I SA/Łd 752/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk Protokolant: Starszy specjalista Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi R.W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 sierpnia 2022 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.504.2022.1.RR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego R. W. kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej R.W. (dalej: "skarżący") i A.W. przedstawiając stan faktyczny wskazali, że są komandytariuszami w spółce "T."sp. z o.o. sp. k. (dalej jako: "Spółka "), w której każdy z nich posiada prawo do 47,5% zysku Spółki. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wykończenia wyrobów włókienniczych, produkcji tkanin bawełnianych i tkanin z włókien chemicznych, czy produkcji innych wyrobów tekstylnych. Na skutek nieszczęśliwych zdarzeń, w szczególności oszustwa kontrahentów, uszkodzenia głównego składnika infrastruktury technicznej, Spółka utraciła w 2018 r. płynność finansową i zmuszona była złożyć wniosek o otwarcie przyspieszonego postępowania układowego. Układ został zawarty 22 listopada 2019 r., a po jego uprawomocnieniu się był on realizowany w całości zgodnie z planem, tj. wszyscy wierzyciele zostali zaspokojeni w wysokości 20% przy jednoczesnym umorzeniu 80% wierzytelności. Obecnie pozostało do spłaty zadłużenie względem podmiotów publicznoprawnych, które zostało rozłożone na 55 miesięcy oraz które jest realizowane zgodnie z harmonogramem pod nadzorem nadzorcy sądowego. Wierzycielami są także wnioskodawcy z tytułu niewypłaconego przez Spółkę zysku. Uchwała o wypłaceniu zysku wspólnikom Spółki została podjęta jeszcze przed złożeniem wniosku o otwarcie przyspieszonego postępowania układowego, która to wypłata nie doszła jednak do skutku. W konsekwencji zawartego układu, z uwzględnionej w spisie wierzycieli kwoty przysługującej komandytariuszom uzyskano jedynie 20%, podczas gdy pozostałe 80% zostało umorzone. Wnioskodawcy, jako podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych, rozliczali przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach przewidzianych w art. 9a ust. 2 w zw. z art. 30c ustawy PIT. W rezultacie Wnioskodawcy — działając jako wspólnicy spółki nieposiadającej osobowości prawnej — rozliczyli podatek dochodowy od całości dochodu wypracowanego przez Spółkę, pomimo faktu, że w istocie kwoty tej w 80% nie uzyskali z uwagi na ww. umorzenie wierzytelności. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Wnioskodawcy zadali następujące pytania: (1) czy Wnioskodawcy, będący komandytariuszami Spółki, mogą zakwalifikować zapłacony przez nich podatek dochodowy, w części, która przypada na nieotrzymaną wypłatę zysku z tej Spółki, jako nadpłatę podatku? (2) czy Wnioskodawcy, będący komandytariuszami Spółki, będą mogli zaliczyć powstałą nadpłatę podatku na poczet przyszłych podatków komandytariuszy? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego Wnioskodawcy stwierdzili, iż mogą zakwalifikować zapłacony przez nich podatek dochodowy w części, która przypada na nieotrzymaną wypłatę zysku z tej Spółki, jako nadpłatę podatku, a także będą oni mogli zaliczyć powstałą nadpłatę podatku na poczet przyszłych podatków komandytariuszy. W uzasadnieniu wskazali, iż zgodnie z przepisami ustawy o PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym, w stanie prawnym obowiązującym do końca 2020 r. (ewentualnie do końca kwietnia 2021 r.), nie podlegała sama spółka komandytowa, lecz wspólnicy takiej spółki. Spółka komandytowa była transparentna podatkowo. Wspólnicy spółki komandytowej byli zobowiązani opodatkować na bieżąco dochód spółki komandytowej. Natomiast wypłata zysku ze spółki komandytowej do wspólników nie była już opodatkowana, co potwierdza liczna praktyka podatkowa. Odwołując się do przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1526) wnioskodawcy podkreślili, że fundamentalnym uprawnieniem wspólników z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej jest majątkowe prawo do zysku, które ma charakter bezwzględnie obowiązujący i nie można go wyłączyć w drodze umowy, szczególnie, jeżeli jednocześnie utrzymuje się obowiązek danego wspólnika do uczestniczenia w stratach spółki. Jeżeli taki zysk nie został wypłacony, ani w inny sposób rozdysponowany, nie ma podstaw do opodatkowania zysku po stronie wspólnika. Wnioskodawcy uiszczali zaliczki na podatek dochodowy w wysokości wynikającej z przepisów. Zysk osiągnięty przez Spółkę miał być przekazany wspólnikom, jednak z uwagi na kłopoty finansowe Spółki wypłata zysku nie doszła do skutku. W wyniku zawartego układu, 80% należności Spółki względem wspólników (w tym Wnioskodawców) zostało umorzonych. Podkreślili przy tym, że w sensie cywilnoprawnym środki mające być wypłacone przez Spółkę wspólnikom jako zysk stanowiły własność Spółki, a wspólnicy nabyli jedynie wierzytelność z uwagi na podjęcie uchwały o wypłacie zysku. W konsekwencji, doszło do sytuacji nieprzewidzianej przez polskiego ustawodawcę, tzn. środki stanowiące z punktu widzenia cywilnoprawnego środki Spółki (a opodatkowane przez wspólników), nie zostały wspólnikom nigdy przekazane. Umorzenie wierzytelności Spółki względem Wnioskodawcy nie daje mu natomiast prawa do ujęcia tej straty w swoich rozliczeniach podatkowych, ponieważ prawo podatkowe nie odróżnia spółki komandytowej od wspólników. W rezultacie Wnioskodawca uiścił podatek dochodowy od kwoty, którą w sensie ekonomicznym nigdy nie dysponował, ponosząc tym samym uszczerbek majątkowy. W związku z powyższym zapłacony przez Wnioskodawców podatek dochodowy od osób fizycznych w części, która przypada na nieotrzymaną wypłatę zysku ze Spółki, stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wskazując następnie na art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej Wnioskodawcy uznali, że zapłacony przez nich podatek dochodowy od osób fizycznych w części, która przypada na nieotrzymaną wypłatę zysku ze Spółki, stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i będąc komandytariuszami Spółki mogą zaliczyć powstałą nadpłatę podatku na poczet przyszłych podatków komandytariuszy. W interpretacji indywidualnej z dnia 3 sierpnia 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawców w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu interpretacji organ podatkowy stwierdził, że dochody spółki komandytowej do 31 grudnia 2020 r. lub 30 kwietnia 2021 r. nie stanowiły odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegały natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki komandytowej (spółki niebędącej osobą prawną). Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce niebędącej osobą prawną jest uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Po przytoczeniu treści art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 i 2 pkt 1, art. 9 ust. 1, art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1128) Dyrektor KIS wskazał, iż uzyskane przez spółkę komandytową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegały, w okresie gdy spółka była transparentna podatkowo, rozliczeniu u jej wspólników proporcjonalnie do ich udziałów w tej spółce. Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowej stanowił dla jej wspólnika - osoby fizycznej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Na Wnioskodawcach, komandytariuszach spółki komandytowej, spoczywał obowiązek wpłacania w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy, stosownie do art. 44 ust. 1 w związku z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie organu wydającego interpretację indywidualną, zapłaconego przez Wnioskodawców podatku dochodowego z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej nie można uznać za nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro zainteresowani jako wspólnicy, w okresie gdy spółka komandytowa była transparentna podatkowo, osiągnęli dochód z tytułu udziału w niej, to obowiązani byli wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy oraz rozliczyć w zeznaniu podatkowym, składanym za dany rok podatkowy, dochód z tytułu udziału w tej spółce. Dopiero z zeznania o uzyskanych dochodach (poniesionej stracie) w roku podatkowym może wynikać ewentualna nadpłata w podatku dochodowym, która będzie podlegała zwrotowi. Nie można natomiast mówić o nadpłacie w podatku dochodowym tylko dlatego, że zainteresowani nie otrzymali wypłaty zysku ze Spółki w pełnej wysokości, z uwagi na "kłopoty finansowe Spółki". Potwierdza to literalna wykładnia art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego, przychodem są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Reasumując, zapłacony przez Wnioskodawców podatek dochodowy od osób fizycznych w części, która przypada na nieotrzymaną wypłatę zysku ze Spółki, nie stanowi dla nich nadpłaty w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 72 § 1 pkt 1 tej ustawy. Skoro w przedmiotowej sprawie nie powstała nadpłata w podatku dochodowym, to Wnioskodawcy nie będą mogli jej zaliczyć na poczet swoich przyszłych zobowiązań podatkowych, stosownie do art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi R.W. wniósł o zmianę stanowiska organu, uniemożliwiającego uwzględnienie poniesionej szkody w rozliczeniach zobowiązań podatkowych, zarzucając wydanej interpretacji naruszenie: - art. 1 § 2, art. 4 § 1, art. 102 Kodeksu spółek handlowych; art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 i 2 pkt. 1, art. 9 ust. 1, art. 14 ust. 1, art.44 ust. 1 pkt. 1, art. 45 ust. 1a pkt. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 76 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540) . Na rozprawie w dniu 10 stycznia 2023 r. pełnomocnik skarżącego poparł skargę i wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji, precyzując zarzuty skargi o naruszenie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie niepełnego uwzględnienia przez Dyrektora KIS stanu faktycznego przedstawionego we wniosku interpretacyjnym, tj. umorzenia części wierzytelności objętych postępowaniem układowym, wnosząc także o zasądzenie kosztów postepowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Pozycję prawną organu podatkowego przy wydawaniu interpretacji wytyczają przepisy art. 14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.). Zgodnie z art. 14b § 1 interpretacje wydawane są na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Z kolei stosownie do art. 14b § 3 składający wniosek o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1-2). Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego nie stanowi indywidualnego aktu administracyjnego, interpretacja podatkowa stanowi jedynie informację co do określonej możliwości pojmowania materialnego prawa podatkowego oraz związanej z tym wykładni tego prawa. Występując z wnioskiem o wydanie interpretacji zainteresowany w istocie zwraca się do organu podatkowego z pytaniem o informację co do sposobu wykładni, rozumienia prawa w określonej, przedstawionej we wniosku sytuacji. Organ ma jedynie dokonać oceny stanowiska wnioskodawcy, które ten wyraził we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w kontekście zadanego pytania. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 14c § 1 O.p. poprzez niepełnie uwzględnienie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku interpretacyjnym w kontekście zadanych pytań i oceny stanowiska wnioskodawcy. Wnioskodawcy pytali, czy będąc komandytariuszami Spółki mogą zakwalifikować zapłacony przez nich podatek dochodowy w części, która przypada na nieotrzymaną wypłatę zysku z tej Spółki (w związku z przeprowadzonym postepowaniem układowym i częściowym umorzeniem wierzytelności), jako nadpłatę na poczet przyszłych podatków komandytariuszy. W wydanej interpretacji Dyrektor KIS w ogóle nie odniósł się do kwestii sposobu zaliczania nadpłat podatkowych na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że "Skoro w przedmiotowej sprawie nie powstała nadpłata w podatku dochodowym, to Wnioskodawcy nie będą mogli jej zaliczyć na poczet swoich przyszłych zobowiązań podatkowych, stosownie do art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej". Zgodnie z art. 76 § 1 O.p., "nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych." Z chwilą powstania nadpłaty podatnik (płatnik, inkasent) staje się wierzycielem organu podatkowego. Nie ma on jednak swobody dysponowania nadpłatą, gdyż art. 76 wprowadza określone zasady, których strony stosunku zobowiązaniowego nie mogą modyfikować (zob. J. Rudowski [w:] S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, art. 76). Skoro postępowanie w sprawie zaliczenia nadpłaty ma charakter postępowania z urzędu, to uprawnionym do decydowania o tym czy istnieje nadpłata, która może zostać zaliczona na poczet zaległych zobowiązań podatkowych, jest organ podatkowy. Zatem w ponownym postepowaniu Dyrektor KIS powinien uwzględnić powyższą okoliczność i rozważyć, czy interpretacja indywidualna może dotyczyć ww. przepisu art. 76 § 1 O.p., do którego w swoim stanowisku odwoływał się skarżący, skoro zgodnie z art. 14b § 2a pkt 1 O.p. przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość, uprawnienia i obowiązki organów podatkowych. Przepisem tym usunięta została wątpliwość dotycząca możliwości wydawania interpretacji w kwestiach procesowych, tzn. prawa regulującego postępowanie podatkowe; przepisów o charakterze proceduralnym regulujących uprawnienia i obowiązki organu podatkowego. W tym przypadku nie mogą mieć zastosowania skutki ochronne przewidziane w przepisach regulujących instytucję interpretacji indywidualnych, ponieważ nie jest możliwe zastosowanie się przez podatnika do interpretacji przepisów adresowanych wprost do organów. Przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą być zatem jedynie te przepisy prawa podatkowego, które są skierowane do podmiotu zainteresowanego uzyskaniem interpretacji. Ponadto Sąd podkreśla, iż na rozprawie w dniu 10 stycznia 2023 r. skarżący oświadczył, że wniosek o wydanie przedmiotowej interpretacji był następstwem wcześniej wydanej odmownej decyzji o stwierdzeniu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. i decyzja ta została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Sąd z urzędu wie, że sprawa w tym przedmiocie zawisła pod sygn. akt I SA/Łd 16/23. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi została wydana 16 grudnia 2022 r., a postępowanie podatkowe w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym za 2019 r. zostało zainicjowane przez skarżącego w dniu 16 sierpnia 2021 r. W związku z tym ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor KIS powinien rozważyć, czy w sprawie może mieć zastosowanie przepis art. 14b § 5 O.p., zgodnie z którym "nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, które w dniu złożenia wniosku o interpretację są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej, albo gdy w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego albo uzgodniona w porozumieniu podatkowym, o którym mowa w art. 20zb, albo porozumieniu inwestycyjnym, o którym mowa w art. 20zs § 1, w zakresie art. 20zt pkt 5". Z tych względów Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy. is