I SA/Łd 81/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.) Sędzia WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk Protokolant: Specjalista Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 maja 2026 r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 3 grudnia 2025 r. nr 1001-IOV-2.4103.78.2025.5.U07.DK w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2020, 2021 i 2022 roku oddala skargę.

Decyzją z dnia 3 grudnia 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łowiczu z dnia 22 września 2025 r. określającą K. S. w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące lat 2020-2022. W uzasadnieniu tej decyzji Dyrektor wskazał, że w okresie od stycznia 2020 r. do grudnia 2022 r. strona była zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług i prowadziła działalność gospodarczą w zakresie: 1) handlu (sklep spożywczo-przemysłowy w Ł., ul. [...]), 2) usług najmu (realizowanych w będących jej własnością nieruchomościach, tj.: hostelu przy ul. [...], budynku handlowo-usługowym przy ul. [...], domu prywatnym przy ul. [...]), oraz 3) usług marketingowych. W wyniku przeprowadzonej kontroli a następnie postępowania podatkowego - na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego – organ stwierdził, że strona: • w okresie od stycznia 2020 r. do grudnia 2022 r. stosowała niewłaściwą 8% (zamiast 23%) stawkę podatku VAT dla świadczonych usług najmu na rzecz M. sp. z o.o., B. sp. z o.o. w lokalu przy ul. [...] w Ł. oraz w lokalu położonym przy ul. [...] w Ł., A.sp. z o.o., J. J. W., D.sp. z o.o., Z., D1., P., H. sp. z o.o., O., "E." Sp. z o.o., T. S.A., U., O1., Przedsiębiorstwo Remontowo-Budowlane D2., P.H-U. "R.", P. P. E1., S. sp. z o.o., F-H-U M, F,, K. R. I., T1, P.P-H-U "M1." A. M., E2. M. S. Z. S.sp.j., E3. , G.sp. z o.o.; • w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2020 r. zaewidencjonowała sprzedaż udokumentowaną fakturą z dnia 5 października 2020 r. Nr [...] (na kwotę netto 2.320 zł, VAT 185,60 zł), wystawioną na rzecz H. sp. z o.o. (data sprzedaży 30 września 2020) za wynajem za wrzesień 2020 r. Należność z tej faktury strona otrzymała przelewem 19 października 2020 r. Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), zwanej u.p.t.u., obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży udokumentowanej tą fakturą powstał w październiku 2020 r., czego strona nie kwestionuje; • we wrześniu 2021 r. podwójnie (raz z paragonu i po raz drugi z faktury) zadeklarowała do opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaż wody [...]na kwotę netto 70,24 zł, VAT 16,16 zł, udokumentowaną paragonem fiskalnym [...] z dnia 8 września 2021 r., do którego wystawiona została faktura sprzedaży Nr [...] r., wody [...] na kwotę netto 50,73 zł, VAT 11,67 zł, udokumentowaną paragonem fiskalnym [..], do którego wystawiona została faktura sprzedaży Nr [...] r., czego strona nie kwestionuje; • w czerwcu 2022 r. skorygowała dowodem wewnętrznym zaewidencjonowaną za pomocą kasy fiskalnej jako "zwolniona" sprzedaż w kwocie brutto 10,00 zł na sprzedaż opodatkowaną stawką 23%, wyliczając błędne wartości: netto 10,00 zł, VAT 2,30 zł - przedmiotowa sprzedaż powinna być wyliczona metodą "w stu" w kwotach: netto 8,13 zł, VAT 1,87 zł, brutto 10,00 zł, czego strona nie kwestionuje; • w lipcu 2022 r. skorygowała dowodem wewnętrznym zaewidencjonowaną za pomocą kasy fiskalnej jako "zwolnioną" sprzedaż w kwocie brutto 20,00 zł na sprzedaż opodatkowaną stawką 23%, wyliczając błędne wartości: netto 20,00 zł, VAT 4,60 zł - przedmiotowa sprzedaż powinna być wyliczona metodą "w stu" w kwotach: netto 16,26 zł, VAT 3,74 zł, brutto 20,00 zł, czego strona nie kwestionuje; • we wrześniu 2022 r. skorygowała dowodem wewnętrznym zaewidencjonowaną za pomocą kasy fiskalnej jako "zwolnioną" sprzedaż w kwocie brutto 20 zł na sprzedaż opodatkowaną stawką 23%, wyliczając błędne wartości: netto 20 zł, VAT 4,60 zł - przedmiotowa sprzedaż powinna być wyliczona metodą "w stu" w kwotach: netto 16,26 zł, VAT 3,74 zł, brutto 20 zł, czego strona nie kwestionuje; • w październiku 2022 r. skorygowała dowodem wewnętrznym zaewidencjonowaną za pomocą kasy fiskalnej jako "zwolnioną" sprzedaż w kwocie brutto 7,50 zł na sprzedaż opodatkowaną stawką 23%, wyliczając błędne wartości: netto 7,50 zł, VAT 1,73 zł - przedmiotowa sprzedaż powinna być wyliczona metodą "w stu" w kwotach: netto 6,10 zł, VAT 1,40 zł, brutto 7,50 zł, czego strona nie kwestionuje; • w listopadzie 2022 r. skorygowała dowodem wewnętrznym zaewidencjonowaną za pomocą kasy fiskalnej jako "zwolnioną" sprzedaż w kwocie brutto 2,50 zł na sprzedaż opodatkowaną stawką 23%, wyliczając błędne wartości: netto 2,50 zł, VAT 0,58 zł - przedmiotowa sprzedaż powinna być wyliczona metodą "w stu" w kwotach: netto 2,03 zł, VAT 0,47 zł, brutto 2,50 zł, czego strona nie kwestionuje. Mając na uwadze te nieprawidłowości Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łowiczu decyzją z dnia 27 lutego 2024 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy styczeń - marzec, lipiec - grudzień 2020 r., styczeń - sierpień, listopad - grudzień 2021 r., styczeń - grudzień 2022 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy: kwiecień - czerwiec 2020 r., wrzesień - październik 2021 r. W opinii organu pierwszej instancji, zgromadzony w tej sprawie materiał dowodowy dał podstawę do stwierdzenia, że podatniczka w latach 2020 - 2022 w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczyła usługi najmu mieszczące się w dziale PKWiU 68 "Usługi związane z obsługą rynku nieruchomości", do których nie ma zastosowania preferencyjna stawka podatku od towarów i usług. W konsekwencji organ uznał, że: - właściwą stawką dla opodatkowania świadczonych przez stronę usług najmu w okresie od stycznia 2020 r. do grudnia 2022 r. jest stawka podatku od towarów i usług wysokości 23% - zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.; - brak jest podstaw do uznania, że A. świadczyła usługi związane z zakwaterowaniem oznaczone symbolem PKWiU 55, które jako wymienione w poz. 47 załącznika nr 3 do ustawy o VAT korzystają z preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 8%; - uzyskiwane przez stronę przychody z tytułu najmu nie korzystają również ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u., gdyż nie jest spełniony warunek dotyczący realizacji celu mieszkaniowego nabywcy świadczenia (podmiotu gospodarczego). Dyrektor decyzją z dnia 6 grudnia 2024 r. uchylił tę decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ pierwszej instancji dokonał analizy zgromadzonego materiału zgodnie z zaleceniami organu odwoławczego, w wyniku której stwierdził, że strona w okresie od stycznia 2020 r. do grudnia 2022 r. stosowała niewłaściwą 8% (zamiast 23%) stawkę podatku VAT dla świadczonych usług najmu na rzecz tylko jednego podmiotu – B. sp. z o.o. realizowanej w lokalu przy ul. [...] w Ł.. W przypadku zaś usług realizowanych na rzecz pozostałych podmiotów oraz na rzecz B.sp. z o.o. w budynku zlokalizowanym w Ł. przy ul. [...], świadczone przez stronę usługi zakwalifikowano do usług zakwaterowania - zgodnie ze stanowiskiem podatnika, do których zastosowanie ma 8% stawka podatku VAT. Pozostałe stwierdzone nieprawidłowości, niekwestionowane przez stronę, nie uległy zmianie. Mając na uwadze te ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łowiczu decyzją z dnia 22 września 2025 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy: styczeń - marzec, lipiec - grudzień 2020 r., styczeń - sierpień, listopad - grudzień 2021 r., styczeń - grudzień 2022 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy: kwiecień - czerwiec 2020 r., wrzesień - październik 2021 r. Decyzję tą Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzją z dnia 3 grudnia 2025 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm.), zwanej o.p., oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15, art. 19a ust. 1 i ust. 5 pkt 4 lit. b), art. 29a ust. 1 i ust. 6, art. 41 ust. 1, art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 i ust. 8a, art. 146aa ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., nie znajdując wsparcia dla zarzutów i wniosków odwołania. Organ odwoławczy dokonał wnikliwej analizy zapisów umów najmu, wyjaśnień złożonych przez stronę pismem z dnia 24 marca 2023 r., wyjaśnień i informacji uzyskanych od B. sp. z o.o., oraz przesłuchania E. K.-A. (osoby uprawnionej do spraw związanych z prawidłową realizacją postanowień umowy najmu ze strony B.. sp. z o.o.), po czym stwierdził, że dla określenia, z jaką usługą mamy do czynienia w sprawie, tj. czy podatniczka w przypadku usług realizowanych na rzecz B. sp. z o.o. w budynku zlokalizowanym w Ł. przy ul. [...] świadczyła usługi związane z zakwaterowaniem czy zwykłe usługi najmu, należy przeanalizować cechy charakterystyczne świadczonych przez stronę usług w oparciu o typowe kryteria, które pozwalają obie te usługi odróżnić. Organ ocenił, że najistotniejszym czynnikiem pozwalającym na zaklasyfikowanie wynajmu nieruchomości mieszkalnej w grupowaniu PKWiU 68.20.11.0 jest cel zapewniający potrzeby mieszkaniowe, tzn. zakwaterowanie jako główne miejsce pobytu, zazwyczaj w cyklu miesięcznym lub rocznym. Zapewnienie zakwaterowania w specjalnie wydzielonych umeblowanych pokojach lub pomieszczeniach, umożliwiających przygotowywanie posiłków oraz spanie lub z warunkami do gotowania lub wyposażonymi kuchniami, z zapewnieniem lub nie, minimalnych usług towarzyszących, w celach innych niż mieszkaniowe, zazwyczaj w cyklu dziennym lub tygodniowym, mieści się w zakresie grupowania PKWiU 55.20.1. Dyrektor – przy rozstrzyganiu sprawy - wziął pod uwagę w szczególności takie okoliczności jak: długość najmu, w jaki sposób rozliczano usługę, rotacje korzystających z lokalu, charakter wynajmu - czy wynajmowany lokal był miejscem tymczasowym, wskazanym przez firmę, na rzecz której osoby te świadczyły prace, i uzależnionym od realizacji konkretnych robót na pobliskim terenie, czy też miejscowość Ł. była miejscem długotrwałego zakwaterowania rozumianym jako główne miejsce ich pobytu, tj. była miejscem zamieszkania tych osób rozumianym jako centrum ich spraw życiowych rodzinnych czy też nie; występowanie dodatkowych świadczeń w ramach świadczonej usługi najmu; kto ponosił koszty za media. W zakresie usługi najmu realizowanej w latach 2020 - 2022 w budynku mieszkalnym w Ł. przy ul. [...] dla B. sp.j. (później B.1sp. z o.o.) organ zwrócił uwagę na to, że: - K.S. zawarła ze spółką pisemną umowę najmu obiektu mieszkalnego na czas nieokreślony; - spółka, która jest stroną umowy wynajmowała dom dla swoich pracowników; - przedmiotem najmu był cały dom mieszkalny dla pracowników firmy zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych, posiadających karty pobytu oraz meldunek; - dom został oddany wynajmującemu do swobodnego użytkowania – wynajmujący zakwaterował w nim swoich pracowników, którzy mieli pełną swobodę w użytkowaniu budynku (pokoje były umeblowane, pracownicy mieli zapewnione szeroko rozumiane warunki mieszkaniowe, a nawet na zasadach określonych przez pracodawcę mogli przyjmować gości); - to B1.sp.j. dysponowała kluczami do budynku i pokojów w budynku i to jej pracownik zajmował się sprawami kwaterunkowymi; - w obiekcie nie dochodziło do zmienności osób w nim przebywających – dom zamieszkiwała stała grupa pracowników (12 osób), która miała swobodę w użytkowaniu obiektu w celu zaspokajania potrzeb mieszkaniowych; - rozliczenie odbywało się miesięcznie na podstawie wystawionej faktury; - przekazanie oraz zdanie nieruchomości odbywało się w sposób sformalizowany - w oparciu o protokół zdawczo-odbiorczy, konieczne było również przestrzeganie stosownego regulaminu; - spółka miała możliwość zawarcia we własnym imieniu umów usług telekomunikacyjnych, telewizji kablowej czy Internetu; - koszty eksploatacji, tj. wydatki za media ponosiła B1.; - nie były świadczone dodatkowe usługi przez wynajmującego (np. sprzątanie, wymiana pościeli i ręczników) - o utrzymanie porządku w domu i wokół niego dbały tylko osoby zakwaterowane. Opisane cechy charakterystyczne świadczonej przez stronę usługi najmu realizowanej w budynku mieszkalnym w Ł. przy ul. [...] dla B. sp.j. (później B1. sp. z o.o.) – w ocenie organu odwoławczego – wskazują niewątpliwie, że mamy do czynienia z najmem nieruchomości. Zatem przedmiotowe usługi najmu świadczone przez podatnika na rzecz B.sp.j. (później B1.sp. z o.o.) mieszczą się w dziale PKWiU 68 "Usługi związane z obsługą rynku nieruchomości", dla których prawidłowa stawka podatku od towarów i usług wynosi 23% - zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. W skardze na tą decyzję podatniczka, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika w osobie adwokata, zarzuciła naruszenie: 1) prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego zastosowanie i błędną wykładnię nieodpowiadającą rzeczywistemu charakterowi świadczonych przez K. S. usług, co przy prawidłowej interpretacji zebranego materiału dowodowego winno skutkować zastosowaniem art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z zał. nr 3, poz. 47; 2) oparcie zasadności zaskarżonej decyzji na błędnej interpretacji umowy zawartej z B.sp.j. oraz zeznań przesłuchanego świadka E. K.-A. co do charakteru świadczonych przez K. S. usług na rzecz B.sp.j. oraz zdezawuowanie złożonych przez K. S. w tym zakresie wyjaśnień na piśmie, które częściowo są sprzeczne z zeznaniami świadka; 3) błędne przyjęcie, że świadczone przez K. S. usługi stanowią obsługę rynku nieruchomości sklasyfikowaną w dziale 68 PKWiU, a nie są usługami związanymi z zakwaterowaniem opisanymi w dziale 55 PKWiU, mimo iż w objętym kontrolą czasie takie same usługi świadczyła na rzecz 24 innych podmiotów, w tym również na rzecz B.sp.j., ale w innej lokalizacji. Mając na uwadze powyższe skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor, podtrzymując argumentację zakażonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2022 r. poz. 329), zwanej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a., skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję – Sąd stwierdza, że nie zasługuje ona na uwzględnienie, organy obu instancji nie naruszyły bowiem przepisów prawa w sposób skutkujący jej uchyleniem. Istota sporu w tej sprawie, wyrażona we wszystkich zarzutach skargi, sprowadza się do jednej kwestii - a mianowicie błędnego przyjęcia charakteru zawartej przez skarżącą z B.sp.j. umowy najmu domu położonego przy ul. [...] w Ł., co ma wynikać z błędnej wykładni normy materialnoprawnej i błędnego jej zastosowania w sprawie, a także błędnej interpretacji zeznań świadka. Zdaniem skarżącej, wbrew przyjętej tezie organów, przedmiotem umowy nie była działalność hotelowa, a najem pokoi dla pracowników tej firmy dla zaspakajania ich potrzeb mieszkaniowych. Zważywszy na tak zarysowaną istotę spor, Sąd zauważa, po pierwsze, że stosownie do art. 41 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. "stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1"; a "dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4". Zarazem czasowo ustawodawca zmodyfikował stawki podatkowe. Na mocy bowiem art. 144aa ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%: 1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4. wynosi 23%:. 2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%; 3) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%; 4) stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%. Natomiast "jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym: 1) kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz 2) wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6% - jednak nie dłużej niż do końca 2022 r." (ust. 1a). Po drugie, Sąd stwierdza, że sekcja I PKWiU, obejmująca usługi związane z obsługą nieruchomości, zawiera m.in. najem i obsługę nieruchomości własnych lub dzierżawionych, w tym dział 68 m.in. wynajmowanie nieruchomości, z tym że dział ten nie obejmuje m.in. usług hoteli, letnich domów, wynajmu pokoi gościnnych, pól namiotowych, kempingów i pozostałych obiektów i miejsc zakwaterowania na krótkie pobyty, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach działu 55. Natomiast sekcja I PKWiU, obejmująca usługi związane z zakwaterowaniem i usługi gastronomiczne, zawiera m.in. usługi w zakresie noclegów i usługi towarzyszące świadczone przez hotele, motele, pensjonaty, centra odnowy biologicznej i inne obiekty hotelowe, w tym dział 55 usługi związane z zakwaterowaniem. W wyjaśnieniach do tego działu wskazuje się, że dział ten obejmuje: usługi w zakresie zapewnienia krótkotrwałego pobytu turystom i pozostałym podróżnym, usługi w zakresie zakwaterowania na dłuższy okres studentów, osób pracujących i pozostałych osób. Dział ten nie obejmuje usług w zakresie zapewnienia długotrwałego zakwaterowania, jako głównego miejsca pobytu w obiektach takich jak: apartamenty, zazwyczaj w cyklu miesięcznym lub rocznym, sklasyfikowanego w odpowiednich grupowaniach Sekcji L. Dział ten obejmuje zapewnienie wyłącznie zakwaterowania i/lub zakwaterowania z wyżywieniem i/Iub możliwością korzystania z obiektów rekreacyjnych. Regulacja ta prowadzi do wniosku, że prawodawca rozróżnia zarówno dla potrzeb klasyfikacji usług, jak i dla potrzeb opodatkowania usług w kontekście zaistniałego w tej sprawie sporu usługi wynajmowania nieruchomości i usługi tymczasowego ale długotrwałego zakwaterowania. Zwraca na to uwagę literatura, która słusznie wskazuje, że pojęcie "zakwaterowanie" i "najem" na gruncie prawa podatkowego nie stanowią synonimów (tak K. Karaś, Opodatkowanie usług związanych z zakwaterowaniem podatkiem od towarów i usług, Doradztwo podatkowe 2022, nr 3, Legalis 2026 ). W ujęciu językowym, potocznym, "zakwaterować" oznacza przydzielić komuś miejsce czasowego zamieszkania. Z kolei najem w ujęciu cywilistycznym oznacza oddanie najemcy przez wynajmującego rzeczy do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony w zamian za czynsz płatny przez najemcę. Pomimo więc, że przedmiotem najmu i zakwaterowania jest nieruchomość, to pojęcia te rozróżnia się z uwagi na cel i okres, na jaki właściciel przekazuje nieruchomość innej osobie do użytkowania. Najem nieruchomości odróżnia od usług związanych z zakwaterowaniem zakres świadczeń dodatkowych (jak np. serwis sprzątający, gastronomiczny), jak i samo wyposażenie lokalu, długość okresu, na który budynek czy lokal zostaje oddany do użytkowania. Cel najmu jest realizowany w ten sposób, że najemca wykorzystuje lokal do zamieszkiwania w nim, a nie do chwilowego pobytu. Usługi związane z zakwaterowaniem polegają natomiast na zapewnieniu miejsca na potrzeby pobytu tymczasowego, co wiąże się z realizacją celu turystycznego lub wypoczynkowego. W przypadku najmu nieruchomości istotnym jest "zaspakajanie potrzeb mieszkaniowych najemców", "trwałe (długotrwałe) zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych". Czynności te rozróżnia również wskazywana przez organ zmienność poszczególnych użytkowników korzystających z lokalu, sposób ustalenia zapłaty za najem lokalu - czynsz miesięczny dla umowy najmu i stawka za osobę i dobę w przypadku zakwaterowania, obowiązek ponoszenia opłat za korzystanie z mediów w przypadku najmu. Pojęcia te zostały także wyjaśnione przez NSA w uchwale z dnia 21 października 2024 r., III FPS 2/24, na gruncie opodatkowanie nieruchomości na gruncie podatku od nieruchomości. W ocenie Sądu orzekającego w tej sprawie, "posiłkowe" odwołanie się do tej uchwały w zakresie interpretacji tych pojęć jest uzasadnione. Wobec bowiem braku definicji legalnej dla zapewnienia spójności systemu podatkowego – różnych podatków dotyczących opodatkowania nieruchomości powinny być rozumiane jednakowo. Jest to tym bardziej uzasadnione, że zarówno na gruncie podatku od nieruchomości, jak i podatku VAT przedmiotem opodatkowania jest sposób wykorzystywania nieruchomości i co istotne, w tej sprawie, przez przedsiębiorcę. Zauważyć zatem trzeba, że NSA w uzasadnieniu wskazanej uchwały podniósł, co jest aktualne na gruncie prawnym tej sprawy, "interpretując wyrażenie "trwałe zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych", nie należy odwoływać się wyłącznie do cywilistycznego pojęcia miejsca zamieszkania osoby fizycznej. Artykuł 25 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm., dalej: k.c.) stanowi, że miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu". Kontekst użycia tego pojęcia dla potrzeb stawki podatku od nieruchomości wymaga szerszego postrzegania pojęcia "zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych". Zdaniem NSA, "konieczne (...) staje się uwzględnienie – w zakresie tego określenia - realizowania potrzeb mieszkaniowych danego podmiotu (osoby fizycznej) w odniesieniu do danego miejsca (budynku mieszkalnego lub jego części) z założeniem, że nie tylko to jedno miejsce może świadczyć o spełnieniu tego zakresu znaczeniowego. W pojęciu "trwałe realizowanie potrzeb mieszkaniowych" należy uwzględnić w szczególności: miejsce zamieszkania najemcy i jego rodziny (aspekt cywilistyczny), a nadto takie sytuacje, jak trwała realizacja w konkretnym lokalu mieszkalnym potrzeb mieszkaniowych przez pracownika najemcy w związku z wykonywaniem zatrudnienia poza miejscem zamieszkania albo wykonywaniem innej aktywności przez osobę faktycznie zajmującą lokal mieszkalny i realizującą tam funkcje mieszkalne, pod warunkiem, że nie ma to charakteru sporadycznego/epizodycznego, a zatem od "przypadku do przypadku". Tak należy rozumieć wyrażenie "trwałe", co nie jest tożsame z określeniem "stałe". W efekcie przez realizację potrzeb mieszkaniowych należy rozmieć rodzaj pobytu osoby fizycznej w lokalu znajdującym się w budynku sklasyfikowanym w tej części w ewidencji gruntów i budynków jako mieszkalny, jaki cechuje się zaspokajaniem codziennych potrzeb życiowych tej osoby w mieszkaniu faktycznie zajmowanym w celu zaspokojenia potrzeb domowych, tych rodzinnych, zawodowych i innych w danym okresie, polegającym na nocowaniu, stołowaniu się i wypoczynku". Kluczowym w świetle wywodów NSA jest zatem charakter czynności wykonywanych faktycznie przez najemcę w wynajmowanym lokalu (budynku), wskazujący na realizowanie przez niego podstawowych potrzeb mieszkaniowych, w przyjętym przez NSA znaczeniu. Ten sposób rozumowania analizowanych pojęć "najem" i "zaspakajanie potrzeb mieszkaniowych najemcy" nie jest sporny między stronami – sporny jest natomiast sposób zaklasyfikowania czynności najemcy i charakter umowy w świetle skonstruowanej definicji. Kwalifikując czynność najmu nieruchomości (domu mieszkalnego) przy ul. [...] w Ł., Sąd stwierdza, że czynność ta posiada - jak słusznie przyjął organ - cechy charakterystyczne dla usługi najmu, ujętej w dziale 68 PKWiU, dla których stawka podatkowa w kontrolowanym okresie wynosiła 23%. Z treści umowy, jak i zeznań pracowników najemcy oraz samego najemcy wynika niewątpliwie, że została ona zawarta na czas nieokreślony, ustalono miesięczne rozliczenie na podstawie wystawionej faktury płatne z góry do 15 dnia każdego miesiąca, a najemca miał możliwość zawarcia we własnym imieniu umów usług telekomunikacyjnych, telewizji kablowej i Internetu. Zgodnie z samą umową wszelkie zmiany w lokalu, w szczególności prace remontowe i adaptacyjne wymagały uprzedniej zgody wynajmującego, najemca nie mógł oddać lokalu lub jego części do bezpłatnego używania go ani go podnająć osobie trzeciej bez uprzedniej zgody wynajmującego. Lokal został udostępniony w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych osób z niego korzystających. Skarżący i najemca przyznał, że budynek był wynajmowany na długi okres czasu, w budynku mieszkali pracownicy najemcy z Ukrainy posiadający karty pobytu oraz meldunek w sposób długotrwały korzystali z nieruchomości. Nikt poza pracownikami nie zamieszkiwał w domu. W obiekcie nie dochodziło do zmienności osób w nim przebywających – dom zamieszkiwała stała grupa pracowników (12 osób), która miała swobodę w użytkowaniu obiektu w celu zaspokajania potrzeb mieszkaniowych. Przekazanie oraz zdanie nieruchomości odbywało się w oparciu o protokół zdawczoodbiorczy, w lokalu konieczne było również przestrzeganie stosownego regulaminu. Nieruchomość została oddana wynajmującemu do swobodnego użytkowania; B1.sp.j. dysponowała kluczami do budynku i pokojów w budynku i to jej pracownik zajmował się sprawami kwaterunkowymi. Pokoje w domu były umeblowane, pracownicy mieli zapewnione szeroko rozumiane warunki zaspakajania swoich potrzeb, także związanych z wyżywieniem we własnym zakresie. W związku z najmem domu skarżąca nie świadczyła dodatkowych usług, takich jak np. sprzątanie, wymiana pościeli i ręczników), które są nieodzownym elementem usług zakwaterowania. O utrzymanie porządku w domu i wokół niego dbały tylko osoby w nim zamieszkujące. Koszty eksploatacji, tj. wydatki za media, ponosił najemca. Jego pracownik sprawdzał również stan lokalu po jego opuszczeniu przez pracownika, spisywał zniszczenia w lokalu, przekazywał pracownikowi i odbierał od niego klucze do lokalu, jak i weryfikował jego dane przy udostępnianiu dostępu do domu. O długości pobytu pracowników w lokalu decydował najemca. Koszty wynajmu domu ponosił najemca – pracownicy najemcy nie partycypowali w kosztach najmu domu. Pracownicy najemcy mogli przyjmować gości i korzystać z budynki i lokali jak z własnego domu. Sama skarżąca przyznała, że pracownicy najemcy mogli przygotowywać w domu posiłki. Nie prowadziła listy zakwaterowanych osób. Najemca nie przekazywał jej informacji o danych pracowników zamieszkujących w domu. Umowa ta różni się zatem zasadniczo od pozostałych umów zawieranych przez skarżącą, gdzie np. za udostępnienie lokalu była pobierana opłata na osobę za dobę i naliczana na koniec miesiąca. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę. AKE.