I SA/Łd 72/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (spr.) Protokolant: st. asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi A w Z. na interpretację Prezydenta Miasta Z. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Prezydenta Miasta Z. na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Wnioskiem z dnia 30 czerwca 2019 r. Parafia A. w Z. (dalej: "skarżąca") zwróciła się do Prezydenta Miasta Z. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od nieruchomości w zakresie zwolnienia przewidzianego w art. 34 ust. 4 ustawy z dnia 13 maja 1994 r. o stosunku Państwa do Kościoła A. w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2015 r. poz. 43, dalej jako ustawa PKE) w zw. z art. 1b ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1445 ze zm., dalej jako u.p.o.l.). Opisując zdarzenie przyszłe wskazała, że jest właścicielem zabudowanej budynkiem mieszkalnym nieruchomości, która jest wpisana do rejestru zabytków. Nieruchomość ta jest obecnie przeznaczona i wykorzystywana na cele mieszkalne duchownego. Część powierzchni tej nieruchomości zostanie przeznaczona i będzie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej z tym jednakże zastrzeżeniem, że ta sama część w dalszym ciągu będzie również przeznaczona i wykorzystywana do celów mieszkalnych duchownego. W związku z tym zadano pytanie, czy w stosunku do tej części nieruchomości, która zostanie przeznaczona i będzie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, będzie przysługiwało skarżącej zwolnienie z podatku od nieruchomości. Zdaniem skarżącej, odpowiedź na tak postawione pytanie powinna być twierdząca i argumentuje, że zgodnie z art. 34 ust. 4 ustawy PKE parafia jest zwolniona z podatku od nieruchomości przeznaczonych na cele mieszkalne duchownych, jeżeli nieruchomości te są wpisane do rejestru zabytków. Przepis ten nie stwierdza jednak, że zwolnienie przysługuje jedynie w tym wypadku, gdy wyłącznym przeznaczeniem nieruchomości są cele mieszkalne duchownego. W ocenie skarżącej należy uznać, że przeznaczenie nieruchomości (albo jej części) również do innych celów, przy jednoczesnym zachowaniu przeznaczenia tej nieruchomości jako mieszkania duchownego, nie będzie prowadziło do pozbawienia parafii zwolnienia z podatku od nieruchomości. Dotyczy to również nieruchomości przeznaczonej dodatkowo do prowadzenia działalności gospodarczej. Zastosowania nie znajdzie w takim przypadku art. 34 ust. 3 ustawy PKE, który co prawda wyłącza możliwość zwolnienia z podatku od nieruchomości części zajmowanej na wykonywanie działalności gospodarczej, ale tylko w przypadku tej części nieruchomości, która jest przeznaczona na cele niemieszkalne. Zatem w ocenie skarżącej w stosunku do tej części powierzchni nieruchomości, która zostanie przeznaczona i będzie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej będzie przysługiwało wnioskodawcy zwolnienie z podatki od nieruchomości, ponieważ część ta nadal będzie przeznaczona i wykorzystywana na cele mieszkalne duchownego. Interpretacją indywidualną z dnia 7 stycznia 2020 r. Prezydent Miasta Z. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe., wskazując, że w świetle art. 34 ust. 4 ustawy PKE – w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania interpretacji - jeżeli część mieszkalna wykorzystywana będzie również w celu prowadzenia działalności gospodarczej nie można uznać, że spełnione są podstawy do zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie tego przepisu, gdyż stanowi on jedynie o przeznaczeniu nieruchomości na cele mieszkalne duchownych i członków diakonatów, a nie na cele mieszkalne duchownych i członków diakonatów i jednocześnie na wykonywanie działalności gospodarczej. Zwolnieniu z art. 34 ust. 3 i 4 ustawy PKE podlegają tylko te nieruchomości, które są przeznaczone na cele niemieszkalne lub mieszkalne i jednocześnie nie są zajmowane na wykonywanie działalności gospodarczej. Jeżeli działalność gospodarcza wykonywana jest w części nieruchomości wówczas zwolnienie nie dotyczy części nieruchomości zajmowanej na wykonywanie działalności gospodarczej ( por. wyrok NSA z 20.01.2005 r. sygn. akt: FSK 1368/04, wyrok WSA w Lublinie z dnia 18 lutego 2004 r. sygn. akt: I SA/Lu 495/03 ), nawet gdy, ta sama część nieruchomości, spełniającej dodatkowe warunki określone w ust. 4 pkt 1 lub 2 ustawy PKE, będzie przeznaczona na cele mieszkalne duchownych i członków diakonatów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie prawa materialnego tj. art. 34 ust. 4 ustawy PKE przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że z podatku od nieruchomości nie są zwolnione wpisane do rejestru zabytków nieruchomości przeznaczone na cele mieszkalne duchownych, które są dodatkowo zajmowane na wykonywanie działalności gospodarczej, podczas gdy zwolnienie z podatku od nieruchomości wpisanych do rejestru zabytków nieruchomości przeznaczonych na cele mieszkalne duchownych nie jest uzależnione od tego, że nieruchomości te nie będą dodatkowo zajmowane na wykonywanie działalności gospodarczej. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego aktu i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ interpretujący wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Skarga była uzasadniona. Kontroli Sądu poddano interpretację indywidualną Prezydenta Miasta Z. z dnia 7 stycznia 2020 r., w której organ uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej co do możliwości zwolnienia z podatku od nieruchomości wpisanej do rejestru zabytków części przeznaczonej na cele mieszkalne duchownych i członków diakonatów, która to część jednocześnie zostanie przeznaczona i będzie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. W skardze zarzucono naruszenie prawa materialnego – art. 34 ust. 4 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła A. poprzez dopuszczenie się błędu wykładni tego przepisu, polegającego na uznaniu, że zwolnienie jest nieaktualne w przypadku zaistnienia jakiejkolwiek innej okoliczności, w szczególności takiej, jaką przewidziano w art. 34 ust. 3 ustawy (zajęcie części nieruchomości niemieszkalnej na wykonywanie działalności gospodarczej). Zarzutem tym i powołaną podstawą prawną Sąd jest związany na podstawie art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: p.p.s.a.). Zgodnie z art. 34 ust. 4 ustawy, zwolnienie od podatku od nieruchomości obejmuje nieruchomości lub ich części, przeznaczone na cele mieszkalne duchownych i członków diakonatów, jeżeli: 1) są one wpisane do rejestru zabytków; 2) służą jako domy księży emerytów lub znajdują się w budynkach stanowiących każdorazowo siedziby Biskupa Kościoła i Biskupów Diecezjalnych. Jak z tego wynika, zwolnieniu podlegają nieruchomości lub ich części "przeznaczone" na cele mieszkalne, jeżeli dodatkowo spełniony jest warunek wpisu tych nieruchomości do rejestru zabytków, albo gdy nie są one wpisane do tego rejestru, ale służą jako domy księży emerytów lub znajdują się w budynkach stanowiących każdorazowo siedziby Biskupa Kościoła i Biskupów Diecezjalnych. Ustawa nie wyjaśnia, jak rozumieć sformułowanie "przeznaczone na cele mieszkalne", należy więc odwołać do języka powszechnego. Słowo "przeznaczyć" oznacza "określić z góry cel, któremu coś ma służyć, przekazać coś dla kogoś, na czyjś użytek, na czyjąś korzyść" (Słownik języka polskiego, sjp.pwn.pl). Zwolnienie wchodzi zatem w grę już wówczas, gdy nieruchomość jest w tym sensie przeznaczona na cele mieszkalne duchownych, niezależnie od tego, jak ona jest faktycznie wykorzystywana, w szczególności czy jest zajęta wyłącznie na cele mieszkalne. Zwolnieniu nie stoi więc na przeszkodzie, że w części nieruchomości przeznaczonej na cele mieszkalne duchownych będzie jednocześnie prowadzona działalność gospodarcza, nie przekreśla to bowiem mieszkalnego przeznaczenia nieruchomości. Oceny tej nie mogły zmienić przywołane w interpretacji i odpowiedzi na skargę orzeczenia - wyrok NSA z 20 stycznia 2005 r. FSK 1368/04 i wyrok, od którego wyrokiem tym skargę kasacyjną oddalono (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 18 lutego 2004 r. I SA/Lu 495/03), zapadły one bowiem w innym stanie faktycznym i prawnym. Dotyczyły one mianowicie kwestii zwolnienia z podatku nieruchomości niemieszkalnych kościelnej osoby prawnej w przypadku zajęcia ich na działalność gospodarczą nieruchomości. Przedmiotem analizy w tych orzeczeniach był przepis art. 55 ust. 4 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego. Inna była więc i prawna i faktyczna podstawa rozstrzygnięcia, nieprzystająca do stanu faktycznego w sprawie rozpoznanej. Sąd podkreśla, że wykładnia prawnych pojęć dotyczących ulg i zwolnień podatkowych musi być dokonywana w sposób ścisły. Jak podkreśla się w orzecznictwie, odstąpienie w procesie interpretacji przepisów dotyczących ulg podatkowych od leksykalnego rozumienia poszczególnych zwrotów legislacyjnych, może mieć miejsce dopiero wówczas, gdy przemawiają za tym ważne powody, a zwłaszcza: konieczność respektowania podstawowych zasad konstytucyjnych, w tym zawierających gwarancje zaspokojenia określonych praw podmiotowych adresatom norm ustawowych; uwzględnienie istotnych zmian stosunków gospodarczych, jakie wystąpiły po wejściu w życie interpretowanych przepisów; potrzeba eliminacji sprzeczności treści analizowanego przepisu z innymi unormowaniami tej samej rangi, regulującymi te same kwestie i odnoszącymi się do tej samej grupy adresatów; potrzeba zapewnienia zgodności norm prawa polskiego z prawem unijnym (lub szerzej międzynarodowym), a także norm hierarchicznie niższych z normami hierarchicznie wyższymi; brak możliwości wyjaśnienia treści normy prawnej przy zastosowaniu wykładni językowej lub sytuacja, kiedy wykładnia ta prowadzi do niejednoznacznych rezultatów, niedających się pogodzić z założeniem racjonalności ustawodawcy; konieczność uwzględnienia kontekstu określonej wypowiedzi normatywnej, jej związków z innymi elementami regulacji prawnej (wykładnia systemowa) (wyrok Składu 7 Sędziów NSA z dnia 4 grudnia 2012 r., II FPS 3/12, CBOSA). Sąd nie stwierdził w rozpoznanej sprawie żadnej z wymienionych okoliczności, przemawiających za potrzebą, czy koniecznością odstąpienia od językowej wykładni przepisu art. 34 ust. 4 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła A. w Rzeczypospolitej Polskiej. W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację jako wydaną z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i 4, art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265). AKE.