I SA/Łd 781/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak, Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 9 września 2022 r. nr 1001-IOM.4104.63.2022.U10.BA w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z 9 września 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Górna z 2 czerwca 2022 r. ustalającą M. M. (dalej: skarżąca) zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn w kwocie 23.286 zł. Z przyjętego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżąca na podstawie testamentu nabyła w całości spadek po zmarłym w dniu 5 lipca 2017 r. E. M.. Fakt ten został potwierdzony przez Sąd Rejonowy dla Ł.–W. I Wydział Cywilny postanowieniem z dnia [...] r. (prawomocnym od 23 marca 2022 r.). W zeznaniu podatkowym SD-3 skarżąca wykazała jako przedmiot spadku samodzielny lokal mieszkalny o wartości 170.000,- zł (po korekcie wyjaśniła, że nabyła udział ¾ części tego lokalu o wartości 127.500,- zł). Do zeznania podatkowego załączyła oświadczenie o spełnieniu warunków uprawniających do skorzystania z ulgi podatkowej przewidzianej w art. 16 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2021 r., poz. 1043 – dalej: "u.p.s.d.") oraz umowę notarialną zobowiązującą do sprawowania opieki nad E. M., zawartą w dniu 6 listopada 2015 r. Organy podatkowe uznały, że skarżąca nie mogła skorzystać ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d., gdyż nie spełniła warunku minimum dwuletniego okresu sprawowania opieki nad spadkodawcą, liczonego od dnia zawarcia ww. umowy. Umowa o opiekę nad spadkodawcą została zawarta w dniu 6 listopada 2015 r., a E. M. zmarł 5 lipca 2017 r., czyli okres ten wynosił 1 rok i 7 miesięcy. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca wniosła o uchylenie w całości ww. decyzji i zasądzenie zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 – dalej: "O.p.") poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, działania na podstawie przepisów prawa i niepodjęcia wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, braku wszechstronnej oceny stanu faktycznego na podstawie przywołanych dowodów, z których wynika, że skarżąca sprawowała opiekę nad spadkodawcą na wiele lat przed jego śmiercią i tym samym nieprawidłowe przyjęcie, że nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania ulgi, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. i przyjęcie za organem I instancji, że brak było podstaw do zbadania ww. okoliczności i jednocześnie, że istniały podstawy do braku zastosowania ulgi i tym samym do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia przez odwołującą się spadku po zmarłym 5 lipca 2017 r. E. M.; - art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. poprzez dokonanie jego błędnej wykładni i uznanie, że umowa o opiekę z podpisami notarialnie poświadczonymi nie może być zastąpiona innymi czynnościami i innymi dowodami potwierdzającymi okres sprawowania opieki, co doprowadziło do uznania, że w przedstawionym stanie faktycznym nie ma zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d.; - art. 5, art. 6 ust. 4, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i 3, art. 9 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, 2 i 3, art. 15 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 u.p.s.d. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i uznanie za prawidłowe ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia przez odwołującą się spadku po zmarłym 5 lipca 2017 r. E. M., w sytuacji gdy istniały przesłanki do zastosowania ulgi, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. Pełnomocnik skarżącej wskazał, iż sprawowała ona opiekę nad spadkobiercą na wiele lat przed jego śmiercią, a nie tylko na 1 rok i 7 miesięcy. Podkreślił ponadto, że z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, iż zawarcie umowy z podpisami notarialnie poświadczonymi, jest warunkiem formalnym skorzystania z przedmiotowej ulgi. Warunki formalne mają natomiast charakter subsydiarny, pomocniczy w relacji do wynikającego z przepisu warunku materialnoprawnego, jakim jest sprawowanie opieki nad wymagającym tego spadkodawcą, przez okres co najmniej dwóch lat. Warunek materialnoprawny - sprawowania opieki przez wymagany okres, uznać należy za podstawowy z punktu widzenia oceny istnienia uprawnienia do korzystania z omawianego zwolnienia podatkowego. Warunki formalne umożliwiają natomiast skontrolowanie, czy i w jakim zakresie warunek materialny został spełniony. Zatem organy podatkowe winny były przeprowadzić pełne postępowanie dowodowe i dokonać oceny, czy z innych dowodów w sprawie wynika, iż odwołująca się sprawowała opiekę ponad wymagane 2 lata. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał zarzuty skargi za niezasadne. Spór w niniejszej sprawie dotyczy możliwości zastosowania tzw. ulgi mieszkaniowej (zwolnienia podatkowego) dla spadkobiercy zaliczanego do III grupy podatkowej, który nabył w drodze spadku udział w lokalu mieszkalnym i sprawował opiekę nad spadkobiercą. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d., "w przypadku nabycia własności (współwłasności) budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, spółdzielczego prawa do domu jednorodzinnego albo udziału w takim prawie, w drodze dziedziczenia, zapisu zwykłego, zapisu windykacyjnego, dalszego zapisu lub polecenia testamentowego przez osoby zaliczane do III grupy podatkowej, które sprawowały opiekę nad wymagającym takiej opieki spadkodawcą, na podstawie pisemnej umowy z podpisem notarialnie poświadczonym, przez co najmniej dwa lata od dnia poświadczenia podpisów przez notariusza - nie wlicza się do podstawy opodatkowania ich czystej wartości do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej budynku lub lokalu. W przypadku nabycia części (udziału) budynku mieszkalnego lub lokalu albo udziału w spółdzielczym prawie do budynku mieszkalnego lub lokalu ulga przysługuje stosownie do wielkości udziału". W ocenie Sądu wykładnia językowa ww. przepisu w sposób jednoznaczny wskazuje, że okres sprawowania opieki nad spadkodawcą przez spadkobiercę musi być liczony od zawarcia umowy o opiekę w formie potwierdzonej notarialnie – co wynika ze zwrotu "od dnia poświadczenia podpisów przez notariusza". Przy interpretacji przepisów normujących ulgi i zwolnienia podatkowe obowiązuje zakaz stosowania wykładni rozszerzającej. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 grudnia 2020 r. o sygn. akt II FSK 1619/20 wskazał, iż przyjęcie że dla spełnienia wymogów przewidzianych w art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. wystarczające jest sprawowanie opieki nad wymagającym jej spadkodawcą przez okres co najmniej dwóch lat, nawet jeżeli sprawowanie tej opieki nie stanowiło wykonania umowy zawartej w określonej prawem formie, względnie, jeżeli od zawarcia takiej umowy okres dwóch lat nie upłynął, ale opieka była także sprawowana wcześniej przez okres dłuższy, niż prawem wymagany, prowadzi do pominięcia zawartego w przepisie zwrotu "na podstawie pisemnej umowy z podpisem notarialnie poświadczonym, przez co najmniej dwa lata od dnia poświadczenia podpisów przez notariusza". Wykładnia pomijająca część interpretowanego przepisu (wykładnia per non est), nawet motywowana przesłankami natury aksjologicznej lub celowościowej, jest jednak metodologicznie niepoprawna. Prowadzi do wypaczenia sensu wynikającej z treści przepisu normy prawnej, mogącego nawet prowadzić do wykładni określanej mianem contra legem scriptam. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny opowiedział się za koniecznością interpretowania wskazanego przepisu z uwzględnieniem wszystkich jego elementów i zawartych w nim zwrotów normatywnych, bez różnicowania ich na zasadnicze (materialnoprawne) i subsydiarne, pomocnicze (formalnoprawne). Takiej właśnie jego wykładni dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia19 sierpnia 2010 r., II FSK 589/09, stwierdzając, że okres sprawowania opieki, jako warunek zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d., winien być liczony od zawarcia umowy o opiekę w określonej prawem formie. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił poglądu (wyrażonego m.in. w wyroku NSA z 19 września 2019 r., II FSK 2741/17), że sposób liczenia okresu sprawowania opieki dopuszcza możliwość uwzględniania faktycznego okresu sprawowania opieki, także przed zawarciem umowy w określonej prawem formie. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie można zatem przyjąć, że istotne jest rzeczywiste sprawowanie opieki przez przewidziany prawem okres, ale niekoniecznie liczony od przewidzianego tym przepisem zdarzenia prawnego (notarialnego poświadczenia podpisu na umowie o sprawowanie opieki, a wcześniej od zawarcia takiej umowy przed organem gminy). Wykładnia taka pomija rzeczywiste brzmienie przepisu i nie może być uprawomocniona przypisaniem niektórym przesłankom, w przepisie tym zawartym, miana materialnoprawnych, a innym - formalnoprawnych a więc z założenia drugorzędnych. W istocie przepis zawiera bowiem zbiór przesłanek, które dla realizacji wynikającego z jego treści uprawnienia muszą być spełnione łącznie. Nieuprawnione jest więc domniemywanie ich zróżnicowanego znaczenia, skoro ustawa zróżnicowania takiego nie wprowadza. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył zatem, że konstrukcja normatywna uzależniająca zastosowanie ulgi podatkowej, a więc dokonania odstępstwa od zasady równości i powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji), od zawarcia umowy o opiekę w określonej formie i sprawowania jej przez określony czas, wykazuje niewątpliwe uzasadnienie aksjologiczne i celowościowe, bowiem z jednej strony gwarantuje osobom zaliczonym do trzeciej grupy podatkowej, a więc nie będącym osobami najbliższymi spadkodawcy, uzyskanie przywileju podatkowego w postaci nie wliczania do podstawy opodatkowania określonych wartości, zasadniczo przysługującego osobom najbliższym spadkodawcy, z drugiej jednak strony uzyskanie tego przywileju uzależnia od spełnienia czytelnych warunków, to jest sprawowania przez określony czas opieki nad wymagającym jej spadkodawcą, który musi jednak wyrazić na to zgodę w formie gwarantującej działanie z rozeznaniem. Zaaprobowanie poglądu, że warunki te można uznać za spełnione także wtedy, gdy spadkodawca swej woli w przewidzianej prawem formie nie wyrazi, a o ich spełnieniu rozstrzyga samo faktyczne sprawowanie opieki, pomija istotną funkcję gwarancyjną - tak wobec spadkodawcy, jak wobec aparatu skarbowego - jaką pełni obowiązek zawarcia stosownej umowy. Nie sposób także uznać, ażeby warunki te mogły godzić w istotne zasady konstytucyjne, w tym w wywodzoną z art. 2 Konstytucji zasadę zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz zasadę ochrony prawa dziedziczenia i dopuszczalnego ograniczania tego prawa (art. 64 ust. 1 i ust. 3 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji). Rozważania te prowadzą do wniosku, że warunkiem uzyskania zwolnienia podatkowego, przewidzianego w art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d., jest sprawowanie opieki nad spadkodawcą na podstawie umowy zawartej w przepisanej prawem formie. Do wymaganego prawem okresu sprawowania opieki nie można zaliczyć czasu, gdy opiekę sprawowano bezumownie lub na podstawie umowy zawartej bez wymaganej formy. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela ww. poglądy NSA i skoro okres sprawowania opieki nad spadkodawcą przez skarżącą na podstawie umowy z podpisem notarialnie poświadczonym był krótszy niż dwa lata (w niniejszej sprawie 1 rok i prawie 8 miesięcy), skarżąca nie mogła skorzystać z przedmiotowego zwolnienia, niezależnie od tego jak długo opiekę tę sprawowała wcześniej przed zawarciem wskazanej umowy. Wobec tego zarówno zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. poprzez dokonanie jego błędnej wykładni i w konsekwencji zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia przepisów proceduralnych, okazał się niezasadne. Sąd nie stwierdził także naruszenia przepisów regulujących przedmiot opodatkowania i sposób obliczenia podatku. Skarżąca nie kwestionuje faktu zaliczenia jej do III grupy podatkowej na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 3 u.p.s.d. (jest żoną bratanka spadkodawcy). Z kolei Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Górna w decyzji z 2 czerwca 2022 r. wskazał, iż od podstawy opodatkowania w wysokości 127.500,- zł (wskazanej przez skarżącą) wyłączono kwotę wolną od podatku (4.902 zł) i wyliczono podatek od kwoty 122.598,- zł według zasady wynikającej z art. 15 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. Zatem niezasadne okazały się także pozostałe zarzuty skargi dotyczące naruszenia w sprawie art. 5, art. 6 ust. 4, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i 3, art. 9 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, 2 i 3, art. 15 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 u.p.s.d. Zresztą strona skarżąca nie wyjaśniła na czym miałoby polegać naruszenie tych przepisów prawa materialnego przez organy podatkowe. Z tych względów Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329). ak