I SA/Łd 695/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska - Sakrajda Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk (spr.) po rozpoznaniu w dniu 24 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 5 lipca 2023 r. nr 1001-IOA.4055.4.2023.4.BN.U10 w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o żądanej treści potwierdzającej brak obowiązku zapłaty akcyzy 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Górna z dnia 4 kwietnia 2023 r. nr IOIO-SPA.4055.94.2023.1; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz strony skarżącej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Postanowieniem z dnia 5 lipca 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, po rozpatrzeniu zażalenia N Spółki z ograniczona odpowiedzialnością z siedzibą w P., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź – Górna z dnia 4 kwietnia 2023 r. o odmowie wydania zaświadczenia o żądanej treści potwierdzającej brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju z tytułu dokonania w pojeździe zarejestrowanym na terytorium kraju zmian konstrukcyjnych zmieniających rodzaj tego pojazdu na samochód ciężarowy lub specjalny o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5t marki Fiat Ducato, rok produkcji 2016. Z materiału sprawy wynika, iż pismem z dnia 28 marca 2023 r. Spółka N wystąpiła o wydanie dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju z tytułu dokonania w pojeździe zarejestrowanym na terytorium kraju zmian konstrukcyjnych zmieniających rodzaj tego pojazdu na samochód ciężarowy lub specjalny. Do wniosku strona dołączyła kopie: • oświadczenia z dnia 9 grudnia 2022 r. informującego o zmianie rodzaju i przeznaczenia pojazdu z 3 miejscowego ciężarowego na 7 miejscowy ciężarowy; • sprawozdania z badań nr [...]; • dowodu rejestracyjnego pojazdu seria [...]; • zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia [...] r. z załącznikiem w postaci opisu zmian dokonanych w pojeździe, a także 6 fotografii przedmiotowego pojazdu. Postanowieniem z dnia 4 kwietnia 2023 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź – Górna odmówił wnioskodawcy wydania zaświadczenia o żądanej treści. Nie zgadzając się z oceną organu I instancji Spółka złożyła zażalenie, zarzucając w nim naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j, Dz.U. z 2022 r, poz. 2651 ze zm.) dalej: O.p., poprzez niedokonanie wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w celu ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego, co doprowadziło do jego błędnego ustalenia. Nadto naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz, U. z 2022 r. poz. 143 ze zm.) dalej: ustawa o podatku akcyzowym, poprzez błędne przyjęcie, że przedmiotowy samochód ma cechy auta osobowego i mieści się w kategorii CN 8703, podczas gdy w istocie stanowi on samochód ciężarowy określony w kategorii CN 8704; art 2 pkt 42 Prawa o ruchu drogowym, poprzez jego niezastosowanie oraz art. 217 Konstytucji RP poprzez jego niezastosowanie. Przywołanym na wstępie postanowieniem z dnia 5 lipca 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, na podstawie art. 216, art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 i art. 306c O.p., podzielił ustalenia i wywiedzioną na ich postawie ocenę organu I instancji, czemu dał wyraz utrzymując w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź – Górna z dnia 4 kwietnia 2023 r. Wskazując na zapisy art. 306a § 1 O.p. i art. 109 ust. 2b, ust. 2c ustawy o podatku akcyzowym organ zwrócił uwagę na ograniczony charakter postępowania wyjaśniającego poprzedzającego wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia. Organ przypomniał, iż przedmiotem postępowania jest ustalenie, czy samochód marki Fiat Ducato, rok produkcji 2016, po dokonaniu zmian konstrukcyjnych pojazdu jest samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i winien być klasyfikowany do kodu CN 8703, czy też jest samochodem ciężarowym i winien być klasyfikowany do kodu CN 8704. Wyjaśnił, iż o wyborze właściwej pozycji decyduje zasadnicza funkcja pojazdu, która wynika między innymi z jego budowy i wyposażenia oraz przeznaczenia. Zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich pozycja 8703 Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. Pojazdy te służą zasadniczo do przewozu osób, tzn. podstawowym, najważniejszym, ale nie jedynym ich przeznaczeniem jest przewóz osób, ponieważ samochodami tymi można przewozić również towary. Organ dodał, iż nie jest związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym, czy zaświadczeniu o przeprowadzeniu badań przez stację diagnostyczną ustaleniem typu pojazdu, jako samochodu osobowego, czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN. W celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia samochodu marki Fiat Ducato organy podatkowe dokonały ustaleń dotyczących cech konstrukcyjnych pojazdu, ogólnego wyglądu i wyposażenia pojazdu, na podstawie dokumentów załączonych do złożonego wniosku. Finalnie organ doszedł do przekonania, iż wyposażenie i ogólny wygląd przestrzeni dla kierowcy i pasażerów, po przeprowadzonych zmianach konstrukcyjnych polegających na zamontowaniu zestawu foteli drugiego rzędu dla czterech osób wraz z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa (pojazd 7-osobowy), wyposażeniu foteli w zaczepy ISOFIX do montowania fotelików dziecięcych oraz zamontowaniu szyb bocznych w części tylnej pojazdu na stałe spowodował, że pojazd ten nabrał cech pojazdu osobowego. Dodanie drugiego rzędu siedzeń wiązało się z przystosowaniem tego samochodu do określonego sposobu korzystania z niego przez użytkownika, bowiem dokonanie zmian konstrukcyjnych spowodowało zwiększenie się przestrzeni pasażerskiej, która jest wyraźnie większa od przestrzeni bagażowej, a pojazd nabrał cech charakterystycznych dla pojazdu przeznaczonego głównie do przewozu osób. Ponadto w pojeździe tym zamontowano trwałą przegrodę oddzielającą przestrzeń pasażerską od ładunkowej (bagażowej). Zdaniem organu wprawdzie strona akcentuje, że pojazd będący przedmiotem wniosku posiada jedynie wyposażenie standardowe, bowiem w pojeździe brak jest dywaników, wentylacji, popielniczek, to jednak ubogie wyposażenie dodatkowe nie może stanowić jedynego lub też głównego elementu decydującego o zaklasyfikowaniu pojazdu do kodu 8703 lub do kodu 8704. Elementy wyposażenia, które istotne są z punktu widzenia estetyki pojazdu oraz komfortu podróżujących nim, bynajmniej nie stanowią tych elementów stanu faktycznego, którym przypisywać należało znaczenie rozstrzygające. Podkreślenia przy tym wymaga, że nie decyduje też faktyczne wykorzystywanie pojazdu przez jego użytkownika, o czym świadczy użycie słowa "przeznaczone" a nie "wykorzystywane" w definicji pozycji CN 8703. Nie chodzi zatem o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik N Sp. z o.o. z/s w P. zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. przez niedokonanie wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w celu ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego, znajdującego uzasadnienie w świetle obowiązującego stanu prawnego co doprowadziło do ustalenia błędnego stanu faktycznego. Nadto naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: - art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne przyjęcie, że przedmiotowy samochód ma cechy auta osobowego i mieści się w kategorii CN 8703, podczas gdy w istocie stanowi on samochód ciężarowy określony w kategorii CN 8704; - art. 2 pkt 42 Prawo o ruchu drogowym poprzez jego nie zastosowanie; - art. 217 Konstytucji RP poprzez jego nie zastosowanie. Pełnomocnik wniósł w imieniu strony skarżącej o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji i zobowiązanie organów do wydania zaświadczenia żądanej treści. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi podtrzymując argumentację zaskarżonej decyzji wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Tytułem wstępu wyjaśnić należy, iż niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczy postanowienia. Stosownie zaś do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.) dalej p.p.s.a., sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Podkreślić trzeba, iż rozpoznanie sprawy przez sąd administracyjny na posiedzeniu niejawnym we wskazanych wyżej okolicznościach nie jest uzależnione od woli skarżącego. Nawet więc złożenie przez skarżącego wniosku o rozpoznanie takiej sprawy na posiedzeniu jawnym nie pozbawia sądu ustawowego uprawnienia do rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym (vide. wyrok NSA z dnia 11 marca 2021 r., sygn.. akt I OSK 4109/18 – dostępny, tak jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Z kolei zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021r., Nr 137 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie zaś do treści art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Zgodnie zaś z art. 145 § 1 pkt 2 Sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem kontroli jest rozstrzygnięcie organów administracji wydane na wniosek skarżącej Spółki, która na podstawie art. 109 ust. 2b ustawy o podatku akcyzowym zwróciła się o wydanie dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy. Jak wynika z akt sprawy, strona dokonała zmian konstrukcyjnych w pojeździe marki Fiat Ducato rocznik 2016, w wyniku których pojazd został wyposażony w dodatkowe 4 miejsca. Co za tym strona wniosła o wydanie dokumentu potwierdzającego, iż mimo tej modyfikacji pojazd nadal jest pojazdem ciężarowym ale po zmianach 7 miejscowym, a skoro pozostaje samochodem ciężarowym to strona nie ma obowiązku zapłaty akcyzy. Stanowiska skarżącej Spółki nie podzielił organ czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. W ocenie Sądu zgodzić należy się ze stroną skarżącą, iż mimo zmian konstrukcyjnych, uwzględniając Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich oraz dokumenty przedłożone przez stronę, przedmiotowy pojazd pozostaje samochodem ciężarowym, gdyż takie jest jego zasadnicze przeznaczenie. Przypomnieć trzeba, iż wniosek strony skarżącej podlegał załatwieniu na podstawie art. 109 ust. 2b ustawy o podatku akcyzowym zgodnie z którym, dla celów związanych ze zmianą danych zamieszczonych w dowodzie rejestracyjnym zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, w związku z wprowadzeniem w pojeździe zarejestrowanym na terytorium kraju zmian konstrukcyjnych zmieniających rodzaj tego pojazdu na samochód ciężarowy lub specjalny o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 t, o którym mowa w art. 72 ust. 1 pkt 6a ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym, niebędący samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4, właściwy naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany wydać, na wniosek zainteresowanego podmiotu, dokument potwierdzający brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju. Dodatkowo zgodnie z art. 109 ust. 2c ww. ustawy, do wniosku, o którym mowa w ust. 2-2b, załącza się dokumenty dotyczące samochodu, w szczególności fotografie, plany, schematy, katalogi, informacje od producenta lub inne dostępne dokumenty umożliwiające organowi podatkowemu wydanie dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju. Stosownie zaś do art. 100 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest dokonanie w pojeździe samochodowym, innym niż samochód osobowy, zarejestrowanym na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, zmian konstrukcyjnych zmieniających rodzaj tego pojazdu na samochód osobowy. Z kolei przepis art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, samochód osobowy definiuje przez odwołanie się do odpowiedniego zaklasyfikowania pojazdu do kodu CN, stanowi bowiem, iż samochodami osobowymi są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Przepis art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), stanowiącymi element załącznika do rozporządzeń zmieniających Taryfę celną. Zgodnie z regułą 1 ORINS dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami, tj. regułami od 2 do 6. Klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w ORINS zawartej w Taryfie celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. W wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 (publ. www.eur.lex.europa.eu, Dz.U.UE.C 2008/22/12, ECR 2007/12A/I-10661) TSUE stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycji CN oraz uwagach do sekcji lub działów (pkt 23 wyroku)", "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru (pkt 24 wyroku). Trybunał stwierdził ponadto, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie (...)". Na bazie Nomenklatury Scalonej wydawane są Noty Wyjaśniające, które wspomagają prawidłową klasyfikację. TSUE w powołanym wyroku w tezie 25, zauważa, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału noty wyjaśniające opracowane w odniesieniu do CN przez Komisję, a w odniesieniu do HS przez WCO, w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji, jednakże nie są prawnie wiążące (zob. ww. wyrok w sprawie B.A.S. Trucks, pkt 28). Ponadto nawet, jeżeli opinie WCO dotyczące klasyfikacji towaru w ramach HS nie mają mocy wiążącej, to stanowią dla klasyfikacji tego towaru w CN wskazówki, które przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji CN (zob. ww. wyrok w sprawie Kawasaki Motors Europe, pkt 36). Nie można przy tym pominąć, iż wydanie dokumentu, o który wystąpiła strona skarżąca, realizowane jest w ramach przepisów Ordynacji podatkowej, zawartych w Dziale VIIIA zatytułowanym "Zaświadczenia". Zgodnie z art. 306a O.p. organ podatkowy wydaje zaświadczenia na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie (§ 1). Zaświadczenie wydaje się, jeżeli: 1) urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa; 2) osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego (§ 2). Zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania (§ 3). Zaświadczenie wydaje się w granicach żądania wnioskodawcy (§ 4). Zaświadczenie powinno być wydane bez zbędnej zwłoki, nie później jednak niż w terminie 7 dni od dnia złożenia wniosku o wydanie zaświadczenia. Z kolei przepisy art. 306b O.p. stanowią, że w przypadkach, o których mowa w art. 306a § 2 O.p., organ podatkowy jest obowiązany wydać zaświadczenie, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu (§ 1). Organ podatkowy, przed wydaniem zaświadczenia, może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające (§ 2). Odmowa wydania zaświadczenia lub zaświadczenia o treści żądanej przez osobę ubiegającą się o nie następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie, o czym stanowi art. 306c O.p. Z przywołanych norm wywieść należy, iż owszem Ordynacja podatkowa stanowi jasno, iż wydanie zaświadczenia jest czynnością materialno-techniczną i urzędowym potwierdzeniem określonych faktów lub stanu prawnego. Jego istota sprowadza się do tego, że nie rozstrzyga ono o żadnych prawach lub obowiązkach i nie może tworzyć nowej sytuacji prawnej. Zaświadczenie nie może rozstrzygać czegokolwiek, zwłaszcza o istnieniu lub nie istnieniu obowiązku. Jednakże należy stwierdzić, że takie ujęcie procedury zaświadczeniowej jest prawidłowe, jeżeli bierze się pod uwagę jedynie przepisy Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie przy określeniu zakresu przedmiotowego zaświadczenia nie można jednak pomijać treści art. 109 ust. 2b i 2c ustawy o podatku akcyzowym. Organ przeprowadza zatem postępowanie wyjaśniające bazując na danych posiadanych z urzędu, rejestrach ale i, jak stanowi wprost art. 109 ust. 2c ustawy o podatku akcyzowym, na przedłożonych przez stronę dokumentach dotyczących samochodu, w szczególności fotografiach, planach, schematach, katalogach, informacjach od producenta lub innych dostępnych dokumentach umożliwiających organowi wydanie dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju. W niniejszej sprawie postępowanie takie przeprowadzone zostało w oparciu o przedłożone przez stronę: • oświadczenie z dnia 9 grudnia 2022 r. o dokonanej zmianie konstrukcyjnej w pojeździe marki Fiat Ducato typ Furgon, rok produkcji 2016, zmieniającej rodzaj i przeznaczenie pojazdu z trzy miejscowego ciężarowego na siedmio miejscowy ciężarowy. Zgodnie z opisem dokonano zmian: w pojeździe zdemontowano zabudowę ładunkową, zamontowano zestaw foteli drugiego rzędu dla pasażerów wraz z zagłówkami, oparciami, pasami bezpieczeństwa, zamontowano szyby karoseryjne na stałe; przestrzeń ładunkową oddzielono na stałe zamontowaną przegrodą; • zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym przedmiotowego pojazdu z uwagi na dokonanie dodatkowych zmian konstrukcyjnych; załącznik do ww. zaświadczenia stanowi opis zmian dokonanych w pojeździe zgodnie, z którym "w ww. pojeździe zdemontowano trwałą przegrodę i zabudowę ładunkową. Zamontowano zestaw foteli drugiego rzędu dla czterech osób wraz z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa. Zamontowano szyby boczne na stałe. Pasy zostały odblokowane. Do montażu użyto śrub z cechami wytrzymałościowymi. Fotele wyposażone w zaczepy ISOFIX do montowania fotelików dziecięcych. Pojazd zważono. Pojazd siedmioosobowy. Przestrzeń ładunkowa oddzielona przegrodą."; • sprawozdanie z badań z dnia 8 listopada 2017 r. wydanego przez Laboratorium Bezpieczeństwa Pojazdów, które dotyczy badania m.in. pojazdów marki: Peugeot Boxer, Fiat Ducato z zamontowaną przegrodą oddzielającą przestrzeń pasażerską od ładunkowej na zgodność z wymaganiami normy ISO 27956:2009; • dokumentację fotograficzną. Z uwagi na stanowiska stron niniejszej sprawy, dla jej rozstrzygnięcia istotne są dwie pozycje taryfowe, tj.: - pozycja CN 8703 (wskazana przez organ), która obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi – przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy, wymienione w Nocie Wyjaśniającej: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń dla pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jednych lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). - pozycja CN 8704 (wskazana przez stronę), która obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego, samochody ciężarowe. Jak już wskazano, powołując orzecznictwo TSUE, klasyfikacja pojazdu samochodowego do kodu CN wymaga ustalenia przeznaczenia danego pojazdu. Jednocześnie, bez wpływu na taką kwalifikację pozostają przepisy rejestracyjne krajowe, zagraniczne, czy np. regulacje dotyczące homologacji pojazdu. Żaden przepis ustawy o podatku akcyzowym nie odsyła bowiem w sprawach klasyfikacyjnych pojazdów do regulacji zawartych w przepisach o rejestracji pojazdów, a w sposób samodzielny i autonomiczny wskazuje na jedyną możliwą do stosowania klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym scalonej nomenklaturze. Mając powyższe na uwadze organ wskazał, iż sporny samochód należy zakwalifikować jako samochód osobowy, gdyż o kwalifikacji samochodu jako ciężarowego, zatem według pozycji CN 8704 świadczą następujące cechy: a) siedzenia - ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (platformy) (pojazdy typu pickup) do transportu towarów; b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); c) brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); d) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; e) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Zdaniem organu, wyposażenie i ogólny wygląd przestrzeni dla kierowcy i pasażerów, po przeprowadzonych zmianach konstrukcyjnych polegających na zamontowaniu zestawu foteli drugiego rzędu dla czterech osób wraz z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa (pojazd 7-osobowy), wyposażeniu foteli w zaczepy ISOFIX do montowania fotelików dziecięcych oraz zamontowaniu szyb bocznych w części tylnej pojazdu na stałe spowodował, że przedmiotowy pojazd nabrał cech pojazdu osobowego. Dodanie drugiego rzędu siedzeń wiązało się z przystosowaniem tego samochodu do określonego sposobu korzystania z niego przez użytkownika, bowiem dokonanie zmian konstrukcyjnych spowodowało zwiększenie się przestrzeni pasażerskiej, która jest wyraźnie większa od przestrzeni bagażowej, a pojazd nabrał cech charakterystycznych dla pojazdu przeznaczonego głownie do przewozu osób. W ocenie Sądu zmiany konstrukcyjne wprowadzone w omawianym samochodzie nie wpłynęły na jego dotychczasową kwalifikację jako samochodu ciężarowego. Organ koncentruje się na dodatkowym rzędzie foteli wyposażonych w pasy bezpieczeństwa i zaczepy ISOFIX, niemniej pasy bezpieczeństwa są niezbędnym minimum wynikającym ze względów bezpieczeństwa, z kolei wyposażenie w zaczepy nie może samo w sobie przesądzać o przeznaczeniu pojazdu gdyż są to standaryzowane fotele, które mogą być montowane w różnych typach pojazdów, pozostawiając użytkownikowi wybór ich funkcjonalności. Nadto załączona dokumentacja fotograficzna nie wskazuje aby ta dodatkowa przestrzeń powstała po zmontowaniu drugiego rzędu była tożsamo komfortowa jak przestrzeń dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu pojazdu, co sugerowałoby, iż jest to przestrzeń mająca zapewnić nie tylko bezpieczeństwo ale i komfort podróży. Owszem dodatkowe wyposażenie nie jest elementem rozstrzygającym, na co zwrócił uwagę organ, niemniej jeżeli mielibyśmy przyjąć, iż przeważające przeznaczenie pojazdu to przewóz pasażerów to uwzględniając aktualne standardy transportu i oczekiwania pasażerów, takie dodatkowe elementy nie pozostają bez znaczenia. Zapewnienie bezpieczeństwa pasażerom wymagało również by przegroda pomiędzy częścią pasażerska a towarową zamontowana została za drugim rzędem siedzeń. Oznacza to, że w przedmiotowym pojeździe spełniony jest warunek oddzielenia części tylnej ładunkowej, przewidziany w notach wyjaśniających do kodu CN 8704. Przestrzeń towarowa jest surowa, niewykończona, co także przemawia za kwalifikacją do ww. kodu. Pojazd posiada wprawdzie okna w bocznej części, ale tylko w części, w której są siedzenia dla pasażerów, a nie posiada ich w tylnej części służącej wyłącznie do załadunku i rozładunku towarów. Ściany boczne w części towarowej są pełne, metalowe, tak jak i drzwi tylne. Pojemność przestrzeni do przewozu osób wynosi jedynie 90 cm pozostałość jest częścią do przewozu towarów, ładowność pojazdu wynosi 1380 kg. Ponadto nie można pominąć, iż obecne standardy wyposażenia samochodów ciężarowych nie przewidują wyposażenia ich w ławki bez wyposażenia zabezpieczającego, owszem mogą to być składane fotele ale zawsze będą wyposażone w pasy bezpieczeństwa, gdyż tego wymagają regulacje dot. bezpieczeństwa pasażerów. Zaś przesuwne drzwi z boku są montowane w samochodach typowo towarowych, gdyż ułatwiają załadunek i rozładunek pojazdu. Podsumowując, zdaniem Sądu, zmiany konstrukcyjne dokonane w pojeździe strony ocenione kompleksowo uzasadniają stanowisko prezentowane przez stronę skarżącą, iż nie doszło do zmiany zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Przedmiotowy pojazd nadal pozostaje samochodem ciężarowym. O klasyfikacji pojazdu do kategorii samochodów ciężarowych z pozycji CN 8704 świadczą cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd, a te w niniejszej sprawie wskazują na zasadniczo ciężarowe przeznaczenie pojazdu. W przypadku gdy pojazd wedle reguł ORINS posiada zarówno cechy samochodu osobowego jak i ciężarowego nie można z góry zakładać, że zasadniczo jest przeznaczony do przewozu osób, gdyż jak w niniejszej sprawie został wyposażony w dodatkowy rząd siedzeń/foteli z pasami bezpieczeństwa i szyby w przesuwnych drzwiach bocznych. Nie można pominąć, iż w przewozach pasażerskich wykorzystywane są samochody o odpowiednim standardzie wykończenia, gdyż oprócz bezpieczeństwa podróżnych liczy się również ich komfort. Z powyższych względów w ocenie Sądu jako zasadne należy ocenić wskazane w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w zakresie wynikającym ze specyfiki postępowania prowadzonego w oparciu o zapisy zawarte w Dziale VIIIA zatytułowanym "Zaświadczenia" w związku z art. 109 ust. 2b i ust. 2c ustawy o podatku akcyzowym. Ponownie rozpoznając sprawę organ zobowiązany będzie uwzględnić dokonaną przez Sąd wykładnię przepisów w odniesieniu do ustalonego stanu faktycznego i prawnego. Z tych wszystkich względów, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, c w zw. z art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 poz. 1800 ze zm.). Na koszty sądowe składał się wpis od skargi w kwocie 100 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 480 zł. P.C.