I SA/Łd 65/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Kasprzak, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda, Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Jaworska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi W. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 27 listopada 2025 r. nr 1001-IOV-3.4103.3.2024.75.U10.KFS w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2017, poszczególne miesiące 2018 oraz styczeń 2019 roku oddala skargę.

Decyzją z 27 listopada 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania W.O. od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź - Górna z 15 grudnia 2023 r. określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące: grudzień 2017 r. oraz styczeń, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, grudzień 2018 r. i styczeń 2019 r. oraz umarzającej postępowanie podatkowe za luty, kwiecień i listopad 2018 roku – utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: Według Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Podatnik od 2 kwietnia 2013 r. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą S. W. O. Jako przeważający rodzaj działalności wskazał, zgodnie z kodem PKD 43.39.Z - wykonywanie pozostałych robót budowlanych wykończeniowych. Z uwagi na ustalenia dokonane w toku kontroli, postanowieniem z 15 marca 2023r. organ pierwszej instancji wszczął wobec Podatnika postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2017 roku do stycznia 2019 roku, w toku którego stwierdził, że Strona: 1. zaniżyła wartość świadczonych usług poza terytorium kraju w miesiącu: - grudniu 2017 r. o kwotę 2.538,21 zł, - styczniu 2018 r. o kwotę 182,48 zł, w związku z błędnym przeliczeniem na polskie złote wartości faktur sprzedaży wystawionych w obcej walucie – euro; 2. zaniżyła podatek należny o kwotę 29,44 zł w związku z transakcją z firmą M A. O. [...] Ł., ul. [...] w związku z brakiem opodatkowania transakcji w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia; 3. zawyżyła podatek naliczony poprzez obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez: • R. Ż. [...] Ł., ul. [...], dotyczących nabycia usług transportowych, • T T. Z. [...] Ł., Al. [...], dotyczących nabycia usług transportowych, • K K. B. [...] Ł., ul. [...], dotyczących nabycia usług transportowych, • E E. W. [...] Ł., ul. [...], dotyczących nabycia usług transportowych, • O M. R., [...] Ł., ul. [...], z naruszeniem przepisu art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.) dalej u.p.t.u., bowiem pomniejszyła kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Górna 15 grudnia 2023 r., na podstawie m.in. art. 207 § 1 i 2, art. 208 ust. 1, art. 210 §1 i§4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.) dalej ustawy O.p., art. 17 ust. 1 pkt 7, at. 31a ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 u.p.t.u., wydał decyzję: - określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym - w tym do zwrotu na rachunek bankowy i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: grudzień 2017 r., styczeń, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, grudzień 2018 r. oraz styczeń 2019 r. w kwotach innych niż wynikały z deklaracji złożonych przez Stronę za te miesiące, - umarzającą jako bezprzedmiotowe postępowanie za luty, kwiecień i listopad 2018 roku wobec braku ustaleń wskazujących na nieprawidłowości w rozliczeniach. Nie podzielając stanowiska organu Strona złożyła odwołanie, zaskarżając decyzję organu pierwszej instancji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a. art. 2a O.p. poprzez naruszenie zasady in dubio pro tributario poprzez rozstrzygnięcie wszystkich wątpliwości w sprawie z profiskalnego punktu widzenia; b. art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na wydaniu decyzji ukierunkowanej na niekorzystne dla Podatnika rozstrzygnięcie, pomijając przy ocenie całokształtu materiału dowody przemawiające na korzyść Podatnika, bez wykazania w treści decyzji dlaczego odmówiono im wiarygodności; c. art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym, który nie odzwierciedla w sposób spójny mechanizmu działania Podatnika; d. art. 123 O.p. poprzez przyjęcie w sprawie wniosków innych organów podatkowych wprost, które zostały sformułowane w postępowaniach podatkowych, w których Strona nie mogła działać; e. art. 124 O.p. poprzez wydanie decyzji zawierającej nielogiczne wnioski i wewnętrznie sprzeczne tezy oraz założenia, co uniemożliwiło uznanie stanowiska organu podatkowego za słuszne i zgodne z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych; f. art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, przybierającej faktycznie postać dowolnej oceny dowodów, polegającej w szczególności na przyjęciu, że nabywane przez Podatnika usługi transportowe nie miały charakteru rzeczywistego; g. art. 210 § 4 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji, w szczególności w zakresie braku wskazania jednoznacznych dowodów potwierdzających, że Podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o nieprawidłowościach w prowadzeniu działalności przez swoich kontrahentów; h. art. 187 O.p. poprzez bezzasadne przerzucenie ciężaru dowodowego w tej sprawie w całości na Podatnika, podczas gdy to na organie spoczywa obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Nadto Strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez odmowę Podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z uwagi na błędne przyjęcie, że transakcje nabycia nie miały charakteru rzeczywistego. Przedstawiając obszerną argumentację na poparcie sformułowanych zarzutów, pełnomocnik wniósł w imieniu Strony o uchylenie zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ww. okres i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ww. okres i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W odpowiedzi na wezwanie organu pełnomocnik Strony sprecyzował, że zaskarżeniu odwołaniem podlega decyzja organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ww. okresy. Przywołaną na wstępie decyzją z 27 listopada 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi podzielając ustalenia i wywiedzione z nich oceny organu pierwszej instancji, przeprowadziwszy własną analizę zgromadzonego materiału dowodowego podzielił stanowisko wywiedzione w zaskarżonej decyzji i utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wyjaśniając w pierwszej kolejności kwestię przedawnienia zobowiązań Strony organ odwoławczy odwołując się do przepisu art. 70 § 1 O.p. wskazał, że upływ terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Strony za poszczególne okresy rozliczeniowe objęte zakresem zaskarżonej decyzji przedstawia się następująco: za grudzień 2017 r., styczeń, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2018 roku termin ten upłynąłby z końcem dnia 31 grudnia 2023 roku, z kolei za grudzień 2018 roku i styczeń 2019 roku termin ten upłynąłby z końcem dnia 31 grudnia 2024 roku. Organ uwypuklił, że w sprawie nie doszło do przedawnienia, nastąpiło wypełnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., ponieważ postanowieniem z 4 sierpnia 2023 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi wszczął wobec Strony dochodzenie w sprawie o czyny zabronione polegające na tym, że w okresie od grudnia 2017 r. do stycznia 2019 r., w wyniku działania w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru w związku z nierzetelnym prowadzeniem ksiąg w postaci ewidencji nabyć i dostaw, na skutek posłużenia się nierzetelnymi fakturami VAT, podana została nieprawda w złożonych Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Górna deklaracjach VAT-7 przez Pana W.O., w wyniku czego zawyżono wartość netto zakupów o kwotę 162.525,00 zł i uszczuplono podatek od towarów i usług w łącznej kwocie 37.380,75 zł, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 kks w zw. z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 62§ 2 zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks. Następnie pismem z 29 sierpnia 2023 r. organ pierwszej instancji, na podstawie art. 70c O.p., zawiadomił Stronę 4 września 2023 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w związku z wszczęciem ww. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, tj. przed jego upływem. Wszczęte dochodzenie prowadzone pod nadzorem Prokuratury Rejonowej Ł.-G. w Ł.. Wskazując w dalszej kolejności na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, organ odwoławczy wskazał na czynności podejmowane w toku wszczętego postępowania przygotowawczego m.in. w czasie trwania dochodzenia przesłuchano jako świadków kontrahentów firmy S. W. O., tj. T. Z., K. B., M. R., M.K.. Zwrócił uwagę, że w aktach sprawy znajduje się akt oskarżenia z 4 czerwca 2024 r. oraz wyrok nakazowy Sądu Rejonowego dla Ł. W. w Ł., od którego sprzeciw złożyła obrońca oskarżonego. Wobec powyższego sprawa obecnie figuruje pod sygn. akt [...], oczekuje na wyznaczenie pierwszego terminu rozprawy – oskarżony nie składał jeszcze wyjaśnień. W załączeniu przesłano kserokopie protokołów zeznań świadków, które tut. organ wyłączył jako dowód w postępowaniu odwoławczym, a następnie zanonimizowane włączył jako dowód w postępowaniu odwoławczym. Podsumowując tę część rozważań organ odwoławczy stwierdził, że przedstawione okoliczności wskazują na aktywną rolę organu przygotowawczego w toku prowadzonego postępowania karnego skarbowego, nadzór Prokuratora Prokuratury Rejonowej Ł.-G. w Ł. oraz podjęte czynności przez Sąd Rejonowy dla Ł. W. w Ł., organy odrębne i niezależne od organu podatkowego w rozpatrywanej sprawie podejmowały szereg działań. Co za tym nie można w ocenie organu odwoławczego mówić o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Przechodząc do zagadnień merytorycznych organ rozpoczął od ustaleń w zakresie podatku należnego - na podstawie przedłożonych przez Stronę dokumentów źródłowych, w tym faktur sprzedaży oraz ewidencji dostaw VAT ustalił, że w okresie grudzień 2017 roku – styczeń 2019 roku Podatnik wykazał dostawy usług budowlanych, wykonywanych na nieruchomościach znajdujących się na terenie Niemiec; miejscem świadczenia tych usług jest miejsce położenia nieruchomości. Usługi świadczone były na rzecz kontrahentów aktywnych/zarejestrowanych dla celów podatkowych w Niemczech. Faktury na rzecz ww. podmiotów Podatnik wystawił w obcej walucie - euro. Organ pierwszej instancji ustalił, a ocenę tę podzielił organ odwoławczy, że Podatnik zaniżył wartość sprzedaży usług świadczonych na rzecz niemieckich kontrahentów w grudniu 2017 roku o kwotę 2 538,21 zł oraz w styczniu 2018 roku o kwotę 182,48 zł. Organ odwoławczy nie przyjął wyjaśnień strony z odwołania, Podatnik nie zarzuca bowiem naruszenia przepisów prawa materialnego w powyższej materii, lecz ukierunkowuje treść wyłącznie na brak winy Strony w powyższych nieprawidłowościach z uwagi na fakt, że odpowiedzialność za błędy ponoszą profesjonalne usługi księgowe świadczone przez biuro rachunkowe. Organ wyjaśnił, że jeżeli biuro rachunkowe świadczące usługi księgowe w wyniku nawet nieumyślnego zachowania, w przeświadczeniu o swej dobrej woli dopuszcza wadliwe dokumenty to biuro rachunkowe nie odpowiada przed organami za zobowiązania podatkowe swoich klientów. W drugiej kolejności organ odwoławczy wyjaśnił kwestię niezastosowania metody odwrotnego obciążenia przy rozliczeniu faktury wystawionej przez A. O.. Strona dokonała zakupu blachy czarnej, zgodnie z fakturą nr [...] z 10 października 2018 r. na wartość netto - 128,00 zł, od firmy M A. O.. Ww. towar został sklasyfikowany według PKWIU 24.10.41.0 jako wyroby płaskie walcowane na zimno, o szerokości >= 600 mm, ze stali niestopowej. Organ I instancji ustalił, że A. O. w dacie ww. transakcji była czynnym podatnikiem VAT, zatem przedmiotową transakcję Strona powinna opodatkować w ramach "mechanizmu odwrotnego obciążenia", zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u. Tym samym Strona zaniżyła podstawę opodatkowania o kwotę 128,00 zł oraz podatek należny o kwotę 29,44 zł. Sięgając do ustaleń w zakresie podatku naliczonego organ odwoławczy przypomniał, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją Strona odliczyła podatek VAT naliczony wynikający z faktur VAT zaewidencjonowanych, a następnie wykazanych w deklaracjach VAT-7, które zostały wystawione na Jej rzecz przez firmy: R. Ż., T T. Z., K K. B., E E. W., O M. R.. Przedstawiając ustalenia poczynione odnośnie wskazanych kontrahentów organ odwoławczy podsumował, że pozyskany materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania, że nabyte usługi od ww. podmiotów miały rzeczywisty charakter, stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie miał miejsce obrót wyłącznie fakturami, którym nie towarzyszyło nabycie usług. Odnosząc się do prezentowanej przez Pełnomocnika tezy o prawdziwości transakcji Strony udokumentowanych spornymi fakturami organ stwierdził, że nie znajduje ona oparcia w świetle ww. dowodów zgromadzonych w toku kontroli, postępowania podatkowego oraz postępowania odwoławczego. Ponadto w przedmiotowej sprawie nie koncentrowano się na pojedynczych dowodach, lecz ocenie podlegał cały zgromadzony materiał dowodowy we wzajemnym powiązaniu. A gotówkowa forma płatności ewidentnie koresponduje z brakiem jakichkolwiek dodatkowych dokumentów (poza spornymi fakturami) potwierdzających dokonanie transakcji. Wskazując, iż wobec stwierdzonych uchybień zastosowanie znajduje w sprawie przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. u.p.t.u. organ podkreślił, że gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług zgodnie z Działem IV ustawy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Istotne jest bowiem ustalenie, że w wyniku wystawienia faktury doszło do faktycznego nabycia towarów czy usług, jak również wykazanie, że pochodziły od podmiotu, który został wskazany w fakturze jako sprzedawca. A w ocenie organu z taką sytuacją nie mamy do czynienia w sprawie. Dysponowanie w tym przypadku przez Stronę fakturami VAT wystawionymi przez ww. podmioty stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego prawa, który nie daje wyłącznego uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktur obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz Strony. Odwołując się do regulacji wspólnotowych organ podsumował, że w przedmiotowej w sprawie mamy do czynienia z oszustwem podatkowym polegającym na wystawianiu fałszywych faktur VAT. S. W. O. jako odbiorca faktur niedokumentujących rzeczywistych czynności nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż po stronie wskazanych w tych dokumentach "wystawców", nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu. W konsekwencji, z mocy ww. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony w kwestionowanych fakturach. Zdaniem organu nie ulega przy tym wątpliwości, że Strona brała czynny i świadomy udział w opisanym oszustwie podatkowym, które doprowadzić miało do uzyskania bezprawnego pomniejszenia należnego podatku od towarów i usług o fikcyjny podatek naliczony. Z całokształtu zebranego materiału dowodowego wynika, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z "pustymi fakturami", a kwestia "dobrej wiary" Strony, w kontekście orzecznictwa TSUE w tym zakresie nie ma znaczenia z punktu widzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ - jak dowiedziono - Podatnik posiadał wiedzę na temat procederu, o którym mowa wyżej, gdyż sam w nim uczestniczył. Końcowo organ odwoławczy wypowiedział się w zakresie zarzutów odwołania, wykazując stosowną argumentacją ich bezzasadność. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik W.O. zaskarżając decyzję odwoławczą w całości zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a. art 2a O.p. poprzez naruszenie zasady in dubio pro tributario poprzez rozstrzygnięcie wszystkich wątpliwości w sprawie z pro fiskalnego punktu widzenia; b. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez instrumentalne wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, mające na celu wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; c. art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na wydaniu decyzji ukierunkowanej na niekorzystne dla Podatnika rozstrzygnięcie, pomijając przy ocenie całokształtu materiału dowody przemawiające na korzyść Podatnika, bez wykazania w treści decyzji dlaczego odmówiono im wiarygodności; d. art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym, który nie odzwierciedla w sposób spójny mechanizmu działania Podatnika; e. art. 123 O.p. poprzez przyjęcie w sprawie wniosków innych organów podatkowych wprost, które zostały sformułowane w postępowaniach podatkowych, w których Strona nie mogła działać; f. art. 124 O.p. poprzez wydanie decyzji zawierającej nielogiczne wnioski i wewnętrznie sprzeczne tezy oraz założenia, co uniemożliwiło uznanie stanowiska organu podatkowego za słuszne i zgodne z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych; g. art. 127 O.p. poprzez naruszenie wyrażonej w nim zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, co skutkowało spłaszczeniem postępowania, jakie toczyło się przed organem II instancji i powieleniem stanowiska organu I instancji, bez przeprowadzania de facto odrębnego postępowania, opartego na niezależnych ustaleniach organu odwoławczego; h. art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, przybierającej faktycznie postać dowolnej oceny dowodów, polegającej w szczególności na przyjęciu, że nabywane przez Podatnika usługi transportowe nie miały charakteru rzeczywistego; i. art. 210 § 4 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji, w szczególności w zakresie braku wskazania jednoznacznych dowodów potwierdzających, że Podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o nieprawidłowościach w prowadzeniu działalności przez swoich kontrahentów; j. art. 187 O.p. poprzez bezzasadne przerzucenie ciężaru dowodowego w tej sprawie w całości na Podatnika, podczas gdy to na organie spoczywa obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Nadto pełnomocnik sformułował zarzut naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez odmowę Podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z uwagi na błędne przyjęcie, że transakcje nabycia nie miały charakteru rzeczywistego. W związku z powyższym pełnomocnik wniósł w imieniu Strony o uchylenie zaskarżonej decyzji organu II instancji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie; względnie - uchylenie w całości decyzji organu II instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ; a także - o rozpoznanie niniejszej skargi na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi podtrzymując argumentację wywiedzioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r., poz. 143 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonego aktu, tj. jego zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając w tak zakreślonej kognicji niniejszą skargę Sąd ocenił, że organy nie naruszyły przepisów prawa materialnego, ani przepisów prawa procesowego w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, w szczególności nie są uzasadnione zarzuty podniesione w skardze, a to oznacza, że skarga podlega oddaleniu. Tytułem wstępu należy wyjaśnić, iż w zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008 r. sygn. akt: II FSK 1665/06 – dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://cbosa.nsa.gov.pl). Oceniając stan faktyczny ustalony przez organy w niniejszej sprawie, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Rozprawiając się w pierwszej kolejności z zagadnieniem przedawnienia przypomnieć trzeba, że co do zasady zobowiązania podatkowe Strony za grudzień 2017 roku, styczeń, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2018 roku termin ten upłynąłby z końcem dnia 31 grudnia 2023 roku, zaś za grudzień 2018 roku i styczeń 2019 roku termin ten upłynąłby z końcem dnia 31 grudnia 2024 roku. Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe, w tym w podatku przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jego płatności. Jednakże jak ustalił organ postanowieniem z 4 sierpnia 2023 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi wszczął wobec Strony dochodzenie w sprawie o czyny zabronione polegające na tym, że w okresie od grudnia 2017 r. do stycznia 2019 r., w wyniku działania w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru w związku z nierzetelnym prowadzeniem ksiąg w postaci ewidencji nabyć i dostaw, na skutek posłużenia się nierzetelnymi fakturami VAT, podana została nieprawda w złożonych Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Górna deklaracjach VAT-7 przez W.O., w wyniku czego zawyżono wartość netto zakupów i uszczuplono podatek od towarów i usług tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 kks w zw. z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 62§ 2 zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks. Wszczęcie opisanego postępowania oznacza ziszczenie się przesłanki wynikającej z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Tym bardziej, że pismem z 29 sierpnia 2023 r. organ pierwszej instancji - wypełniając dyspozycję normy wynikającej z art. 70c O.p. – zawiadomił Stronę 4 września 2023 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w związku z wszczęciem ww. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Powyższe nie jest kwestionowane, podobnie jak ustalenia, mające potwierdzenie w aktach sprawy, że opisane postępowanie prowadzone jest pod nadzorem Prokuratury Rejonowej Ł. -G. w Ł., w toku postępowania przeprowadzono szereg czynności, w tym przesłuchano świadków; Sąd Rejonowy dla Ł.-W. w Ł. nadesłał akt oskarżenia z 4 czerwca 2024 r. i poinformował, że w sprawie [...] dot. W.O. został wydany wyrok nakazowy, od którego sprzeciw złożyła obrońca oskarżonego. Sprawa figuruje pod sygn. akt [...] jak wynika z odpowiedzi na skargę nieprawomocnym wyrokiem z 27 maja 2025 r. Sąd Rejonowy dla Ł.-W. .w Ł. IV Wydział Karny uznał Podatnika za winnego popełnienia zarzucanych w punkcie I i II komparycji wyroku czynów; 16 października 2025 r. złożono apelację. W świetle powyższego na aprobatę zasługuje ocena organu odwoławczego, że zobowiązania Podatnika nie uległy przedawnieniu. Nie sposób jednocześnie zgodzić się ze Stroną, że w sprawie miało miejsce instrumentalne wszczęcie postępowania karno skarbowego. Mając na uwadze wyrok NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, organ przypomniał, że we wspomnianej uchwale NSA stwierdził, że tzw. instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego nie wywołuje skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Z uchwały tej wynika, że instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego ma miejsce wtedy, gdy postępowanie to nie służy realizowaniu celów postępowania karnego skarbowego i w istocie stanowi jedynie spełnienie wymogu formalnego do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W uzasadnieniu tej uchwały NSA wskazał, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Mając na uwadze pełną argumentacje przedmiotowej uchwały organ podsumował, że trudno mówić o instrumentalnym wykorzystaniu przez organ podatkowy postępowania kornego, gdy czynności dokonuje prokurator, czyli organ, który nie jest instytucjonalnie powiązany z organem prowadzącym postępowanie. W orzecznictwie prezentowany jest pogląd (wyrok NSA z 6 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 319/23), który Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela, że uchwała NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 odnosi się tylko do instrumentalnego wszczęcia postępowania przez organy administracyjne, gdyż sądy administracyjne nie są władne oceniać pracy Prokuratury, a Prokuratura nie ma obowiązku informowania organów o podejmowanych czynnościach (nie jest instytucjonalnie powiązana z organem prowadzącym postępowanie). Ze względu na pozycję i kompetencje prokuratora, jako organu pełniącego szczególną rolę w postępowaniu karnym, w tym karnoskarbowym, nie sposób przyjąć, że miałby on uczestniczyć czy przyczyniać się do "pozorowanego" czy "instrumentalnego" prowadzenia sprawy karnoskarbowej dla potrzeb wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Ze względu na pozycję i kompetencje prokuratora jako organu pełniącego szczególną rolę w postępowaniu karnym, w tym karnoskarbowym, nie sposób przyjąć, że miałby on uczestniczyć, czy przyczyniać się do "pozorowanego" czy "instrumentalnego" prowadzenia sprawy karnoskarbowej dla potrzeb wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych (vide. wyrok NSA z 10 lutego 2026 r., sygn. akt II FSK 747/23). Reasumując ani sąd administracyjny, a tym bardziej organ podatkowy, nie jest wyposażony w żadne uprawnienia dające mu skuteczne narzędzie do oceny pracy prokuratora w zakresie prawidłowości wszczynania i prowadzenia przez niego postępowania. Co za tym, na aprobatę zasługuje wywód organu, że w świetle przedstawionych okoliczności faktycznych i prawnych, w szczególności wobec ustalenia, że sprawa prowadzona pod nadzorem prokuratorskim przeszła z fazy ad rem do fazy ad personam stwierdzić należy, że zobowiązania podatkowe strony w podatku VAT za ww. okresy nie uległy przedawnieniu, w związku z czym możliwe było przeprowadzenie postępowania i merytoryczne rozpatrzenie sprawy. Sąd podziela prezentowany powszechnie w judykaturze pogląd, że dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie jest konieczne wszczęcie postępowania karnoskarbowego ad personam. Jednocześnie jednak wkroczenie postępowania w fazę ad personam zasadniczo wyklucza możliwość przypisania postępowaniu cechy instrumentalności charakterystycznej dla fazy in rem, a to ze względu na ukierunkowanie przygotowawczego postępowania karnoskarbowego na doprowadzenie do skazania konkretnej osoby (wyroki NSA: z 30 stycznia 2024 r., sygn. akt II FSK 540/21; z 10 października 2024 r, sygn. akt II FSK 860/24). Przystępując do dalszej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd przychyla się do oceny organów (str.10-11 zaskarżonej decyzji), wyprowadzonej po analizie zgromadzonego materiału i przedłożonych faktur, że w związku z błędnym przeliczeniem wartości faktur sprzedaży z waluty euro na polskie złote Strona zaniżyła wartość sprzedaży usług świadczonych na rzecz niemieckich kontrahentów w grudniu 2017 roku oraz w styczniu 2018 roku. Strona nie przeliczyła faktur zgodnie z obowiązującym przepisem art. 31a ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego (...). Sąd w całej rozciągłości aprobuje wyjaśnienie organu, podobnie jak ustalenie, że Strona powinna opodatkować transakcję z firmą M A. O. w ramach "mechanizmu odwrotnego obciążenia", zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u. Strona kwestionuje powyższe o tyle, że stara się przerzucić winę za uchybienia w zakresie tych transakcji na księgową. W ocenie Sądu nie sposób podzielić zapatrywania Strony, że korzystając z usług profesjonalnego biura rachunkowego/biura księgowego ze względu na brak odpowiedniej wiedzy, nie ponosi odpowiedzialności za błędy poczynione przez takie biura, przez księgową. Trafnie wyjaśnił organ, że takie biuro nigdy nie ponosi odpowiedzialności za nieprawidłowe rozliczenie podatkowe ciążące na kliencie. Jest to konsekwencją ustanowionej w ustawie Ordynacja podatkowa zasady osobistej odpowiedzialności podatnika. Jeżeli biuro rachunkowe świadczące usługi księgowe w wyniku nawet nieumyślnego zachowania, w przeświadczeniu o swej dobrej woli dopuszcza wadliwe dokumenty to biuro rachunkowe nie odpowiada przed organami za zobowiązania podatkowe swoich klientów. Koncentrując się w dalszej kolejności na ustaleniach odnośnie podatku naliczonego przypomnieć należy, iż w kontrolowanym okresie Strona współpracowała m.in. z pięcioma kontrahentami, transakcje z nimi zawarte organ zakwestionował po analizie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym zeznań świadków. Odnośnie R. Ż. organ ustalił, że przedmiotem transakcji opisanych na fakturach wystawionych przez ww. kontrahenta były usługi transportowe tymczasem jak wynika z materiału sprawy i na co zwraca uwagę organ Pan Ż., jako przeważającą, jednocześnie wykonywaną działalność wskazał posadzkarstwo, tapetowanie, oblicowanie ścian. Przesłuchany w charakterze świadka skarżący zeznał wprawdzie, że współpracę nawiązał z polecenie znajomego – D. R. a przedmiotem usług miał być transport materiałów z Polski na teren prac remontowo – budowlanych w Niemczech oraz transport z Niemiec do Polski. Jednakże powyższe nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym, na okoliczność zawarcia tych transakcji, ich przebiegu Strona nie okazała żadnej dokumentacji, przedłożyła jedynie faktury. Tymczasem organ pozyskał decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie z dnia 15 lutego 2022 r. wydaną dla R. Ż., w której m.in., na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. orzekł o obowiązku zapłaty podatku z tytułu wystawionych przez ww. firmę w grudniu 2017 r. oraz w poszczególnych miesiącach roku 2018 faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych dotyczących sprzedaży usług, w tym z tytułu faktur wystawionych na rzecz Strony. Decyzja ta jest ostateczna w administracyjnym toku instancji i co istotne na potrzeby niniejszej sprawy została poddana analizie w kontekście pozostałych materiałów zgromadzonych odnośnie ww. transakcji. Organ zwrócił uwagę, że Pan Ż. nie posiadał własnego środka transportu i nie zatrudniał żadnych pracowników, w poszczególnych miesiącach wykazał od 5 do 11 usług budowlanych i transportowych, wykonanie których w jednym czasie wymagałoby prowadzenia przedsiębiorstwa w znacznych rozmiarach, a przede wszystkim zatrudnienia dużej liczby pracowników, posiadania niezbędnych narzędzi i wyposażenia budowlanego oraz środków transportu. Strona skarżąca składając zeznania w charakterze świadka nie przedstawiła faktów, ani tym bardziej nie przedłożyła dokumentacji, która wskazywałaby, że chociażby kontrahent korzystał z podwykonawców co sugeruje w skardze; nie była w siedzibie firmy; nie miała wiedzy co do zakresu jej działalności; nie zawierała pisemnych umów i nie miała wiedzy kto wystawia faktury, które przekazywane były, podobnie jak gotówka, przez kierowcę Stronie lub pracownikowi Strony. Strona nie podważyła ustaleń i ocen wynikających z decyzji wydanej dla kontrahenta m.in. na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Końcowo zgodzić należy się z organem, że faktury sygnowane przez firmę R. Ż. nie odzwierciedlaj rzeczywistych transakcji gospodarczych, stanowią puste faktury kosztowe. Mając na uwadze zastrzeżenia Strony co do dopuszczalności wykorzystania tego rodzaju decyzji wydanej dla kontrahenta w toku postępowania dowodowego w sprawie Podatnika zwrócić trzeba uwagę, że jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, "decyzja wydana w trybie art. 108 u.p.t.u. jest dokumentem urzędowym. W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić – bez przeprowadzenia przeciwdowodu – istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 O.p. Ustalenia przyjęte przez organ wydający decyzję wobec strony skarżącej, w tej sprawie, z domniemania wiarygodności przewidzianego w art. 194 § 1 O.p. w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec skarżącej już nie korzystają" (wyrok NSA z 23 kwietnia 2020 r., sygn. akt I FSK 413/20). Oznacza to, że decyzja wydana w trybie art. 108 u.p.t.u. jest jednym z dowodów na okoliczność fikcyjności faktur wystawionych przez R. Ż., a okoliczności dotyczące transakcji ze Stroną podlegały samodzielnemu ustaleniu w kontrolowanej sprawie. Wbrew stanowisku Strony organy przeprowadziły w stosunku do podatnika odrębne i samodzielne postępowanie dowodowe. Podjęły również próbę przesłuchania samego Pana Ż., ale korespondencja nie została podjęta. Powyższe uwagi pozostają aktualne i w odniesieniu do kolejnego kontrahenta T. Z., który miał wystawić dla Strony faktury dotyczące zakupu usług transportowych. Jak ustalił organ 27 lipca 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie wydał dla Pana Z. decyzję, w której m.in. działając na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. orzekł o obowiązku zapłaty podatku z tytułu wystawionych na rzecz Strony w grudniu 2018 r. oraz w styczniu 2019 r. faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych dotyczących sprzedaży usług transportowych. Decyzja ta jest ostateczna w administracyjnym toku instancji a ustaleń i ocen z niej wynikających Strona nie zdołała podważyć. Jak ustalono na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego m.in. na podstawie Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, na T. Z. w 2018 r. i 2019 r. nie był zarejestrowany żaden pojazd samochodowy. Z kolei przesłuchany w charakterze świadka Skarżący m.in. nie był w stanie wskazać przedmiotu działalności kontrahenta, nie wiedział czy korzystał z podwykonawców, nie zawierał umów, nie wiedział kto wystawiał faktury, i w tym przypadku współpracę nawiązał przez znajomego D. R. nie poznał osobiście Pana Z., bark dokumentów potwierdzających wykonanie usług, czy dokumentów przewozowych (str. 17 dec.II inst.). Co więcej, jak wynika z pozyskanego w toku postępowania odwoławczego protokołu przesłuchania w charakterze świadka T. Z., które przesłane zostały w odpowiedzi na wezwanie organu przez Sąd Rejonowy dla Ł.-W. w Ł., po okazaniu świadkowi faktur wystawionych Stronie wyjaśnił "Ja tych faktur nie wystawiałem. Podpis na fakturach nie jest mój. Na okazanych fakturach są różne podpisy z moim nazwiskiem, ale Ja tych faktur nie wystawiłem i się na nich nie podpisywałem. Na podstawie opisu usługi "Transport międzynarodowy Łódź-Berlin" - nie mogłem wykonać takiej usługi ponieważ nie miałem a raczej moja firma nie dysponowała środkami transportu, samochodami. Nie miałem i nadal nie mam prawa jazdy. Nie wynajmowałem samochodów w czasie działalności gospodarczej. Moja firma miała wykonywać drobne usługi budowlane. Do tego nie były mi potrzebne samochody. Nie otrzymałem żadnej zapłaty gotówką za usługę wynikającą z okazanych faktur. Nie byłem nigdy na ulicy [...] w Ł.. To wszystko co mam do powiedzenia.". W konsekwencji zasadnie stwierdził organ, że zebrany w sprawie materiał dowodowy stanowi wystarczającą podstawę do przyjęcia, iż faktury sygnowane przez firmę T. Z. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, stanowią puste faktury kosztowe. Ustaleń w powyższym zakresie, w tym poczynionych na skutek analizy decyzji wydanej dla kontrahenta, Skarżący w ramach niniejszej sprawy nie zdołał obalić. Skarżący argumentuje w skardze, że dla sprawnej organizacji prowadzonej działalności istotne było czy dana usługa została wykonana, stąd nie weryfikował chociażby czy zleceniobiorca, który zobowiązuje się wykonać określone prace na jego rzecz, dysponuje odpowiednią ilością pracowników, aby zlecenie wykonać. Jednakże Skarżący prowadząc w ten sposób działalność gospodarczą winien się liczyć z konsekwencjami przyjętego modelu, brak udokumentowania zawieranych umów, skutkuje brakiem możliwości weryfikacji ich rzetelności, co rodzi opisane w zaskarżonej decyzji konsekwencje na gruncie prawa podatkowego. Zdaniem Sądu zasadnie organ zakwestionował również faktury na których jako wystawca widnieje firma K. B., które dotyczyć miały zakupu usług budowlanych i usługi remontowo-budowlanej. Jak bowiem zeznał Skarżący na pytanie kiedy i w jakich okolicznościach nawiązał współpracę z K..B., zeznał cyt. "nie kojarzę tej firmy, tym bardziej jako podwykonawcy swoich usług budowlanych. Przypuszczam, że faktury te mogły być wystawione za usługi transportowe.". Z kolei na pytanie w jakim celu Strona nabyła usługi opisane na fakturach i jaki miały one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą odpowiedziała, że faktury dotyczyły pewnie usług przewozu materiałów. Podatnik nie potrafiła wyjaśnić jakimi kryteriami kierował się przy wyborze tego kontrahenta, na pytanie o wskazanie informacji w jakim zakresie K 17 K. B. prowadził działalność nie potrafił odpowiedzieć, cyt: "nie kojarzę tej firmy". Dodatkowo Strona m.in. nie była w siedzibie firmy K. B. i nie kojarzyła tej osoby; nie wiedziała kto go reprezentował; nie potrafiła wskazać komu płacił za usługi i nie posiadała na tę okoliczność żadnych dokumentów; przypuszczała, zgodnie z treścią faktur, że płatność następowała gotówką; nie zawierała pisemnych umów z K..B.; nie wiedziała w jaki sposób, gdzie i kiedy doszło do przekazania faktur za zakupione usługi. Z wyjaśnień Strony wynika, że nie dysponuje żadną wiedzą na temat tego kontrahenta, nie okazała również żadnej dokumentacji umożlwiającej pozytywną dla Niej weryfikację tych transakcji. A jednocześnie, czego nie można pominąć, ze złożonych przez przesłuchanego w charakterze świadka K. B., przesłanych przez SR dla Ł.-W. w Ł., wyjaśnień wynika cyt. "Ja tych faktur nie wystawiałem. Nie wiem Jakich usług budowlanych dotyczą. Na fakturach nie ma mojego podpisu. Ja tych faktur nie podpisywałem. Nie widziałem faktur z takich logiem w lewym górnym rogu faktury. Nie mam wiedzy kto te faktury mógł wystawić.". Wobec powyższego na aprobatę zasługuje ocena organu, że ustalony w sprawie stan faktyczny dowodzi, że w objętych postępowaniem okresach firma ta, nie dokonywała sprzedaży wskazanych w fakturach usług na rzecz Strony. Miał miejsce obrót pustymi fakturami. I analizując współpracę z E. W., który wystawił na rzecz Strony fakturę, w której wykazano zakup usługi transportu na trasie międzynarodowej organ zasadnie stwierdził, że opisanej fakturze nie towarzyszyło wykonanie przedmiotowej usługi. Organ zwrócił uwagę, że kwestionowana faktura wystawiona została 30 października 2017 r. zaś kontrahent zaprzestał wykonywania działalności 23 września 2017 r., status czynnego podatnika VAT posiadał do 23 października 2017 r. Po wtóre podobnie jak w odniesieniu do wcześniejszych kontrahentów i tutaj Skarżący nie pamiętał okoliczności nawiązania współpracy, sugerował nawiązanie jej poprzez znajomego D. Ł.; nie poznał osobiście Pana W., nie był w siedzibie firmy i nie ma wiedzy jaki pojazd realizował usługę, nie wiedział kto wystawiał fakturę, nie okazał żadnego innego dokumentu, ani nie podał okoliczności współpracy, umożliwiającego weryfikacje co do rzeczywistego przebiegu i wykonania opisanej na kwestionowanej fakturze usługi. Wprawdzie w toku postępowania odebrano wyjaśnienia M. K. – księgowej, która sprawdzała czy kontrahent jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT jednakże załączone do wyjaśnień potwierdzenie weryfikacji z Portalu podatkowego pochodzi z 2016 roku, kiedy to według wyjaśnień księgowej Podatnik miał nawiązać współpracę i zlecić weryfikację. Zgodzić należy się z organem, że opisany dokument pochodzący z 2016 roku nie jest wiarygodnym źródłem informacji odnośne statusu kontrahenta na potrzeby transakcji zawartej w październiku 2017 roku, gdyż jak zauważył organ Strona zeznała, że nie znała Pana W., po wtóre przedmiotem kontroli nie jest 2016 rok. Organ podjął również próby skonfrontowania wyjaśnień Strony i wezwał Pana W. do przedłożenia dokumentów i udzielenia wyjaśnień, jednakże korespondencji nie podjęto. Z urzędu organ ustalił również, że w stosunku do ww. kontrahenta nie prowadzono czynności sprawdzających, czy oględzin miejsca wykonywania działalności. Wobec powyższego organ doszedł do zasługującej na podzielenie konkluzji, że wystawionej fakturze nie towarzyszyło rzeczywiste wykonanie usługi. Odnośnie zaś współpracy z M. R. organ ustalił, że podatnik niezasadnie dokonał obniżenia podatku należnego o 100% podatku naliczonego z faktur VAT, na których wykazano nabycia usługi montażu ogrodzenia wraz z materiałem. Zgromadzony materiał dowody wskazuje bowiem, że opisane na fakturach usługi zostały wykonane na terenie nieruchomości, gdzie Podatnik mieszka i w 30% wykorzystuje do działalności gospodarczej co oznacza, jak uznał organ, że Stronie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w 30%. Skarżący, w trakcie przesłuchania wyjaśnił wprawdzie, że transakcje udokumentowane ww. fakturami dotyczyły odnowienia zniszczonego ogrodzenia pochodzącego z Niemiec. Ogrodzenie miało zostać odrestaurowane z wykorzystaniem starych jak i nowych elementów. Prace wykonywane były w Łodzi, z użyciem materiałów zakupionych przez wykonawcę usługi. Odnowione ogrodzenie zostało przetransportowane na teren Niemiec i zamontowane przez Stronę na nieruchomości znajdującej się w Niemczech. Jednocześnie organ pozyskał wyjaśnienia od Pani R., w których wskazała, że prowadziła działalność w zakresie wykonywania usług montażu ogrodzeń w terenie oraz dysponowała sprzętem niezbędnym do realizacji tego typu usług. Potwierdziła, że zawarła ze Stroną ustną umowę na wykonanie prac polegających na posadowieniu ogrodzenia wraz z materiałem, po uprzednim dokonaniu oględzin terenu oraz uzgodnień dotyczących wyglądu ogrodzenia i płatności (gotówką na podstawie wystawionych faktur VAT). Usługa montażu ogrodzenia wraz z materiałem (podzielone na I i II etap prac wykończeniowych) wykonywana była na ul. [...] w Ł.. Do wykonania ww. prac używała: samochodu dostawczego, wiertnicy glebowej, kosy spalinowej, szpadli, łopat, grabi, taczki, młota pneumatycznego, wiertarki, wkrętarki, mini spawarki itp. Przebieg prac i ich odbiór był nadzorowanych przez nią i przez Stronę. Rozliczenie nastąpiło w siedzibie firmy Podatnika, na podstawie wystawionych faktur VAT. Gotówkę przekazał osobiście W. O. do rąk M R.. Dostrzegając rozbieżności w odebranych zeznaniach organ zwrócił się do SR dla Ł.-W. o udostępnienie do wykorzystania dokumentów, w tym umowy wykonania ogrodzenia z 26 marca 2018 r. Analiza zapisów ww. umowy potwierdza, że zleceniodawca powierzył wykonanie ogrodzenia z materiałów wykonawcy takich jak: ogrodzenie łupane 33 mb z montażem i materiałami wypełnienie stalowe z montażem i materiałami. Co więcej szczegółowo wymienione jest co będzie wchodzić w zakres montażu: rozmieszczenie linii ogrodzenia według punktów geodezyjnych, podział na odległości między słupkami, wykonanie otworów pod słupki, płyty, osadzenie, wypoziomowanie, zabetonowanie słupków, pod betonowanie płyty przy słupkach, założenie siatki, zainstalowanie akcesoriów montażowych, uprzątnięcie terenu w linii montażu. Ponadto jest zapis, że Strony ustalają, że Wykonawca wykona dodatkowe usługi polegające na wycięciu drzew, krzewów, karczowania i równania terenu na zlecenie. A z § 5 powyższej umowy wynika, że w razie wystąpienia jakichkolwiek utrudnień wynikających: z terenu na którym wykonywane są prace (korzenie, beton, inne wady ukryte (...) Wykonawca ma prawo przerwać prowadzone roboty, aż do ich usunięcia przez Zleceniobiorcę (...). Załączone zdjęcia również przedstawiają zamontowane ogrodzenie. Skarżący nie zgadzając się z ustaleniami organu stara się wykazać w skardze, a wcześniej w odwołaniu, że kwestionowane faktury dotyczyły odnowienia zniszczonego ogrodzenia pochodzącego z Niemiec, z użyciem materiałów zakupionych przez wykonawcę, nie jak twierdzi Pani R. wykonania ogrodzenia na prywatnej posesji Podatnika. Nadto twierdzi, że pod pojęciem "montaż ogrodzenia" rozumiano skręcenie poszczególnych elementów ogrodzenia w taki sposób, by można było je przetransportować w całości do Niemiec, gdzie miało być ono zamontowane. Niemniej swych twierdzeń i zastrzeżeń do oceny organu w powyższym zakresie Strona nie poparła w toku postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji żadną dokumentacją, materiałem fotograficznym, który odzwierciedlałby stan przed i po renowacji, Strona poprzestaje na wyjaśnieniach, które organ zasadnie konfrontuje z pozyskaną z postępowania sądowego umową. Na materiał taki nie wskazuje również w skardze ograniczając się do gołosłownych twierdzeń. Z tych wszystkich względów i w zakresie ostatniego z kontrahentów Sąd podziela popartą zasługującą na uwzględnienie argumentacją ocenę organu. Lektura zgromadzonego materiału dowodowego, tak z dokumentów jak i źródeł osobowych, wskazuje jasno, że Skarżący poza kwestionowanymi fakturami nie przedłożył żadnej dokumentacji, czy wyjaśnień, dokumentacji fotograficznej, dokument w przewozowych, które podważyłyby trafność konkluzji organów. Ustawodawca zastrzegł zaś, że dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik musi dysponować fakturą zakupową obrazującą realne zdarzenie gospodarcze, zarówno w aspekcie podmiotowym, jak i przedmiotowym. Czynności opodatkowane kreujące u zbywcy podatek należny odpowiadający u nabywcy podatkowi naliczonemu muszą rzeczywiście zaistnieć. Jak bowiem wynika z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego "w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych". Zgodnie zaś z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W kontrolowanej sprawie organ wykazał ponad wszelką wątpliwość, że gdy podatek wynika z faktur, którym nie towarzyszy dostawa usług na nich wykazana - co ustalono w przedmiotowej sprawie - faktury takie nie mogą dawać uprawnienia do odliczenia wykazanych w nich kwot podatku. Ustalenie organów, że obrotu towarem nie było, a wystawiano jedynie i ewidencjonowano faktury uzasadnia twierdzenie, że odbiorcy faktury nie można przypisać dobrej wiary, a przy tym bez znaczenia pozostaje należyta staranność takiego odbiorcy. Jeśli faktura jest pusta (nie dokumentuje żadnej transakcji), to okoliczność ta jest objęta świadomością (a najczęściej i wolą) odbiorcy faktury. W tej kwestii orzecznictwo sądowe jest spójne. Przykładowo, jak wskazano w wyroku NSA z 14 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 2283/19, "wymóg badania dobrej wiary nie dotyczy sytuacji, w których podatnik posługuje się przy rozliczeniu podatku VAT fakturami, które w swej treści wykazują czynności w ogóle niewykonane". Z kolei, w wyroku z 13 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 878/19, NSA stwierdził, że "Jeśli transakcja dokonana została wyłącznie "na papierze", tj. nie doszło w rzeczywistości w ogóle do dokonania dostawy towaru (wykonania usługi) opisanej na fakturze, nie ma potrzeby badania, czy odbiorca takiej faktury działał w dobrej wierze (w takim przypadku zła wiara podatnika jest oczywista, gdyż podatnik wie, że nie otrzymał zafakturowanej dostawy/usługi).". Co za tym bez wpływu na wynik sprawy pozostają zarzuty skargi, podważające prawidłowość oceny organu z uwagi na brak analizy okoliczności, które świadczą o dochowaniu przez Stronę należytej staranności w relacjach handlowych z kontrahentami. Podsumowując, poddając wnikliwej lekturze akta administracyjne sprawy i wyprowadzone z nich oceny Sąd doszedł do przekonania, iż istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności zostały wystarczająco i rzetelnie wyprowadzone w oparciu o zgromadzone dowody, które ocenione zostały w całokształcie okoliczności faktyczno-prawnych sprawy, co z kolei pozwoliło na ukształtowanie pełnego obrazu sprawy, który został przedstawiony w ramach uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Strona w toku postępowania nie przedłożyła zaś dowodów, które w sposób istotny podważyłyby konkluzje organów. W takim przypadku inicjowanie kolejnych czynności dowodowych, formułowanie nowych wniosków i dążenie do ponownej analizy już przeprowadzonych prowadzi wyłącznie do przedłużenia postępowania. A przy tym sam fakt, iż z tych samych dowodów każda ze stron wyprowadza odmienne wnioski nie świadczy samo w sobie o wadliwości wywodów tego drugiego. Co wynika z powyższych rozważań organy podatkowe działając na podstawie przepisów prawa podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wyczerpujący materiał dowodowy został poddany wnikliwej ocenie, uwzględniającej swobodną ocenę dowodów i w jej granicach. Nie była to ocena powierzchowna, ani jednostronna. Organ wskazał, którym dowodom dał wiarę, a którym i z jakich powodów tej wiarygodności odmówił. O podejmowanych w ramach postępowania czynnościach strona była informowana, mogła zapoznać się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, jak i złożyć w tym zakresie zastrzeżenia. Nie można przy tym zarzucić jak czyni to strona, iż organ uchybił przepisom, ponieważ odmówił uwzględnienia wniosków dowodowych strony. Nie można bowiem pominąć, iż postępowanie dowodowe nie ma charakteru nieograniczonego w tym sensie, iż organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów i uwzględniania wszelkich wniosków dowodowych. Obowiązek organu istnieje tylko w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Jeżeli zatem organ podatkowy, na podstawie dowodów zebranych w toku postępowania, może dokonać ustalenia stanu faktycznego niebudzącego wątpliwości, to dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne – z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności, trudno zgodzić się ze Stroną, że organ odwoławczy "spłaszczył" postępowanie, nie przeprowadził odrębnego postępowania, opartego na niezależnych ustaleniach organu odwoławczego. Jak bowiem wynika z lektury akt administracyjnych i co zostało zaakcentowane w niniejszym uzasadnieniu organ odwoławczy w ramach swych kompetencji pozyskał dodatkowy, nowy materiał dowodowy z postępowania prowadzonego przed sądem powszechnym, który został oceniony w całokształcie okoliczności faktyczno-prawnych sprawy, co z kolei pozwoliło na ukształtowanie pełnego obrazu sprawy i prowadziło do jego przedstawienia w ramach uzasadnienia faktycznego i prawnego sporządzonego z poszanowaniem wymogów ustawowych. W rozpoznawanej sprawie nie zaistniała również okoliczność uzasadniająca uwzględnienie zarzutu naruszenia art. 2a O.p. Zasada in dubio pro tributario dotyczy wykładni przepisów materialnego prawa podatkowego, a nie oceny dowodów i ustaleń faktycznych. Zasada wynikająca z art. 2a O.p. jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Naruszenie zasady in dubio pro tributario miałoby miejsce w sytuacji, gdyby żadna z hipotez interpretacyjnych nie była przekonująca, a mimo to sąd wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. B., O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, PP nr [...], s. 17 i n.). Zasada ta ma zatem zastosowanie wyłącznie do niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów, co jak wynika z powyższych rozważań, nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie dopatrując się naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa, jak również innych naruszeń, które Sąd jest zobligowany brać pod uwagę z urzędu, a zatem nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. P.C.