I SA/Łd 735/25

Dnia 18 marca 2026 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.), Sędziowie: Sędzia WSA Grzegorz Potiopa, Asesor WSA Tomasz Furmanek, Protokolant : Asystent sędziego Katarzyna Nadolska-Góra, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 marca 2026 roku sprawy ze skargi B. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 20 października 2025 roku nr 1001-IOV-2.4103.4.2024.42.UCS.U16.AK w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018 roku oddala skargę. .

Zaskarżoną decyzją z dnia 20 października 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej jako: "DIAS w Łodzi") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 5 października 2023 r. (dalej jako: "NŁUCS") określającą B. O. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za kolejne miesiące od kwietnia do września 2018 r. w łącznej wysokości 10.527 zł, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za kwiecień 2018 r. w wysokości 0 zł, oraz wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2018 r. w łącznej kwocie 96.784 zł. Z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej wynika, że Podatnik prowadził działalność gospodarczą od dnia 16 stycznia 2016 r. pod firmą L.. Jako adres stałego miejsca wykonywania działalności wskazano: ul. [...-....], [...] P., a jako adresy dodatkowe: ul. [...], [...-...] P. i ul. [...], [...-.... ] R.. Przedmiotem działalności strony w okresie styczeń-wrzesień 2018 r. była produkcja odzieży wierzchniej i hurtowy handel odzieżą. Sprzedaż dokonywana była w punktach stacjonarnych, w C.H. A. Hala [...] i Hala [...] oraz prowadzona była sprzedaż wysyłkowa. W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec Podatnika w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do września 2018 r., przekształconej następnie w postępowanie podatkowe, stwierdzono, że Podatnik nie zaewidencjonował dostaw towarów (odzieży) o łącznej wartości 467.535 zł, dokonanych w formie sprzedaży wysyłkowej za pośrednictwem firmy kurierskiej B. z siedzibą w R.. Decyzją z dnia 5 października 2023 r., wydaną na podstawie – art. 83 ust. 4 i art. 94 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2023 r., poz. 615 ze zm. – dalej jako: "u.k.s."), art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 3a, art. 23 § 2 pkt 2, art. 51 § 1, art. 193 § 1, § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm. – dalej jako: "O.p.") art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 5, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), dalej: "u.p.t.u.", NŁUCS określił Stronie wymiar podatku od towarów i usług za styczeń-wrzesień 2018 r. Organ I instancji ustalił Stronie wysokość należnego podatku dotyczącego niezaewidencjonowanej sprzedaży wysyłkowej obliczonej według stawki podatku od towarów i usług 23% przy zastosowaniu metody "w stu" (wartość sprzedaży brutto x 23%, czyli 123 %). Organ uznał, że w przypadku firmy strony, w okresie od stycznia do września 2018 r. stosowano następujące nicki dla oznaczenia paczek wysyłanych przez Stronę: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], a paczki, jakich dotyczyły ww. nicki były zrealizowane przez Podatnika. Jednocześnie uznano, że wszystkie płatności dotyczą transakcji, które zostały rzeczywiście zrealizowane przez Podatnika, bez dokonywania zwrotów i wymiany towarów Powyższe stanowisko organ zajął po analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego, m.in.: potwierdzenia wpłat dokonanych przez B, zabezpieczonych w ramach postępowania przygotowawczego o sygn. RKS 558.2018.368000-CZS-l.KSte, wyjaśnień złożonych przez odbiorców paczek, zeznań pracowników zatrudnionych przez Podatnika, zeznań Strony, zeznań pracowników firmy kurierskiej. Po rozpoznaniu odwołania Podatnika od powyższego rozstrzygnięcia, opisaną na wstępie decyzją DIAS w Łodzi utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy odniósł się do okoliczności związanych z biegiem terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych strony, których wystąpienie umożliwiło prowadzenie postępowania podatkowego przez organ odwoławczy po upływie terminu wynikającego z regulacji art. 70 § 1 O.p. DIAS w Łodzi wskazał, że przedawnienie zobowiązań podatkowych strony za okresy rozliczeniowe od stycznia do września 2018 r. nastąpiłoby z końcem dnia 31 grudnia 2023 r. W sprawie wystąpiły jednak okoliczności wpływające na przedłużenie wskazanego terminu. W dniu 22 września 2022 r. NŁUCS wszczął wobec B. O. postępowanie przygotowawcze (RKS 481.2022.368000,CZS-l.P.Sz), o przestępstwo skarbowe m.in. z art. 56 § 2 kks, obejmujące swym zakresem okres od stycznia 2017 r. do września 2018 r. i polegające na tym, że w R. i P., w okresie od stycznia 2017 r. do dnia 25 października 2018 r., działając w krótkich odstępach czasu i z wykorzystaniem takiej samej sposobności B. Ot. podał nieprawdę w złożonych do urzędu deklaracjach dla podatku od towarów i usług \/AT-7 za okres od stycznia 2017 r. do września 2018 r. poprzez zaniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług na skutek nierzetelnego prowadzenia ewidencji sprzedaży dla potrzeb VAT za ww. okresy rozliczeniowe w zakresie sprzedaży krajowej i wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Wypełniając dyspozycję art. 70c O.p., pismem z dnia 4 października 2022 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pabianicach zawiadomił stronę za pośrednictwem ustanowionego w sprawie pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jej zobowiązań podatkowych w podatku VAT za okresy rozliczeniowe od stycznia 2017 r. do września 2018 r. Zawiadomienie zostało doręczone pełnomocnikowi strony w dniu 2 listopada 2022 r., wypełniając przesłanki art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. i powodując zawieszenie biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań podatkowych. Z uwagi jednak na treść uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS1/21 i wniosek pełnomocnika strony z dnia 19 września 2025 r. o umorzenie postępowania z uwagi na upływ 5-letniego okresu przedawnienia, który nie został skutecznie zawieszony z uwagi na instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego, organ odwoławczy ustosunkował się do tej kwestii stwierdzając, że w jego opinii w przedmiotowej sprawie nie można uznać, by wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter "instrumentalny", a strona nie wskazała żadnych argumentów uzasadniających własne stanowisko. DIAS w Łodzi wskazał, że o braku przesłanek instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania karnego świadczy m.in.: 1) w dacie wszczęcia dochodzenia nie występowały negatywne przesłanki procesowe, o których mowa w art. 17 § 1 kpk. Wszczęcie postępowania poprzedzała analiza zgromadzonego materiału dowodowego, z którego wynikało uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa. 2) aktywność organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe, co wynika m.in. z pisma NŁUCS z 9 lipca 2024 r. Nr RKS 481.2022.368000.CZS-1.MD, w którym organ wskazał, że - załączniki do zawiadomienia o wszczęciu dochodzenia stanowiły: upoważnienie do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej, pełnomocnictwo szczególne, protokoły przesłuchania świadków, strony, odpowiedzi na wysłane wezwania, wezwania do stawiennictwa i złożenia wyjaśnień na piśmie wysłane do W. C., kopia faktury sprzedaży nr [...] z dnia [...]. ewidencja VAT sprzedaży za 2017 r., protokół kontroli dokumentów i ewidencji nr 368000-CKK- 9.500.13.1.2020.319 z dnia 31 sierpnia 2021 r., wynik kontroli celno-skarbowej nr 368000-CKK-9.500.13.1.2020.322 z dnia 9 września 2021 r. - zawarte we wniosku informacje oraz załączony materiał dowodowy dawały podstawy do stwierdzenia uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego. - nie występowały negatywne przesłanki procesowe z art. 17 § 1 kpk., - w toku prowadzonego dochodzenia: powiadomiono właściwe komórki o wszczęciu postępowania, wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów, - przesyłano wezwania dla B. O. (brak stawiennictwo), - przesłano wezwania dla A. K. (brak stawiennictwa), - przesłano wezwania dla W. C. (brak stawiennictwo), - powołano biegłego lekarza medycyny sądowej, - wystąpiono do Prokuratury Rejonowej w P. o zatrzymaniu i przymusowym doprowadzeniu (dwukrotnie), - podjęto działania zmierzające od zatrzymania i doprowadzenia B. O. w celu wykonania czynności, - dokonano ustaleń odnośnie stanu majątkowego B. O., - uzyskano decyzję kończącą postępowanie podatkowe, - wydano postanowienie o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów, -przedstawiono B. O. postanowienie o przedstawieniu zarzutów i o zmianie postanowienia o przedstawienia zarzutów i przesłuchano go w charakterze podejrzanego, - wydano postanowienie o zabezpieczeniu majątkowym, - akta przekazano do Prokuratury Rejonowej w P. w celu powołania biegłych psychiatrów w celu przebadania podejrzanego, - akta przekazano do Sądu Rejonowego w P. no postanowienie o zabezpieczeniu majątkowym, - akta udostępniono obrońcy i dokonano zaznajomienia z materiałami dochodzenia. - postępowanie było prowadzone pod nadzorem DlAS, natomiast w związku z koniecznością przeprowadzenia badań sądowo-psychiatrycznych podejrzanego czasowy nadzór przejęła Prokuratura Rejonowa w P. ([...]).". W ocenie DIAS, zarówno aktywność organu I instancji na etapie procedury podatkowej, w toku której zebrany materiał dowodowy stanowił podstawę do złożenia zawiadomienia o możliwości popełnienia przestępstwa skarbowego, jak i sama aktywność organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe, o czym wyżej, nie budzą wątpliwości co do tego, że postępowanie to zostało wszczęte dla realizacji celów tego postępowania karnego skarbowego. 3) postępowanie karne skarbowe przeszło z fazy in rem do fazy ad personam, gdyż dnia 12 grudnia 2022 r. NŁUC-S w Łodzi, występujący jako organ postępowania przygotowawczego, po zapoznaniu się z materiałami zebranymi w toku dochodzenia na podstawie art. 313 § 1 i 2 kpk w związku z art. 325a kpk w związku z art. 113 § 1 kks, przedstawił B. O. zarzut, że działając w krótkich odstępach czasu i z wykorzystaniem takiej samej sposobności, w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia 2017 r. do września 2018 r., złożonych przez B. O., prowadzącego działalność pod firmą L. z siedzibą w P., poprzez zaniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na skutek nierzetelnego prowadzenia ewidencji sprzedaży dla potrzeb VAT za w/w okresy rozliczeniowe firmy L. w zakresie sprzedaży krajowej i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, dopuścił się przestępstwa skarbowego polegającego odpowiednio na: - niezaewidencjonowoniu w w/w rejestrach za miesiące od stycznia 2017 r. do września 2018 r. wszystkich transakcji dotyczących sprzedaży wysyłkowej towarów, tj. odzieży, realizowanej no terenie kraju za pośrednictwem firmy kurierskiej B., ul. [...], [...-...] R. NIP [...], tj. sprzedaży o łącznej wartości netto 1.061.870 zł. - niezasadnym zastosowaniu stawki podatku VAT 0% dla transakcji o wartości brutto 2.480 zł, zakwalifikowanej przez Podatnika jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów WDT, podczas gdy dla przedmiotowej transakcji brak jest potwierdzenia dotyczącego wywozu towarów z terytorium kraju i dostarczenia nabywcy na terytorium dotyczącego wywozu to państwa członkowskiego Unii Europejskiej innego niż terytorium kraju, przez co podatek od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2017 r. do września 2018 r., został uszczuplony przez B. O. w łącznej kwocie 232.050 zł, stanowiącej małą wartość, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 56 § 1 kks w zb. z art. 61 § 1 kks oraz w zw. z art. 6 §2 kks i art. 7 § 1 kks. Powyższe postanowienie o przedstawieniu zarzutów ogłoszono B. O. dnia 25 lutego 2024 r. Organ odwoławczy wskazał, że w związku z przedstawionymi zarzutami Sądu Rejonowego w P. wyrokiem z dnia 16 września 2024 r. sygn. akt [...] uznał B. O. za winnego zarzucanego mu czynu, czym wyczerpał dyspozycję art. 56 § 2 kks w zw. z art. 56 § 1 kks w zb. z art. 61 § 1 kks oraz w zw. z art. 6 §2 kks i art. 7 § 1 kks. W wyniku rozpoznania sprzeciwu od powyższego wyroku, postanowieniem z dnia 9 stycznia 2025 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w P. umorzył postępowanie przeciwko B. O. wobec przedawnienia karalności czynu, natomiast postanowieniem z dnia 6 marca 2025 r., Sąd Okręgowy w Ł. w V Wydziale Odwoławczym sygn. akt [...] orzekł o uchyleniu ww. postanowienia Sądu Rejonowego w P. przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Pismem z dnia 18 sierpnia 2025 r. Sądu Rejonowego w P. poinformował, że ww. sprawa jest w toku, a kolejny termin rozprawy został zaplanowany na dzień 9 września 2025 r., a według informacji z dnia 22 września 2025 r. (notatka w aktach sprawy) kolejny termin rozprawy wyznaczono na 14 października 2025 r. Postępowanie karne skarbowe wszczęte wobec Podatnika dnia 22 września 2022 r. pozostaje zatem w toku. W ocenie organu odwoławczego, mając na uwadze ustalone okoliczności faktyczne i prawne dotyczące wszczęcia dochodzenia dotyczącego zobowiązań podatkowych strony w podatku VAT m.in. za okresy rozliczeniowe od stycznia do września 2018 r., podjęte czynności organu postępowania przygotowawczego świadczą bezsprzecznie o chęci realizacji celów tego postępowania wykluczają pozorowany charakter tej decyzji procesowej, a zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, sam fakt przedstawienia zarzutów Podatnikowi świadczy o braku instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sprawie. Wobec powyższego, zdaniem organu, zobowiązania podatkowe strony w podatku VAT za okresy rozliczeniowe od stycznia do września 2018 r. nie uległy przedawnieniu z uwagi na zawieszenie biegu terminu ich przedawnienia z dniem 22 września 2022 r., co umożliwia merytoryczne rozparzenie sprawy. Przechodząc do meritum wydanego rozstrzygnięcia DIAS wskazał, że podziela zarówno stanowisko organu I instancji, jak i jego ustalenia dotyczące braku zaewidencjonowania przez Podatnika dostaw towarów dokonanych w formie wysyłkowej za pośrednictwem firmy kurierskiej B., z siedzibą przy ul. [...] w R. oraz ustalenia organu I instancji dotyczące wielkości tej niezaewidencjonwanej sprzedaży. NŁUCS w Łodzi, pismami z dnia 14 października 2019 r., 13 listopada 2019 r., 8 stycznia 2020 r., 20 lutego 2020 r. i 12 czerwca 2020 r. wzywał B. O. do przedłożenia dowodów i złożenia wyjaśnień na piśmie m.in. w zakresie prowadzonej sprzedaży wysyłkowej i przekazania zestawienia nadanych przesyłek z towarami lub potwierdzeń ich nadania oraz innych dokumentów związanych z nadawaniem i rozliczaniem przesyłek. Na żadne z ww. wezwań do udzielenia wyjaśnień na piśmie Podatnik nie udzielił odpowiedzi i nie przedłożył wskazanych w wezwaniach dowodów. DIAS wyjaśnił, że pismem z dnia 13 kwietnia 2020 r. A. K., właścicielka biura prowadzącego księgi podatkowe strony, wyjaśniła, że produkcja i handel hurtowy firmy strony w okresie od stycznia 2017 r. do września 2018 r. prowadzony był w punktach stacjonarnych C.H. A. - box w hali [...] i box w hali [...], a także za pośrednictwem internetu. Produkcja, tj. krojenie, odszywanie wzorów, szycie odzieży odbywało się w P. przy ul. [...]. Biuro firmy L. znajdowało się w P. przy ul. [...]. Część produkcji, głównie przeszycia, realizowana była przez firmy zewnętrzne. Wysyłka towarów dokonywana była przez firmę C, za pośrednictwem firmy B. Zapłata za towar (klient płacił za przesyłkę pośrednikowi), w obrocie krajowym następowała w formie pobrania, w przypadku stałych klientów również przelewem. Zapłata za przesyłki zagraniczne obejmowała zapłatę za towar i koszty przesyłki. Dokonywana była przelewem. Na listach przewozowych były stosowane oznaczenia miejsca, z którego wysyłano przesyłkę. [...], to wysyłka z hali [...], natomiast [...], to wysyłka z hali [...]. Organ odwoławczy wskazał, że z analizy danych o przesyłkach kurierskich nadanych w okresie od stycznia do września 2018 r. przez FB, D, (załącznik nr 1 do protokołu kontroli dokumentów i ewidencji z dnia 29 września 2021 r.), przeprowadzonej przez organ I instancji, wynika, że nadawca posługiwał się niekarni: [...], [...], [...], [...], [...], [...], w dokumentach tych wskazywano numery przesyłek, nadawcę, daty nadania i odebrania (doręczenia) przesyłek, uwagi (zawierające pseudonim/oznaczenie nadawcy i wartości liczbowe), wartość towaru, oznaczenie kuriera, nazwy i adresy odbiorców, kwoty pobrania (COD). Analiza wykazała, że w okresie styczeń-wrzesień wysłano 692 sztuk przesyłek pobraniowych z pseudonimem/oznaczeniem w uwagach: [...] (306 szt.), [...] (19 szt.), [...] (40 szt.), [...] (42 szt.), [...] (217 szt.), [...] (65 szt.), [...] (2 szt.), [...] (1 szt.), 583 sztuk przesyłek pobraniowych dotyczy sprzedaży, która nie została udokumentowana fakturami VAT wystawionymi przez B. O., 109 sztuk przesyłek pobraniowych dotyczy sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT sprzedaży wystawionymi przez B. O., w tym w 15 przypadkach stwierdzono zaniżenie wykazanej na fakturach wartości sprzedaży (w zaokrągleniu do pełnych złotych), niezafakturowaną wartość towaru wynikającą z różnicy pomiędzy wartością towaru z przesyłek pobraniowych a wartością brutto wynikającą z faktur VAT. DIAS wskazał ponadto, że organ I instancji pozyskał informacje, że wobec B. prowadzone jest postępowanie przygotowawcze o sygn. RKS 558.2018.368000-CZS-l.KSte, w toku którego zabezpieczono m.in. potwierdzenia dokonanych wpłat. Z analizy potwierdzeń wypłaty dokonanych w dniach: 6, 7,10-13,16-20, 23-28, 30.04., 4, 5, 8-11, 15-19, 21, 24, 25, 28-30.05., 1, 5-9,11-15,19-22, 26-29.06., 3,17, 18, 20, 24, 25, 27.07., 1-3, 7, 8, 10,14, 17, 21, 22, 24, 28, 29, 31.08., 7, 11, 15,18,19, 24, 28.09.2018 r. przez B., wynika, że widnieją na nich nicki: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], w tym: - potwierdzenia z oznaczeniem [...], [...], [...], [...], w miejscu "czytelny podpis" opatrzone są podpisami B. O. i K. D. - pracownicy boksu. Są to podpisy czytelne: "[...]" oraz "[...]" lub "[...]", lub część czytelnego podpisu: "[...]"; - na karcie 1361 - dowód wpłaty nr [...]z dnia 15.05.2018 r w miejscu nicku widnieje: [...]i czytelny podpis: "[...]"; - na karcie 1470 - dowód wypłaty nr [...] z dnia 19.09.2018 r. widnieje w miejscu nicku: [...]i czytelny podpis: "[...]"; - na karcie 1398 - dowód wpłaty nr [...] z dnia 18 maja 2018 r. i na karcie 1399 - dowód wpłaty nr [...] z dnia 18 maja 2018 r. widnieje czytelna i identyczna parafka na obu dowodach o treści: "Ot", natomiast dowody wypłat dotyczą paczek oznaczonych niekarni odpowiednio: [...] i [...]; - pozostałe potwierdzenia z oznaczeniami: [...], [...], [...], w miejscu "czytelny podpis" opatrzone są tzw. parafkami, część podpisów, chociaż nieczytelnych, zaczyna się od litery "M". Jednocześnie ustalono, że pseudonimy/oznaczenia: [...], [...], [...], [...], [...], [...] dotyczyły paczek wysłanych w 2018 r. Natomiast analizując ilość przesyłek nadawanych z użyciem nicków/pseudonimów można zauważyć, że część nicków była wykorzystywana tylko w określonym przedziale czasu, po czym wysyłki paczek następowały z użyciem innych, kolejnych nicków, tj.: [...] - styczeń-grudzień 2017 r. i styczeń-maj 2018 r., [...] - marzec-wrzesień 2017 r., [...] - wrzesień-grudzień 2017 r. i styczeń-lipiec 2018 r., [...] w wersjach: [...] i [...] - marzec - wrzesień 2018 r. [...] - maj-sierpień 2018 r., [...] - sierpień-wrzesień 2018 r., [...] - maj 2018 r., [...] - maj 2018 r. Po przeprowadzonej analizie organ I instancji wywiódł, że w okresie styczeń-wrzesień 2018 r. za pośrednictwem B. wysłano 692 sztuk paczek pobraniowych z oznaczeniami: [...] (306 szt.), [...] (19 szt.), [...] (40 szt.), [...] (42 szt.), [...] (217 szt.), [...] (65 szt.), [...] (2 szt.), [...] (1 szt.), o łącznej wartości brutto towaru 619.916 zł, natomiast Podatnik wystawił faktury VAT sprzedaży tylko do 109 paczek z ww. ilości paczek o łącznej wartości brutto towaru wynikającej z wystawionych faktur VAT 144.537 zł. W celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i dodatkowego potwierdzenia, że nadawcą paczek oznaczonych [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], było przedsiębiorstwo B. O. działające pod firmą L. organ I instancji wystąpił do kilkudziesięciu adresatów tych paczek, o udzielenie informacji, czy dokonywali zakupu towaru od firmy Podatnika na podstawie wskazanych przesyłek i o przesłanie dokumentów dotyczących przeprowadzonych transakcji. Świadkowie złożyli wyjaśnienia, w których potwierdzili zakup towarów (odzieży) w firmie strony towaru, który był oferowany w Internecie, lub na portalu Facebook. Potwierdzili również, że towar był zamawiany telefonicznie, a zapłata za przesyłki następowała za pobraniem gotówką u kuriera dokonującego dostawy. Dowody zakupu od firmy L. były dostarczane wraz z przesyłką, niektórzy ze świadków wskazali, że nie otrzymali dowodów sprzedaży. Część z klientów posiada dowody zakupu, z kolei pozostali wskazują, że z uwagi na upływ czasu ich nie posiada, bądź też w ogóle ich nie otrzymała. Nieliczni z klientów twierdzili, że towar był zwracany, gdyż zamawiany towar im nie odpowiadał, lecz nie posiada dowodów na tę okoliczność. W toku prowadzonej u Podatnika kontroli celno-skarbowej przesłuchano również w charakterze świadków pracowników firmy strony, tj. M. O., A. K., D. G., T. J., A. B., I. N., D. K., I. M., K. D.), których zeznania (s. 32-35 zaskarżonej decyzji), wskazują na współpracę z firmami kurierskimi, posługiwanie się przez firmę Podatnika wskazanymi nickami oraz nie potwierdzili wysyłania towarów "na próbę". Organ I instancji dodatkowo do akt sprawy włączył protokoły przesłuchań w charakterze świadków pracowników firm kurierskich (s. 36-40 zaskarżonej decyzji), tj.: B. P., A. L., T. K., M. P., którzy potwierdzili współpracę z firmą strony, posługiwanie się przez firmę Podatnika wskazanymi nickami oraz nie potwierdzili wysyłania towarów "na próbę", bez zapłaty. B. O. przesłuchany dnia 31 lipca 2020 r. złożył wyjaśnienia, że w firmie zajmuje się "wszystkim", szykuje produkcję, kontaktuje się z klientami i dostarcza towar do sklepów. W kwestii prowadzonej sprzedaży wysyłkowej Podatnik złożył wyjaśnienia, z których wynika, że korzystał z usług kurierskich firmy B. nie zawierał żadnej umowy z B.. Nie pamiętał, od kiedy zaczął korzystać z usług firmy kurierskiej, to kurierzy przychodzili do boksów i odbierali paczki, przygotowywaniem i nadawaniem paczek zajmowali się pracownicy, cyt. "Upoważnione do tego były pracownice, które pracowały w boksie. Ewidencja prowadzona była no podstawie faktury". Wskazał także, że "W dniu odbioru paczki przez kuriera nie otrzymywaliśmy żadnego potwierdzenia. Dopiero na drugi dzień kurier przynosił takie potwierdzenie nadania. Nie wiem ile paczek dziennie było wysyłanych.". W kwestii odbierania należności za przesłane paczki i sposobu zapłaty strona zeznała cyt. "Pracowników upoważniłem ustnie do odbioru gotówki.". Na pytanie, czy kojarzy, aby w okresie styczeń 2017 r. - wrzesień 2018 r. firma L. posługiwała się oznaczeniem/pseudonimem: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], zeznał, że, cyt.: "[...] i [...] nie są mojej firmy. Nie kojarzę tych oznaczeń. Pierwszy raz przeczytałem je na piśmie, które dostałem z Urzędu. Kojarzę [...], jak najbardziej, [...], [...]- też są nasze. [...], [...], dziewczyny mogły takich ników użyć. Jeśli dziewczyny razem pracowały w boksie, to nadawały takie niki żeby rozdzielić paczki, które nadawały. Nie wiem, dlaczego te niki są podane w 2017 roku, ponieważ te pracownice w tym okresie nie były zatrudnione w mojej firmie. Wtedy to nie były moje oznaczenia.". Z wyjaśnień przesłuchanego wynika także, że "były zwroty towarów. W latach początkowej działalności firmy B. O. kazał pracownicom wysyłać towary, jako wzory, żeby ludzie wywiesili towar u siebie. Celem było uruchomienie sprzedaży marki L.. Nie było faktur korygujących. Towar klienci przynosili z powrotem". Ponadto Podatnik wskazał, że był też towar wysyłany "na próbę", bez zapłaty. "Wzory towaru były wysyłane kurierem. Nie było ewidencji w tym zakresie. Pracownicy robili zapisy, ile wzoru towaru było wysłanego do danego klienta. Ustnie był informowany przez pracownicę o wysłaniu takich wzorów". Jednak na pytanie dotyczące wysyłania wzorów, próbek nieodpłatnie, wyjaśnił: "Nic mi nie wiadomo, żebyśmy za darmo wysłali klientowi w takiej formie towar." W tym świetle, zdaniem organu odwoławczego, z analizy odpowiedzi adresatów paczek organ I instancji zasadnie wywiódł, że świadkowie, którzy złożyli wyjaśnienia potwierdzili zakup towarów (odzieży) w firmie Podatnika w ramach sprzedaży wysyłkowej, który był oferowany w Internecie, lub na portalu Facebook. Potwierdzili oni również, że towar był zamawiany telefonicznie, a zapłata za przesyłki następowała za pobraniem gotówką u kuriera dokonującego dostawy. Dowody zakupu od firmy L. były dostarczane wraz z przesyłką, niektórzy ze świadków wskazali, że nie otrzymali dowodów sprzedaży. Część z klientów posiada dowody zakupu, z kolei pozostali wskazują, że z uwagi na upływ czasu ich nie posiada, bądź też w ogóle ich nie otrzymała. Nieliczni z klientów twierdzili, że towar był zwracany, gdyż zamawiany towar im nie odpowiadał, lecz nie posiada dowodów na tę okoliczność. Według ustaleń organów, dostawa towarów do nabywców odbywała się za pośrednictwem firmy kurierskiej działającej na terenie targowiska, tj. B.. Paczki do adresatów dostarczane były "za pobraniem". Kurierzy przychodzili do boksów i odbierali paczki. Natomiast przygotowywaniem i nadawaniem paczek zajmowali się pracownicy firmy L.. Po doręczeniu przesyłki do adresata, kurier pobierał kwotę odpowiadającą wartości dostarczonych towarów, którą następnie przekazywał sprzedawcy towarów. Ustalenia te potwierdzają m.in. pracownice firmy Podatnika zajmujące się sprzedażą wysyłkową. Z ich zeznań wynika, że potwierdzały one odbiór pieniędzy otrzymanych od kuriera (np. zeznanie K. D. z dnia 17 września 2020 r., zeznanie D. K.). Organ odwoławczy wskazał, że w toku kontroli celno-skarbowej przesłuchano również w charakterze świadków pracowników firmy L.. Z uzyskanych zeznań pracowników firmy strony, a także z treści wyjaśnień samego Podatnika wynika, że oprócz sprzedaży bezpośredniej, realizował on także sprzedaż wysyłkową w oparciu o zamówienia składane telefonicznie bądź za pomocą komunikatorów internetowych. Organ odwoławczy podkreśli, że fakt dokonywania sprzedaży wysyłkowej potwierdza także sam Podatnik, nie zgadzając się jednak ze stanowiskiem organu I instancji dotyczących ustalonej wielkości tej sprzedaży oraz stosowanych nazw (nicków) identyfikujących nadawcę. Podatnik potwierdził także, że w jego firmie posługiwano się przy nadawaniu przesyłek oznaczeniami: [...], [...] i stosowano również nicki z imionami "dziewczyn pracujących w boksie", twierdzi jednak, że te nicki nie były stosowane w 2017 r. Według zeznań K. D., pracownicy firmy strony nie mieli wiedzy co do używania pozostałych nazw/oznaczeń nadawcy na przesyłce, ustalonych przez organ 1 instancji. Organ odwoławczy dał wiarę wyjaśnieniom B. O. co do stosowania przy wysyłce paczek z towarem handlowym oznaczeń: [...], [...], [...], [...], natomiast nie dał wiary twierdzeniu, że nie stosował oznaczeń [...] i [...]. W ocenie organu odwoławczego, firma strony w celu uchylania się od opodatkowania (ukrywanie dochodu ze sprzedaży towarów). wykorzystywała przy sprzedaży wysyłkowej skróty (nicki): [...], [...], [...] (a w 2018 r. także [...], [...], [...], [...], [...] i [...]), o czym świadczą następujące okoliczności: • zestawienia informacji o przesyłkach kurierskich zawierające m.in.: numery przesyłek, nadawcę, daty nadania i odebrania (doręczenia) przesyłek, uwagi (zawierające pseudonim/oznaczenie nadawcy i wartości liczbowe), wartość towaru, oznaczenie kuriera, nazwy i adresy odbiorców, kwoty pobrania (COD), • odbiorcy paczek z oznaczeniem: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], tj.: P. B., P. K., I. B., P. M., F. O., P. C., K. S., A. W., A. J., A. B., B. S., B. B., A. K., A. R., J. M., I. C., M. Ż., potwierdzili, że zakupu towarów otrzymanych tymi paczkami dokonali w firmie L., natomiast pozostali odbiorcy paczek, do których skierowano wezwania do udzielenia wyjaśnień przedłożenia dokumentów, nie byli w stanie jednoznacznie wyjaśnić (np. A. S.), jak również nie zaprzeczyli dokonania zakupu towarów w firmie B. O., • niektórzy z odbiorców otrzymali faktury VAT wystawione przez firmę B. O., w szczególności w przypadku przesyłek niekarni: [...], [...], [...]- które dotyczą okresu objętego zaskarżoną decyzją - odbiorcy paczek: A. J., A. B., I. B., F. O., A. P., B. W., A. A., J. M., M. Ż., S. S., M. K., P. B., K. S. wskazali, że otrzymali faktury dokumentujące sprzedaż towarów od firmy L., • z analizy potwierdzeń wypłat dokonanych przez B., wynika, że widnieją na nich nicki: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], w tym: "czytelny podpis" opatrzone są podpisami B. O. i K. D. - pracownicy boksu. Są to podpisy czytelne: "O." oraz "K. D." lub "K. D.", lub część czytelnego podpisu: "K. D.". • na podstawie analizy zebranego materiału dowodowego (m.in. na podstawie pisemnych wyjaśnień odbiorców paczek, powiązania danych z faktur wystawionych przez B. O. z danymi dotyczącymi wysłanych paczek, profilu prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej) ustalono, że paczki z oznaczeniami: [...], [...], [...], wysyłane przez B. O. dotyczyły sprzedaży odzieży, natomiast wartość towaru z ww. paczek odpowiada kwocie zapłaty, którą otrzymał lub miał otrzymać B. O. od nabywców z tytułu sprzedaży, • stosowanie przy wysyłce nicki: [...], [...], [...], nawiązują do imion osób pracujących firmie B. O., tj.: D. K., I. M. i K. D., zaś litery przed imieniem, tj. "A" lub "G", wskazują, z którego boksu została nadana (wysłana) paczka. Przykładowo B. S. przesłuchana w dniu 22 maja 2018 r. zeznała, że cyt. "identyfikujemy nadawców po numerach boxów, numerze tełefonu, bqdź słownie np. M.". • niektórzy świadkowie otrzymujący towar w ramach sprzedaży wysyłkowej wskazali numer telefonu pod którym składano zamówienia, który jest zbieżny numerami telefonów podanymi przez B. O. podczas przesłuchania,. Zdaniem organu odwoławczego, wyżej wskazane okoliczności i argumenty świadczą jednoznacznie, że strona w kontrolowanym okresie nie wykazała do opodatkowania części sprzedaży wysyłkowej towarów handlowych, zaś posługiwanie się nieidentyfikowanymi nickami/nazwami służyło "zaniżeniu wartości sprzedaży" z tej działalności i miało na celu uniemożliwić powiązanie dokonywanych transakcji (dostaw towarów) z firmą L.. Na podstawie analizy zebranego materiału dowodowego (m.in. pisemnych wyjaśnień odbiorców paczek, powiązania danych z faktur wystawionych przez Podatnika z danymi dotyczącymi wysłanych paczek, profilu prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej) ustalono, że paczki z oznaczeniami: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], wysyłane przez stronę dotyczyły sprzedaży odzieży, natomiast wartość towaru z ww. paczek odpowiada kwocie zapłaty, którą otrzymał lub miał otrzymać Podatnik od nabywców z tytułu sprzedaży. W ocenie organu odwoławczego, wszystkie te okoliczności ustalone przez organ I instancji w sprawie, bez żadnych wątpliwości prowadzą do wniosku, że Podatnik sprzedawał towar handlowy poza ewidencją, w opisanym mechanizmie utrudniającym identyfikację sprzedawcy. W związku z powyższym ustalono wysokość należnego podatku od towarów i usług dotyczącego niezaewidencjonowanej sprzedaży wysyłkowej obliczono według stawki podatku od towarów i usług 23% przy zastosowaniu metody "w stu" (wartość sprzedaży brutto x 23%: 123 %). DIAS w Łodzi podkreślił, że opisany wyżej proceder miał również miejsce w 2017 r., co wynika z decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 5 października 2023 r. Nr 368000-CKK-9.4103.3.1.2022.134 wydanej w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń-grudzień 2017 r. Podatnik wykorzystał mechanizm stworzony w Centrum Handlowym A. (korzystanie z usług lokalnych firm kurierskich, anonimizujących rzeczywistych nadawców paczek), celem niewykazywania całości obrotu i unikania opodatkowania. W stanie faktycznym sprawy (ukrywanie obrotu w "szarej strefie") Podatnik nie zawierał żadnych umów z odbiorcami przesyłek, ani też z lokalnymi kurierami pośredniczącymi. Odnosząc się do zawartego w piśmie z dnia 19 września 2025 r. wniosku o przesłuchanie świadków wymienionych w piśmie z dnia 28 sierpnia 2023 r. organ odwoławczy wyjaśnił, że wniosek został przedstawiony jeszcze w postępowaniu przed organem I instancji, a odmowa jego przeprowadzenia została przez organ wyczerpującą uzasadniona (s. 69-73 decyzji organu I instancji). W świetle wskazanych powyżej okoliczności organ odwoławczy odmówił przesłuchania świadków wskazanych przez pełnomocnika w piśmie z dnia 19 września 2025 r., tj.: A. P., A. B., A. P., D. F., S. S., J. C., A. Ś., A. S. oraz A. B.. DIAS wskazał, że świadkowie (za wyjątkiem A. B.) już na etapie postępowania przed organem I instancji byli wzywani do złożenia wyjaśnień i przedstawienia dokumentacji dotyczącej transakcji z firmą B. O. i osoby te udzieliły wyjaśnień w sprawie. Świadkowie ci ogólnikowo stwierdzali, że dokonywali zwrotu towarów i rozliczeń finansowych na stoisku handlowym należącym do B. O., jednakże nie przedstawili konkretnych dowodów dotyczących zwrotu towarów w postaci np. korekt faktur VAT. Ponadto w tych okolicznościach (zwrotu towaru) Podatnik winien zatem wystawić fakturę obejmującą całość dostarczonego towaru, bez względu na to czy w przesyłce znajdował się tylko "towar handlowy", bądź tylko "towar na próbę". Ponadto w rozpoznawanej sprawie okoliczność nieewidencjonowania przez stronę całości obrotu odzieżą w ramach sprzedaży wysyłkowej została potwierdzona także innymi dowodami szeroko opisanymi w zaskarżonej decyzji. Ponadto organ podkreślił, że obliczenia wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży ustalono nie na dowodach KW, a na podstawie informacji o przesyłkach kurierskich. W ten sposób bezspornie ustalono, ile paczek za pobraniem firma L. wydała kurierowi pośrednikowi (B.), i jakiej były one wartości. Wobec zarzutu naruszenia art. 193 § 4 O.p., organ odwoławczy wskazał, że z uwagi na dowiedzione przez organ niezaewidencjonowanie przez stronę części sprzedaży towarów dokonanej w okresie od stycznia do września 2018 r. na terenie kraju, stwierdzono nierzetelność i wadliwość ewidencji sprzedaży prowadzonych przez stronę za poszczególne okresy rozliczeniowe 2018 r., co czyni zarzut naruszenia art. 193 § 4 O.p. oraz wniosek o ponowne przeprowadzenie badania ksiąg bezzasadnymi. Organ odwoławczy uznał za nieuzasadnione, lakoniczne i ogólnikowe zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p. W opinii DIAS, materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie został zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł określonych w art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., tj. w sposób wszechstronny i kompletny. Zdaniem, organu odwoławczego, organ I instancji przeprowadził prawidłowe i obszerne postępowanie dowodowe, w tym analizę danych o przesyłkach kurierskich nadanych w okresie od stycznia do września 2018 r. przez B., z której wynika m.in., że: nadawca posługiwał się niekarni: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], w dokumentach tych wskazywano szczegółowe dane dotyczące przesyłek oraz ich adresatów, a zeznania B. O., pracowników jego firmy oraz pracowników firmy kurierskiej bezsprzecznie wskazują na to, że rzeczywistym nadawcą przesyłek była firma Podatnika. Całokształt materiału dowodowego został poddany wszechstronne ocenie, zgodnej z normami prawa procesowego, co doprowadziło do wyjaśnienia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. W odniesieniu do zarzutów naruszenia art. 188, art. 127 i art. 200a § 1 pkt 2 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia rozprawy, mimo pojawienia się rozbieżności w ustalonym stanie faktycznym, organ odwoławczy wyjaśnił, że przeprowadzenie rozprawy możliwe jest jedynie na etapie postępowania odwoławczego. Podatnik, niezgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie: 1. art. 122 O.p. w zw. z art. 187 oraz 191 O.p., poprzez: 1) niezebranie całego materiału dowodowego przez organy podatkowe, wskutek nieuwzględnienia wniosku dowodowego strony na okoliczność weryfikacji czy odbiorcy paczek nadanych przez podmiot oznaczony jako [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], w zestawieniu sporządzonym przez organ, dokonali czynności ze stroną i czy towary objęte tym zestawieniem zostały nabyte od strony, w sytuacji, gdy wniosek złożony przez stronę w tym zakresie był zasadny ze względu na brak w aktach niniejszej sprawy dowodów potwierdzających przyjętą przez organ tezę, że strona w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i wysłała wszystkie paczki z oznaczeniem nadawcy [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], a jednocześnie w paczkach znajdowała się zawsze odzież, która była przedmiotem transakcji i powinna podlegać opodatkowaniu; 2) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, które przejawia się w wybiórczym wyborze i uznaniu za wiarygodne tych wyjaśnień kontrahentów, które odpowiadają z góry postawionej tezie przez organ, iż każda przesyłka dokonana za pośrednictwem kuriera odnosiła się do dostarczenia towaru, który był przedmiotem sprzedaży, a nie dotyczy towarów, który został zwrócony łub modeli próbnych kolekcji odzieży; 3) uznanie, iż odpowiedzi kontrahentów Podatnika, z których wynika iż w konkretnych sytuacjach nie dokonywali oni zakupu u podatnika towarów są wymijające i niezgodne ze stanem rzeczywistym, co przy jednoczesnym niedopuszczeniu dowodów z przesłuchania tych osób w charakterze świadków – o co wnioskowano – doprowadziło do ustaleń przedwczesnych i nie opartych na wszechstronnie zgromadzonym materiale dowodowym gdy chodzi o wysokość ewentualnie uszczuplonej należności, 4) brak przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, pomimo że ich brak powoduje powstanie luk w materiale dowodowym, w tym co do ewentualnej wysokości uszczuplonej należności podatkowej w tym dowodów z przesłuchania świadków wymienionych w piśmie złożonym w trybie art 200 O.p, oraz piśmie z dnia 28 sierpnia 2023 r - właścicieli firm będących adresatami przesyłek na okoliczność czy przesyłki oznaczały realizację transakcji opodatkowanych, co do których mój mocodawca nie wystawił dokumentów księgowych i jednocześnie nie uwzględnił sprzedaży w rozliczeniach podatkowych, 5) brak rzetelnej oceny stanu faktycznego w oparciu o całokształt zebranego materiału dowodowego, wskutek czego organ w sposób arbitralny uznał, iż wszystkie transakcje z zestawienia sporządzonego przez organ zostało zrealizowane przez stronę i nie zostały przez nią zaewidencjonowane, 6) art 193 § 4 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że księgi podatkowe strony za poszczególne miesiące 2017 r. nie były prowadzone rzetelnie i tym samym nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, 2. art. 124 w zw. z art 210 § 4 O.p., poprzez: 1) brak rzetelnego uzasadnienia decyzji, które w przeważającej części powiela ustalenia poczynione już w protokole badania ksiąg podatkowych i w uzasadnieniu decyzji organu I instancji, w wielu miejscach sprowadza się do dokonywania istotnych uproszczeń, przekopiowywania fragmentów decyzji (pomimo składania do nich zastrzeżeń), ustaleń wyraźnie sprzecznych z treścią zgromadzonych dowodów i ich interpretowaniu na niekorzyść strony, a w szczególności poprzez przyjęcie tezy, wedle której Podatnik nie zaewidencjonował całości sprzedaży, bez wskazania i uzasadnienia, które dowody i dlaczego potwierdzają tę tezę, brak odniesienia się do zastrzeżeń poczynionych w odwołaniu oraz w piśmie w trybie art 200 O.p.; 2) kopiowanie argumentów zawartych w decyzji wydanej przez organ I instancji bez odniesienia się do zastrzeżeń poczynionych w odwołaniu od decyzji z dnia 5 października 2023 r., a jednocześnie brak wskazania, dlaczego organ nie dał wiary argumentom podnoszonym przez stronę; 3) całkowite pominięcie kwestii podniesionych w piśmie w trybie art 200 O.p., tym samym aktywna postawa strony spotyka się z brakiem jakiegokolwiek działania w toku postępowania, mimo sygnalizowanych wątpliwości co do treści akt sprawy; 4) niewystarczające uzasadnienie decyzji organu, w której nie wskazano, na jakich podstawach oparł się organ uznając, że Podatnik nie ujął w ewidencji dostaw całości sprzedaży realizowanej wysyłkowo, co w ocenie organu spowodowało rzekome zaniżenie podatku należnego, w sytuacji, gdy organ nie jest w stanie jednoznacznie wykazać prawidłowości przypisania wszystkich transakcji dokonanych z użyciem nicku [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] stronie a jednocześnie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w postaci wyjaśnień kontrahentów pokazał, iż jest to założenie błędne; 5) brak odniesienia się do faktu, iż organ błędnie uznał, że Podatnik wykorzystywał przy sprzedaży wysyłkowej nicki, które miały na celu uniemożliwienie identyfikacji jego firmy, aby ukrywać dochód ze sprzedaży towarów, w sytuacji, gdy była to metoda działania obrana przez firmy kurierskie, tj. B. oraz D., na którą strona nie miała wpływu, a decydując się na korzystanie z usług ww. firm musiała zaakceptować, do czego organ wciąż się nie odniósł; 3. art. 188 O.p. w zw. z art. 127 O.p. i art 200a § 1 pkt 2 O.p. poprzez: 1) odmowę przeprowadzenia rozprawy, co w związku z faktem, iż mimo pojawienia się rozbieżności w ustalonym przez organ stanie faktycznym, które pojawiły się w związku z niezweryfikowanymi podpisami na dowodach KW oraz wyjaśnieniami przedłożonymi przez kontrahentów, którym organ nie dał wiary, jawi się jako niezgodne z prawem i świadczy o naruszeniu przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. 2) odmowę przeprowadzenia rozprawy, choć jej przedmiotem było wyjaśnienie: czy towary objęte wnioskiem dowodowym, zostały nabyte od strony, czy odbiorcy paczek wskazani we wniosku dowodowym dokonali czynności ze stroną oraz jaki przebieg i rozmiar kwotowy miały te czynności co rzutuje na wysokość stwierdzonego ewentualnego uszczuplenia podatkowego; 3) ze względu na fakt, iż organ odwoławczy winny jest przeprowadzić w toku postępowania rozprawę z urzędu w II instancji, jeżeli zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków lub biegłych albo w drodze oględzin, a tym samym, zaniechanie nie tylko uwzględnienia wniosków dowodowych, ale również zaniechanie przeprowadzenia rozprawy, która służyłaby ekonomii procesowej stanowi naruszenie prawa mające wpływ na wynik sprawy albowiem doprowadziło do braku zweryfikowania założeń przedstawianych w decyzji; 4. art. 125 w zw. z art. 139 § 3 O.p. w związku z: 1) prowadzeniem postępowania w sposób przewlekły, opieszały, bowiem w toku postępowania organ podatkowy nie dokonał czynności innych niż prowadzenie korespondencji z Naczelnikiem Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego, Sądem Rejonowym w P., Sądem Okręgowym w Łodzi, Prokurator A. B. Prokuratura Rejonowa w P. i Urzędem Skarbowym w Pabianicach, jednocześnie 9 razy wydając postanowienie o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy; 2) brakiem podejmowania jakichkolwiek czynności dowodowych (pomimo wniosków strony) z jednoczesnym niezaprzeczalnym czekaniem na wynik sprawy karnej, doprowadzając do kuriozalnej sytuacji, gdy całość akt sprawy opiera się na tym, iż organ dopiero dzień lub dwa dni przed planowanym terminem zakończenia postępowania wysyła zapytanie do NŁUC-S z prośbą o informacje czy wszczęte w dniu 22 września 2022 r. postępowanie karne skarbowe wobec B. O. o przestępstwo skarbowe zostało zawieszone czy prawomocnie zakończone (pismo do NŁUC-S z dnia 4 marca 2024 r, postanowienie o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy z dnia 5 marca 2024 r, pismo do NŁUC-S z dnia 3 lipca 2024 r, postanowienie o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy z dnia 5 lipca 2024 r). 3) faktem, iż organ, mimo iż postępowanie odwoławcze trwały prawie 2 łata organ nie podjął żadnych czynności dowodowych, o przeprowadzenie których wnioskowano już w odwołaniu od decyzji, a jedyną aktywnością organu było wysyłanie w pewnych interwałach czasowych (co zostało zrelacjonowane powyżej) zapytań o los sprawy karnej. 5. art. 208 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 lit a O.p. w zw. z naruszeniem przepisów prawa materialnego tj. art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.: 1) polegające na bezzasadnym uznaniu, że w niniejszej sprawie istniała prawna możliwość prowadzenia postępowania, choć jak wynika z akt sprawy karnej od samego początku w ocenie sądu działania organu były nieskuteczne i finalnie doprowadziły do umorzenia postępowania karnego skarbowego - pierwszym postanowieniem z dnia 9 stycznia 2025 r., z powodu przedawnienia karalności, a po jego uchyleniu zostało wydane drugie postanowienie również o umorzeniu postępowania z dnia 28 października 2025 r. 2) ze względu na prowadzenie postępowania pomimo upływu 5-letniego okresu przedawnienia. Prowadzone postępowanie karnoskarbowe oprócz intencjonalnego charakteru miało związek z równolegle prowadzonymi postępowaniami podatkowymi, w których z obawy przed sformułowaniem zarzutu instrumentalnego prowadzenia postępowania karnego skarbowego, organ podatkowy pośpiesznie postawił stronie zarzuty. Nadmierny pośpiech widoczny jest nie tylko w dacie wszczęcia postępowania karno-skarbowego tuż przed terminem upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2018, ale też w czasookresie między wszczęciem postępowania przygotowawczego a datą wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów oraz równie szybkiej zmianie tegoż postanowienia, co świadczy o tym, iż organ miał szereg niejasności w zakresie zarzutu stawianego Podatnikowi. 3) brak jakiegokolwiek działania organu w celu wyjaśnienia sprawy (oprócz wysyłania zapytań do organów z prośbę o przekazanie jednoznacznych informacji o wszelkich okolicznościach powodujących przerwanie bądź zawieszenie biegu terminu przedawnienia), innego niż oczekiwanie na zakończenie sprawy karnej. 6. art. 200a § 1 pkt 2, § 3 i 4 w zw. z art. 123 § 1 O.p. poprzez: 1) niewydanie przez organ postanowienia o odmowie przeprowadzenia rozprawy, podczas gdy skarżący złożył wniosek o przeprowadzenie rozprawy (w piśmie w trybie art 200 O.p.), której przedmiotem miały być okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Organ odmawiając przeprowadzenia rozprawy powinien przedstawić skarżącemu powód nieuwzględnienia przedmiotowego wniosku, tj. wskazać, że okoliczności objęte wnioskiem nie mają dla sprawy znaczenia lub są wystarczająco potwierdzone innym dowodem, co w konsekwencji skutkowało pozbawieniem skarżącego czynnego udziału w postępowaniu; 2) brak wyjaśnienia, na jakiej podstawie organ uznał kwestie, których wyjaśnienia dotyczył wniosek złożony w trybie art. 200a O.p., za " wystarczająco potwierdzone innym dowodem" (bez wskazania tego dowodu, co daje złudny obraz wyjaśniania przez organ swoich działań). Zdaniem strony skarżącej, możliwość przeprowadzenia rozprawy mogłaby w sposób klarowny wyjaśnić kwestie sporne zawarte w aktach sprawy, które organ pomija i które rozstrzyga na swoją korzyść. W odpowiedzi na skargę DIAS w Łodzi wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organy nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia, lecz ocenia, nie będąc przy tym związany granicami skargi, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono reguł postępowania administracyjnego i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art.145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 134 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.". Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę sąd, co zasady, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). W razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji sąd w składzie rozpoznającym sprawę stwierdził, że nie zasługuje ona na uwzględnienie, gdyż organy podatkowe nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów procesowych w stopniu skutkującym koniecznością uchylenia zaskarżonych postanowień, a w szczególności nie naruszyły przepisów wskazanych w skardze. Odnosząc się na wstępie do najdalej idącego zarzutu wskazanego w pkt 5 skargi, dotyczącego naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt. 1 O.p. tj. kwestii ewentualnego przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych strony za poszczególne miesiące 2018 r., sąd uznał je za nieuzasadnione. Zobowiązania strony za okresy rozliczeniowe od stycznia do września 2018 r. przedawniały się nominalnie z dnia 31 grudnia 2023 r. W sprawie wystąpiły jednak okoliczności wpływające na przedłużenie wyżej wskazanych terminów. W dniu 22 września 2022 r. NŁUCS wszczął wobec B. O. postępowanie przygotowawcze (RKS 481.2022.368000,CZS-l.P.Sz), o przestępstwo skarbowe m.in. z art. 56 § 2 kks, obejmujące swym zakresem okres od stycznia 2017 r. do września 2018 r., polegające na tym, że w R. i P., w okresie od stycznia 2017 r. do dnia 25 października 2018 r., działając w krótkich odstępach czasu i z wykorzystaniem takiej samej sposobności B. O. podał nieprawdę w złożonych do urzędu deklaracjach dla podatku od towarów i usług \/AT-7 za okres od stycznia 2017 r. do września 2018 r. poprzez zaniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług na skutek nierzetelnego prowadzenia ewidencji sprzedaży dla potrzeb VAT za ww. okresy rozliczeniowe w zakresie sprzedaży krajowej i wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Wypełniając dyspozycję art. 70c O.p., pismem z dnia 4 października 2022 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pabianicach zawiadomił stronę za pośrednictwem ustanowionego w sprawie pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych strony w podatku VAT za okresy rozliczeniowe od stycznia 2017 r. do września 2018 r. Zawiadomienie to zostało doręczone pełnomocnikowi strony dnia 2 listopada 2022 r., tj. na piętnaście miesięcy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania strony za I-IX 2018 r., wypełniając przesłanki art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. oraz powodując zawieszenie biegu terminu przedawnienia wskazanych zobowiązań podatkowych. Rozważając kwestię ewentualnego "instrumentalnego charakteru" wszczęcia wskazanego postępowania karnego skarbowego, należy podkreślić, że w treści skargi Strona skarżąca ogranicza swoje argumenty do powołania się na pośpiech organu, co wiąże ze wszczęciem postępowania karnego niedługo przed terminem przedawnienia zobowiązania, oraz na podnoszony w treści pisma z dnia 28 października 2025 r. ostateczny wynik wszczętego postępowania karnego, które miało zakończyć się umorzeniem postępowania z powodu przedawnienia karalności czynu. Strona nie kwestionuje bierności organu, ani też zakresu czynności podjętych przez organ w toku kontroli i postępowania karnego. Sąd uznaje tę argumentację za chybioną. Po pierwsze, opisana przez organ odwoławczy w treści zaskarżonej decyzji, a wcześniej w treści pisma Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 9 lipca 2024 r., aktywność organu postępowania przygotowawczego podejmowana przed wydaniem postanowienia o wszczęciu dochodzenia jasno wskazuje, że wszczęcie postępowania karnego było wynikiem szeroko zakrojonych czynności podejmowanych przez organ od dnia 10 października 2019 r., kiedy wszczęto wobec Podatnika kontrolę celno-skarbową. Kontrola ta została zakończona doręczeniem B. O. w dniu 15 września 2021 r. wyniku kontroli zawierającego informacje o stwierdzonych nieprawidłowościach w rozliczeniach za okres od stycznia do września 2018 r. W opinii sądu, w tej sytuacji, wydanie przez organ w dniu 22 września 2022 r. postanowienia o wszczęciu postępowania karnego, na nieco ponad 3 miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań strony za 2017 r., po blisko 3-letnim okresie gromadzenia materiałów kontroli skarbowej, w której m.in. po wcześniejszych nieskutecznych wezwaniach i przymusowych doprowadzeniach (dwukrotnie), przesłuchano stronę i świadków, powołano biegłych, dokonano zabezpieczenia majątkowego na majątku strony, jest racjonalnym terminem, który nie nosi znamion pośpiechu, ale charakter wnikliwego ustalenia stanu faktycznego, pozwalającego nie tylko na wszczęcie postępowania karnego, ale też na rychłe przedstawienie kontrolowanemu zarzutów. W rozpoznawanej sprawie postępowanie karne skarbowe przeszło bowiem z fazy in rem do fazy ad personam, gdyż dnia 12 grudnia 2022 r. NŁUC-S w Łodzi, po zapoznaniu się z materiałami zebranymi w toku dochodzenia na podstawie art. 313 § 1 i 2 kpk w związku z art. 325a kpk, w związku z art. 113 § 1 kks, przedstawił B. O. zarzut polegający na tym, że cyt. " (...) działając w krótkich odstępach czasu i z wykorzystaniem takiej samej sposobności, w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia 2017 r. do września 2018 r, złożonych przez podatnika B. O., prowadzącego działalność pod firmą L. z siedzibą w P., dopuścił się przestępstwa skarbowego poprzez zaniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na skutek nierzetelnego prowadzenia ewidencji sprzedaży dla potrzeb VAT za w/w okresy rozliczeniowe, firmy L. w zakresie sprzedaży krajowej i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, polegającego odpowiednio na: - niezaewidencjonowaniu w w/w rejestrach za miesiące od stycznia 2017 r do września 2018 r. transakcji dotyczących sprzedaży wysyłkowej towarów, tj. odzieży, realizowanej na terenie kraju za pośrednictwem firmy kurierskiej B. z siedzibą w R., tj. sprzedaży o łącznej wartości netto 1.061.870 zł, - niezasadnym zastosowaniu stawki podatku VAT 0% dla transakcji o wartości brutto 2.480 zł, zakwalifikowanej nieprawidłowo przez Podatnika jako wewnątrzwspółnotowa dostawa towarów WDT, podczas gdy dla przedmiotowej transakcji brak jest potwierdzenia dotyczącego wywozu towarów z terytorium kraju i dostarczenia nabywcy na terytorium dotyczącego wywozu to państwa członkowskiego Unii Europejskiej innego niż terytorium kraju, przez co podatek od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2017r do września 2018 r., został uszczuplony przez Podatnika w łącznej kwocie 232.050 zł, stanowiącej małą wartość, tj. przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 56 § 1 kks w zb. z art. 61 § 1 kks oraz w zw. z art. 6 §2 kks i art. 7 § 1 kks. Sąd podziela prezentowany w orzecznictwie pogląd, że postawienie zarzutów w sprawie karnej świadczy o tym, że cel wszczętego postępowania karnego został osiągnięty, co w zasadzie wyklucza uznanie instrumentalnego charakteru wszczęcia takiego postępowania, szczególnie – jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie – gdy w momencie jego wszczęcia zakończono już kontrolę celno-skarbową, w toku której przeprowadzono szereg działań i czynności procesowych. Zdaniem sądu, aktywność organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe nie budzi wątpliwości co do tego, że postępowanie to zostało wszczęte dla realizacji celów postępowania karnego skarbowego, a cel ten został w sprawie osiągnięty poprzez postawienie zarzutów Podatnikowi. W tej sytuacji, dalsze losy tego postępowania karnego mają dla oceny charakteru wszczęcia postępowania karnego znaczenie drugorzędne, ponieważ na dzień wszczęcia tego postępowania organ dysponował materiałami i dowodami, które pozwoliły na postawienie zarzutów skarżącemu przed upływem terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań. Dodatkowo należy wskazać, że na dzień wydania zaskarżonej decyzji postępowanie karne skarbowe wszczęte wobec Podatnika dnia 22 września 2022 r. pozostawało w toku, a powoływana przez pełnomocnika okoliczność, że dnia 28 października 2025 r. (po wydaniu zaskarżonej decyzji) sprawa kama została zakończona poprzez umorzenie postępowania z powodu przedawnienia karalności czynu, nie została przez stronę skarżącą w żaden sposób udokumentowana. Powoływane przez Stronę ewentualne umorzenie postępowania z powodu przedawnienia karalności czynu w żaden sposób nie świadczy także o ewentualnym instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego, gdyż w dacie jego wszczęcia nie występowały negatywne przesłanki procesowe, o których mowa w art. 17 § 1 kpk, a przesłanką jego wszczęcia było ujawnione przez organ unikanie opodatkowania przy sprzedaży wysyłkowej przy wykorzystywaniu tzw. "pośredników" - firm kurierskich. W opinii sądu, ustalone przez organy okoliczności faktyczne i prawne oraz czynności organu postępowania przygotowawczego świadczą o chęci realizacji celów tego postępowania i wykluczają pozorowany charakter wszczęcia postępowania karnego, a tym samym – w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 – nie można mówić w rozpoznawanej spawie o nadużyciu prawa w zakresie stosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W związku z powyższym, zarzut sformułowany w pkt 5 skargi, należało uznać za nieuzasadniony. Wszczęcie przedmiotowego postępowania karnego nie miało instrumentalnego charakteru, przedmiotowe zobowiązanie się nie przedawniło, a więc możliwe było merytoryczne rozpoznanie sprawy. Przedmiotem sporu jest drugie zasadnicze ustalenie organów, dotyczące wielkości niezaewidencjonowanych przez Podatnika dostaw towarów (odzieży) o łącznej wartości 467.535 zł, dokonanych w formie sprzedaży wysyłkowej za pośrednictwem firmy kurierskiej B. z siedzibą w R.. Organ I instancji przeprowadził analizę danych o przesyłkach kurierskich nadanych w okresie od stycznia do września 2018 r. przez B., D. (oznaczonych na zestawieniu B., które stanowi załącznik nr 1 do protokołu kontroli dokumentów i ewidencji z dnia 29 września 2021r.), z której wynika m.in., że: nadawca posługiwał się niekarni: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], w dokumentach tych wskazywano numery przesyłek, nadawcę, daty nadania i odebrania (doręczenia) przesyłek, uwagi (zawierające pseudonim/oznaczenie nadawcy i wartości liczbowe), wartość towaru, oznaczenie kuriera, nazwy i adresy odbiorców, kwoty pobrania (COD). Jednocześnie organ I instancji pozyskał informacje, że wobec B. prowadzone jest postępowanie przygotowawcze o sygn. RKS 558.2018.368000-CZS-l.KSte, w toku którego zabezpieczono m.in. potwierdzenia dokonanych wpłat. Z analizy potwierdzeń wypłaty dokonanych w dniach: 6, 7,10-13,16-20, 23-28, 30.04., 4, 5, 8-11, 15-19, 21, 24, 25, 28-30.05., 1, 5-9,11-15,19-22, 26-29.06., 3,17, 18, 20, 24, 25, 27.07., 1-3, 7, 8, 10,14, 17, 21, 22, 24, 28, 29, 31.08., 7, 11, 15,18,19, 24, 28.09.2018 r. przez B., wynika, że widnieją na nich nicki: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]. Jednocześnie ustalono, że pseudonimy/ oznaczenia: [...], [...], [...], [...], [...], [...] dotyczyły paczek wysłanych w okresie późniejszym, tj. po 2017 r. Natomiast analizując ilość przesyłek nadawanych z użyciem nicków/pseudonimów można zauważyć, że część nicków była wykorzystywana tylko w określonym przedziale czasu, po czym wysyłki paczek następowały z użyciem innych, kolejnych nicków, tj.: [...]: styczeń-grudzień 2017 r. i dalsze miesiące 2018 r., [...]: marzec-wrzesień 2017 r., [...]: wrzesień-grudzień 2017 r. i dalsze miesiące 2018 r., [...] w wersjach: [...] i [...] w 2018 r., [...] w 2018 r., [...] w 2018 r., [...] w 2018 r., [...] w 2018 r. Z powyższego organ I instancji wywiódł, że w okresie styczeń-wrzesień 2018 r. za pośrednictwem B. wysłano 692 sztuk paczek pobraniowych z oznaczeniami: [...] (306 szt.), [...] (19 szt.), [...] (40 szt.), [...] (42 szt.), [...] (217 szt.), [...] (65 szt.), [...] (2 szt.), [...] (1 szt.), o łącznej wartości brutto towaru 619.916 zł, natomiast Podatnik wystawił faktury VAT sprzedaży tylko do 109 paczek z ww. ilości paczek o łącznej wartości brutto towaru wynikającej z wystawionych faktur VAT 144.537 zł. Stanowisko organów w tym zakresie zostało przyjęte po analizie zebranego materiału dowodowego, w tym m.in. potwierdzeń wpłat dokonanych przez B., zabezpieczonych w ramach postępowania przygotowawczego o sygn. RKS 558.2018.368000-CZS-l.KSte, wyjaśnień złożonych przez odbiorców paczek, którzy potwierdzili zakup towarów (odzieży) w firmie Strony w ramach sprzedaży wysyłkowej, potwierdzili, że towar był oferowany w internecie lub na portalu Facebook i był zamawiany telefonicznie, a zapłata za przesyłki następowała za pobraniem gotówką u kuriera dokonującego dostawy. Tylko nieliczni z klientów twierdzili, że towar był zwracany, choć nie posiadali dowodów na tę okoliczność. Według ustaleń dostawa towarów do nabywców odbywała się za pośrednictwem firmy kurierskiej działającej na terenie targowiska, tj. B. Paczki do adresatów dostarczane były "za pobraniem". Kurierzy przychodzili do boksów i odbierali paczki. Natomiast przygotowywaniem i nadawaniem paczek zajmowali się pracownicy firmy Podatnika. Po doręczeniu przesyłki do adresata, kurier pobierał kwotę odpowiadającą wartości dostarczonych towarów, którą następnie przekazywał sprzedawcy towarów. Ustalenia te potwierdzają m.in. pracownice firmy strony zajmujące się sprzedażą wysyłkową. Z ich zeznań wynika, że potwierdzały one odbiór pieniędzy otrzymanych od kuriera. Zarówno sam skarżący, jak i jego pracownicy potwierdzili stosowanie przy wysyłce paczek z towarem handlowym oznaczeń: [...], [...], [...], [...], natomiast skarżący zakwestionował stosowanie oznaczeń [...] i [...]. Po przeprowadzeniu dodatkowej analizy, w tym odebraniu zeznań pracowników zatrudnionych przez Podatnika, wyjaśniań strony, zeznań pracowników firmy kurierskiej oraz innych dowodów zebranych w toku postępowania, organy nie dały jednak wiary tym wyjaśnieniom Podatnika uznając, że w 2018 r. firma Strony wykorzystywała przy sprzedaży wysyłkowej także inne skróty (nicki): [...], [...], [...] (a w 2018 r. także [...], [...], [...], [...]., [...], [...], [...] , [...], [...]), które miały na celu uniemożliwienie jej identyfikacji i ukrywanie dochodu ze sprzedaży towarów poza ewidencją (s. 40-42 zaskarżonej decyzji). W szczególności organ odwoławczy wskazał, że żaden z powołanych przez stronę świadków nie wskazał, że firma Podatnika nie posługiwała się oznaczeniem [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]. Powołani świadkowie nie znali tych oznaczeń ani też nie słyszeli o nich i posiadali nikłą wiedzę odnośnie stosowanych przez firmę Podatnika pseudonimów w przypadku sprzedaży wysyłkowej, bo charakter ich pracy nie był związany ze sprzedażą wysyłkową. W związku z powyższym, organ I instancji w sposób prawidłowy, na podstawie informacji o przesyłkach kurierskich ustalił, ile paczek za pobraniem firma L. wydała kurierowi pośrednikowi (B.) i jakiej wartości, a w ten sposób ustalił stronie wysokość należnego podatku od towarów i usług dotyczącego niezaewidencjonowanej sprzedaży wysyłkowej obliczonej według stawki podatku od towarów i usług 23% przy zastosowaniu metody "w stu" (123 %), stwierdzając, że Podatnik zaniżył należny podatek od towarów i usług według stawki 23% łącznie o kwotę 87.424 zł. Z kolei organ odwoławczy, po dokonaniu własnej oceny zebranego materiału dowodowego, zaakceptował ustalenia i wnioski organu I instancji, uznając je za własne (szczegółowe wyliczenia zostały przedstawione na stronie 67-69 decyzji organu I instancji). Strona nie sformułowała w skardze zarzutów dotyczących błędnego zastosowania przez organy przepisów prawa materialnego. Zarzuty skargi, choć sformułowane w sposób obszerny, dotyczą zatem w istocie naruszenia przepisów procedury podczas prowadzenia przedmiotowego postępowania dowodowego i kwestionują zarówno jego zakres, jego zupełność, czas trwania, jak i przekroczenie przez organ granic swobodnej oceny dowodów, a także rzetelność i zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji. W ocenie sądu wszystkie podniesione zarzuty skargi są jednak bezzasadne. Wbrew podniesionym zarzutom organy podatkowe zebrały w spawie obszerny materiał dowodowy, który był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i dokonały jego prawidłowej oceny, bez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Należy w tym miejscu wyjaśnić, że w zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1665/06 - dostępny, jak i inne przywołane w uzasadnieniu, na stronie Centralnej Bazy Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Oceniając ustalony przez organy w kontrolowanej sprawie stan faktyczny, sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), gdyż stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Postępowanie wyjaśniające poprzedzające wydanie kontrolowanych aktów przeprowadzone zostało sumiennie i z poszanowaniem obowiązujących reguł. Okoliczność, iż organ ocenił zebrane dowody i z całokształtu okoliczności sprawy wysnuł odmienne od strony wnioski nie świadczy o błędach czy niedociągnięciach organu w zakresie ustalonego stanu faktycznego, a w szczególności nie przemawia za uwzględnieniem zarzutu braku podejmowania przez organ odwoławczy dodatkowych czynności dowodowych. Strona skarżąca nie kwestionuje w istocie sposobu czy celu czynności dowodowych podjętych przez organ I instancji, lecz wnioskowała o podejmowanie kolejnych czynności i przeprowadzenie kolejnych dowodów. W ocenie sądu, z argumentacji zaskarżonej decyzji wynika natomiast, że materiał dowodowy i czynności przeprowadzone przez organ pierwszej instancji zostały po własnej analizie zaakceptowane przez organ odwoławczy i w sposób prawidłowy uznane za wystarczające dla podjęcia właściwego rozstrzygnięcia. Okoliczność, że wynik przeprowadzonej przez organy oceny całego zebranego materiału dowodowego jest niekorzystny dla Podatnika nie świadczy ani o wybiórczej ocenie czy selekcjonowaniu dowodów, ani też o przekroczeniu swobodnej oceny dowodów. Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji, organy podatkowe oceniały cały zgromadzony materiał we wzajemnej łączności, dokonując oceny nie wykraczającej poza zasadę swobodnej oceny dowodów Zdaniem sądu, przedstawione przez organy okoliczności dotyczące nieewidencjonowania przez stronę części obrotu odzieżą wskazują bezsprzecznie, że Podatnik wykorzystał mechanizm stworzony w Centrum Handlowym A. (korzystanie z usług lokalnych firm kurierskich, anonimizujących rzeczywistych nadawców paczek), celem niewykazywania całości obrotu i unikania opodatkowania. Organ I instancji zgromadził kilkaset dowodów pozwalających zidentyfikować stronę jako zleceniodawcę przesyłek kurierskich pod wskazanymi nickarni. Pierwszy zarzut skargi wskazuje na naruszenie art. 122 O.p. w związku z art. 187 oraz 191 O.p., przez brak uwzględnienia przez organ odwoławczy złożonego na etapie postępowania odwoławczego wniosku dowodowego na okoliczność weryfikacji czy odbiorcy paczek nadanych przez firmę Podatnika, dokonali czynności ze stroną i wszystkie towary objęte zestawieniem sporządzonym przez organ zostały nabyte od strony, a jednocześnie w paczkach znajdowała się zawsze odzież, która była przedmiotem transakcji i powinna podlegać opodatkowaniu. Według twierdzeń strony, w wysyłanych paczkach znajdowały się także próbne partie towaru, które można było zwrócić odbierając jednocześnie gotówkę jeśli towar nie odpowiadał klientowi. Ponadto zdaniem pełnomocnika strony niektórzy z klientów zwracali towar lub też dokonywali jego wymiany (A. P., A. B., A. P., D. F., S. S., J. C., A. Ś., A. S., A. B.). Zarzut ten jest nieuzasadniony. Z regulacji art. 121 § 1 O.p. oraz art. 122 O.p. nie wynika przy tym, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, czyli w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy wynikający z dyspozycji art. 122 O.p. nie ma zaś charakteru nieograniczonego, bezwzględnego. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest bowiem to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (wyrok NSA z dnia 29 września 2023 r., sygn. akt II FSK 218/21). Odwoływanie się przez Podatnika na etapie postępowania odwoławczego do nieprecyzyjnych i ogólnikowych oświadczeń wybranych i wskazanych klientów, zamiast rzetelnego ewidencjonowania sprzedaży i własnego, bezpośredniego wykazania wskazywanych przez siebie okoliczności już w toku kontroli podatkowej nie mogło zyskać akceptacji organów. Zgodnie z art. 109 ust. 3 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym w 2018 roku - Podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej. Ewidencja taka powinna zawierać w szczególności dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, korekt podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającej kwotę podatku należnego, korekt podatku naliczonego, kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu, a także inne dane służące identyfikacji poszczególnych transakcji, w tym numer, za pomocą którego kontrahent jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej. Prowadzona ewidencja VAT powinna uwzględniać wszystkie zdarzenia, które mogą mieć wpływ na właściwe określenie podstawy opodatkowania, a zdarzenia te winny być potwierdzone dokumentem i sprawdzalne. To Podatnik winien zatem w pierwszym rzędzie bezspornie wykazać tego rodzaju okoliczności, gdyby rzetelnie ewidencjonował prowadzoną sprzedaż. Tymczasem w treści przesłuchania w dniu 31 lipca 2020 r. Podatnik stwierdził, że co prawda "były zwroty towarów", jednak "Nie było faktur korygujących. Towar klienci przynosili z powrotem. Wzory towaru były wysyłane kurierem. Nie było takiej ewidencji. Robiliśmy zapisy ile wzoru towaru było wysłane do danego klienta. Nie mam tych zapisów. Ustnie byłem informowany przez pracownice o wysłaniu takich wzorów". W zakresie wskazywanych zwrotów i dostaw towarów "na próbę" strona nie przedstawiła żadnej ewidencji i w żaden sposób ich nie udokumentowała. Strona nie udokumentowała zatem okoliczności, na które się powołuje i zamiast tego odwołała się do oświadczeń wybranych świadków, którym jednak organ odwoławczy słusznie odmówił wiarygodności, ponieważ również oni nie przedstawili żadnych dowodów potwierdzających te okoliczności, a w ich wyjaśnieniach brak jest szczegółów, które pozwalałyby na identyfikację transakcji, ilości zwracanej odzieży i kwotowych zwrotów. Co niemniej istotne, świadkowie ci już na etapie postępowania przed organem I instancji byli wzywani do złożenia wyjaśnień i przedstawienia dokumentacji dotyczącej transakcji z firmą strony, osoby te udzieliły wyjaśnień w sprawie, jednak nie przedstawiły konkretnych dowodów dotyczących zwrotu towarów w postaci np. korekt faktur VAT, czy innych dokumentów dotyczących rozliczeń finansowych. Wiarygodność powyższych oświadczeń została dodatkowo skutecznie podważona przez zeznania pracowników firmy L.: K. D., I. M., A. B. i D. G., co wynika z ich zeznań cytowanych przez organ w treści zaskarżonej decyzji. W tym stanie rzeczy, w ocenie sądu na aprobatę zasługuje stanowisko organu odwoławczego, odmawiające wiarygodności tym oświadczeniom klientów, którzy wskazywali na zwrot zakupionych towarów, odmawiające przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wyżej wskazanych klientów w charakterze świadków albo o przesłuchanie tych świadków w ramach rozprawy w trybie art. 200a O.p., i wskazuje na brak konieczności ponownego odbierania tych oświadczeń na okoliczności już wcześniej powoływane, lecz nieudokumentowane. Przede wszystkim jednak organ odwoławczy zasadnie uznał, że te gołosłowne twierdzenia nie mogą podważyć ani zastąpić wniosków wyprowadzonych z niekwestionowanego przez skarżącego faktu nierzetelnego prowadzenia ewidencji i dokumentów księgowych. W zakresie zarzucanego braku przeprowadzenia dowodów wnioskowanych w piśmie z dnia 19 września 2025 r., w którym pełnomocnik strony powtórnie wniósł o przeprowadzenie przesłuchania świadków wymienionych w piśmie z dnia 28 sierpnia 2023 r. (złożonym jeszcze na etapie postępowania przed organem I instancji), tj.: W. H., K. B., przedsiębiorstwa E., E. D., A. S., K. K. i D. E. (odbiorcy przesyłek z oznaczeniem [...], [...], [...]) na okoliczność, czy towar nabyty przez ww. podmioty został zakupiony od Podatnika, organ odwoławczy słusznie wskazał, że ten wniosek dowodowy został przedstawiony na etapie postępowania przed organem I instancji przy piśmie z dnia 28 sierpnia 2023 r., a organ I instancji odmówił jego przeprowadzenia. W tym zakresie sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że zebrany przez organy w sprawie obszerny materiał dowodowy w sposób niebudzący wątpliwości potwierdza, że towary nabyte przez wyżej wskazane podmioty zostały zakupione w ramach sprzedaży wysyłkowej od Podatnika, który stosował kwestionowane nicki [...], [...], [...]i sprzedawał towar handlowy poza ewidencją, w opisanym mechanizmie utrudniającym identyfikację sprzedawcy. Takie ustalenia wynikają już z ustaleń kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego, opisanych w treści zaskarżonej decyzji, przed wszystkim z faktur VAT wystawionych i zaewidencjonowanych przez Podatnika, dokumentujących sprzedaż wysyłkową pod kwestionowanymi nickarni, z danych o przesyłkach kurierskich nadanych w okresie od stycznia do grudnia 2017 r. przez FB., z których jasno wynika m.in., że: nadawca posługiwał się m.in. nickarni: [...], [...], [...], w dokumentach tych wskazywano szczegółowe dane dotyczące przesyłek oraz ich adresatów, z dowodów KW z podpisami B. O. oraz jego pracowników, a także z zeznań przesłuchanych świadków: B. O., pracowników jego firmy oraz pracowników firmy kurierskiej. Jakkolwiek dowód w postaci wyjaśnień adresatów przesyłek jest tylko jednym z wielu dowodów w sprawie i winien być oceniany łącznie wraz z innymi dowodami, to organ odwoławczy wskazał, że celem ich weryfikacji w toku postępowania wystąpiono do kilkudziesięciu adresatów przesyłek, którzy w znacznej większości potwierdzili, że dokonywali zakupów w ramach sprzedaży wysyłkowej od strony, w tym przesyłek oznaczonych niekarni: [...], [...], [...]. W szczególności A. J., A. B., I. B., F. O., A. P., B. W., A. A.-G., J. M.-G., M. Ż., S. S., M. K., P. B., K. S. (przesyłki oznaczone niekarni: [...], [...], [...]) wskazali dodatkowo, że otrzymali faktury VAT wystawione przez firmę strony. Zdaniem sądu, nie uwzględniając powyższych wniosków dowodowych strony, organ nie naruszył przepisów postępowania, natomiast fakt, że z przeprowadzonych dowodów i stwierdzonych okoliczności faktycznych organy wyprowadziły wnioski niekorzystne dla Podatnika nie świadczy o wadliwości wywodów przedstawionych w decyzjach organów podatkowych. Strona w toku postępowania nie przedłożyła bowiem dowodów, które w sposób istotny podważyłyby konkluzje organów. W takim przypadku inicjowanie kolejnych bliżej nie sprecyzowanych przez stronę czynności dowodowych celem ustalenia stanu faktycznego, który w ocenie strony nie został ustalony w oparciu o wyczerpująco rozpatrzony materiał dowodowy prowadzi wyłącznie do przedłużenia postępowania. A przy tym sam fakt, iż z tych samych dowodów każda ze stron wyprowadza odmienne wnioski nie świadczy samo w sobie o wadliwości wywodów tego drugiego. Z tych wszystkich względów nie zasługują na uwzględnienie sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania. NSA w orzeczeniu z dnia 1 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1797/15, zauważył, że "o naruszeniu normy nakazującej organom prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni" (por. także wyrok NSA z 16.12.2016 r., II FSK 3426/14, CBOSA). Nieuzasadniony jest zarzut zawarty w pkt 2 skargi, dotyczący naruszenia art. 124 w zw. z art 210 § 4 O.p., poprzez przyjęcie tezy, wedle której Podatnik nie zaewidencjonował całości sprzedaży. Stwierdzenie to jest nieprawdziwe, ponieważ organy podatkowe nie twierdziły wcale, że Podatnik nie zaewidencjonował całości sprzedaży, wskazując wyraźnie, że w przedmiotowej sprawie 161 sztuk przesyłek pobraniowych dotyczy sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT, wystawionymi przez stronę. Zarzucane w tym punkcie skargi powielanie fragmentów uzasadnienia organu I instancji jest dopuszczalne, w szczególności kiedy – jak w rozpoznawanej sprawie i wbrew zarzutom skargi, organ odwoławczy odniósł się szeroko do zarzutów odwołania, dokonując przy tym własnej oceny zebranego materiału dowodowego i spełniając kryteria wyczerpującego i wszechstronnego wyjaśnienia sprawy oraz przyjętego stanowiska. Organ nie pominął także kwestii zawartych w piśmie stanowiącym wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, wystosowanym przez stronę w trybie art. 200 O.p., zawierającym wnioski i zastrzeżenia, odmawiając uwzględnienia złożonych wniosków i wyjaśniając kwestie będące przedmiotem złożonych zastrzeżeń w obszernym uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia. W szczególności organ zasadnie wskazał, a sąd podziela tę konstatację, że postępowanie przeprowadzone przez organy w sprawie dowiodło, że to bezsprzecznie firma Podatnika miała wpływ na używanie i formułowanie nicków, które miały na celu uniemożliwienie identyfikacji jego firmy, aby ukrywać dochód ze sprzedaży towarów. Za bezzasadny należało także uznać zarzut sformułowany w pkt 3 skargi, dotyczący naruszenia art. 188 O.p. w zw. z art. 127 O.p. art. 200a § 1 pkt 2 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia rozprawy. W treści zaskarżonej decyzji organ odmówił bowiem przeprowadzenia rozprawy wskazując wyraźnie, że okoliczność nieewidencjonowania przez stronę obrotu odzieżą w ramach sprzedaży wysyłkowej została potwierdzona innymi dowodami szeroko opisanymi w wydanej decyzji. Uchybienie wskazane w pkt 6 skargi, dotyczące braku wydania odrębnego postanowienia w przedmiocie odmowy przeprowadzenia rozprawy, w ocenie sądu, nie miało wpływu na wynik sprawy i nie może skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Nieuzasadniony jest zarzut sformułowany w pkt 4 skargi, dotyczący opieszałego prowadzenia postępowania przez organ odwoławczy, braku podejmowania jakichkolwiek czynności dowodowych i oparciu się o ustalenia dokonane przez organ I instancji. Zdaniem sądu, analiza decyzji organu odwoławczego nie pozwala na stwierdzenie, że organ odwoławczy w sposób bezrefleksyjny skopiował ustalenia organu pierwszej instancji, gdyż dokonał na nowo oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, ocenił złożone wnioski dowodowe i odniósł się do zarzutów autora odwołania. Powtórzenie ustaleń wskazanych w decyzji organu pierwszej instancji, zwłaszcza w sytuacji, kiedy stanowi odniesienie się do zarzutów związanych z brakami decyzji pierwszej instancji, nie świadczy o braku własnej analizy tego stanu faktycznego przez organ odwoławczy. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, rozpatrywana skarga nie ma uzasadnionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm). db