I SA/Łd 836/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.), Asesor WSA Grzegorz Potiopa, Protokolant St. asystent sędziego Paweł Pijewski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2023 r. sprawy ze skargi K. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 9 września 2022 r. nr 1001-IOV3.4103.1.2020.82.UCS.U08.JT w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2014 r. oddala skargę.

Decyzją z dnia 9 września 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 3 grudnia 2019 r., którą organ określił K. J. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za listopad 2014 r. w wysokości 7.344 zł i zobowiązanie podatkowe za grudzień 2014 r. w wysokości 906 zł oraz orzekł o obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, związanego z wystawieniem faktur VAT zawierających podatek od towarów i usług za listopad 2014 r. w kwocie 5 256 038 zł, za grudzień 2014 r. w kwocie 5 544 402 zł. W uzasadnieniu tej decyzji Dyrektor wyjaśnił, że w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w zakresie podatku od towarów i usług za wskazane okresy 2014 r. zakwestionowano: 1) prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT mających dokumentować nabycie towarów (urządzeń elektronicznych), na których jako wystawcy figurują podmioty krajowe: A. K. Ć. w K., B. sp. z o.o. w W., C. K. B.-W. w Ł., D. R. Ś. w Ł., E. sp. z o.o. we W., F. sp. z o.o. w W., G. Sp. z o.o. we W., H. sp. z o.o. w W., I. sp. z o.o. w W., J. sp. z o.o. w W., K. sp. z o.o. w W., L. sp. z o.o. w W., M. sp. z o.o. w W., N. sp. z o.o. w W., O. sp. z o.o. w Ł., P. sp. z o.o. w P., R. sp. z o.o. w W., S. sp. z o.o. w N., T. sp. z o.o. w W., U. T. Ł. w B. P., W. sp. z o.o. w W.; 2) wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów wykazane na rzecz podmiotów: X. GmbH, Y. Ltd, Z. M. w H. (Czechy), Z. GmbH; 3) prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT mających dokumentować nabycie usług dotyczących obsługi logistycznej wystawionych przez A1.sp. z o.o. w W.; 4) prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT mających dokumentować nabycie usług magazynowych wystawionych przez B1. S.A. w G.; 5) prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT mających dokumentować nabycie usług magazynowych wystawionych przez C1. Ł. W., M. G.s.c. Reguły; 6) prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT mających dokumentować nabycie usług transportowych wystawionych przez D1. sp. z o.o., w K.; 7) prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT mających dokumentować nabycie usług kurierskich wystawionych przez E1. R. D. w J. - dotyczące przesyłek kurierskich; 8) prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT mających dokumentować nabycie usług dotyczących obsługi logistycznej (inspekcji, handlingu) wystawionych przez D. R. Ś. w Ł.; 9) prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT mających dokumentować nabycie usług transportowych wystawionych przez F1. M. J. w R.. W ocenie organu podatkowego faktury VAT dotyczące nabycia urządzeń elektronicznych nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, zaś skarżący nie dołożył należytej staranności kupieckiej przy wyborze wystawców faktur, zatem faktury VAT wystawione przez wymienione podmioty nie są związane z czynnościami opodatkowanymi w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Przeprowadzone postępowanie wykazało także, że skarżący wprowadził do obrotu i rozliczył w deklaracjach VAT-7 za listopad i grudzień 2014 r. faktury VAT wystawione na rzecz 27 podmiotów krajowych. Faktury te miały dokumentować dostawy towarów (urządzeń elektronicznych), które wcześniej miały być przedmiotem nabyć od wymienionych powyżej podmiotów krajowych. Organ podatkowy uznał, że z uwagi na fakt, iż nabycia towarów nastąpiły w ramach oszustwa podatkowego, a skarżący nie działał w dobrej wierze, wystawione faktury VAT nie dokumentowały dostaw w ramach działalności gospodarczej i w związku z tym skarżący obowiązany jest, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, do zapłaty podatku z nich wynikającego. Z związku z tym zakwestionowano również wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów wykazane w listopadzie i grudniu 2014 r. na rzecz wyżej wymienionych podmiotów z krajów członkowskich UE. W skardze na tą decyzję skarżący zarzucił naruszenie: I. w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego za listopad i grudzień 2014 r. przepisów: 1) art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 180 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz.926 ze zm.), zwanej o.p., poprzez brak dowodów uzasadniających występowanie znamion czynów zabronionych w dniu wszczęcia przez organ podatkowy prowadzący postępowanie kontrolne postępowania karnego skarbowego, to jest w dniu 19 listopada 2019 r., jak również do chwili obecnej (domniemania, hipotezy i spekulacje nie stanowią dowodów), co potwierdza, że jedynym powodem wszczęcia postępowania przygotowawczego było spowodowanie zawieszenie biegu terminu przedawnienia w celu zyskania dodatkowego czasu na dalsze prowadzenie postępowania; 2) art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1, w zw. z art. 180 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 o.p., poprzez nieudolne usiłowanie poszukiwania związku pomiędzy różnymi wszczynanymi postępowaniami przygotowawczymi przez różne organy z inicjatywy różnych organów, w innych sprawach, przy wykorzystaniu do tego celu różnych zawiadomień o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych i pomijając zawiadomienie z dnia 3 grudnia 2019 r. wskazujące na wszczęcie postępowania przygotowawczego w dniu 19 listopada 2019 r. (brak numeru sprawy postępowania karnego skarbowego) tuż przed upływem okresu przedawnienia, tworząc chaos informacyjny i manipulując faktami aby wprowadzić podatnika i Sąd w błąd, iż wszczęcie postępowania przygotowawczego miało miejsce w 2017 r. i podważyć zbieżność terminu jego wszczęcia z upływem terminu przedawnienia, a ponadto odwrócić uwagę od etapu na jakim znajdowało się postępowanie kontrolne w dniu 19 listopada 2019 r. w niniejszej sprawie (decyzja organu I instancji z dnia 3 grudnia 2019 r. weszła do obiegu prawnego w dniu 5 grudnia 2019 r.) i zgromadzonych w listopadzie 2019 r. w sprawie dowodów; 3) art. 59 § 1 pkt 9 o.p. poprzez nie uwzględnienie, iż zobowiązanie podatkowe za listopad 2014 r. wygasło z dniem 31 grudnia 2019 r., co na mocy art. 247 § 1 pkt 3 oraz art. 247 § 1 pkt 6 o.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. skutkuje nieważnością zaskarżonej decyzji DIAS w Łodzi, a na mocy art. 135 p.p.s.a. obowiązkiem uchylenia także decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno - Skarbowego w Łodzi z dnia 3 grudnia 2019 r. nr 368000-CKK- 2.500.76.2017.283 i umorzeniem postępowania podatkowego za listopad 2014 r., jako bezprzedmiotowego na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a.; 4) naruszenie art. 122, art, 187 § 1, art, 191 i art. 192 o.p. w zw. z uchwałą NSA z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, poprzez nie dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych niezbędnych do oceny skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwzględnieniem wytycznych zawartych w uzasadnieniu wymienionej uchwały, w tym w aspekcie instrumentalnego wszczęcia postępowania przygotowawczego tuż przed upływem terminu przedawnienia, w celu powołania się na nie w zawiadomieniu o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, choć w postępowaniu tym prowadzonym ponad trzy lata nie zostały zgromadzone dowody pozwalające na jego przekształcenie z fazy in rem w fazę ad personam, które uzasadniałyby postawienie skarżącemu zarzutów za okres od listopada do grudnia 2014 r.; 5) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 o.p. w zw. z art. 121 o.p. poprzez sprzeczność w ustaleniach, które zawiadomienie NUS miało rzekomo spowodować zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za listopad i grudzień 2014 r., przy jednoczesnym pominięciu zawiadomienia z dnia 3 grudnia 2019 r. nr 368000-CKK-2.500.76.2017.282 - co potwierdza zarzut nie wyjaśnienia w sprawie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych a przez to błędną ocenę zebranego materiału, co miało wpływ na treść zaskarżonej decyzji; II. w zakresie przepisów postępowania, co miało wpływ na wynik sprawy: 1) art. 122 w zw. z art. 191 oraz art. 187 § 1 o.p. i art. 41 ust. 1 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w związku z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, poprzez brak wyjaśnienia niezbędnych dla rozpoznania niniejszej sprawy elementów stanu faktycznego oraz sprzeczności w ustaleniach organu dotyczące między innymi tego, czy skarżący wiedział o oszustwie, czy też nie dochował należytej staranności w procesie powzięcia informacji o nim, co czyni poddanie tych kwestii na gruncie materialnoprawnym zdecydowanie przedwczesnym, a przez to dowolnym i znacząco utrudnia zaskarżenie decyzji DIAS, co miało istotny wpływ na wynik sprawy utrudniając, czy wręcz uniemożliwiając Sądowi dokonanie kontroli legalności działania administracji skarbowej w postępowaniu, w którym zostały wydane skarżone decyzje; 2) art. 191 w zw. z art. 122 i art. 187 o.p. poprzez ocenę zgromadzonych dowodów w sposób dowolny i przypadkowy z naruszeniem zasad logiki, jak i doświadczenia życiowego, co wiąże się między innymi z brakiem ustalenia przez organ wzorca należytej staranności w handlu elektroniką mającego zastosowanie w realiach niniejszej sprawy i nie uwzględnieniem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, co czyni niemożliwym przeprowadzenie materialnie poprawnej kontroli działań strony jako podatnika, co miało wpływ na wynik sprawy; 3) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez błędne zastosowanie przejawiające się instrumentalną oraz wybiórczą oceną materiału dowodowego, co przejawia się między innymi poprzez całkowite zignorowanie znajdujących się w aktach sprawy materiałów potwierdzających przeprowadzenie przez stronę procedury weryfikacji kontrahentów, inspekcje towaru, sprawdzanie numerów IMEI telefonów będących przedmiotem handlu, co w efekcie miało istotny wpływ na wynik sprawy; 4) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez nie wyjaśnienie stanu faktycznego w stopniu umożliwiającym zastosowanie prawa materialnego oraz bezpodstawne przyjęcie między innymi tego, że skarżący świadomie uczestniczył w procederze karuzeli podatkowej w sytuacji, w której żadne elementy stanu faktycznego ustalonego w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, tej tezy nie potwierdzają, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 5) art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. poprzez nie ustosunkowanie się wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu, a ponadto wadliwe oraz wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie zaskarżonej decyzji, z której nie sposób ustalić jednoznacznych przyczyn utrzymania w mocy zaskarżonej decyzji organu I instancji, co stanowi naruszenie określonej w art. 124 o.p. zasady przekonywania, a ponadto ogranicza prawo strony do skutecznej obrony przed sądem administracyjnym, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 6) art. 210 § 1 pkt. 4 o.p. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez sporządzenie decyzji, w której podstawa prawa jest sprzeczna z uzasadnieniem oraz istnieją uzasadnione wątpliwości co do poprawności jej podstawy prawnej w zakresie prawa materialnego, co ma istotny wpływ na wynik sprawy; 7) art. 121, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 188 oraz art. 187 § 1 o.p. poprzez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia zawnioskowanych przez skarżącego dowodów, które przy prawidłowej interpretacji art. 188 o.p. powinny być przeprowadzone gdyż przedmiotem dowodu są okoliczności mające istotne znaczenie w sprawie, a nie zostały uznane przez organ zarówno I, jak i II instancji, jako stwierdzone żadnym innym dowodem w sposób korzystny dla podatnika i zgodny z prawdą obiektywną; 8) art. 121 o.p. - zasady prowadzenia postępowania w sposób wzbudzający zaufanie do organów podatkowych oraz zasady bezpośredniości i czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 o.p.), poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów z powołaniem się na materiały zebrane w innych postępowaniach, które nie dotyczyły działalności skarżącego i w których skarżący nie brał udziału; 9) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 121 o.p. poprzez dokonanie ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie wyłącznie w oparciu o ustalenia dokonane przez inne organy, w sprawach, które dotyczyły innych niż firma skarżącego podmiotów i innych zdarzeń faktycznych, a w konsekwencji uchylenie się przez organ podatkowy zarówno I, jak i II instancji, od dokonania ustaleń w zakresie konkretnych transakcji z udziałem skarżącego jako podatnika co miało wpływ na wynik sprawy; III. w zakresie prawa materialnego: 1) art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt. 1 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 168 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, przez niedopuszczalną rozszerzająca wykładnię wyjątków od zasady neutralności podatku VAT z pominięciem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a rezultacie odmowę podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony; 2) art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 168 lit. a) dyrektywy VAT, poprzez błędne zastosowanie skutkujące zakwestionowaniem podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu przez niego towarów, mimo iż podważane przez organ podatkowy faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze o charakterze realnym, a towar został (co nie było w żaden sposób kwestionowane przez organ) następnie odsprzedany odbiorcom; 3) art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 w zw. z art. 41 i art. 42 ustawy o VAT, poprzez nieuwzględnienie faktu spełnienia przez skarżącego przewidzianych w ustawie o VAT warunków nabycia prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zapłaconego w pełnej wysokości dostawcom towarów i właściwego udokumentowania dostaw WDT; 4) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez zastosowanie tego przepisu w sytuacji, w której wystawione przez skarżącego faktury są w pełni poprawne i opisują realnie wykonane transakcje, zarówno pod kątem materialnym, gdyż organ nie kwestionuje faktycznego istnienia towaru, jak i formalnym. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika w całości i o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych oraz kosztami opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Ponadto niezależnie od tego, w związku z zarzutami dotyczącymi przedawnienia zobowiązania podatkowego, wniesiono o stwierdzenie na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 oraz art. 247 § 1 pkt 6 o.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. nieważności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 9 września 2022 r., jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa i skierowanej do obowiązku (zobowiązania podatkowego), który wygasł na mocy art. 59 § 1 pkt 9 o.p., i o uchylenie na podstawie art. 135 p.p.s.a. decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno - Skarbowego w Łodzi z dnia 3 grudnia 2019 r. w całości oraz umorzenie po myśli art. 145 § 3 p.p.s.a. postępowania podatkowego, jako bezprzedmiotowego. W odpowiedzi na tę skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 5 maja 2023 r. skarżący podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wnioski zawarte w skardze, przedstawił dodatkową argumentację na poparcie swoich twierdzeń oraz odniósł się do wywodu organu zawartego w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Stosownie do art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach owej kontroli sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia, lecz ocenia, nie będąc przy tym związany granicami skargi, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono reguł postępowania administracyjnego i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art.145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Przy czym stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę sąd, co zasady, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Rozpoznając w tak zakreślonej kognicji skargę - Sąd stwierdził, że jest ona oczywiście bezzasadna, organy obu instancji nie dopuściły się bowiem naruszenia prawa w sposób skutkujący uchyleniem zaskarżonego aktu. Wniesiona w tej sprawie skarga przedstawia li tylko własne subiektywne i nie znajdujące oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym sprawy stanowisko skarżącego, a argumentacja skarżącego ma charakter polemiczny z prawidłowym stanowiskiem organów podatkowych i jest oparta na wybiorczo potraktowanych, nie zaś kompleksowo i traktowanych we wzajemnej ich korelacji, dowodach. Wszystkie obszernie formułowane w skardze zarzuty można ująć w cztery grupy. Po pierwsze, są to zarzuty przedawnienia zobowiązania podatkowego, instrumentalnego potraktowania postępowania karnoskarbowego. Po drugie, zarzuty wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego i wyjaśniającego, w tym nieuwzględnienia stanowiska podatnika oraz pominięcie dowodów przemawiających na jego niekorzyść w zakresie weryfikacji kontrahentów i w związku z tym nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów. Po trzecie, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i bezpodstawną odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazanego w fakturach dokumentujących nabycie towaru, sprzeczne ze stanem faktycznym uznanie, że czynności udokumentowane spornymi fakturami nie zostały w rzeczywistości wykonane, a nadto nieustosunkowanie się do wszystkich zarzutów odwołania, wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Po czwarte, wadliwe zastosowanie prawa materialnego. Zważywszy na tak sformułowane zarzuty - Sąd w pierwszej kolejności stwierdza, że sporne w sprawie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2014 r. nie uległo przedawnieniu z uwagi na skuteczne wszczęcie postępowania karnoskarbowego. Prokuratura Okręgowa w Ł. postanowieniem z dnia[...]., PO [...], wszczęła bowiem wobec skarżącego, prowadzącego firmę G1., śledztwo w sprawie o przestępstwo określone w art. 56 § 1 Kodeksu karnego skarbowego w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2, dotyczące podania nieprawdy w okresie od lutego 2013 r. do marca 2015 r. działając w wykonaniu tego samego zamiaru, w krótkich odstępach czasu, w deklaracjach podatkowych złożonych organowi podatkowemu, poprzez posłużenie się fakturami VAT nie dokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w zakresie obrotu towarami elektronicznymi, będącymi podstawą wystąpienia o zwrot podatku VAT, czym narażono podatek na uszczuplenie, tj. o przestępstwo z art. 56 § 1 w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Pismem z dnia 13 listopada 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź – Bałuty zawiadomił skarżącego i jego pełnomocnika o tym, że bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania został zawieszony z uwagi na wszczęcie postępowania karno-skarbowego, o czym pełnomocnik skarżącego został zawiadomiony w dniu 26 listopada 2018 r., a pełnomocnik skarżącego – w dniu 19 listopada 2018 r., a zatem długo przed upływem okresu przedawnienia. Przedmiotowe śledztwo wszczęto – jak wynika z pisma Prokuratury Okręgowej z dnia 2 września 2021 r. w sprawie o sygn. akt [...] - w sprawie podania nieprawdy w okresie od lutego 2013 r. do marca 2015 r. w Łodzi, w krótkich odstępach czasu i w wykonaniu tego samego zamiaru, w deklaracjach podatkowych, złożonych organowi podatkowemu, a dotyczących działalności gospodarczej firmy G1. K. J., poprzez posłużenie się fakturami VAT nie dokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w zakresie obrotu towarami elektronicznymi, będącymi podstawą wystąpienia o zwrot podatku VAT, czym narażono podatek na uszczuplenie w kwocie 4.357.128 zł, stanowiącej wielką wartość - tj. o przestępstwo z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Zakres tego śledztwa ostatecznie został – w wyniku połączenia w dniu 27 listopada 2020 r. śledztwa o sygn. akt [...] – rozszerzony także o oszustwa podatkowe w podatku od towarów i usług za rok 2016 r., a śledztwo jest prowadzone pod sygn. akt [...]. Natomiast Naczelnik US Łódź-Bałuty w dniu 19 listopada 2019 r. wszczął postępowanie przygotowawcze w sprawie dotyczącej K. J. o przestępstwo m.in. z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 76 § 1 w zw. z art. 61 § 1 k.k.s. i art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., art. 7 § 1 i art. 37 § 1 pkt 1 i pkt 2 k.k.s. w zw. z nierzetelnym prowadzeniem ksiąg podatkowych firmy G1., podaniem nieprawdy w deklaracjach i korektach deklaracji VAT-7 za okresy od kwietnia do grudnia 2014 r. zarówno w wymiarze, jak i w zakresie zobowiązania podatkowego powstałego w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zawiadomienie o wszczęciu tegoż postepowania stronie doręczono w dniu 9 grudnia 2019 r. Zakres podmiotowy i przedmiotowy tych postępowań jest tożsamy z przedmiotem i podmiotem zaskarżonej decyzji. Faktów tych skarżący nie kwestionuje, a jedynie zarzuca instrumentalne wszczęcie postępowania karno-skarbowego. W okolicznościach tej sprawy nie można jednakże podzielić poglądu skarżącego co do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Postępowanie karnoskarbowe wszczęto bowiem w związku z uzasadnionym podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego, a data jego wszczęcia wskazuje, iż nie miało ono najmniejszego związku z upływem biegu terminu przedawnienia. Nie bez znaczenia ma tu marginalizowana przez skarżącego okoliczność faktyczna, iż postępowanie karno – skarbowe prowadzi właściwa Prokuratura, w formie śledztwa, które jest zarezerwowane dla najgroźniejszych przestępstw, z udziałem szeregu innych podmiotów zaangażowanych w proceder oszustw podatkowych. A samo śledztwo ma charakter skomplikowany i żmudny, dotyczy bowiem trudno wykrywalnych "oszukańczych" transakcji dokonywanych na przestrzeni wielu lat z udziałem bardzo wielu podmiotów, bez udziału których nie byłyby możliwe oszukańcze transakcje. Skala oszukańczego procederu, jak i trudność problematyki determinuje długość trwania tegoż postępowania. Proceder oszustw podatkowych przez jej organizatorów i uczestników jest przecież tak zorganizowany, aby co najmniej znacznie utrudnione było jego wykrycie, a w założeniu uniemożliwienie jego wykrycia. To siłą rzeczy ma proste przełożenie zarówno na wykrywalność tego procederu, czas jego ujawnienia i wymaga przeprowadzenia analizy szeregu transakcji podmiotów często mających siedzibę na terenie właściwości różnych organów skarbowo-podatkowych, a niekiedy również – jak w tej sprawie - transakcji zagranicznych (z uwagi na wewnątrzwspólnotową dostawę towaru). Wielokrotnie dopiero zakończenie wielomiesięcznej kontroli podatkowej pozwala ocenić charakter kontrolowanych transakcji. Weryfikując odległość czasową wszczęcia postępowania karnego skarbowego do upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych zauważyć należy, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego przez właściwą Prokuraturę nastąpiło zaledwie odpowiednio 3 lata (w stosunku do listopada 2014 r.) i 4 lata (w stosunku do grudnia 201 4r.) po dokonaniu przestępstwa karno-skarbowego, a tym samym na wiele miesięcy przed upływem terminu przedawnienia tych zobowiązań. A dodatkowo również przed upływem terminu przedawnienia właściwy naczelnik wszczął postepowanie przygotowawcze w tym samym zakresie podmiotowym i przedmiotowym oraz zobowiązania VAT powstałego w oparciu o art. 108 ustawy o VAT. Nie można więc przyjąć, iż wskazany okres czasu wszczęcia postępowania karno-skarbowego w okolicznościach tej sprawy wskazuje na działanie organów, tym bardziej właściwej Prokuratury, w tzw. "ostatniej chwili", lecz był uzasadniony charakterem sprawy. Ustalenie wartości uszczuplenia podatku również determinuje kwalifikację prawną czynu zabronionego. Przepis art. 56 § 1 k.k.s. ma charakter blankietowy, ponieważ jego treść zawiera odesłanie do regulacji z zakresu prawa podatkowego, które konkretyzują właśnie treść znamienia skutku jakim właśnie jest narażenie podatku na uszczuplenie. Występujące powiązanie przedmiotu ochrony z regulacjami z obszaru materialnego prawa podatkowego, które precyzują zakres znamion czynów zabronionych przewidzianych w art. 56 k.k.s., wymaga uwzględnienia ustalonego stanu faktycznego w decyzjach organów podatkowych konkretyzujących ten zakres. Wymaga również podkreślenia, że art. 56 k.k.s. przewiduje różne typy czynu zabronionego. A zatem w zależności od wielkości narażenia na uszczuplenie sprawca będzie odpowiadał za przestępstwo skarbowe w formie podstawowej (§ 1), w formie uprzywilejowanej jako przestępstwo skarbowe przy małej wartości podatku narażonego na uszczuplenie (§ 2) oraz w formie uprzywilejowanej jako wykroczenie skarbowe w przypadku gdy narażenie to nie przekracza ustawowego progu (§ 3). Dlatego dla prawidłowej kwalifikacji danego czynu istotne jest uwzględnienie wielkości kwoty uszczuplenia, która będzie wynikała z ustaleń zawartych w decyzji organu podatkowego. W dużej mierze, a tak jest w tej sprawie, podstawę wszczęcia dochodzenia są decyzje wymiarowe, a także dowody zebrane w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. Te zaś jednoznacznie wskazywały na powinność organu ścigania prowadzenia sprawy karnej skarbowej ściśle związanej ze zobowiązaniami skarżącego w obu podatkach. A zatem dopiero dane uzyskane w ten sposób umożliwiały opis czynu zabronionego oraz dokonanie jego kwalifikacji. O tym jak skomplikowane jest w tej sprawie postępowanie świadczy prowadzenie postępowania podatkowego i karnoskarbowego, czego wyrazem są zrelacjonowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podejmowane przez organy ścigania czynności procesowo-śledcze (s. 6 – 13 uzasadnienia), które skarżący nieskutecznie podważa lakonicznym stwierdzeniem o instrumentalnym wszczęciu postępowania karno-skarbowego, pomijając przy tym wagę samego czynu zabronionego, jak i tryb prowadzenia postepowania w tym przedmiocie oraz zapominając o tym, że specyfika procederu oszustw podatkowych uzasadnia właśnie ustalenie powiązań między różnymi podmiotami, ich roli w tym procederze. To zaś musi prowadzić do uwzględnienia okoliczności dotyczących działalności różnych podmiotów w tym oszukańczym procederze. W tej sprawie istota problemu sprowadza się wszak do odliczenia podatku naliczonego a wynikającego z faktur wystawionych na poprzednim etapie "obrotu" towarem i zależy od tego, czy podatek ten został na wcześniejszym etapie odprowadzony do budżetu państwa. Oczywistym jest zatem, że konieczne jest ustalenie rzetelności działania kolejnych w ciągu transakcji podmiotów. W tym kontekście trzeba odwołać się do poczynionych przez właściwą Prokuraturę ustaleń faktycznych w toku śledztwa w sprawie o sygn. akt [...], które objęło oszustwa podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług podmiotów takich jak: G1. K. J. za okres od stycznia 2013 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., H1. sp. z o.o. za II kwartał 2013 r., I1. M. F. za okres od sierpnia 2012 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., oraz D. R. Ś. za okres od stycznia 2014 r. do marca 2015 r. Z wyjaśnień Prokuratury wynika, iż postępowanie przygotowawcze w tej sprawie dotyczy udziału wskazanych wyżej podmiotów, w fikcyjnych transakcjach, przy wykorzystaniu mechanizmu tzw. "znikającego podatnika", "buforów" i "brokerów", polegających na podejmowaniu czynności mających na celu pozorowanie prowadzenia transakcji handlowych sprzętem elektronicznym, w tym tworzenia dokumentacji księgowej mającej na celu wprowadzenie w błąd pracowników organów podatkowych co do przebiegu zdarzeń gospodarczych poprzez wykorzystanie podmiotu, który nie odprowadzał do urzędu skarbowego należnego podatku VAT, a jednocześnie wystawiał faktury z podatkiem naliczonym i transferował pieniądze poza granice Polski - tzw. "znikającego podatnika, a także podmiotów, które miały za zadanie stworzenie dokumentacji uwiarygadniającej przed organami skarbowymi przeprowadzanie tych fakturowanych pozornych transakcji - tzw. "buforów" oraz podmiotu, który deklarował sprzedaż towaru za granicę i występował do urzędu skarbowego o zwrot nienależnego podatku VAT - tzw. "brokera" oraz mającej na celu podejmowanie działań, które miały udaremnić lub utrudnić stwierdzenia przestępczego pochodzenia korzyści majątkowych związanych z popełnianiem opisanych przestępstw karnoskarbowych. Istotą tego typu przestępstwa jest wyłudzenie zwrotu podatku od towarów i usług przez ostatni podmiot w łańcuchu dostaw, który korzystając ze stawki podatkowej 0% dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i występuje o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym, gdy tymczasem podatek należny na początkowym etapie obrotu nie został odprowadzony do właściwego urzędu skarbowego przez tzw. "znikającego podatnika". W toku śledztwa ustalono, że G1. K. J., I1. M. F., D. R. Ś. byli zarówno "buforami’, jak i "brokerami", natomiast H1. pełniła rolę "bufora". Postępowanie podatkowe prowadzone wobec skarżącego wykazało, że G1. K. J. i spółka H1. posiadały tego samego wystawcę faktur VAT na ich rzecz (tj. firmę I1. M. F.), a nadto wystawiały sobie nawzajem faktury VAT mające potwierdzać nabycia i dostawy telefonów komórkowych, oraz wystawiały faktury VAT na rzecz tych samych podmiotów. Ustalony w tej sprawie łańcuch transakcji dotyczący obrotu telefonami komórkowymi przy udziale skarżącego, odpowiada definicji oraz schematowi tzw. oszustwa karuzelowego. Powyższe ustalenia przeczą tezie, jakoby postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego. Oceniając zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego nie można też odmówić racji organom podatkowym, że organ powołany do ścigania przestępstw jest obowiązany do wszczęcia i prowadzenia postępowania przygotowawczego, kiedy tylko zgromadzony materiał dowodowy to uzasadnia, a karalność czynu zabronionego nie uległa przedawnieniu, bowiem celem postępowania karnego – odmiennie od postępowania podatkowego – jest ustalenie sprawstwa, winy i ewentualnej odpowiedzialności karnej. Organ musi zatem dysponować takim materiałem dowodowym, który pozwoli na zrealizowanie celu tego postępowania. Waga odpowiedzialności karnej i konsekwencje związane z prowadzeniem postępowania karnego dla potencjalnego sprawcy wymagają zatem podejmowania rozważnych decyzji, aby zbyt pochopnie nie postawić zarzutu popełnienia czynu zabronionego. postępowanie karne (karnoskarbowe) i postępowanie podatkowe to dwa odrębne, niezależne od siebie postępowania prowadzone na podstawie odrębnych aktów prawnych. Inne są zatem reżimy prawne, w których postępowanie prowadzą organy podatkowe i np. organy ścigania. W obu postępowaniach przyjmowane są odrębne kryteria orzekania. Różnią się przede wszystkim celem, jakiemu służą. Celem postępowania karnego jest bowiem ustalenie sprawstwa, winy i ewentualna odpowiedzialność karna lub stwierdzenie jej braku, a nie wymiar należności podatkowych, co należy do kompetencji organów podatkowych. Każde więc postępowanie rządzi się własnymi prawami i w zależności od gospodarza takiego procesu inaczej przebiega. Niemniej jednak, z woli ustawodawcy, na mocy regulacji art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p., wszczęcie postępowania karnoskarbowego ma wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zważywszy na to, że czasookres wszczęcia postępowania karno-skarbowego przez właściwą Prokuraturę podnieść trzeba też bagatelizowane przez skarżącego dwie kwestie. Po pierwsze, że obowiązek wykazania w uzasadnieniu decyzji kwestii instrumentalnego wszczęcia postępowania i skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie ma charakteru bezwzględnego, bowiem nie jest to wymagane – a tak właśnie jest w tej sprawie – w przypadkach, w których data wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie budzi wątpliwości co do instrumentalności jego wszczęcia w realiach okoliczności konkretnej sprawy, a materiał dowodowy zebrany w sprawie uzasadnia podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego. Uzasadnienie takie powinno się znaleźć w sytuacjach wątpliwych gdy już sam moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe jest bliski upływu terminu przedawnienia (tak wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2022 r. sygn. akt II FSK 1296/21). Uwadze skarżącego umknęło również to, że w przypadku śledztwa wszczętego przez Prokuraturę Okręgową w Ł., które skutkowało w tej sprawie zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań skarżącego objętych decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 9 września 2022 r. nr 1001- IOV3.4103.1.2020.82.UCS.U08.JT – organ podatkowy traci uprawnienie do oceny celowości, zasadności, prawidłowości i czasu dokonywania czynności procesowo-śledczych przez Prokuraturę, w kontekście instrumentalnego wszczęcia tegoż postępowania. W sytuacji bowiem gdy śledztwo jest przejęte przez prokuratora, to prokurator prowadzi – jak przyjmuje judykatura - nadzór nad organami podatkowymi a nie odwrotnie. Oceniając zatem przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. trudno mówić o instrumentalnym wykorzystaniu przez organ podatkowy postępowania karnego, gdy czynności dokonuje prokurator czyli organ, który nie jest instytucjonalnie powiązany z organem prowadzącym postępowanie. W przypadku gdy dana jednostka prokuratury wszczęła śledztwo i zawieszenie biegu terminu przedawnienia było procesową konsekwencją prowadzonego śledztwa przez prokuraturę, a nie działań organu, któremu można by zarzucić instrumentalność działania, wówczas uchwała z dnia 24 maja 2021 r. sygn. I FPS 1/21 nie znajduje zastosowania (tak wyrok NSA z dnia 24 maja 2022 r., II FSK 280/22, oraz wyrok NSA z dnia 17 marca 2022 r., I FSK 709/18). Niemniej jednak – jak wcześniej wskazano – organ podatkowy w zaskarżonej decyzji zaprezentował przebieg postepowania karno-skarbowego, prowadzonego przez PO w Łodzi. Wbrew przekonaniu skarżącego, dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia danego podatnika nie jest konieczne przedstawienie zarzutów w ramach wszczętego postępowania karnego skarbowego przed upływem terminu przedawnienia (tak wyrok NSA z dnia 16 marca 2022 r., I FSK 2421/21, z dnia 19 sierpnia 2021 r., I FSK 115/18, czy z dnia 9 czerwca 2021 r., II FSK 3674/18). Wreszcie przypomnieć trzeba skarżącemu, że zagadnienie instrumentalnego wszczęcia tegoż postępowania już oceniały sądy administracyjne, które nie podzieliły tożsamych argumentów skarżącego. Miało to miejsce m.in. w nieprawomocnym wyroku WSA w Łodzi z dnia 16 czerwca 2021 r., I SA/Łd 132/21, z dnia 29 czerwca 2022 r., I SA/Łd 24/22, oraz z dnia 21 lutego 2023 r., I SA/Łd 463/22 - w zakresie podatku od towarów i usług odpowiednio za okresy od stycznia do marca 2014 r. i od kwietnia do września 2014 r. oraz za październik 2014 r. Sąd zauważa, że skarżąca żadnym zarzutem naruszenia prawa procesowego (w zaprezentowany w tych zarzutach a będący osią sporu między stronami sposób) nie podważyła poczynionych ustaleń faktycznych i ich oceny, a jego stanowisko stanowi li tylko wyraz subiektywnej oceny, odmiennej od oceny zaskarżonej decyzji, zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a wcześniej jego kompletności (wystarczalności) do czynienia prawidłowych ustaleń faktycznych. Co więcej skarżący nie wykazał w swojej argumentacji w sposób obiektywny nawet związku przyczynowego między zarzucanym naruszeniem prawa procesowego a wynikiem rozstrzygnięcia sprawy, co stanowi konieczny warunek uwzględnienia skargi. W przypadku bowiem zarzutu naruszenia prawa procesowego nie wystarczy samo wskazanie naruszenia, ale naruszenie to ma być istotne, tzn. takie, że można przypuszczać, że gdyby nie doszło do tegoż naruszenia być może rozstrzygnięcie sprawy byłoby inne niż zaskarżone skargą. Faktura powinna odpowiadać rzeczywistej transakcji nie tylko pod względem przedmiotowym (posiadanie jakiegoś towaru), ale również pod względem podmiotowym (sprzedaż i nabycie towaru przez podmiot wskazany w fakturze). I co więcej, w razie wątpliwości w tym zakresie to podatnik jako ten, który ma najpełniejszą wiedzę o zdarzeniach w prowadzonej działalności winien, na zasadzie współdziałania z organami podatkowymi, dostarczyć informacji i co najmniej wskazać źródło dowodowe pochodzenia spornego towaru, a także dowody dostarczenia towaru kontrahentowi zagranicznemu. Analizowanego związku przyczynowego Sąd również nie dostrzega z urzędu. Poszczególne okoliczności faktyczne należy bowiem oceniać nie w izolacji od reszty materiału dowodowego, jak tego oczekiwałaby skarżąca spółka np. w oparciu li tylko o zeznania prezesa spółki, lecz w korelacji z pozostałymi dowodami, w ich wzajemnej relacji – w świetle całego zgromadzonego materiału dowodowego. I w oparciu o całokształt tego materiału przy uwzględnieniu zgodności i nieznacznych rozbieżności w materiale dowodowym, wynikających z przekonania skarżącego o istnieniu w aktach dowodów na okoliczność prawidłowej weryfikacji kontrahentów, organ wnioskuje o zaistnieniu określonej okoliczności, przebiegu zdarzeń gospodarczych i ich charakterze. Tak postrzeganej ocenie materiału dowodowego organy sprostały. A ponadto z tego materiału dowodowego organy wywiodły logiczne, racjonalne i odpowiadające doświadczeniu życiowemu wnioski. Ocena zgromadzonego jest – wbrew gołosłownym twierdzeniom skargi - prawidłowa, a argumentacja organów spójna i konsekwentna. Skarżąca ma wprawdzie prawo do subiektywnego odmiennego odczucia, jednakże tak długo jak odczucie to nie znajdzie oparcia w poczynionych ustaleniach faktycznych i przepisach prawa, tak długo nie będzie ono zasługiwało na uwzględnienie. Zarówno dowody, jak i ich ocena, a także oparta na nich rekonstrukcja faktów zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji. Taka ocena nie jawi się bynajmniej jako dowolna, lecz jako oparta na racjonalnych przesłankach, zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca, nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. W świetle zgromadzonego w tej sprawie materiału dowodowego, w ocenie Sądu, oczywistym jest, że zakwestionowane przez organy podatkowe transakcje zarówno w zakresie nabyć, jak i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (sprzętu elektronicznego) nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Bez znaczenia przy tym jest fakt posiadania przez skarżącego towaru, skoro nie wskazał on rzeczywistego dostawcy towaru, ale i nabywcy, a wskazanie w fakturach podmioty nie były rzeczywistymi kontrahentami spółki. W istocie nie mała miejsca dostawa towaru przez kontrahentów na rzecz skarżącej spółki, a następnie wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru przez skarżącego na rzecz kontrahentów zagranicznych. Na te okoliczności nie ma żadnych dowodów, a dostawa towarów stanowi istotę transakcji udokumentowanej zakwestionowanymi fakturami, bez względu na to, że skarżący ostatecznie jakiś towar posiadał i z jakiego źródła. Z pewnością nie był jednak to towar udokumentowany zakwestionowanymi fakturami zarówno po stronie nabyć, jak i dostaw. Analizując łańcuchy wykazywanych dokumentacyjnie tzw. dostaw z udziałem podatnika, organy podatkowe doszły do prawidłowego wniosku, że wpisują się one w mechanizm zorganizowanego oszustwa w zakresie VAT, a skarżący jako tzw. "bufor" podejmował kwestionowane czynności jako uczestnik zorganizowanego oszustwa, tzw. "karuzeli podatkowej", stanowiącego kwalifikowaną postać nadużycia, w rozumieniu jaki nadaje temu pojęciu orzecznictwo sądów krajowych i TSUE, tym bardziej należy odnosić do niniejszej sprawy (por. np. wyroki NSA z dnia 11 października 2018 r., I FSK 1856/16 i z dnia 21 lutego 2019 r., I FSK 355/17). Wbrew stanowisku skarżącego, organy prawidłowo wykazały, że w tej sprawie nie mamy do czynienia z transakcjami łańcuchowymi, lecz z procederem tzw. "karuzeli podatkowej", to jest konstrukcją używaną przez jej organizatorów celem utrudnienia wykrycia, tzw. "zorganizowanego oszustwa VAT", czyli oszustwa popełnianego za pomocą różnorodnych metod, nakierowanego na bezprawne uzyskanie (wyłudzenie) nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu VAT. Warunkiem uznania danej transakcji za łańcuchową jest jej faktyczne zaistnienie jako zdarzenia gospodarczego, w ciągu kolejnych faktycznych zdarzeń gospodarczych dotyczących tego samego przedmiotu dostawy, nie zaś, jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie - stworzenie pozorów jej zaistnienia. Wystawianie faktur mających dokumentować dostawę, w sytuacji, gdy dokonują tego podmioty pozorujące formalne prowadzenie działalności gospodarczej a faktycznie uczestniczące w sposób świadomy w oszustwie podatkowym, co jest ich zasadniczym i zamierzonym celem działania, nie może skutkować przyjęciem transakcji łańcuchowej za prawidłową. Kolejne w szeregu wykazywanych transakcji podmioty nie dokonują dostaw w rozumieniu ustawy o VAT, bowiem nie nabywają władztwa ekonomicznego nad towarami będącymi przedmiotem wykazywanych tylko fakturowo transakcji. Podmioty zaangażowane w proceder oszustwa podatkowego nie mają możliwości swobodnego dysponowania tymi towarami, lecz postępują w sposób narzucony odgórnie przez organizatorów takiego procederu, zwykle pozostających w cieniu, a koordynujących przebieg oszustwa, i decydujących jakie podmioty wykażą nabycia i na kogo wystawią faktury sprzedaży. Podmioty tworzące poszczególne łańcuchy dostaw, do etapu działań podjętych przez tzw. "brokera", wymienione w uzasadnieniu skarżonej decyzji, nie miały fizycznego kontaktu z towarami wskazanymi w zakwestionowanych fakturach, gdyż następowało jedynie przesunięcie magazynowe w Centrum Logistycznym A1, co jest jednym z charakterystycznych elementów typowego schematu oszustwa karuzelowego opartego na obrocie urządzeniami elektronicznymi. A Centrum to odegrało kluczową rolę w tym procederze. Działalność podmiotów, które uczestniczyły wraz z podatnikiem w wykazanych łańcuchach transakcji, w zakresie obrotu smartfonami i konsolami do gier, nie stanowi działalności gospodarczej, rozumianej jako wykonywanie działalności gospodarczej we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność, obarczonej ryzykiem gospodarczym. W tym sensie, nie można mówić, aby posiadały one podmiotowość podatkową VAT. Zgodnie z dyrektywą 2006/112/WE warunkiem posiadania statusu podatnika jest prowadzenie działalności gospodarczej samodzielnie i niezależnie. Tymczasem, jak wynika ze zgromadzonego materiału i poczynionych w jego oparciu niewadliwych ustaleń faktycznych, podmioty te nie działały samodzielnie, lecz pełniły zadania przypisane im przez organizatorów procederu w ramach ustalonego schematu działania. Ustalenie statusu podmiotu występującego jako wystawca faktury VAT ma bardzo istotne konsekwencje prawnopodatkowe. Przykładowo w wyroku TSUE z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych Optigen Ltd (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C-355/03), Bond House Systems Ltd (C-484/03) przesądzono, że transakcji w łańcuchu oszustwa "karuzelowego" nie można rozpatrywać łącznie, lecz w stosunku do każdego uczestnika, każdą transakcję należy rozpatrywać indywidualnie. Z wyroku tego a contrario wynika, że transakcje, które same stanowią oszustwo w zakresie podatku VAT, nie stanowią dostaw towarów dokonywanych przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, a tym samym art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Potwierdzają to tezy (53-57) z wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel (C-439/04) i Recolta Recycling SPRL (C-440/04). Wynika z nich, że nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku, gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02). Na konieczność badania, przy ustalaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego, w jakim charakterze występują podmioty deklarujące dostawy, oraz w jakich pozostają wzajemnych relacjach, wskazał TSUE w jednym z ostatnich wyroków z dnia 7 marca 2018 r., w sprawie C-159/17. W tezie nr 39 stwierdził między innymi, że: (...) należy przypomnieć, iż na mocy art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112 w celu skorzystania z prawa do odliczenia, po pierwsze, dany podmiot ma być "podatnikiem" w rozumieniu tej dyrektywy oraz po drugie, towary lub usługi, które są wskazywane jako podstawa tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary lub usługi powinny zostać dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Tak więc przytoczone przez skarżącego orzecznictwo TSUE, właściwe odczytane i odniesione do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, bynajmniej nie wspiera stanowiska skargi, lecz przekonuje o słuszności twierdzeń organu odwoławczego. Wypada zauważyć, że w orzecznictwie krajowym sposób wykładania przepisów dotyczących prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, zaprezentował przykładowo NSA w orzeczeniu z dnia 28 marca 2019 r., I FSK 438/17, czy w wyroku z tej samej daty sygn. akt I FSK 257/17. Wskazał on mianowicie, że podmiot pełniący w ramach oszustwa karuzeli podatkowej funkcję tzw. "bufora", świadomy udziału w oszustwie lub który powinien mieć tego świadomość, nie działa odnośnie "transakcji" wykazanych w otrzymywanych i wystawianych przez niego fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem: nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatku naliczonego z tytułu tzw. dostaw od poprzednika w łańcuchu transakcji, a jego tzw. dostawy nie są opodatkowane VAT, a wykazany na fakturach podatek podlega rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie Sądu, z zebranego w tej sprawie materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że organy podatkowe w niniejszej sprawie prawidłowo wykazały istnienie oszustwa karuzelowego typu "znikający podatnik", z udziałem podatnika, który w jego ramach pełnił rolę "bufora". Pierwszym ogniwem takiego łańcucha dostaw jest podmiot, określany właśnie mianem "znikającego podatnika", który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej i nie odprowadza do urzędu skarbowego należnego podatku. Następnie dokonuje szybkiej sprzedaży towaru do kolejnego (kolejnych w zależności od długości łańcucha dostaw) ogniwa tzw. "bufora". Ten podmiot formalnie spełnia obowiązki związane z rozliczeniami podatku, ale jego głównym celem nie jest zysk ekonomiczny na transakcji gospodarczej, lecz wyłącznie wydłużenie łańcucha dostaw, co utrudnia wykrycie procederu. Finalnie towar trafia do ostatniego, w łańcuchu krajowych dostaw, podmiotu tzw. "brokera", który wyprowadza ponownie towar za granicę korzystając ze stawki VAT 0% w ramach eksportu, WDT czy procedury TAX FREE i występuje o bezpośredni zwrot podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Charakterystyczne najczęściej występujące cechy transakcji wykorzystywanych w procederze oszustwa karuzelowego VAT są następujące: występowanie "znikającego podatnika" jako pierwszego krajowego dostawcy; występuje "odwrócony łańcuch obrotu", czyli towar jest sprzedawany przez szereg mniejszych podmiotów do dużych dystrybutorów, którzy dokonują wywozu tego towaru poza granice RP; towary są oferowane w dużych ilościach, a partie towarów z reguły nie są dzielone; towary mają wysoką wartość, a często ich cena jest niższa od ceny rynkowej; mimo ich dużej wartości towary nie są ubezpieczane; organizatorzy (uczestnicy) procederu, bez wyraźnego powodu, wskazują od kogo towar można kupić, albo do kogo można sprzedać; występują na ogół krótkie terminy płatności; zaangażowanie podmiotów z co najmniej dwóch krajów unijnych wykazujących transakcje wewnątrzwspólnotowe; łańcuch dostaw jest nienaturalnie długi; towar, przez kolejne etapy obrotu, zazwyczaj przechowywany jest w tym samym centrum logistycznym, a nie pod adresem sprzedawcy; szybka wymiana handlowa, ostatni podmiot w krajowym łańcuchu dokonuje dostaw poza terytorium kraju i występuje do urzędu skarbowego o zwrot podatku od towarów i usług. Jeśli prześledzi się przebieg transakcji pomiędzy poszczególnymi ogniwami z odtworzonych przez organy łańcuchów dostaw, zważy się ustalenia organów co do szeregu z tych podmiotów, co do których w niektórych wypadkach w odrębnych postępowaniach inne organy stwierdzają ich działanie w ramach tzw. "karuzeli podatkowych", przyznać trzeba rację organom, że działalność wszystkich tych podmiotów w pełni odpowiada charakterystyce oszustwa podatkowego typu "znikający podatnik". Z akt sprawy wynika, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją podatnik "nabył" towary (urządzenia elektroniczne) na podstawie faktur VAT wystawionych przez wymienione wcześniej podmioty krajowe. Organy ustaliły, że podmioty będące wystawcami faktur VAT na rzecz strony nie funkcjonowały w rzeczywistym obrocie towarów, ale w zaplanowanym schemacie, pełniąc rolę jednego z ogniw łańcucha dostaw. Ponadto stwierdziły, że wystawcy faktur VAT nie prowadzili faktycznej sprzedaży towarów, tylko uczestniczyli w obiegu dokumentów mających potwierdzać nierzetelne transakcje. Fakt funkcjonowania procederu mającego cechy karuzeli podatkowej, w ramach którego odbywał się handel urządzeniami elektronicznymi, nie może być w przedmiotowej sprawie zasadnie kwestionowany. W tym zakresie zebrany materiał dowodowy jest kompletny i jednoznaczny, a jako taki nie budzi żadnych wątpliwości. Organy opierając się zarówno na przeprowadzonych przez siebie dowodach, jak również dowodach pozyskanych z innych postępowań, w tym dowodach z dokumentów w postaci decyzji właściwych organów podatkowych wydawanych w stosunku do innych uczestników obrotu sprzętem elektronicznym, w tym zwłaszcza bezpośrednich fakturowych kontrahentów strony, ustalił ponad wszelką wątpliwość, że handel urządzeniami elektronicznymi z udziałem wielu podmiotów, z uwagi na ich podmiotowe cechy i właściwości, a także formę ich uczestnictwa w tym przedsięwzięciu, jak również cechy jego zorganizowania, nie miał charakteru rzeczywistego, lecz służył nieuprawnionemu czerpaniu korzyści podatkowych. Dotyczy to także bezpośrednio fakturowych kontrahentów skarżącego, tj. jego dostawców, a także odbiorców towarów. Wśród cech operacji mających za przedmiot sprzęt elektroniczny, który na pewnym jej etapie obrotu miał trafić do skarżącego, wskazać należy zwłaszcza: jego wyjątkowo szybki i pewny obrót, wyjątkową powtarzalność transakcji, alokację w magazynie składowania, brak ryzyka gospodarczego, wydłużanie łańcucha dostaw. W świetle tego brak jest podstaw do podważenia stanowiska zarówno Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, jak i Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi, co do zaistnienia cech obrotu karuzelowego. Pełnomocnik strony, w argumentacji uzasadnienia skargi nie podnosi okoliczności, w świetle których wprost podważałaby te ustalenia, co uczynił pośrednio formułując niektóre z zarzutów pod adresem zaskarżonej decyzji. W wywodach uzasadnienia koncentruje się na roli strony, a ściśle rzecz biorąc wykazaniu, że nie sposób jest przypisać stronie niedochowania należytej staranności w zakresie nawiązywania relacji i współpracy z dostawcami towarów. Dodatkowo pełnomocnik twierdzi, że organ nie dokonał oceny transakcji kontrolowanego per se z uwzględnieniem całości zgromadzonego materiału (art. 191 o.p.), pomijając fakt, że informacje o kontrahentach i sposobie realizacji z nimi transakcji zawarte są m.in. w fakturach i dołączonych do nich dokumentach, w tym zamówieniach, gdzie wskazano miejsca i sposób dostawy. Siedziby tych podmiotów ujawnione są w wymienionych dokumentach oraz w dokumentach rejestrowych, jakie strona przedłożyła organowi I instancji. Jednakże brak jest podstaw do ich uwzględnienia, gdyż całokształt uwarunkowań, w jakich skarżący przystąpił do handlu elektroniką, w sposób jednoznaczny przemawia za tym, że nie dochował on wymogów, jakich należało oczekiwać od rzetelnego i zapobiegliwego przedsiębiorcy, właściwie dbającego o własne interesy. Skarżący, jak słusznie wskazują organy, decydując się na nabywanie dużej ilości towarów o znacznej wartości, w dodatku towarów specyficznego rodzaju, co do których miał wiedzę, jak wynika z jego zeznań, o nieprawidłowościach związanych z ich obrotem, w przeważającej ilości przypadków nie zabezpieczył się na wypadek nieprawidłowości, które mogą dotyczyć tego rodzaju transakcji, a także niewywiązania się przez kontrahentów z ich obowiązków. Co więcej, jeżeli chodzi o prawie wszystkie transakcje to strona nawet nie zawarła z wystawcami faktur pisemnych umów handlowych, mających chociażby wartość dla celów dowodowych. Jak wynika z zeznań skarżącego umowy zawierane były ustnie, a ich pisemnym potwierdzeniem była zawsze faktura VAT. Wyjątkiem jest umowa z firmą D. R. Ś., który podejmując zatrudnienie na podstawie umowy lojalnościowej zobowiązał się do nie prowadzenia konkurencyjnej działalności w stosunku do firmy G1. Świadek zeznał również, że na początku 2014 r. zawarł z firmą G1. umowę o współpracy, na podstawie której dokonywał nabyć telefonów komórkowych, a następnie sprzedawał te towary firmie G1.. Z treści zeznań wynika też, że R. Ś. otrzymywał wynagrodzenie w postaci prowizji stanowiącej 5% marży uzyskanej przez firmę G1. przy dalszych dostawach. Z protokołu przesłuchania wynika ponadto, że R. Ś. za zakupiony towar dokonywał płatności dopiero po otrzymaniu zapłaty od firmy G1., która to firma w 2014 r. była jedynym odbiorcą od firmy D.. Transakcje odbywały się w sytuacji, gdzie przedmiotem czynności opodatkowanych miał być towar składowany w magazynie logistycznym i wielokrotnie alokowany, obrót którym pozbawiony był jakichkolwiek cech ryzyka gospodarczego. Odbywał się przy tym wyjątkowo szybko, w ciągu jednego lub kilku dniu. W przypadku niektórych transakcji, strona występowała w nich jako faktyczny pośrednik pomiędzy innymi uczestnikami fakturowego obrotu, pozostającymi ze sobą we wzajemnych relacjach. Jej udział w handlu omawianym sprzętem skutkował więc w tym wypadku wyłącznie wydłużeniem łańcucha dostaw, co nie znajduje uzasadnienia ekonomicznego. Nie bez znaczenia jest również to, że nabycie urządzeń elektronicznych nie odbywało się od oficjalnych dystrybutorów tego rodzaju sprzętu. W związku z faktem, iż wykazane transakcje zakupu i sprzedaży urządzeń elektronicznych nie miały rzeczywistego charakteru, to również nabycia logistycznych wykazane w fakturach VAT wystawionych przez spółkę A1., nabycia usług magazynowania wykazane w fakturach VAT wystawionych przez spółkę B1. oraz import usług magazynowych od firmy J1., nie mogły zostać uznane za czynności związane ze sprzedażą opodatkowaną w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. W zakresie w jakim te faktury dotyczą nabyć i dostaw związanych z oszustwem podatkowym, nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Mechanizmy oszustw podatkowych tworzone są – jak podnosi judykatura - w celu zakamuflowania nadużycia prawa, a jego istotnym elementem jest wykorzystanie transakcji spełniających przesłanki formalne do nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ponieważ prowadzi to także do uwikłania podmiotów nieświadomych oszustwa, TSUE wprowadził dodatkowe warunki pozbawienia prawa do odliczenia, mianowicie, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem, podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (vide wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 i powołane w nim orzeczenia). W orzecznictwie Trybunału podkreśla się, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy, organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (wyroki w sprawie: C-263/83 Ropelman, C-110/94 INZO). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości, w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Stwierdzenie niemożliwości skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, pod warunkiem, że w świetle obiektywnych okoliczności podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, nawet, gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opiera się pojęcie dostawy towarów zrealizowanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz pojęcie działalności gospodarczej (por. wyrok TSUE w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta). Podobne stanowisko Trybunał zajął np. w wyroku w sprawach C-80/11 Mahageben i C-142/11 David, w wyroku w sprawie C - 285/11 Bonik EOOD czy w wyroku w sprawie C-78/12 Ewita K E). Tak więc podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów ustawy o VAT. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa. Zdaniem Sądu ustalenia organów w niniejszej sprawie co do świadomego udziału podatnika w wykazanym oszustwie podatkowym, w ramach tzw. "karuzeli podatkowej", znajdują potwierdzenie w zgromadzonych dowodach i całokształcie wynikających z nich okoliczności. Oczywiście podatnik nie musiał posiadać pełnej wiedzy o wszystkich podmiotach zaangażowanych w proceder i dla przypisania mu świadomego udziału w nim wystarczające jest wykazanie przez organy takich działań i elementów transakcji strony z bezpośrednimi dostawcami i odbiorcami, wskazujących na ich całkowitą sztuczność i oderwanie od realiów gospodarczych. Zachowanie należytej staranności kupieckiej przez stronę w okresie, w którym wystawiono zakwestionowane faktury spowodowałoby, że z całą pewnością strona miałaby wiedzę, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Tymczasem brak realnych (faktycznych) działań skarżącego w przedmiotowym aspekcie, tj. zasłanianie się niepamięcią co do szczegółów transakcji, negocjowania cen, nazw poszczególnych podmiotów, danych personalnych osób reprezentujących te firmy, brak jakiejkolwiek wiedzy na temat wystawców faktur oraz okoliczności transakcji, na które wskazywały organy obu instancji, potwierdzają właśnie brak jakiejkolwiek staranności kupieckiej. W ocenie Sądu, dokumentacja księgowa i magazynowa strony, wyjaśnienia i dokumenty złożone przez stronę, zeznania skarżącego i jego pracowników, zeznania pracowników centrum logistycznego oraz dowody pozyskane z innych organów potwierdzają pozorność deklarowanych transakcji. Dlatego też trzeba wyraźnie zaznaczyć, że nie jest możliwe, aby strona na dzień zawierania transakcji nie miała żadnej wiedzy o podmiotach, od których przyjmowała sporne faktury opiewające na bardzo duże kwoty. W trakcie postępowania prowadzonego przez organ I instancji strona przedstawiła skany dokumentów potwierdzających formalną rejestrację poszczególnych firm (choć nie wszystkich), jednakże, jak wykazało prowadzone postępowanie, dokumenty te i dane w nich zawarte nie zostały w żaden sposób zweryfikowane przez stronę lub jej pracowników, którzy byli odpowiedzialni za współpracę z tymi firmami. Strona w większości przypadków powołując się na mnogość zdarzeń gospodarczych nie była w stanie przypomnieć sobie w jaki sposób nawiązała współpracę handlową z wystawcami faktur, nie wiedziała z kim konkretnie prowadziła negocjacje handlowe, np. w odniesieniu do ustalania cen towarów, nie zawierała żadnych pisemnych umów dotyczących współpracy handlowej, nie wskazała żadnych danych personalnych osób, z którymi miały być uzgadniane szczegóły transakcji. Informacji takich nie wskazali również pracownicy firmy G1.. Co więcej, z zeznań skarżącego wynika, że przed rozpoczęciem współpracy każdy z jego pracowników zobligowany był do sprawdzenia dokumentów założycielskich kontrahentów, oraz że nie przeszły wstępnej weryfikacji firmy, które np. miały wątpliwą lokalizację, nie dostarczyły pełnej dokumentacji, nie posiadały własnych zasobów, nie dotrzymywały obietnic, posługiwały się nr IMEI telefonów, o których strona wiedziała, że były już wcześniej sprzedane na terenie Polski, itp. Biorąc pod uwagę wyjaśnienia strony firma G1. miała nie rozpoczynać współpracy z potencjalnym kontrahentem, jeśli jego dokumenty założycielskie były niekompletne lub budziły wątpliwości oraz nie posiadały cyt. "własnych zasobów aby stać się właścicielem towaru w momencie sprzedaży". Tymczasem z ustalonego stanu faktycznego wynika, że większość wystawców faktur VAT to nowopowstałe - tj. tuż przed rozpoczęciem "współpracy" ze stroną - spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zarejestrowane w wirtualnych biurach, z kilkutysięcznym kapitałem zakładowym, które praktycznie od razu od powstania nie miały problemu z rozpoczęciem działalności handlowej elektroniką na olbrzymią - jak wskazują faktury VAT - skalę. Podkreślenia też wymaga, że udziały w kapitale zakładowym w prawie wszystkich podmiotach należały do cudzoziemców, firmy te posiadały jednoosobowe zarządy, a prezesami ich zarządów byli udziałowcy. Przedmiotowe informacje wynikają z przedłożonych przez wystawców faktur VAT dokumentów, które strona miała rzekomo analizować i nie budziły one jakichkolwiek wątpliwości mogących skłonić do pogłębionej weryfikacji. Konsekwencją stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie nabyć wykazanych przez stronę było zastosowanie regulacji zawartej w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w odniesieniu do faktur VAT wystawionych przez stronę na rzecz 23 podmiotów krajowych. Zgodnie z tym przepisem w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. W tym sensie norma ta pełni także funkcję prewencyjną. Omawiana regulacja ustanawia specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury, pozostającą poza unormowaniami zdarzeń, które rodzą powstanie obowiązku podatkowego VAT określonych w art. 19 ustawy o VAT. A zatem zasadnie Dyrektor uznał, że strona nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez wymienione wcześniej podmioty krajowe, ponieważ transakcje wykazane na tych fakturach nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji organy podatkowe zasadnie stwierdziły, że strona nie dokonała także WDT na rzecz czterech firm: X., K1., L1. i Y. Ltd, w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy o VAT. W zaskarżonej decyzji wykazano, że strona w tym zakresie nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a tym samym nie można przypisać jej w zakresie wykazanych nabyć krajowych i dostaw na rzecz tego podmiotu statusu podatnika od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Strona w tym zakresie nie wykonywała czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Stawiając zaś zarzut wadliwego zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT skarżący pomija okoliczność wykazania przez organy, że zakwestionowane pod względem zgodności z rzeczywistością gospodarczą faktury dokumentowały obrót karuzelowy elektroniką, który nie stanowił działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorował, co pozwala na przyjęcie, że nabycia i dostawy tych towarów przez stronę miały fikcyjny (niegospodarczy) charakter. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że transakcji które są elementem oszustwa podatkowego nie można traktować jako realizacji czynności opodatkowanych w ramach działalności gospodarczej. Sąd przychyla się do argumentacji organu odwoławczego, który w zaskarżonej decyzji szczegółowo omówił okoliczności ustalonego stanu faktycznego świadczące o świadomym udziale strony w tzw. "karuzeli podatkowej". W tej sprawie to właśnie badanie "dobrej wiary" miało kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia. Sąd zgadza się ze stanowiskiem DIAS, że Bona fides jest rozumiana jako miara etyczna, miara postępowania w konkretnych stosunkach prawnych. Oznacza również zaufanie stron, a także zgodność postępowania kontrahentów z obowiązującym prawem. Podkreślić trzeba, że należyta staranność i dobra wiara są ze sobą powiązane. W stanie dobrej wiary jest bowiem osoba, która powinna dołożyć należytej staranności. Nie można bowiem zawierzyć kontrahentowi ponad wszystko, trzeba mieć podstawę do zawarcia umowy i zachować minimum środków ostrożności, a więc sprawdzić, z kim zawieramy kontrakt, czy dana osoba jest upoważniona do zawarcia umowy w imieniu podmiotu, który jest wystawcą faktury, czy ma odpowiednie środki i zaplecze na prowadzenie działalności w skali, na którą wskazują kwoty wynikające z tych dokumentów. Takich czynności przed podjęciem współpracy z poszczególnymi wystawcami faktur, jak wykazało przeprowadzone postępowanie, strona nie podejmowała, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich rekonstrukcja faktów zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji. Taka ocena nie jawi się bynajmniej jako dowolna, lecz jako oparta na racjonalnych przesłankach, zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca, nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Na koniec odnosząc się do pism procesowych strony skarżącej Sąd podziela argumentację zawartą w odpowiedziach udzielonych przez Dyrektora. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę. AKE.