I SA/Łd 585/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda, Sędzia WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk (spr.), Protokolant Starszy asystent sędziego Paweł Pijewski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2026 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z/s w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 16 maja 2025 r. nr 1401-IOD-2.4100.2.2025.6.EA w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od kwietnia 2020 do marca 2021 r. oddala skargę.

Decyzją z 16 maja 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS w Warszawie), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie (dalej: NPMUS w Warszawie) z 21 lutego 2025 r. w przedmiocie odmowy wypłaty A Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. (dalej: Spółka albo Strona) oprocentowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 kwietnia 2020 r. do 31 marca 2021 r. Decyzją z 29 września 2023 r. nr DKP8.8041.51.2019 w sprawie jednostronnego uprzedniego porozumienia cenowego (dalej: decyzja APA), Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: Szef KAS) potwierdził rynkowy charakter transakcji kontrolowanej, którą zawarły podmioty powiązane tj. A Sp. z o.o. (Strona) i A.1 B\/ w kwestii prawidłowości wyboru i stosowania marży transakcyjnej netto w transakcji obejmującej wynagrodzenie za usługi logistyczne. Decyzja ta stanowiła podstawę do skorygowania przez Spółkę zeznania za rok podatkowy od 1 kwietnia 2020 r. do 31 marca 2021 r. (CIT-8) poprzez uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów wydatków uprzednio z nich wyłączonych. Pismem z 12 lutego 2024 r. Spółka na podstawie art. 75 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r., poz. 111 ze zm.) dalej: O.p. wystąpiła do NPMUS w Warszawie z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w kwocie 6.427.908 zł, wynikającej z korekty zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1 kwietnia 2020 r. do 31 marca 2021 r. (CIT-8) w związku z decyzją Szefa KAS z 29 września 2023 r. z uwagi na pierwotne objęcie ponoszonych wydatków limitowaniem z art. 15e ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 218 r., poz. 1036 ze zm.) dalej: u.p.d.o.p. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wszczętego powyższym wnioskiem organ zwrócił na rachunek bankowy Spółki nadpłatę we wnioskowanej kwocie 6.427.908 zł. Pismem z 18 grudnia 2024 r., na podstawie art. 80 § 1, art. 78a oraz art. 78 § 1 i § 4 O.p. w związku z art. 49 oraz art. 56 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. UE z 2016 r., C 202/1, dalej: "TFUE") oraz art. 2 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: "Konstytucja RP") oraz w związku z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), a w szczególności w związku z wyrokiem z dnia 15 lipca 1964 r. w sprawie 6/64, Flaminio Costa v E.N.E.L, wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2022 r. w sprawach połączonych C-415/20, C-419/20 i C-427/20 oraz wyrokiem z dnia 8 czerwca 2023 r. w sprawie C-322/22, Strona zwróciła się do organu z wnioskiem o zwrot: 1) pozostałej, niezwróconej części nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za lata podatkowe: od 1 kwietnia 2020 r. do 31 marca 2021 r., której część zwrócono Spółce w wyniku prowadzonych przez organ podatkowy postępowań nadpłatowych oraz 2) pozostałej części należnego oprocentowania nadpłat, o których mowa w pkt 1, za okres od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu w całości. W uzasadnieniu Spółka wyjaśniła, że ponosiła wydatki z tytułu wynagrodzenia za usługi logistyczne na rzecz A.1 B.V. z siedzibą w Holandii (podmiot powiązany), które były objęte limitowaniem na podstawie art. 15e u.p.d.o.p. Spółka wskazała, że zgodnie z art. 15e ust. 15 u.p.d.o.p. wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów nie miało zastosowania do kosztów w zakresie, w jakim uprzednie porozumienie cenowe (dalej: "APA") obejmowało prawidłowość kalkulacji wynagrodzenia. Strona złożyła wniosek o wydanie jednostronnego porozumienia cenowego dotyczącego transakcji z podmiotem powiązanym, lecz decyzja APA wobec Strony wydana została po trwającym ponad 53 miesięcy postępowaniu. W decyzji APA potwierdzono, że warunki transakcji pomiędzy Stroną a podmiotem powiązanym odpowiadają warunkom rynkowym (tj. warunkom pełnej konkurencji). Zdaniem Strony, skoro uzyskanie decyzji APA było elementem niezbędnym do odzyskania nadpłaty, to oprocentowanie nadpłaty za okres prowadzenia postępowania w sprawie APA powinno wynikać z zastosowania per analogiam przepisów o oprocentowaniu nadpłaty w toku przedłużającego się postępowania nadpłatowego. Zdaniem Strony, już sam fakt, że możliwość rozpoznania kosztu była odroczona w czasie do czasu uzyskania decyzji APA była dyskryminująca, co naruszało zarówno prawo konstytucyjne, prawo unijne jak i wiążące umowy międzynarodowe - i wymaga wyrównania poniesionego przez nią uszczerbku. W konsekwencji Strona stanęła na stanowisku, że nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych powinny podlegać oprocentowaniu za okres od dnia ich powstania (tj. od dnia złożenia zeznania rocznego) do dnia ich pełnego zwrotu, z uwagi na przedłużające się ponad niezbędną miarę postępowanie APA, co spowodowało, że Spółka została pozbawiona możliwości dysponowania własnymi środkami, stąd powinna mieć prawo do uzyskania oprocentowania na zasadach analogicznych dla nadpłat przewidzianych przez przepisy Ordynacji podatkowej, wadliwość regulacji art. 15e u.p.d.o.p. z uwagi na jej niezgodność z prawem unijnym, Konstytucją RP i wiążącymi umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania. Decyzją z 21 lutego 2025 r. wydaną na podstawie art. 207 § 1 i art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 73 § 2 pkt 1, art. 75 § 2, art. 78 § 1, § 3 pkt 3 lit. c, § 5 oraz art. 78a O.p., NPMUS w Warszawie odmówił Stronie wypłaty oprocentowania od zwróconej Spółce kwoty 6.427.908 zł nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 1 kwietnia 2020 r. do 31 marca 2021 r. W odwołaniu od powyższej decyzji Strona wniosła o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez pełen zwrot należnej pozostałej kwoty nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych wraz z żądanym we wniosku z 18 grudnia 2024 r. oprocentowaniem. Zdaniem Strony, przedłużające się postępowanie w sprawie wydania decyzji APA umożliwiającej niestosowanie art. 15e u.p.d.o.p., w zakresie w jakim decyzja ta potwierdza rynkowy charakter transakcji i dyskryminacyjny charakter art. 15e u.p.d.o.p., a także niezgodność tej regulacji z normami wyższego rzędu stanowią o zasadności dochodzenia oprocentowania nadpłaty podatku dochodowego. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy i rozpoznaniu odwołania, opisaną na wstępie decyzją z 16 maja 2025 r. DIAS w Warszawie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że istotą sporu są dwa zagadnienia, tj. kwestia wypłaty oprocentowania w związku z przedłużającym się postępowaniem w przedmiocie uprzedniego porozumienia cenowego oraz niezgodność regulacji art. 15e u.p.d.o.p z normami wyższego rzędu, tj. Konstytucją RP, prawem unijnym i wiążącymi umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania. Na wstępie DIAS w Warszawie podtrzymał stanowisko organu I instancji, że w sprawie nie nastąpiła zwłoka w zwrocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za wskazany we wniosku okres, ponieważ zwrot nadpłaty nastąpił zgodnie z art. 75 § 4 O.p., w terminie wynikającym z art. 77 § 1 pkt 6 lit. a) O.p., czyli w terminie 2-miesięcznym, a wypłacona Spółce kwota w pełni pokrywała się z kwotą wnioskowaną przez Stronę. Organ pierwszej instancji nie dopuścił się zatem zwłoki w zwrocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 kwietnia 2020 r. do 31 marca 2021. W opinii DIAS w Warszawie, nie ma natomiast podstaw prawnych żądanie oprocentowania nadpłaty podatku dochodowego z uwagi na przedłużające się postępowanie w sprawie wydania decyzji APA, umożliwiającej niestosowanie art. 15e u.p.d.o.p., w zakresie, w jakim decyzja ta potwierdza rynkowy charakter transakcji - co najmniej od dnia złożenia wniosku o wydanie decyzji APA, ani też, z uwagi na dyskryminacyjny charakter art. 15e u.p.d.o.p. i niezgodność tej regulacji z prawem unijnym - od dnia powstania nadpłaty, tj. od momentu złożenia zeznania. W tym zakresie organ odwoławczy wyjaśnił, że brzmienie art. 78 § 3 O.p. wskazuje na katalog oprocentowania nadpłat oraz ściśle określonych sposobów ich naliczania w zależności od przyczyn powstania i terminów dokonania zwrotów nadpłaty. Oprocentowaniem objęte zostały m.in. nadpłaty powstałe w związku ze skorygowaniem zeznania. W takiej sytuacji oprocentowanie przysługuje od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem. Ustawodawca nie przewidział odrębnego sposobu naliczania oprocentowania w przypadku nadpłaty powstałej w konsekwencji korekty zeznania w związku z decyzją APA, w której potwierdzono rynkowy charakter transakcji poprzez uwzględnianie w kosztach uzyskania przychodów wydatków uprzednio z nich wyłączonych na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Przesłanką oprocentowania nadpłaty nie jest również wydanie decyzji APA z uchybieniem terminu określonego w art. 97 ust. 1 ustawy DRM. W konsekwencji brak jest podstaw do przyjęcia argumentacji Strony, zgodnie z którą w przypadku przekroczenia terminów na wydanie uprzedniego porozumienia cenowego powinny mieć zastosowanie odpowiednio przepisy regulujące moment zwrotu nadpłaty oraz należnego oprocentowania (chociażby na zasadzie analogii), w szczególności art. 77 § 1 pkt 6 lit. a) O.p. oraz art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) O.p. Wobec powyższego, skoro możliwość oprocentowania nadpłaty powstałej w związku z korektą zeznania i ustalona przez ustawodawcę długość okresu, za który przysługuje oprocentowanie wynikają wprost z obowiązujących przepisów, to zdaniem organu odwoławczego nie jest zasadne stosowanie na zasadzie analogii innych przepisów regulujących kwestie oprocentowania, w szczególności w sytuacji, kiedy decyzja APA nie była bezpośrednią przyczyną powstania nadpłaty, a tym samym okoliczności związane z jej wydaniem, w tym uchybienie terminowi określonemu w art. 97 ust. 1 ustawy DRM, nie mogą stanowić o początkowej dacie oprocentowania nadpłaty. Należy bowiem zauważyć, że nadpłata za rok podatkowy od 1 kwietnia 2020 r. do 31 marca 2021 r. powstała w wyniku zapłacenia przez Stronę opłaty wyrównawczej do podmiotu powiązanego, z uwagi na konieczność dostosowania rozliczenia Strony z podmiotem powiązanym do warunków rynkowych. Organ wskazał, że obowiązek prowadzenia przez podmioty powiązane wzajemnych transakcji na zasadach rynkowych ciąży na tych podmiotach niezależnie od faktu, czy w zakresie tych rozliczeń została wydana decyzja APA. Co za tym idzie, jak słusznie wskazał NPMUS w Warszawie, Spółka mogła (dysponując odpowiednimi analizami rynkowości transakcji) jeszcze przed złożeniem wniosku o wydanie decyzji APA dążyć do jak najszybszego przedstawienia rozliczenia podatku dochodowego w taki sposób, aby zaprezentować skutki podatkowe transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi w miarę posiadanej wiedzy i złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty dużo wcześniej. Dodatkowo, część wydatków w kwocie 7.185.165,71 zł (s. 4 decyzji organu I instancji) została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., a więc nie była zależna od wydania decyzji APA. Odnosząc się do natomiast do zarzutu sprzeczności art. 15e u.p.d.o.p. z prawem unijnym, organ odwoławczy wskazał, że przepisami, w związku z którymi pojawia się zarzut naruszenia prawa wspólnotowego (unijnego) są przepisy art. 74 O.p., art. 77 § 1 pkt 4 i 4a O.p. oraz art. art. 78 § 5 O.p., jednak odnoszą się one jedynie do nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia TSUE. W rozpatrywanej sprawie nadpłata nie powstała natomiast wskutek orzeczenia TSUE, które skutkowałoby wyeliminowaniem niezgodnej z prawem wspólnotowym wykładni prawa krajowego, która wcześniej uniemożliwiła stosowanie prawa zgodnie z prawem unijnym. Organ wskazał, że w polskim porządku prawnym brak jest regulacji, które wprost odnosiłyby się do nadpłaty powstałej w wyniku stwierdzenia niezgodności prawa krajowego z prawem unijnym, gdy niezgodność ta nie jest stwierdzona wyrokiem TSUE, tj. np. gdy sprzeczność tę dostrzega sam ustawodawca, a także gdy jest ona stwierdzana przez sąd krajowy. Za takie nie można w szczególności uznać wyroku z dnia 20 stycznia 2021 r. w sprawie C-484/19, który odnosi się do szwedzkich przepisów ograniczających możliwość odliczenia przez spółkę szwedzką odsetek zapłaconych należącej do tej samej grupy spółce francuskiej. Organ odwoławczy wskazał, że art. 15e u.p.d.o.p. został uchylony ustawą z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 2105), lecz z uzasadnienia rządowego projektu tej ustawy zmieniającej nie wynika, aby jego uchylenie było wyrazem uznania niezgodności tej regulacji z prawem wspólnotowym. Problematyka zgodności art. 15e u.p.d.o.p. z prawem wspólnotowym nie była zatem dotychczas przedmiotem rozważań krajowych sądów administracyjnych. Ponadto, o ile wprowadzenie do polskiego porządku prawnego art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. miało na celu ograniczenie sztucznego generowania kosztów uzyskania przychodów w przypadku transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi, o tyle art. 15e ust. 15 u.p.d.o.p. umożliwiał niestosowanie tej regulacji w zakresie, w jakim decyzja APA potwierdza rynkowy charakter transakcji. Reasumując, DIAS w Warszawie stwierdził, że NPMUS w Warszawie prawidłowo odmówił Stronie wypłaty oprocentowania od zwróconej kwoty 6.427.908 zł tytułem nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2020-2021 r. i uznał za nieuzasadnione zarzut odwołania dotyczące naruszenia 80 § 1, art. 78a oraz art. 78 § 1 i § 4 O.p. w związku z orzecznictwem TSUE oraz art. 49 oraz art. 56 TFUE oraz art. 2 i art. 32 Konstytucji RP i nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć na wynik prowadzonego postępowania. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Strona zarzuciła naruszenie: • art. 80 § 1, art. 78a oraz art. 78 § 1 i § 4 O.p. w zw. z wiążącym orzecznictwem TSUE oraz art. 49 i art. 56 TFUE oraz art. 2 i art. 32 Konstytucji RP, poprzez błędną wykładnię powyższych przepisów dokonaną z pominięciem prawa Unii Europejskiej, w szczególności zasad swobody przedsiębiorczości oraz zasady swobody świadczenia usług, oraz wywodzonej z orzecznictwa TSUE zasady proporcjonalności, a w konsekwencji błędne uznanie, że prawo do oprocentowania nadpłaty nie przysługuje podatnikowi od momentu zapłaty podatku pomimo sprzeczności regulacji art. 15e u.p.d.o.p. z normami wyższego rzędu; • art. 97 ust. 1 ustawy o DRM w zw. z art. 77 § 1 i art. 78 § 1 i § 4 oraz art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię powyższych przepisów dokonaną z pominięciem zasady proporcjonalności oraz zasady równego traktowania, jak również zasady zaufania do organów podatkowych, a w konsekwencji błędne uznanie, że prawo do oprocentowania nadpłaty nie przysługuje w odniesieniu do okresu oczekiwania na zakończenie postępowania w przedmiocie wydania uprzedniego porozumienia cenowego (APA), mając w tym względzie także stanowisko organu podatkowego (Ministra Finansów) przedstawiane w odpowiedzi na interpretacje poselską co do niedopuszczalności skorygowania rozliczeń z art. 15e ust. 15 u.p.d.o.p. do czasu otrzymania APA; • art. 120 O.p. w zw. z orzecznictwem TSUE, w szczególności z wyrokami z 28 kwietnia 2022 r. w sprawach połączonych C-415/20, C-419/20 i C-427/20, poprzez działanie w sposób sprzeczny z zasadą legalizmu, która wymaga działania na podstawie i w granicach prawa, w tym prawa unijnego, a w konsekwencji, nieuwzględnienie orzecznictwa TSUE w przedmiocie oprocentowania nadpłat powstałych w związku z naruszeniem prawa Unii Europejskiej; • art. 2a O.p., poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie niekorzystnej dla Skarżącej interpretacji przepisów dotyczących oprocentowania nadpłaty, gdy wystąpiły w sprawie wprost wyrażone w decyzji wątpliwości co do właściwej wykładni spornych przepisów prawa podatkowego, w szczególności z uwagi na zgodność z prawem unijnym i konstytucyjnym; • art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 121 § 1, art. 124 i art. 127 O.p. poprzez wadliwe oraz lakoniczne uzasadnienie decyzji, czym naruszono zasadę zaufania, zasadę przekonywania oraz zasadę dwuinstancyjności, tj. brak odniesienia do argumentacji podnoszonej przez Spółkę w toku postępowania przed organami obu instancji wskazujących na niezgodność regulacji art. 15e u.p.d.o.p. z normami wyższego rzędu oraz na przedłużające się postępowanie w przedmiocie wydania APA w kontekście zasady proporcjonalności oraz brak odniesienia się do argumentu Spółki o odpowiednim zastosowaniu przepisów regulujących moment zwrotu nadpłaty oraz należnego oprocentowania, w przypadku przekroczenia terminów na wydanie APA. W związku z zarzutami skargi Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę DIAS w Warszawie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z 7 sierpnia 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 1561/25, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził swoją niewłaściwość i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, jako sądowi właściwemu miejscowo do rozpoznania sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r., poz. 143 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonego aktu, tj. jego zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając w tak zakreślonej kognicji niniejszą skargę Sąd ocenił, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa materialnego, ani przepisów prawa procesowego w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, w szczególności nie są uzasadnione zarzuty podniesione w skardze, a to oznacza, że skarga podlega oddaleniu. Tytułem wstępu należy wyjaśnić, iż w zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008 r. sygn. akt: II FSK 1665/06 – dostępny, jak i pozostałe przywołane w niniejszym uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://cbosa.nsa.gov.pl). Oceniając stan faktyczny ustalony przez organy w niniejszej sprawie, nie kwestionowany przez strony, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Z lektury akt niniejszej sprawy wynika, że organy podatkowe uwzględniając wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy. Oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji przepisu art. 122, art. 187 § 1 O.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. W następstwie tak prowadzonych czynności, ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny, przywołany dla potrzeb niniejszego uzasadnienia w formie argumentów organu odwoławczego, stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. W ocenie Sądu nie zasługują na uwzględnienie sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ich lektura w kontekście niniejszej sprawy uzasadnia konkluzję, że Strona zarzuca naruszenie kilku głównych zasad postępowania w istocie nie zgadzając się z negatywnym rozstrzygnięciem a nie poprzez wskazanie istotnego wpływu tych naruszeń na wynik sprawy. Również lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji czyni niezasadnym postawione w tym zakresie zarzuty albowiem uzasadnienie to zawiera wszystkie elementy, o których mowa w art. 210 §1 O.p., w szczególności uzasadnienie faktyczne i prawne. Okoliczność, że przedstawiona w uzasadnieniu argumentacja nie przekonuje Strony i nie jest zgodna ze stanowiskiem Strony, nie świadczy samo w sobie o trafności sformułowanych w tym zakresie zarzutów. Jako nieuzasadniony Sąd ocenił również zarzut naruszenia przepisu art. 2a O.p. i ogólnej zasady "in dubio pro tributario", zasada ta ma bowiem zastosowanie wyłącznie do niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Zasada ta znajduje zastosowanie, gdy interpretacja przepisów prawa dokonana według standardowych metod wykładni nadal pozostawia istotne wątpliwości oznaczające możliwość przyjęcia alternatywnego rozumienia treści normy prawnej. Chodzi przy tym o rzeczywiste, uzasadnione wątpliwości, a nie subiektywne wątpliwości strony. Podatnik nie może oczekiwać, że przepis art. 2a O.p. będzie stosowany w każdej sytuacji, gdy przedstawiony przez organ wynik wykładni dokonanej przy uwzględnieniu zgodnych z prawem jej metod oznacza dla niego konsekwencje mniej korzystne niż zakładał. Przechodząc do istoty sporu przypomnieć należy, iż zaskarżoną decyzją z 16 maja 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej Spółki, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 21 lutego 2025 r. odmawiającą wypłaty oprocentowania od kwoty nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 kwietnia 2020 roku do 31 marca 2021 roku. Jak wynika z akt sprawy uwzględniając wniosek Strony z 12 lutego 2024 r. zwrot nadpłaty we wnioskowanej kwocie 6.427.908,00 zł nastąpił 12 kwietnia 2024 r. na podstawie art. 75 § 4 O.p. Spółka uzasadniając wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z oprocentowaniem wskazała, że od nadpłaty objętej wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty przysługuje Jej oprocentowanie z uwagi na: 1. przedłużające się postępowanie w przedmiocie wydania decyzji APA (29 września 2023 r. Szef KAS, po trwającym ponad 53 miesięcy postępowaniu, wydał dla Spółki decyzję w sprawie jednostronnego uprzedniego porozumienia cenowego dotyczącego transakcji obejmującej wynagrodzenie za usługi logistyczne świadczone przez podmiot powiązany A.1 BV z siedzibą w Holandii na rzecz Spółki w okresie od 01.04.2019 r. do 31.03.2024 r.), co spowodowało, że Spółka została pozbawiona możliwości dysponowania własnymi środkami wbrew Konstytucji RP, stąd powinna mieć prawo do uzyskania oprocentowania na zasadach analogicznych dla nadpłat przewidzianych przez przepisy Ordynacji podatkowej; 2. niezgodność regulacji art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z prawem unijnym. Konstytucją RP i wiążącymi umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania. Organ, tak pierwszej, jaki i drugiej instancji nie podzielił stanowiska zaprezentowanego przez Stronę i odmówił wypłaty oprocentowania wskazując na brak związku pomiędzy uzyskaniem decyzji APA a wystąpieniem z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty pomiędzy podmiotami powiązanymi. Nadto nie zgodził się ze Stroną, że z uwagi na brak wyraźnego odniesienia w przepisach art. 77 O.p. do art. 97 ust. 1 ustawy o DRM, to na zasadzie art. 78 § 1 O.p. oraz analogii legis, zasadnym jest zrekompensowanie Skarżącej czasu, w którym jej środki pieniężne były nienależnie dysponowane przez budżet państwa, tj. od momentu powstania nadpłaty. Organ nie podzielił również poglądu Strony co do niekonstytucyjności przepisu art. 15e u.p.d.o.p. z prawem unijnym, Konstytucją RP i wiążącymi umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wskazał, że problematyka zgodności art. 15e ww. ustawy z Konstytucją oraz prawem wspólnotowym nie była dotychczas przedmiotem rozważań krajowych sądów administracyjnych. W ocenie Sądu, w tak zarysowanym sporze, na aprobatę zasługuje stanowisko organu wywiedzione po analizie faktyczno-prawnej niniejszej sprawy. Organy administracji publicznej działają na podstawie przepisów prawa, obowiązujące przepisy zakreślają granice, w jakich winien poruszać się organ rozpoznając indywidualną sprawę. Tak też uczyniły organy w niniejszej sprawie, nie wykraczając poza granice tak wyznaczone. Aktualny stan prawny, brak roli prawotwórczej Sądu oraz zaniechania ustawodawcze, tj. brak odpowiednich regulacji, prowadzą do konkluzji o trafności zaskarżonego rozstrzygnięcia i wpierającej ją argumentacji. Sądowi z urzędu, jak i z lektury wystąpień pełnomocnika Strony skarżącej, znane są dwie rozbieżne linie orzecznicze ukształtowane na tle podobnych stanów faktyczno-prawnych (vide. pierwsza grupa orzeczeń: wyroki NSA: z 25 listopada 2025 r. sygn. akt II FSK 910/25, II FSK 911/25, II FSK 912/25; wyrok WSA w Gdańsku z 4 luty 2026 r. sygn. akt I SA/Gd 836/25; druga grupa orzeczeń: wyroki NSA z 4 marca 2026 r., sygn. akt II FSK 1022/25, II FSK 1023/25, II FSK 1026/25, II FSK 1332/25). Lektura akt administracyjnych kontrolowanej sprawy, w kontekście obwiązujących przepisów prawa i argumentów stron postępowania skłoniła Sąd do opowiedzenia się za stanowiskiem zaprezentowanym w uzasadnieniach pierwszej grupy orzeczeń w następstwie, którego Skarżąca Spółka nie może oczekiwać wypłaty oprocentowania w stanie faktyczno-prawnym niniejszej sprawy. Nie stanowi bowiem samodzielnej podstawy skutecznego żądania pełnego oprocentowania zwróconej nadpłaty długotrwałe postępowanie zakończone decyzją APA, brak jest podstaw do wniosku, że jest to ustawowy etap dochodzenia nadpłaty. Ustawodawca posiada szeroką autonomię w kształtowaniu materii prawa podatkowego (vide. wyroki TK: z 25 listopada 1997 r., sygn. akt K 26/97 publ. OTK 1997/5-6/64; z 25 czerwca 2002 r., K 45/01 publ. OTK-A 2002/4/46) a przy tym w świetle art. 15e ust. 15 u.p.d.o.p. nie miały bezwzględnego charakteru ograniczenia dotyczące kosztów uzyskania przychodów przewidziane w art. 15e ust. 1 ww. ustawy. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podzielił ustalenia wskazane w tych wyrokach i przyjął za własne, wpierając swą argumentację. Zdaniem Sądu oprocentowaniu podlegają nadpłaty jedynie w ściśle określonych sytuacjach związanych np. z podważeniem decyzji organu podatkowego, przekroczeniem przez ten organ terminu wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, terminu zwrotu nadpłaty lub też z orzeczeniem TK czy TSUE. Przepis art. 78 § 3 O.p. zawiera wyczerpujący katalog przypadków, w których przysługuje oprocentowanie nadpłaty, oprocentowanie takie nie jest zasadą a wyjątkiem (vide wyrok NSA z 16 lipca 2024 r., sygn. akt II FSK 1271/21; z 23 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 896/19). Oprocentowanie nadpłaty nie występuje, gdy nadpłata nie wynika z decyzji określającej lub wymiarowej. Oprocentowanie innych nadpłat oraz okres ich oprocentowania zostały zaś uzależnione od zaistnienia określonych przesłanek. Oprocentowanie nadpłaty nie jest zasadą, tylko wyjątkiem, a przepisy w tej kwestii są dość rygorystyczne. Oznacza to, że nie wszystkie nadpłaty korzystają z oprocentowania. Odrębności w ukształtowaniu zasad oprocentowania nadpłat są zatem uzależnione od sposobu ich powstania oraz od realizacji przez organ podatkowy obowiązku zwrotu. W typowych sytuacjach, np. wykazania nadpłaty w zeznaniu na podatek dochodowy co do zasady nie podlega ona oprocentowaniu, chyba że organ podatkowy nie zwróci jej w terminie (3 miesiące od dnia złożenia zeznania). Nie wystarczy zatem wskazać na istnienie nadpłaty. Dla jej oprocentowania należy także wykazać, że należy do katalogu nadpłat, o których mowa w przepisie art. 78 § 3 O.p. Taka sytuacja wbrew oczekiwaniom Strony w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła. Odrębności w ukształtowaniu zasad oprocentowania nadpłat są zatem uzależnione od sposobu ich powstania oraz od realizacji przez organ podatkowy obowiązku zwrotu. Naczelny Sąd Administracyjny (m.in. w sprawie sygn. akt II FSK 910/25) wskazał, rozróżniając stosowanie prawa od tworzenia prawa, że analogia legis polega na ustaleniu podobieństwa między sytuacją uregulowaną wyraźną normą prawa, a sytuacją, która nie została uregulowana. Tymczasem kwestia dotycząca oprocentowania nadpłat powstałych na skutek wniosku podatnika, który w ramach samoobliczenia koryguje swoje zeznanie podatkowe (deklarację) została uregulowana przez ustawodawcę. Sytuacje, w których może dojść do oprocentowania nadpłaty wynikającej z korekty zeznania podatkowego, zostały kompleksowo uregulowane w przepisach Ordynacji podatkowej. Brak jest normatywnych podstaw do wyłączenia stosowania regulacji zawartych w art. 78 O.p. (w tym § 3) również w sytuacji, gdyby przyjąć, że oprocentowanie nadpłaty przysługuje z tytułu długotrwałego postępowania zakończonego stosowną decyzją APA. Oczywiście z wyjątkiem sytuacji, gdy powstanie nadpłaty jest efektem niezgodności prawa krajowego z przepisami prawa unijnego potwierdzonej stosownym orzeczeniem TSUE lub oczywistej niezgodności danej regulacji z przepisami Konstytucji RP, czy też prawa (w tym umów) międzynarodowego, czy też niezgodności potwierdzonej nowelizacją prawa krajowego, zmierzającą do jej usunięcia. Dopiero wówczas istnieje podstawa do odstąpienia od procedury krajowej ograniczającej należne odsetki. Jak bowiem zwrócił uwagę NSA, brak jest podstaw – m.in. z uwagi na specyfikę postępowania zakończonego decyzją APA i brak materiałów dowodowych z tego postępowania – do formułowania wiążących poglądów dotyczących sytuacji, w których powstanie nadpłaty było efektem wadliwych działań organu podatkowego. Nie sposób wykluczyć, że świadomym i uzasadnionym działaniem ustawodawcy było odstąpienie od ustanowienia przepisów wprowadzających odrębne oprocentowanie zwracanych nadpłat powstałych w związku z wydaniem przez Szefa KAS stosownej decyzji APA. Mając na uwadze argumentację Strony sprowadzającą się do wykazania, że przepis art. 15e u.p.d.o.p. jest niezgodny z "normami wyższego rzędu" dostrzec trzeba, że analiza dotychczasowego orzecznictwa sądów administracyjnych w sprawach, których materialnoprawną podstawą była wspomniana regulacja prawna prowadzi do konkluzji, że żaden skład orzekający tak NSA, jak i sądów pierwszej instancji, nie uznał takiej niezgodności i przepisy te były podstawą orzekania. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie wskazuje się na konieczną oczywistość tej sprzeczności z przepisami prawa unijnego, jeżeli nie została ona stwierdzona wyrokiem TSUE (vide. wyrok NSA z 2 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 758/16), czy też konieczność stosownego potwierdzenia istnienia owej sprzeczności poprzez nowelizację prawa krajowego, zmierzającą do usunięcia owej sprzeczności (vide. wyrok NSA z 15 lutego 2022 r., sygn. akt II FSK 1353/19). Brak wyraźnego uregulowania, które w analizowanym stanie stanowiłoby podstawę naliczenia odsetek otwiera drogę do rozważenia zastosowania analogii, jak oczekiwała Strona. Rozróżniając analogię iuris (z zasad prawa) oraz analogię legis (z przepisu prawa), przyjmuje się, że ta pierwsza powinna być stosowana z maksymalną ostrożnością, a argumenty za tym przemawiające muszą być niezwykle mocne. W procesie wnioskowania "per analogiam" należy wskazać istnienie dwóch kategorii sytuacji faktycznych, z których jedna podlega reglamentacji prawnej, druga zaś jest prawnie indyferentna. Istotne jest przy tym zwrócenie uwagi, czy w drodze analogii wypełniana ma być luka konstrukcyjna (pomięcie ustawodawcze będące wynikiem oczywistego błędu) czy tzw. luka aksjologiczna (świadome pominięcie ustawodawcze). W przypadku luki aksjologicznej odwoływać się można co najwyżej do ogólnych zasad i wartości systemu prawa, co nie zawsze uznawane jest za dostateczną podstawę do uzupełniania treści tego systemu w procesach stosowania prawa (vide. wyrok NSA z 12 grudnia 2023 r., sygn. akt III FSK 3268/21). Zdaniem Sądu sama możliwość posłużenia się w procesie wykładni wnioskowaniem analogia iuris jest wysoce wątpliwa, sąd administracyjny kontroluje bowiem jedynie zgodność zaskarżonej decyzji (czy innego aktu stosowania prawa) z prawem, a nie tworzy prawa. W ramach konstytucyjnego podziału władzy, to władza ustawodawcza tworzy przepisy prawa podatkowego, a sąd kontroluje czy przepisy te są prawidłowo stosowane w indywidualnych aktach stosowania prawa, a nie je od podstaw konstruuje (wykładnia to proces rekonstrukcji). To władza wykonawcza i ustawodawcza, a nie sądownicza kształtują politykę podatkową państwa i dbają o stan finansów publicznych. Gdyby jednak dopuścić możliwość stosowania w tej sprawie analogii iuris to jak wskazał NSA w ww. orzeczeniach należałoby odwołać się do aksjologii systemu związanego z oprocentowaniem nadpłat. Tymczasem z systemu prawa podatkowego nie można wyprowadzić wniosku, że z każdą nadpłatą podatku związany jest obowiązek jej oprocentowania. Pozostaje rozważenie wnioskowania z analogii legis. Do tego jednak krytycznie odniósł się NSA w przywoływanych wyżej wyrokach – NSA wskazał, rozróżniając stosowanie prawa od tworzenia prawa, że analogia legis polega na ustaleniu podobieństwa między sytuacją uregulowaną wyraźną normą prawa, a sytuacją, która nie została uregulowana. Tymczasem kwestia dotycząca oprocentowania nadpłat powstałych na skutek wniosku podatnika, który w ramach samoobliczenia koryguje swoje zeznanie podatkowe (deklarację) została uregulowana przez ustawodawcę. W orzecznictwa NSA (m. in. wyrok z 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 462/14) wynika, że analogia z ustawy, polega na zastosowaniu do stanu rzeczy nieuregulowanego (luki prawnej) regulacji dotyczącej stanu rzeczy podobnego do objętego luką. W okolicznościach analizowanej sprawy nie występuje jednak stan prawny, który uzasadniałby stwierdzenie luki prawnej. Istnienia luki prawnej w analizowanej sprawie nie uzasadnia podstawowa metoda wykładni aktów normatywnych, czyli wykładnia literalna. NSA np. w wyroku z 23 stycznia 2020r., sygn. akt II FSK 896/19, wskazał, że stany faktyczne, w których przysługuje oprocentowanie nadpłaty wymienia szczegółowo przepis art. 78 § 3 O.p. Zaistniała w niniejszej sprawie sytuacja nie została wymieniona w treści przepisów art. 77 i art. 78 O.p., które przewidują zwrot nadpłaty wraz z oprocentowaniem. Oprocentowanie przysługuje jedynie w ściśle określonych przez prawo przypadkach. Przepis art. 78 § 3 O.p. zawiera zamknięty katalog przypadków, co już Sąd akcentował. Wykładnia systemowa wewnętrzna przepisów Ordynacji podatkowej również dowodzi, że z woli ustawodawcy, oprocentowanie nadpłaty nie jest zasadą, a przepisy w tej kwestii są bardzo rygorystyczne. Po wtóre należy zaakcentować, że oprocentowaniu podlegają nadpłaty jedynie w ściśle określonych sytuacjach, związanych m.in. z podważeniem decyzji organu podatkowego, przekroczeniem przez ten organ terminu wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, terminu zwrotu nadpłaty lub też z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego, TSUE. Oznacza to, że nie wszystkie nadpłaty korzystają z oprocentowania. Odrębności w ukształtowaniu zasad oprocentowania nadpłat są zatem uzależnione od sposobu ich powstania oraz od realizacji przez organ podatkowy obowiązku zwrotu. Wykładnia art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 3 O.p. wskazuje, że brak oprocentowania przedmiotowych nadpłat nie stanowi luki prawnej, którą należy uzupełniać poprzez zastosowanie analogii, lecz stanowi świadomie przyjęte przez ustawodawcę rozwiązanie, jasno wyrażone w treści przepisu. Warunkiem stwierdzenia nadpłaty podatku jest złożenie przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). O ile decyzja APA może stanowić podstawę powstania nadpłaty, o tyle - jeżeli podatnik nie skoryguje zeznania i nie złoży wniosku o stwierdzenie nadpłaty - decyzja APA nie rodzi po stronie organów podatkowych obowiązku stwierdzenia nadpłaty. Zatem w rozumieniu przepisów regulujących kwestie nadpłat i ich oprocentowania okoliczności związane z wydaniem decyzji APA, w tym uchybienie 6 miesięcznemu terminowi określonemu w art. 97 ust. 1 ustawy DRM, nie mogą stanowić o oprocentowaniu nadpłaty. Po wtóre, przepisu art. 78 § 1 O.p. nie można odczytywać w oderwaniu od pozostałych unormowań dotyczących oprocentowania nadpłat, które poprzez wyliczenie przypadków naliczania oprocentowania, przesądzają w istocie, czy w danym stanie faktycznym oprocentowanie nadpłaty będzie należne, czy też nie. W szczególności przepisu art. 78 § 1 O.p. nie można postrzegać jako zawierającego bezwzględny obowiązek (faktycznego) naliczenia oprocentowania od nadpłaty podatku w każdym przypadku jej powstania. NSA w wyroku z 24 listopada 2021 r. (sygn. akt I FSK 174/21) uznał, że jeżeli przepis art. 77 O.p. przewiduje zwrot nadpłaty, ale konkretna jednostka redakcyjna tego przepisu nie została objęta art. 78 § 3 lub 5 O.p., oznacza to, że ustawodawca nie przewidział okresu, za który oprocentowanie przysługuje, a w konsekwencji nie można uznać, że w tym przypadku oprocentowanie przysługuje. Odmienna wykładnia art. 78 § 3-5 O.p. jest niezgodna z zasadą racjonalności ustawodawcy, która nie pozwala domniemywać istnienia luki prawnej w sytuacji, gdy przepisy przewidują katalog zamknięty sytuacji, w których przysługuje oprocentowanie nadpłaty. W niniejszej sprawie nadpłata wynikała z korekty zeznania, złożenie której wiązało się z otrzymaniem decyzji APA. Postępowanie w przedmiocie nadpłaty zainicjowane zostało złożeniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem. Co za tym idzie organ podatkowy był zobowiązany, zgodnie z art. 77 § 1 pkt 6 O.p., do zwrotu nadpłaty w terminie dwóch miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem, co w ww. terminie uczynił. W takiej sytuacji kwestię oprocentowania nadpłaty reguluje art. 78 § 3 pkt 3 O.p. i jedynie uchybienie terminowi określonemu w tym przepisie, o ile nie przyczynił się do tego podatnik, może skutkować przyznaniem oprocentowania nadpłaty. Skoro ustawa Ordynacja podatkowa reguluje kwestię oprocentowania w przypadku korekty zeznania i złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, to brak jest podstaw aby stosować w tego typu przypadkach inne przepisy na zasadzie analogii. Ustawodawca nie przewidział odrębnego sposobu naliczania oprocentowania w przypadku nadpłaty powstałej w konsekwencji korekty zeznania, w związku z decyzją APA, w której potwierdzono rynkowy charakter transakcji, poprzez uwzględnianie w kosztach uzyskania przychodów wydatków uprzednio z nich wyłączonych na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Jako przesłanka oprocentowania nadpłaty nie zostało uznane również wydanie decyzji APA z uchybieniem terminu określonego w art. 97 ust. 1 ustawy DRM, czy też okres trwania tego postępowania. W rozumieniu przepisów regulujących kwestie nadpłat i ich oprocentowania ograniczenie o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., okoliczności związane z wydaniem APA, w tym uchybienie terminowi określonemu w art. 97 ust. 1 ustawy DRM, nie mogą stanowić o prawie do nadpłaty jak też ustalaniu końcowej wysokości nadpłaty w przedstawiony sposób. Nie sposób podzielić argumentacji Strony również odnośnie niekonstytucyjności i braku zgodności z prawem wspólnotowym przepisu art. 15e ww. ustawy. W stanie prawnym obowiązującym w latach 2018 - 2021, podatnicy nie byli uprawnieni do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na rzecz podmiotów powiązanych spełniających kryteria określone w art. 15e u.p.d.o.p., powyżej limitu określonego w tym przepisie. Przy czym regulacja z art. 15e u.p.d.o.p. nie miała unikalnego charakteru. Podobne ograniczenia obowiązywały i obowiązują w Polsce oraz wielu innych krajach w odniesieniu do kosztów finansowania dłużnego uzyskiwanego od podmiotów powiązanych (tzw. "cienka kapitalizacja"). Wskazane przepisy ograniczają możliwość odliczenia zbyt wysokich kosztów danego rodzaju niezależnie od rynkowego charakteru (por. obecny art. 15c u.p.d.o.p.). Wskazane regulacje przeciwdziałają nadużywaniu transakcji z podmiotami powiązanymi, ale nie poprzez obowiązek stosowania ceny rynkowej, ale poprzez wyłączenie całych kategorii transakcji, uznanych za najbardziej ryzykowne, z kosztów uzyskania przychodów powyżej określonych limitów kwotowych. Przepis art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. miał charakter antyabuzywny i podobnie jak regulacje dotyczące cienkiej kapitalizacji, był stosowany tak samo wobec wszystkich podatników realizujących transakcje z podmiotami powiązanymi niezależnie od tego czy transakcje były rynkowe czy nie. Natomiast art. 15e ust. 15 ww. ustawy przewidywał możliwość skorzystania z przywileju zaliczenia wydatków objętych art. 15e ust. 1 tej ustawy do kosztów uzyskania przychodów w razie uzyskania i realizacji przez podatnika APA. Przyznanie tego przywileju nie wiąże się z realizacją transakcji na warunkach rynkowych w danym okresie. APA nie służy bowiem potwierdzeniu, że koszty poniesione przed podatnika są kosztami uzyskania przychodu. APA potwierdza, że cena transferowa w transakcji kontrolowanej została ustalona na warunkach rynkowych, o ile transakcja kontrolowana będzie realizowana na warunkach określonych w decyzji APA (art. 81 pkt 1 ustawy DRM). APA nie potwierdza jednak, że taka cena transferowa faktycznie została zastosowana w transakcji kontrolowanej w danym roku. W decyzji APA Szef KAS nie potwierdza, że podatnik zastosował warunki określone w decyzji w określonym roku podatkowym. To, czy podatnik wykonał ustalenia APA w danym roku podatkowym, podlega następczej kontroli i raportowaniu przez podatnika (art. 103 i nast. ustawy DRM). Posiadania APA stwarza jedynie domniemanie wykonania transakcji kontrolowanej na warunkach rynkowych. Jeżeli podatnik po uzyskaniu APA nie realizowałby jej zgodnie z jej treścią, APA zostałaby wygaszona przez Szefa KAS niezależnie od tego czy transakcja miałaby w tym czasie charakter rynkowy. W razie niestosowania APA, Szef KAS stwierdza wygaśnięcie APA ze skutkiem od początku okresu obowiązywania (art. 105 ust. 1 ustawy DRM). Analizując zapisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawy DRM należy dojść do wniosku, że sam fakt wydania APA nie potwierdza charakteru rynkowego transakcji kontrolowanej w określonym czasie, ale wskazuje ustalone wspólnie z podatnikiem zasady, na jakich podatnik winien realizować transakcję kontrolowaną, aby była traktowana przez organy podatkowe jako rynkowa. Funkcją APA nie jest określanie kosztów uzyskania przychodu. APA w sposób bezpośredni nie regulują kwestii związanych z opodatkowaniem. Nie określają ani nie ustalają podstawy opodatkowania żadnym podatkiem, nie określają kosztów podatkowych, w szczególności nie regulują kwestii, czy poszczególne koszty mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów dotyczących podatków dochodowych. W trakcie postępowania APA nie można zbadać zasadności ponoszenia danych kosztów, gdyż nie ma możliwości określenia związku kosztów, które będą ewentualnie poniesione w przyszłości z przychodami, które również zostaną uzyskane w przyszłości. Takie badanie może być przeprowadzone wyłącznie następczo. Również, w orzecznictwie wskazuje się, że fakt, że wydatek został poniesiony na warunkach rynkowych nie oznacza, że stanowił on koszt uzyskania przychodu z punktu widzenia art. 15 ust. 1 ww. ustawy (vide. wyrok NSA z 18 maja 2022 r., sygn. akt II FSK 240/22). Zgodzić należy się przy tym z organami, że obowiązek prowadzenia przez podmioty powiązane wzajemnych transakcji na zasadach rynkowych ciąży na tych podmiotach niezależnie od faktu, czy w zakresie tych rozliczeń została wydana decyzja APA. A skoro tak, to Spółka mogła dysponując odpowiednimi analizami rynkowości transakcji jeszcze przed złożeniem wniosku o wydanie decyzji APA dążyć do jak najszybszego przedstawienia rozliczenia podatku dochodowego w taki sposób, aby zaprezentować skutki podatkowe transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi w miarę posiadanej w tym zakresie wiedzy złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Nadto, nie można pominąć, że przepis art. 78 § 3 O.p. był wielokrotnie nowelizowany (ostatnio mocą art. 1 ustawy z 4 kwietnia 2025 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, Dz. U. z 2025 r. poz. 497) jednak dotychczas ustawodawca, pomimo upływu kilku lat od wprowadzenia do obrotu prawnego art. 15e u.p.d.o.p (w tym ust. 15) nie przewidział odrębnego oprocentowania nadpłat powstałych w związku z wydaniem decyzji APA. W ślad za organem dostrzec również należy, że przepis art. 15e u.p.d.o.p. został uchylony ustawą z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 2105), lecz z uzasadnienia Rządowego projektu o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw nie wynika, aby jego uchylenie było wyrazem uznania niezgodności tej regulacji z prawem wspólnotowym. Reasumując, w ocenie Sądu, podniesione w skardze zarzuty oraz argumentacja w zakresie naruszenia wskazanych i omówionych przepisów nie zasługują na uwzględnienie. Sąd skontrolował kwestionowaną skargą decyzję również w pozostałym zakresie, działając na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. i nie stwierdził innych nieprawidłowości skutkujących koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji. Zaskarżona decyzja jak również decyzja organu pierwszej instancji nie naruszają ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Okoliczność, że Strona skarżąca nie zgadza się z rozstrzygnięciem, nie jest równoznaczna z tym, że jest ono wadliwe. Z kolei fakt, że ocena dokonana przez organ podatkowy różni się od tej, którą zaprezentowała Skarżąca, nie może stanowić podstawy do formułowania zarzutów o naruszeniu zarówno obowiązujących zasad prowadzonego postępowania podatkowego, w tym (określonej w art. 120 O.p.) zasady legalizmu oraz (określonej w art. 121 § 1 O.p.) zasady wzbudzania zaufania do organów podatkowych. Mając na uwadze wszystko powyższe, uznając, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. ds