I SA/Łd 573/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: St. sekretarz sądowy Edyta Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi M. F.- M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie doręczenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę.

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., po rozpoznaniu zażalenia M. F.-M., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. – dalej jako: O.p.), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie doręczenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok. W uzasadnieniu powyższego postanowienia przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. odmawiając stronie wszczęcia postępowania stwierdził, iż postępowanie nie może zostać wszczęte w trybie art. 165 § 1 O.p. z uwagi na fakt, że doręczenie decyzji jest czynnością materialno-techniczną, z którą przepisy wiążą określone skutki, a Ordynacja podatkowa nie przewiduje prowadzenia postępowania w sprawie powtórnego doręczenia. W zażaleniu na postanowienie organu I instancji strona wniosła o uchylenie postanowienia w całości w związku z rażącym naruszeniem: - art. 120 O.p. poprzez wydanie postanowienia bez uwzględnienia przepisów art. 144 O.p. oraz art. 146 O.p., to znaczy poprzez uznanie, iż strona zawiadomiła organ podatkowy o zmianie adresu, a ten doręczył decyzję pod zmieniony adres, - art. 121 O.p. poprzez nadużycie zaufania obywateli do organów podatkowych, - art. 144 § 1 pkt 1 O.p. poprzez uznanie, iż doszło do prawidłowego doręczenia decyzji. Pełnomocnik strony oparł uzasadnienie zażalenia na argumencie, iż decyzja organu I Instancji nie została doręczona stronie, ponieważ została skierowana pod adres, który formalnie nie został zgłoszony organowi. Jednocześnie pełnomocnik przyznał, że strona dokonywała zmiany danych w CEiDG, jednakże - w jego opinii - nie są one tożsame ze zmianą adresu w postępowaniu podatkowym, gdyż kwestię zmian adresu podatnika w postępowaniu podatkowym reguluje art. 146 § 1 O.p. W wyniku analizy akt sprawy i przepisów prawa mających w sprawie zastosowanie oraz argumentacji zażalenia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Organ odwoławczy zauważył, iż kwestią zasadniczą jest rozstrzygnięcie czy możliwe jest wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie wniosku o doręczenie decyzji, którą pozostawiono w aktach postępowania na podstawie art. 150 § 4 O.p. Istota sprawy koncentruje się na kwestii, czy w zaistniałych okolicznościach, można prowadzić postępowanie podatkowe w celu merytorycznego wyjaśnienia czy doszło do doręczenia decyzji organu I instancji. Organ odwoławczy przypomniał, iż w myśl art. 165a O.p. organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. Wskazując na wypracowane, na gruncie art. 165a § 1 O.p. i art. 61a § 1 K.p.a., stanowisko judykatury, organ II instancji wskazał, iż inne przyczyny, z powodu których postępowanie nie może być wszczęte mogą dotyczyć: braku w przepisach prawa materialnego podstawy do rozstrzygnięcia o tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego (administracyjnego); sytuacji gdy w danej sprawie toczy się już postępowanie; sytuacji, gdy w sprawie zapadła już decyzja i to niezależnie czy nieostateczna, czy ostateczna. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. w rozpoznawanej sprawie jej stan faktyczny i prawny, wbrew stanowisku pełnomocnika, dawał podstawy do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, w oparciu o art. 165a O.p., gdyż jak słusznie wskazał organ I instancji brak jest podstaw prawnych do wszczęcia odrębnego postępowania podatkowego w przedmiocie doręczenia decyzji w prowadzonym wcześniej postępowaniu wymiarowym. Żaden przepis Ordynacji podatkowej nie przewiduje możliwości wszczęcia kolejnego postępowania, w sytuacji gdy strona uważa, że doręczenie decyzji dokonane w postępowaniu podatkowym (wymiarowym) jest nieskuteczne. Nieprawidłowe doręczenie decyzji może ewentualnie stanowić zarzut przeciwko tej decyzji. Jest to bowiem wada dyskwalifikująca wydaną decyzję. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż decyzja, jak wynika z art. 212 O.p., wiąże organ od chwili jej doręczenia. Data skutecznego doręczenia decyzji nie może być dowolnie określana przez organ, ani przez stronę. Doręczenie decyzji w toku postępowania podatkowego może nastąpić tylko raz, a skutki procesowe ustawa łączy z doręczeniem w formie prawem przewidzianej. Akta sprawy wskazują, że doręczenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. nastąpiło w dniu 25 sierpnia 2017 r., w trybie art. 150 § 1 pkt 1 i § 4 O.p. i strona nie skorzystała z prawa do złożenia odwołania od rozstrzygnięcia organu I instancji, w konsekwencji decyzja z dnia [...] r. stała się ostateczna i prawomocna. Organ zwrócił uwagę, iż przepisy O.p. umożliwiają zapoznanie się z aktami sprawy (decyzja), sporządzania notatek, opisów, kopii (art. 178 O.p.) oraz złożenie wniosku o przywrócenie terminu (art. 162 O.p.). Z prawa tego pełnomocnik strony skorzystał, zapoznając się w dniu 3 stycznia 2018r. z aktami postępowań podatkowych i kontrolnych prowadzonych m.in. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 rok. Z czynności tych pełnomocnik sporządził jedynie fotokopie. Reasumując, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, składając omawiany wniosek, pełnomocnik strony zamierza doprowadzić do zakwestionowania decyzji organu I instancji i czyni to w trybie procesowym, którego prawo nie dopuszcza. Odnosząc się do treści zażalenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził, że w niniejszym postępowaniu, którego ramy zakreślono we wniosku z dnia 5 stycznia 2018r., nie był uprawniony do badania kwestii wprowadzenia do obrotu decyzji organu I instancji. Z kolei mając na uwadze fakt, że zaskarżone postanowienie dotyczy odmowy wszczęcia postępowania, za bezprzedmiotowe należało uznać zarzuty w zakresie naruszenia art. 120, art. 121, art. 144 § 1 pkt 1 i art. 146 § 1 O.p. Organ I instancji nie prowadził postępowania podatkowego, którego wszczęcia domagał się pełnomocnik, a także nie rozpatrywał treści żądania w sposób merytoryczny, a tym samym nie rozpoznawał sprawy co do istoty, nie mógłby naruszyć wskazanych wyżej przepisów postępowania podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi M. F.-M., wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. Pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie: - art. 120 O.p. poprzez wydanie postanowienia bez uwzględnienia przepisów art. 144 O.p. oraz art. 146 O.p., to znaczy poprzez uznanie, iż podatniczka zawiadomiła organ podatkowy o zmianie adresu, a ten doręczył decyzję pod zmieniony adres, - art. 121 O.p. poprzez nadużycie zaufania obywateli do organów podatkowych, - art. 144 § 1 pkt 1 O.p. poprzez uznanie, iż doszło do prawidłowego doręczenia decyzji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Na rozprawie w dniu 9 stycznia 2019 r. Sąd postanowił, na mocy art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 – dalej jako: P.p.s.a.) połączyć sprawy o sygnaturach akt I SA/Łd 573/18 i I SA/Łd 574/18 do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia. Nadto, pełnomocnik skarżącej popierając skargę wniósł o zasądzenie kosztów postęopowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej "P.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Wspomniana kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Innymi słowy sąd administracyjny bada, czy zaskarżony akt administracyjny (decyzja, postanowienie) jest zgodny z obowiązującymi w dacie jego podjęcia przepisami prawa materialnego określającymi prawa i obowiązki stron oraz przepisami proceduralnymi normującymi podstawowe zasady postępowania przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zatem zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 P.p.s.a. skarga podlega oddaleniu stosownie do art. 151 P.p.s.a. Nadto, co istotne, zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli legalności zaskarżonych postanowień oraz analizując dokumenty zawarte w aktach administracyjnych, Sąd nie dopatrzył się tego rodzaju uchybień, które musiałyby skutkować wyeliminowaniem z obrotu prawnego kwestionowanych rozstrzygnięć. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. nie naruszył przepisów materialnych i procesowych w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy zasadnie organ administracji odmówił stronie wszczęcia postępowania administracyjnego w sprawie wniosku o doręczenie decyzji wymiarowej organu I instancji z dnia [...] r. w sytuacji kwestionowania przez stronę skuteczności doręczenia tej decyzji w postępowaniu podatkowym oraz czy w ustalonym stanie faktycznym istnieje norma prawna dopuszczająca uwzględnienie wniosku strony. W ocenie Sądu, lektura przedłożonych do sprawy akt administracyjnych w świetle obowiązujących przepisów prawa nie budzi wątpliwości co do prawidłowości zaskarżonego postanowienia. Stosownie do art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), dalej "O.p.", gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 O.p., zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany został pogląd według, którego dyspozycja art. 165a O.p. winna znaleźć zastosowanie w przypadku, gdy wszczęciu postępowania stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w rozpoznawanej sprawie jej stan faktyczny i prawny, wbrew stanowisku pełnomocnika skarżącej, dawał podstawy do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, w oparciu o art. 165a O.p., gdyż jak słusznie wskazał organ odwoławczy brak jest podstaw prawnych do wszczęcia odrębnego postępowania podatkowego w przedmiocie doręczenia decyzji w prowadzonym wcześniej postępowaniu instancyjnym. Żaden przepis Ordynacji podatkowej nie przewiduje możliwości wszczęcia kolejnego postępowania, w sytuacji gdy strona uważa, że doręczenie decyzji dokonane w postępowaniu podatkowym jest nieskuteczne. Zdaniem Sądu, stanowisko strony wynika przede wszystkim z błędnej interpretacji przepisów Ordynacji podatkowej. Nie budzi bowiem wątpliwości fakt, iż decyzja, jak wynika z art. 212 O.p., wiąże organ od chwili jej doręczenia. Data skutecznego doręczenia decyzji nie może być dowolnie określana przez organ ani przez stronę. Doręczenie decyzji w toku postępowania podatkowego może nastąpić tylko raz, a skutki procesowe ustawa łączy z doręczeniem w formie prawem przewidzianej. Kontrola skuteczności doręczenia decyzji wydanej w postępowaniu zwyczajnym następuje zawsze po skorzystaniu przez stronę z przysługujących się środków zaskarżenia decyzji, na przykład poprzez wniesienie odwołania od decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji czy też złożenie wniosku o przywrócenie terminu do jego wniesienia. Kontrola ta następuje również w przypadku uruchomienia któregokolwiek z trybów nadzwyczajnych służących wzruszeniu decyzji ostatecznej pozostającej w obrocie prawnym. Doręczenie decyzji w postępowaniu podatkowym, nie pozostaje więc poza kontrolą instancyjną, jak i sądowoadministracyjną, ale kontrola ta może przebiegać tylko w trybie przewidzianym w przepisach O.p. i związana jest ściśle z postępowaniem podatkowym, w którym doręczenie nastąpiło. Jest to pierwszy i zasadniczy element kontroli instancyjnej decyzji podatkowych, którą może uruchomić strona korzystając ze środków zaskarżenia decyzji, ale nie wtedy, gdy domaga się ponownego doręczenia decyzji, kwestionując skuteczność doręczenia dokonanego w postępowaniu podatkowym, tak jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie. W tym miejscu celowym jest przypomnienie, iż decyzję z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. skierował na adres ujawniony przez stronę w toku postępowania, jak i we wniosku CEIDG. Z akt sprawy wynika, iż powyższa decyzja została doręczona w trybie doręczenia zastępczego, o którym mowa w art. 150 § 4 O.p., z dniem 25 sierpnia 2017 r. Kontrola skuteczności doręczenia decyzji wydanej w postępowaniu zwyczajnym, jak wskazano powyżej, następuje po skorzystaniu przez stronę z przysługujących środków zaskarżenia, w tym przypadku odwołania, czy też wobec złożenia wniosku o przywrócenie terminu do złożenia takiego środka zaskarżenia, nadto w przypadku zainicjowania jednego z trybów nadzwyczajnych służących wzruszeniu decyzji ostatecznej pozostającej w obrocie prawnym. Wówczas organ bada skuteczność doręczenia rozstrzygnięcia i ustala, czy rozstrzygnięcie to weszło do obrotu prawnego. Słusznie tym samym wyjaśnił organ stronie skarżącej, iż w niniejszym postępowaniu zainicjowanym wnioskiem o ponowne doręczenie decyzji organu I instancji z dnia [...]r. kwestia doręczenia tegoż rozstrzygnięcia nie była poddana analizie, gdyż nie było ku temu podstaw faktycznych i prawnych. Użyty w art. 165a § 1 O.p. zwrot: "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte" należy rozumieć jako sytuacje, które w sposób oczywisty stanowią przeszkodę do wszczęcia postępowania. Dyspozycja normy wyrażonej w art. 165a § 1 O.p. stanowi wyłącznie podstawę do oceny formalnej, a nie rozstrzyganie kwestii mających źródło w przepisach prawa materialnego. Innymi słowy, na skutek odmowy wszczęcia postępowania organ nie prowadzi postępowania podatkowego i nie rozstrzyga sprawy co do istoty. W postanowieniu wydanym na podstawie art. 165a § 1 O.p. organ nie może formułować wniosków i ocen dotyczących meritum żądania (por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2017 r., sygn. akt I GSK 778/17; wyrok WSA w poznaniu z dnia 9 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/po 710/17 – dostępne http://cbosa.nsa.gov.pl). Sąd w całej rozciągłości podziela stanowisko organu przedstawione w zaskarżonym postanowieniu, nie ma bowiem normy prawnej, która dopuszczałaby powtórne doręczenie decyzji, w sytuacji gdy została ona doręczona, a strona kwestionuje skuteczność tego doręczenia. Brak takiej normy prawnej stanowi niewątpliwie inną przyczynę, z powodu wystąpienia której postępowanie nie może być wszczęte. Strona, kwestionując skuteczność doręczenia dokonanego w postępowaniu podatkowym, wystąpiła o powtórne doręczenie decyzji organu I instancji uzasadniając wniosek argumentami kierowanymi do samej decyzji. W toku postępowania zażaleniowego, jak i w skardze, gdzie strona powiela zarzuty zażalenia, uzasadnienie strony zasadza się na podważeniu doręczenia decyzji. Tego rodzaju argumenty i żądania nie mogły zostać uwzględnione przez organ podatkowy, jak i Sąd. Wniosek o ponowne doręczenie decyzji niewątpliwie nie ma oparcia w przepisach prawa, dopuszczenie takiej instytucji byłoby co najmniej wątpliwe wobec zapisów chociażby art. 212 O.p., który przewiduje, iż decyzja wiąże organ od chwili jej doręczenia. Jak podniesiono powyżej, z doręczeniem decyzji ustawodawca wiąże określone następstwa prawne, których zaistnienie – jak rozpoczęcie biegu terminu do wniesienia odwołania – wyklucza ponowne doręczenie, gdyż wprost prowadziłoby do naruszenia zasady zaufania stron do organów administracji publicznej, jak i zasady legalizmu. Reasumując, w ustalonym w sprawie stanie faktycznym i obwiązującym stanie prawnym nie sposób doszukiwać się normy prawnej, w oparciu o którą organ mógłby wszcząć postępowanie z wniosku strony o doręczenie decyzji wymiarowej organu I instancji. W pełni zasadne było rozstrzygnięcie w oparciu o art. 165a § 1 O.p., gdyż brak normy prawnej jest oczywistym brakiem podstawy do rozpatrzenia żądania skrzącej. Sąd nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi. Pełnomocnik skarżącej sformułował zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w oparciu o które organ z przedstawionych już względów nie stosował, a zatem nie sposób rozważać ich naruszenia. Dodać przy tym należy, jak trafnie zauważył organ odwoławczy, że strona złożyła odwołanie od decyzji organu I instancji z dnia [...] r., które przekazane zostało organowi odwoławczemu. Zainicjowane zostało zatem postępowanie, w ramach którego kwestia skuteczności doręczenia decyzji organu I instancji będzie poddana kontroli. Wyniki tej kontroli dadzą podstawę organowi do podjęcia stosownych, mających umocowanie w przepisach prawa, czynności. W ocenie Sądu, postępowanie zakończone wydaniem kwestionowanego przez stronę postanowienia przeprowadzone zostało z zachowaniem zasad ogólnych kształtujących jego prawidłowy przebieg i nie narusza prawa, nie czyni tym samym zasadnym żądanie uchylenia zaskarżonego postanowienia. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. mko