przedsiębiorstwa nie są ze sobą powiązane i znajdują się w odległości około 100 km – miał on również odbierać wszystkie telefony jako przedstawiciel firm przewozowych, o których mowa w sprawie. Takie okoliczności powinny u racjonalnego przedsiębiorcy doprowadzić do zwiększonej uwagi i kontroli nad transakcjami. W niniejszej sprawie jednak kwestia ta ma znaczenie tylko o tyle, że wskazuje dodatkowo na świadomy udział podatnika w oszustwie, nie jest bowiem prawdopodobnym, by jako doświadczony przedsiębiorca dopuszczał się tak daleko idących zaniedbań w podejmowaniu kontaktów handlowych. Skarżący nie był też w stanie wykazać wersji, według której z zasady regulował należności gotówkowo, a potrzebną kwotę każdorazowo pobierał z rachunku firmowego (wypłacał ją w bankomacie). Po pierwsze, organ ustalił, że zasadą w obrocie, w którym uczestniczył skarżący, były jednak płatności przelewem bankowym, a po drugie – historia rachunku bankowego nie wykazuje takiego poboru gotówki, który odpowiadałby datą i wysokością płatnościom za poszczególne faktury VAT. W skardze podniesiono zarzuty związane z wadliwością prowadzonego przez organ postępowania dowodowego, a w konsekwencji błędnego zastosowania przepisów materialnych - art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT. Zarzucono w szczególności niedokładne (niepełne) wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, zaniechanie przeprowadzenia istotnych dowodów wnioskowanych przez stronę, ale też dokonanie oceny dowodów w sposób dowolny, niewszechstronny, w szczególności podkreślaną nielogiczną ocenę materiału dowodowego w zakresie oceny świadomego uczestnictwa skarżącego w oszustwie podatkowym. W ocenie Sądu, powyższe zarzuty nie są jednak zasadne. Zdaniem Sądu, uzasadnienie decyzji (zarówno organu I, jak i II instancji) jest pełne i klarowne, poddaje się kontroli sądowej, bowiem nie pozostawia wątpliwości co do podstaw faktycznych i prawnych, w ramach których zapadło kontrolowane rozstrzygnięcie. Organy w sposób rzetelny i wszechstronny przeanalizowały materiał dowodowy sprawy. Nie ma też wątpliwości co do jego zupełności, dającej podstawę do dokonania jednoznacznych ustaleń stanu faktycznego. Podstawowe zasady postępowania podatkowego, wyrażone w art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 O.p. stanowią, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ponadto organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Strony mają mieć zapewniony czynny udział w postępowaniu, a organy powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, przy użyciu najprostszych środków prowadzących do jej załatwienia. Zgodnie z treścią art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl natomiast art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie zaś z art. 191 O.p., organ ocenia na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Odnosząc powyższe zasady do stanu faktycznego sprawy stwierdzić należy, w kontekście zarzutów skargi, że organy podjęły wszelkie działania niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz dokonały obiektywnej oceny zaistniałego w niniejszej sprawie stanu faktycznego, która nie nosi cech dowolności. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia i przypisania skarżącemu świadomego udziału w przestępczej działalności, naruszającej system VAT. Poza okolicznościami, o których już była mowa powyżej należy jeszcze podkreślić, że strona legitymowała się przed organem dodatkowo - pochodzącymi z okresu późniejszego niż transakcje - spreparowanymi oświadczeniami sprzedawców, które – oprócz faktur – miały uwiarygodnić współpracę w zakresie dostawy towarów i usług. Rzeczą oczywistą z punktu widzenia logiki i doświadczenia jest to, że ewentualni oszuści, których ofiarą miał stać się podatnik, nie mieliby interesu w wystawianiu dodatkowych dokumentów pozorujących transakcje i pozostawać w kontakcie z oszukanym. Taki interes posiadał natomiast bez wątpliwości sam skarżący. Stanowiska organu nie mogła zmienić również eksponowana przez skarżącego okoliczność, że złożył on w 2021 r. zawiadomienie o popełnieniu na jego szkodę przestępstwa. Organ ustalił, zwracając się w tej kwestii do organu prowadzącego to postępowanie, że w jego trakcie nie dokonano ustaleń pozwalających na przyjęcie, że doszło do popełnienia przestępstwa na szkodę podatnika. Postępowanie to zostało umorzone z powodu niewykrycia sprawcy, zaś wniosek o jego wznowienie nie stanowi sam w sobie dowodu na okoliczności, które mogłyby podważyć dotychczasowe ustalenia w niniejszej sprawie. Zgodnie z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem. To oznacza wyraźnie, że nie każda inicjatywa dowodowa strony może i powinna zostać przez organ uwzględniona. Tak stało się w niniejszym postępowaniu, bowiem organ nie zignorował, ale negatywnie ocenił wniosek dowodowy, z jakimi wystąpił podatnik uznając go za zbędny (zgłoszony na okoliczności dostatecznie wyjaśnione innymi dowodami). Wbrew stanowisku skarżącego, taka preselekcja dowodów jest obowiązkiem organu, mającego za zadanie czuwać nad ekonomiką postępowania. W niniejszej sprawie decyzje dowodowe organu nie naruszają powyższych zasad. Nie sposób też zgodzić się ze stwierdzeniem, że umorzenie postępowania karnego przygotowawczego z przyczyny, o której mowa (niewykrycie sprawcy) oznacza, że organ karny dokonał już pełnych ustaleń prowadzących do uznania, że doszło do popełnienia czynu zabronionego, a skarżący ma status pokrzywdzonego. Organ karny, w myśl art. 322 § 1 i § 219 Regulaminu wewnętrznego urzędowania powszechnych jednostek organizacyjnych prokuratury, jest zobowiązany na etapie postępowania przygotowawczego do jego niezwłocznego umorzenia, gdy postępowanie nie dostarczyło podstaw do wniesienia aktu oskarżenia, a nie zachodzą warunki określone w art. 324 k.p.k. Nie jest przy tym tak, by dokonywał on pełnych ustaleń dotyczących faktu popełnienia przestępstwa, a dopiero w następnym etapie poszukiwał jego ewentualnego sprawcy. Ustalenia te są czynione równolegle, a zaistnienie jednej z negatywnych przesłanek procesowych powoduje, że takie postępowanie nie jest kontynuowane. Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie mają także obowiązku poszukiwania dowodów (czy też danych o dowodach) w sposób nieograniczony. Strona uczyniła jednym z zarzutów stwierdzenie, że organ nie dopełnił wszelkich starań, by zebrać pełny materiał dowodowy, sama jednak nie wskazała jakich zaniechań (poza ocenioną negatywnie inicjatywą dowodową strony w zakresie wniosku o wznowienie postępowania karnego przygotowawczego) organ się w niniejszej sprawie dopuścił. To samo dotyczy zarzutu naruszenia przepisów art. 191 O.p. Podważając ocenę dowodów skarżący nie wskazał bowiem, jakie nieprawidłowości świadczą o naruszeniu przez organ zasady swobody w ocenie materiału dowodowego, na którą składają się zasady wiedzy, logiki, doświadczenia życiowego. Uznał wyłącznie, że jego zeznania powinny stać się podstawą ustaleń organu, są bowiem spójne, logiczne i przez to wiarygodne. Organ natomiast twierdzenia skarżącego zweryfikował przez pryzmat całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu, a wyniki tak dokonanej oceny zostały przedstawione w decyzji i nie budzą wątpliwości Sądu. W ocenie skarżącego, jego działania były prawidłowe i nie odbiegały od tych, jakie podejmował wobec innych współpracujących z nim podmiotów i jakie przedsiębrały działające na rynku w branży drzewiarskiej podmioty. Zdaniem Sądu, stanowisko skarżącego ma charakter wyłącznie polemiczny i abstrahuje od wyników postępowania dowodowego. Przede wszystkim wskazać należy, że dobra wiara ma znaczenie wyłącznie wówczas, gdy transakcje w istocie się odbywają, jednak z jakichś względów nie odpowiadają one treści faktury VAT. W niniejszej sprawie organ na podstawie całokształtu okoliczności sprawy uznał, że przedmiotem obrotu były wyłącznie puste faktury VAT. W tych warunkach nie sposób przyjąć, że podatnik - nabywając takie dokumenty - nie miał tego świadomości. Jeśli jednak nawet przyjąć (za organem pierwszej instancji), że skarżący nabywał towar z nielegalnego źródła i w opisany w sprawie sposób próbował wprowadzać go do legalnego obrotu, to nie daje to podstawy do przyjęcia, że był on wyłącznie nieświadomym uczestnikiem procederu oszukańczego. Zgodzić się należy ze stanowiskiem organu, że skoro, jak podkreśla podatnik, od lat prowadzi działalność w zakresie handlu drewnem i jego wyrobami, jest doświadczonym przedsiębiorcą w tej branży, to można oczekiwać od tak doświadczonego podmiotu gospodarczego, że prowadzona przez niego działalność gospodarcza powinna być podejmowana w sposób zawodowy. Pojęcie zawodowości, czyli profesjonalizmu wiąże się zaś z należytą starannością, rozumianą jako staranność według miernika podwyższonego (art. 355 k.c.), o czym wielokrotnie wypowiadała się judykatura i doktryna prawa cywilnego i podatkowego (tzw. staranność dobrego kupca). Nie ma oczywiście uniwersalnego wzorca, do którego zastosowanie się pozwalałoby stwierdzić w każdej sprawie, że należyta staranność została dochowana, bowiem reguły racjonalnego zachowania wynikają z praktyki i doświadczenia. Potrzebę weryfikowania kontrahenta determinują zawsze okoliczności zawierania transakcji. Jeśli odbiegają one od przyjętych w danych stosunkach gospodarczych, powinny wywołać u nabywcy nieufność wobec sprzedawcy lub usługodawcy. W orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje pogląd, iż w sytuacji takiej, jak w niniejszej sprawie, nabywca nie może spocząć tylko na sprawdzeniu, czy sprzedający jest zarejestrowany, ale powinien brać pod uwagę też wszystkie okoliczności dokonania zakupu towaru lub usługi (por. wyroki o sygn. akt: I FSK 333/16, I FSK 140/11, I FSK 170/16, I SA/Łd 776/17, I SA/Łd 832/17, I SA/Wr 271/15). W ramach odpowiedzialnej gospodarki każdego przedsiębiorcy mieści się zatem właściwe rozpoznanie kontrahenta oraz zbadanie pochodzenia towaru. Jako profesjonalny przedsiębiorca, chcąc korzystać z prawa do odliczenia, musi dokonywać transakcji, które gwarantują mu nie tylko dobry towar, ale też rzetelność sprzedawcy (wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 2018r. sygn. akt I FSK 1889/16). Podmiotu, który świadomie lub wskutek niezachowania należytej staranności bierze udział w oszustwie podatkowym, nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani też zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań. Ochrona prawna przysługuje wyłącznie podatnikowi, wykazującemu się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym (por. np. wyroki NSA: z 26 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 2011/14, z 22 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1631/113). W niniejszej sprawie podatnik nie kontaktował się bezpośrednio ze sprzedawcami oraz usługodawcami, zaś działający jako pośrednik D. K. nie został przez niego w żaden sposób zweryfikowany, co przeczy wprost stanowisku prezentowanemu w skardze. Podkreślić nadto trzeba, że podatnik brał czynny udział w postępowaniu podatkowym, w którym był reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika. Miał możliwość zgłaszania wniosków dowodowych i przedstawiania istotnych dla sprawy informacji. Był powiadamiany o podejmowanych czynnościach procesowych i mógł w nich uczestniczyć. Dopełniono też obowiązków wynikających z art. 200 § 1 O.p. Mając to na uwadze stwierdzić należy, że organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa procesowego, jak też prawa materialnego, w tym w szczególności wskazanego jako podstawa rozstrzygnięcia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT. Z tych względów Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.