I SA/Łd 56/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski, Sędzia WSA Bożena Kasprzak, Protokolant Starszy specjalista Małgorzata Kowalczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 sierpnia 2026 r. sprawy ze skargi F. spółka cywilna A. L., M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 2 grudnia 2025 r. nr 1001-IOV-1.4103.51.2024.45.U02.AM w przedmiocie podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2020 i 2021 roku oddala skargę.

Decyzją z 2 grudnia 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, po rozpatrzeniu odwołania F. s.c. A. L., M. M., od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bełchatowie z 5 lipca 2024 r. określającej w podatku od towarów i usług: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika za wskazane miesiące oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 112c ustawy o podatku od towarów i usług za wskazane miesiące – utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji ustalił, że skarżąca spółka: • zaniżyła podatek należny w rozliczeniu za maj 2021 r. o kwotę 23.000 zł poprzez nieujęcie w tym rozliczeniu faktury wystawionej w dniu 8.06.2021 r. nr [...] na rzecz B. M. M. tytułem "zaliczka na poczet zamówionego towaru wg umowy z dnia 19.10.2020", za którą otrzymała zapłatę na rachunek bankowy w dniu 31.05.2021 r.; • zawyżyła podatek naliczony do odliczenia w rozliczeniu za: grudzień 2020 r., styczeń, luty, kwiecień 2021 r. o łączną kwotę 588.722,17 zł oraz zaniżyła podatek naliczony w rozliczeniu za marzec 2021 r. o kwotę 3.842,24 zł, poprzez odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez A. Sp. z o.o. tytułem dostaw żaluzji oraz stali; w ocenie organu transakcje udokumentowane ww. fakturami zostały zawarte w ramach nadużycia prawa; faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji, lecz pozorne transakcje, które nie znajdują uzasadnienia w praktyce gospodarczej; organ pierwszej instancji pominął transakcje stanowiące nadużycie prawa i dokonał przekwalifikowania konsekwencji podatkowych, tj. odtworzył sytuację, która istniałaby w przypadku braku czynności stanowiących nadużycie prawa; • zawyżyła podatek naliczony do odliczenia w rozliczeniu za miesiące: październik, listopad, grudzień 2020 r., styczeń, luty, kwiecień, maj 2021 r. poprzez odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki budowlane, które - w ocenie organu pierwszej instancji - nie miały związku ze sprzedażą opodatkowaną; • błędnie wykazała w plikach JPK_V7M nabycia środków trwałych oraz błędnie zakwalifikowała podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie materiałów, jako podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie środków trwałych; zgodnie z wyjaśnieniami spółki materiały nabyte na podstawie tych faktur, zostały wykorzystane do zamówienia realizowanego przez firmę B. M. M. na terenie Niemiec, a spółka F. była dostawcą tych materiałów. Powyższe nieprawidłowości stały się podstawą wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bełchatowie decyzji z 5 lipca 2024 r., w której określono w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od października 2020 r. do maja 2021 r. oraz ustalono, na podstawie art. 112c ustawy o podatku od towarów i usług, dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące: grudzień 2020 r., styczeń, luty i kwiecień 2021 r. Organ pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie m.in. na przepisach art. 3 pkt 4, art, 21 § 1, § 2, § 3, § 3a, art. 23 § 1, § 2, art. 47 § 1, § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3, § 4, art. 81b, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 193 § 6, art. 200 § 1, art. 207 i art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.) dalej: O.p. oraz art. 5 ust. 1, ust. 4 i ust. 5, art. 15 ust. 1, art. 19a ust. 8, art. 29a ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c, art. 99 ust, 12, art. 109 ust. 3, art. 112c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.) dalej: u.p.t.u. Nie zgadzając się z organem pierwszej instancji strona skarżąca wniosła odwołanie zaskarżając decyzję w całości i zarzucając naruszenie przepisów art. 5 ust. 5 w zw. z art. 86 u.p.t.u. w zw. z art. 112c u.p.t.u. w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 §1 w zw. z art. 124 w zw. z art. 125 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 w zw. z art. 210 O.p. Opisaną na wstępie decyzją z 2 grudnia 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, po rozpatrzeniu odwołania F. s.c. A. L., M. M., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy przypomniał, że F. s.c. A. L., M. M. rozpoczęła prowadzenie działalności z dniem 8 października 2020 r. na podstawie umowy spółki cywilnej zawartej w B. w tym samym dniu. Zgodnie z informacją zawartą w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej przeważającym przedmiotem działalności Spółki była sprzedaż hurtowa drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego. W tym samym dniu, tj. 8 października 2020 r., zostały zawarte dwie umowy: 1. umowa dostawy towaru zawarta w B. pomiędzy F. A. L., M. M. s.c. (Dostawca) a B. M. M. (Odbiorca); 2. umowa dostawy towaru zawarta w B. pomiędzy A. Sp. z o.o. z siedzibą ul. [...]. B. (Dostawca) a F. A. L., M. M. s.c. z siedzibą B. (Odbiorca). Nadto, w dniu 8 października 2020 r. pomiędzy M. M. (Użyczający) a F. s.c (Biorący w Użyczenie) została zawarta umowa użyczenia części lokalu położonego w B. przy ul. [...]. Następnie w dniu 2 stycznia 2021 r. pomiędzy firmą B. M. M. a ww. spółką została zawarta umowa podnajmu części lokalu użytkowego - 50 m² powierzchni lokalu położonego w B. przy ul. [...] (ustalono kwotę czynszu w wysokości 1000 zł netto w rocznym okresie rozliczeniowym). F. s.c. nie zatrudniała pracowników. Z kolei 20 grudnia 2019 r. M. M., prowadząc firmę B., która zajmowała się sprzedażą hurtową drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego zawarł umowę dotyczącą dostarczenia i montażu osłon przeciwsłonecznych (zewnętrznych i wewnętrznych) do firmy A.1 z B.1 (Zleceniodawca) za cenę ryczałtowa 935.538.90 Euro (954.631,50 euro - 2% rabat w wysokości 19.092,63 Euro). W zawartej umowie ustalono m.in., że do realizacji robót należało przystąpić ok. czerwca 2020 r., oraz że prace należy zakończyć do 30 listopada 2020 r.; produkcja może rozpocząć się dopiero po zatwierdzeniu Visual Mockup i zatwierdzeniu projektu wykonawczego i montażu. W dniu 16 października 2020 r. M. M. (firma B.) zawarł z ww. firmą umowę dotyczącą dostarczenia i montażu przeszklonych balustrad [...] i [...] wraz z kątownikami stalowymi (jako konstrukcja nośna) za cenę ryczałtowa 656.364 euro. Zgodnie z ww. umową uzgodnione ceny były cenami stałymi a strony nie ustalały możliwości wyrównania kosztów robocizny materiałów. Organ ustalił, że spółka F. za kwotę brutto 5.202.978,14 zł kupiła od spółki A. żaluzje, które ta firma wcześniej zakupiła od producenta firmy S. Sp. z o.o. za łączną kwotę brutto 2.774.169,52 zł. Następnie spółka F. sprzedała ten towar firmie B. na podstawie faktur zaliczkowych, za łączną kwotę brutto 2.611.500,00 zł. Nadto spółka A. jednorazowo dokonała na rzecz spółki F. sprzedaży stali, którą zakupiła od firmy L. za kwotę brutto 93.717,92 zł a sprzedała ją do F. za kwotę brutto 225.551,25 zł. Analizując przebieg transakcji zawartych pomiędzy szeregiem ustalonych podmiotów gospodarczych organ doszedł do wniosku, że od strony formalnej transakcje są prawidłowe a towar istniał, był transportowany, końcowo został zbyty. Dążąc do wyjaśnienia okoliczności zawarcia tych transakcji organ podjął szereg czynności dowodowych, w szczególności odebrał zeznania świadków, w szczególności M. M.; C. M. – były prezes zarządu spółki A.; P. D. –wykonawca projektów technicznych elementów aluminiowych, profili; K. S. i R. S. – przedstawiciele firmy S. Sp. z o.o. (str. 8-17 decyzji). Wskazując na przepisy art. 5 ust. 4-5, art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. i wypracowane na ich tle stanowisko sądów administracyjnych, jak i orzecznictwo TSUE, organ stwierdził, że transakcje pomiędzy A. Sp. z o.o. a F. s.c. zostały zawarte w warunkach nadużycia prawa. Zdaniem organu odwoławczego, okoliczności przedmiotowej sprawy wskazują na to, że strona celowo tak ukształtowała transakcje gospodarcze przeprowadzone na wcześniejszych etapach, aby uzyskać jak największą korzyść podatkową w podatku od towarów i usług, jak największy zwrot tego podatku, który wynikał z nabycia towarów za cenę "podbitą" przez podmiot, który został wprowadzony do łańcucha transakcji przez M. M. będącego jednocześnie wspólnikiem F., jak i właścicielem firmy B.. W następstwie F. zapłaciła z tytułu nabytych żaluzji fasadowych i stali o ponad 2.000.000 zł więcej niż Spółka A. nabywająca te towary od producentów. W ocenie organu nie można przypisać stronie działania z należytą starannością kupiecką, którą powinien zachować racjonalnie działający przedsiębiorca. Mając na uwadze ustalony stan faktyczny, jak i przytoczone orzeczenia TSUE odnoszące się do kwestii nadużycia prawa Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi stwierdził, że prawidłowo organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji dokonał "przedefiniowania’' spornych transakcji, odtwarzając sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie prawa podatkowego i przyjął, że wartości wynikające z faktur wystawionych przez S. Sp. z o.o. (żaluzje fasadowe) oraz L. (stal) były rzeczywistymi wartościami zakupu tych towarów przez spółkę F. i uznał, że spółce F. przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości: • 55.918,32 zł w rozliczeniu za grudzień 2020 r., • 80.166,23 zł w rozliczeniu za styczeń 2021 r., • 63.720,40 zł w rozliczeniu za luty 2021 r., • 86.312,08 zł w rozliczeniu za marzec 2021 r., • 50.495,77 zł w rozliczeniu za kwiecień 2021 r., zgodnie z wyliczeniami zawartymi na str. 26-30 zaskarżonej decyzji. Organ dodał, że ustalenie w zaskarżonej decyzji dodatkowego zobowiązania podatkowego, na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., jest konsekwencją stwierdzonych, w toku kontroli oraz postępowania podatkowego, nieprawidłowości w zakresie dokonanych przez stronę rozliczeń w podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2020 r., styczeń, luty, kwiecień 2021 r. Ustalone okoliczności sprawy wskazują na świadome zaangażowanie strony w nadużycie konstrukcji VAT, na wiedzę o tym, że aktywność strony, sposób ułożenia relacji z kontrahentami w rzeczywistości były wpisane w zakłócenie systemu VAT, pozbawione celu gospodarczego, ukierunkowane na instrumentalne posłużenie się konstrukcją tego podatku. Z kolei odnośnie zakwestionowanych faktur dokumentujących wydatki na materiały budowlane, organ odwoławczy podtrzymał ocenę organu pierwszej instancji, że ww. faktury nie miały związku ze sprzedażą opodatkowaną. Wskazując na brzmienie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i wypracowane na tle podobnych stanów faktyczno-prawnych orzecznictwo sądowe organ przypomniał, że strona deklarowała, iż ww. wydatki (str.29-30) zostały poniesione na inwestycję w postaci budowy budynku socjalno-magazynowego w B. na działce nr [...] obręb [...]. Organ od Starosta Powiatowego w B. uzyskał informację, że strona nie występowała z wnioskiem o wydanie decyzji na budowę budynku socjalno-magazynowego na ww. działce, ani też nie dokonała zgłoszenia budowy tego rodzaju budynku. Przeprowadzono oględziny ustalając, że na wskazanej działce znajduje się budynek mieszkalny jednorodzinny a powierzchnia użytkowa magazynu znajdującego się w tym budynku wynosi 4,5 m². Ustalono również, że F. w momencie otrzymania wezwania do wyjaśnienia celu zakupu materiałów budowlanych dokonała sprzedaży "nakładów inwestycyjnych na nieruchomości pod adresem ..-... B. ul. [...]" na rzecz M. M., który w tamtym czasie był właścicielem posesji. Do pisma z 26 listopada 2021 r. dołączyła fakturę z 5 listopada 2021 r. nr [...] dokumentującą powyższą sprzedaż (faktura ta z uwagi na okres objęty kontrolą wykracza poza ramy sprawy). Organ odwoławczy doszedł do przekonania, że spółka F. nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie materiałów budowlanych, ponieważ na dzień wystawienia tych faktur towary te nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Jednocześnie jako niezasadny organ uznał zarzut strony, zgodnie z którym organ pierwszej instancji niezasadnie uznał, że wydatki udokumentowane fakturami o numerach: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] nie miały związku z prowadzoną przez stronę działalności gospodarczej, gdyż organ pierwszej instancji wydatki udokumentowane tymi fakturami zakwalifikował jako zakupy pozostałe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a nie jako środki trwałe, tak jak uczyniła strona w złożonych rozliczeniach dla celów podatku od towarów i usług. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik F. s.c. A. L., M. M. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez uchybienie obowiązkowi wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz dokonanie jego dowolnej, a nie swobodnej oceny, przejawiające się w bezpodstawnym przyjęciu, że: nabycie materiałów budowlanych nie było związane z działalnością opodatkowaną skarżącej, lecz służyło budowie domu prywatnego, podczas gdy z dokumentacji i wyjaśnień strony wynikało, iż inwestycja dotyczyła budynku socjalno-magazynowego niezbędnego w działalności gospodarczej; transakcje ze spółką A. sp. z o.o. stanowiły nadużycie prawa, z pominięciem faktu fizycznego dostarczenia towarów i ich dalszej odsprzedaży do kontrahenta niemieckiego; 2. art. 121 § 1 w zw. z art. 120 O.p. (zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów oraz zasada praworządności) poprzez rozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości na niekorzyść podatnika oraz przyjęcie z góry założonej tezy o dokonaniu transakcji w warunkach nadużycia prawa, bez uwzględnienia realiów gospodarczych, tj. finansowania inwestycji ze środków własnych wspólników, konieczności budowania łańcucha dostaw w celu zapewnienia finansowania; 3. art. 210 § 4 O.p. poprzez wadliwe uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji, polegające na braku odniesienia się do kluczowych argumentów strony skarżącej dotyczących biznesowego uzasadnienia współpracy z A. sp. z o.o. oraz pominięcie dowodów wskazujących na faktyczne wykorzystanie budynku do celów magazynowych, co uniemożliwia pełną kontrolę instancyjną zaskarżonej decyzji; 4. art. 127 O.p. poprzez ograniczenie się przez organ II instancji do powielenia ustaleń organu I instancji, bez przeprowadzenia ponownego, merytorycznego rozpoznania sprawy w jej całokształcie, co skutkowało usankcjonowaniem błędnej oceny stanu faktycznego i naruszeniem zasady dwuinstancyjności. Nadto pełnomocnik zarzucił w imieniu strony naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności: 1. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 168 Dyrektywy VAT przez jego błędną wykładnię i zastosowanie ograniczenia prawa do odliczenia VAT naliczonego wobec spółki, wskutek czego naruszono zasady neutralności VAT, odmawiając stronie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego; 2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. poprzez jego bezzasadne zastosowanie i uznanie, że faktury wystawione przez A. Sp. z o.o. dokumentują czynności, do których mają zastosowanie przepisy o nadużyciu prawa, w sytuacji, gdy transakcje te miały charakter rzeczywisty, towary zostały wydane i opłacone, a prawo do odliczenia jest immanentną cechą systemu VAT (zasada neutralności); 3. art. 5 ust. 5 u.p.t.u. poprzez błędne przyjęcie, że działania strony skarżącej stanowiły nadużycie prawa zmierzające do uzyskania korzyści podatkowej sprzecznej z celem ustawy, podczas gdy wybór struktury transakcji był podyktowany racjonalnymi przesłankami gospodarczymi i nie miał na celu wyłącznie wykreowania podatku naliczonego; 4. art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. poprzez bezpodstawne ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji braku udowodnienia strony skarżącej świadomego i celowego udziału w oszustwie podatkowym lub nadużyciu prawa. Pełnomocnik przedstawiając w uzasadnieniu skargi argumentację na poparcie sformułowanych zarzutów wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi podtrzymując argumentacje przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.) dalej: p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonego aktu, tj. jego zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając w tak zakreślonej kognicji niniejszą skargę Sąd ocenił, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa materialnego, ani przepisów prawa procesowego w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, w szczególności nie są uzasadnione zarzuty podniesione w skardze, a to oznacza, że skarga podlega oddaleniu. Tytułem wstępu należy wskazać, iż w zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008 r. sygn. akt: II FSK 1665/06 - dostępny, jak i pozostałe przywołane w niniejszym uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). Oceniając stan faktyczny ustalony przez organy w niniejszej sprawie, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Zdaniem Sądu, w postępowaniu organów obu instancji nie sposób dopatrzyć się naruszenia przepisów procedury (art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p.), na które wskazała strona w skardze. Zarzuty skargi koncentrują się w istocie wokół zarzutu naruszenia przepisów postępowania regulujących kwestie związane z należytym, wyczerpującym i niebudzącym wątpliwości ustaleniem stanu faktycznego. Strona zarzuca błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, niedokładne i stronnicze wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, niezebranie i nierozpatrzeniu całego materiału dowodowego i niepodjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy. Zdaniem Sądu analiza akt sprawy i argumentów organu uzasadnia ocenę, że organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji. Okoliczność, że przedstawiona w uzasadnieniu argumentacja nie przekonuje strony i nie jest zgodna z zajętym przez stronę stanowiskiem, nie świadczy samo w sobie o trafności sformułowanych w tym zakresie zarzutów. Odmienna ocena i wnioski wyprowadzone po analizie tego samego stanu faktycznego nie świadczą o brakach w ustaleniach organów, tym bardziej, że strona w toku postepowania miała możliwość zgłaszania wniosków dowodowych, przedkładania dowodów, których analiza w kontekście całokształtu okoliczności sprawy mogła doprowadzić organy do odmiennych, zgodnych z intencją strony, wniosków. Takiego materiału dowodowego strona nie dostarczyła organom, które ze swej strony podjęły niezbędne czynności dowodowe w efekcie końcowych ustaliły stan faktyczny, który zasadnie stał się tłem do dalszych merytorycznych rozważań. W ocenie Sądu i uzasadnienie zaskarżonej decyzji wyczerpująco informuje stronę motywach, którymi kierował się organ załatwiając sprawę, odzwierciedla tok rozumowania organu, zawiera ocenę zebranego materiału dowodowego, wykładnię zastosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa. Sąd nie zgadza się również ze stroną, że doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Za uwzględnieniem sformułowanego zarzutu nie przemawia argumentacja strony, która nie wykazała istotności tegoż naruszenia. Ocena końcowa zbieżna z oceną organu pierwszej instancji, brak dodatkowego postępowania dowodowego jeżeli, jak w tej sprawie, została poprzedzona własną, obiektywną wykładnią przepisów prawa i samodzielną oceną materiału dowodowego, nie uzasadnia omawianego zarzutu. Przechodząc do zagadnień merytorycznych, jakie zaistniały w kontrolowanej sprawie przypomnieć należy, co potwierdza lektura akt sprawy, że organy podatkowe dopatrzyły się szeregu nieprawidłowości, co przyczyniło się do wydania zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Jako główną kwestię sporną w niniejszej sprawie należy zidentyfikować - prawo spółki F. do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez A. Sp. z o.o. tytułem dostaw żaluzji oraz stali, które - w ocenie organów podatkowych - miały miejsce w ramach nadużycia prawa. Kolejną jest prawo skarżącej spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki budowlane, które - zdaniem ww. organów - nie miały związku ze sprzedażą opodatkowaną. Odnotować należy, że organ pierwszej instancji ustalił również, że spółka zaniżyła podatek należny w rozliczeniu za maj 2021 r. o kwotę 23.000 zł poprzez nieujęcie w tym rozliczeniu faktury wystawionej w dniu 8.06.2021 r. nr [...] na rzecz B. M. M. tytułem "zaliczka na poczet zamówionego towaru wg umowy z dnia 19.10.2020", za którą otrzymała zapłatę na rachunek bankowy w dniu 31.05.2021 r. W tym zakresie skarżąca spółka nie kwestionuje ustalenia organu pierwszej instancji, które podzielił organ odwoławczy. Sąd w toku kontroli sądowadministracyjnej stwierdza, że argumentacja organu w powyższej części, oparta na brzmieniu przepisów art. 19a ust. 1, ust. 8, art. 106b ust. 1 pkt 4, art. 106i ust. 2 u.p.t.u. zasługuje na aprobatę. Powracając na grunt głównego problemu – ustalenia, czy spółka miało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez A. Sp. z o.o. tytułem dostaw żaluzji oraz stali – wskazać trzeba, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W przypadku wystąpienia nadużycia prawa dokonane czynności, o których mowa w ust. 1, wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa, co wynika z art. 5 ust. 4 ww. ustawy. Z kolei, przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy (art. 5 ust. 5 u.p.t.u.). Konstrukcja nadużycia prawa została wyrażona w ustawie o podatku od towarów i usług wprost z dniem 15 lipca 2016 r. Jednakże jest to konstrukcja mająca swój rodowód w orzecznictwie TSUE, którego tezy pozostają aktualne. Zaskarżone rozstrzygnięcie organy oparły na przepisie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., w myśl którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy wystawione faktury potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności. Stosownie do art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, że na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy. Na podstawie zaś art. 58 § 2 ww. ustawy nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego. Sąd podziela wyrażony w orzecznictwie pogląd, zgodnie z którym "na gruncie podatku od towarów i usług, nadużycie prawa w rozumieniu art. 58 § 2 k.c. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 § 1 tej ustawy, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tej normy" (vide. wyrok NSA z 25 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 93/14 - wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne na internetowej stronie bazy orzeczeń: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Na gruncie podatku od towarów i usług normę art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. w zw. z art. 58 § 1 i § 2 k.c. należy postrzegać jako normatywny wyraz klauzuli nadużycia prawa, sprzeciwiającej się prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie (por. wyrok TSUE z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc i n.). Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego — w części dotyczącej tych czynności. Klauzulę nadużycia prawa na gruncie podatku od towarów i usług, w zakresie podatku naliczonego, należy wywieść zasadniczo z art. 58 § 2 k.c., który stanowi, że nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego. Oczywiście organy podatkowe nie mogą stwierdzić nieważności danej czynności prawnej, lecz mogą orzec, dla celów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., że w stosunku do danych czynności prawnych ma według nich zastosowanie art. 58 § 2 k.c., co podlega ocenie sądu administracyjnego (por. wyroki NSA z 25 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 93/14; z 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1226/15). Zgodnie z literalną wykładnią przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku naliczonego nie dotyczy zatem czynności sprzecznych z ustawą, mających na celu obejście ustawy czy też sprzecznych z zasadami współżycia społecznego, jak również czynności pozornych. W wyroku z 25 maja 2023 r. w sprawie C-114/22, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), odpowiadając na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego "Czy przepisy art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 dyrektywy (2006/112) oraz zasady neutralności i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisowi krajowemu, takiemu jak art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o (VAT), który pozbawia podatnika prawa do odliczenia VAT z tytułu nabycia prawa (rzeczy) uznanego za dokonane dla pozoru w rozumieniu przepisów krajowego prawa cywilnego, niezależnie od stwierdzenia czy zamierzonym skutkiem transakcji była korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami dyrektywy i czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego?", stwierdził, że: "Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., w świetle zasad neutralności podatkowej i proporcjonalności, należy interpretować w ten sposób, że: stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, na mocy których podatnik jest pozbawiony prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z tego tylko powodu, że podlegająca opodatkowaniu transakcja gospodarcza jest uważana za pozorną i dotknięta nieważnością na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego, bez konieczności wykazania, iż zostały spełnione przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie, w świetle prawa Unii, tej transakcji jako pozornej lub, w przypadku gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie podatku od wartości dodanej lub nadużycia prawa.". Z wyroku tego wynika zatem, że przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. może być podstawą pozbawienia podatnika prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z tego powodu, że podlegająca opodatkowaniu transakcja gospodarcza jest uważana za pozorną i dotknięta nieważnością na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego, tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że zostały spełnione przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie, w świetle prawa Unii, tej transakcji jako pozornej lub, w przypadku gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie podatku od wartości dodanej lub nadużycia prawa (wyrok NSA z 9 października 2025 r., sygn. akt I FSK 1920/22) W wyroku z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 (Halifax) Trybunał ustanowił dwuczęściowe kryterium, które musi być spełnione w celu stwierdzenia istnienia nadużycia. Po pierwsze, wymagane jest, aby dane transakcje, pomimo spełniania warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą owe przepisy. Po drugie, również z ogółu obiektywnych czynników powinno wynikać, że celem spornych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej (pkt 74, 75). Zaprezentowane w ww. sprawie stanowisko Trybunał podtrzymał w kolejnych orzeczeniach: C-162/07 Ampliscientifica i Amplifin, C-103/09 Weald Leasing, C-425/06 Part Service wraz z opiniami RG. Podsumowując, z wypracowanej i ugruntowanej linii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz krajowych sądów administracyjnych wynika, że zasada zakazu nadużycia prawa skutkuje tym, że zabronione są całkowicie sztuczne konstrukcje, oderwane od rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tworzone wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych. Podzielając powyższe Sąd doszedł do przekonania, że wywiedziona przez organ ocena przekonująca uzasadniona w zaskarżonej decyzji zasługuje na podzielenie. Całokształt ustalonych okoliczności towarzyszących transakcjom zawieranym przez stronę skarżącą wskazuje, że kompleks transakcji został ukształtowany celowo w taki sposób, aby po stronie skarżącej spółki osiągnąć korzystny rezultat podatkowy w postaci uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego. Przypomnieć trzeba, co wynika z akt sprawy, że firma F. A. L., M. M. s.c. z dniem 8 października 2020 r. rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej w charakterze usługowo handlowym na podstawie umowy spółki cywilnej zawartej w B. w dniu 08.10.2020 r. Zgodnie z informacją zawartą w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej wspólnicy zgłosili prowadzenie działalności w formie spółki cywilnej, której przeważającym przedmiotem była sprzedaż hurtowa drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego. W dniu założenia skarżącej Spółki, tj. 8 października 2020 r., zostały zawarte dwie umowy: 1. umowa dostawy towaru zawarta w B. pomiędzy F. A. L., M. M. s.c. (Dostawca) a B. M. M. (Odbiorca); w § 1 pkt 1 ww. umowy stwierdzono, że Dostawca zobowiązuje się do dostarczenia Odbiorcy towarów ogólnobudowlanych używanych w wykonywanych usługach przez Odbiorcę na terenie Polski i Niemiec; rodzaj oraz ilość sprzedanych towarów będzie potwierdzana na podstawie specyfikacji dołączonej do każdej faktury VAT; forma płatności: przelew; umowa została zawarta na okres od 8.10.2020 r. do 30.06.2022 r.; 2. umowa dostawy towaru zawarta w B. pomiędzy A. Sp. z o.o. z siedzibą ul. [...]. B.(Dostawca) a F. A. L., M. M. s.c. z siedzibą ul. [...], B.(Odbiorca); w § 1 pkt 1 ww. umowy stwierdzono, że Dostawca zobowiązuje się do dostarczenia Odbiorcy towarów ogólnobudowlanych używanych w wykonywanych usługach przez Odbiorcę na terenie Polski; pozostałe zapisy ww. umowy są identyczne jak w umowie wskazanej w pkt 1. Z kolei w dniu 20 grudnia 2019 r. M. M., prowadząc firmę B., która zajmowała się sprzedażą hurtową drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego, zawarł umowę dotyczącą dostarczenia i montażu osłon przeciwsłonecznych (zewnętrznych i wewnętrznych) do firmy A.1 z B.1 za cenę ryczałtową 935.538'90 Euro (954.631,50 euro - 2% rabat w wysokości 19.092,63 Euro). Zgodnie z ww. umową ustalone ceny były cenami stałymi a strony nie ustalały możliwości wyrównania kosztów robocizny i materiałów. W zawartej umowie ustalono także, że do realizacji robót należało przystąpić ok. czerwca 2020 r., oraz że prace należy zakończyć do 30 listopada 2020 r. W ww. umowie wskazano również, że produkcja może rozpocząć się dopiero po zatwierdzeniu Visual Mockup i zatwierdzeniu projektu wykonawczego i montażu. Ponadto w dniu 16 października 2020 r. M. M. (firma B.) zawarł z ww. firmą umowę dotyczącą dostarczenia i montażu przeszklonych balustrad wraz z kątownikami stalowymi (jako konstrukcja nośna) za cenę ryczałtową 656.364 euro. Zgodnie z ww. umową uzgodnione ceny były cenami stałymi a strony nie ustalały możliwości wyrównania kosztów robocizny materiałów. W umowie ustalono również, że do realizacji robót należy przystąpić w dniu 7 grudnia 2020 r., oraz że prace te należy zakończyć do 28 lutego 2021 r. Spółka A. zawarła 21 września 2020 r. umowę dostawy z S. Sp. z o.o. Z treści ww. umowy wynika, że Zamawiający będzie realizować inwestycję, w ramach której montować będzie około 1.903 szt. (nie mniej niż 1.800 i nie więcej niż 2.100 szt.) żaluzji C-60F z lamelą z powłoką MecoProtect, ale nie posiada jeszcze ostatecznego projektu budowlanego zawierającego wszelkie niezbędne wymiary otworów okiennych, Zamawiający chce zabezpieczyć dostawę żaluzji, a Wykonawca potrzebuje czasu, by żaluzje wyprodukować. Jak wynika już z powyższego zestawienia zawartych umów, skarżąca spółka celem wywiązania się ze zobowiązań wobec firmy B. nie zawarła umowy z producentem żaluzji – firmą S. Sp. z o.o. – jednakże dokonała zakupu przez firmę pośredniczącą – A. Sp. z o.o. której dane do umowy zostały wskazane przez M. M. w dniu 13 lipca 2020 r. Również M. M., wspólnik skarżącej spółki oraz prowadzący działalność pod firmą B., mimo, że już w październiku 2019 roku czynił ustalenia odnośnie dostawy i montażu żaluzji, od firmy S., nie zawarł z tą firmą umowy a ograniczył się do pozyskania w czerwcu 2020 roku dwóch żaluzji, które zostały zamontowane w tzw. Mockup tj. pokazowym fragmencie budynku wykonanych dla inwestora w celu zobrazowania wyglądu budynku, w tym żaluzji. Jak bowiem wynika z warunków zawartych w protokole negocjacji warunków umowy z 20 grudnia 2019 r. produkcja żaluzji mogła się rozpocząć dopiero po zatwierdzeniu Visual Mockup i po zatwierdzeniu projektu wykonawczego przez Inwestora. Co więcej, jak ustalono w toku postępowania, spółka A. nabywając od firmy S. wyprodukowaną partię żaluzji potwierdzała ich odbiór na protokole odbioru towaru, w którym były wymienione poszczególne typy żaluzji oraz ich ilości. Protokół odbioru towaru stanowił załącznik do każdej faktury otrzymanej od firmy S.. Następnego dnia lub w ciągu kilku dni firma A. wystawiała fakturę na rzecz F. s.c. Potwierdzeniem dostawy towaru do Spółki F. był protokół odbioru towaru, który zawierał takie same dane co protokół odbioru towaru dotyczący transakcji pomiędzy spółkami S. i A., tylko że był on podpisany przez przedstawicieli spółek A. i F. (spółka A. nie posiadała magazynu, magazynem był wynajęty bus parkowany w miejscu zamieszkania Pana M.). Finalnie, te same żaluzje zakupione w firmie S. zostały w krótkim czasie odsprzedane przez spółkę A. spółce F., która sprzedała towar do firmy B.. Nie można przy tym pominąć, że spółka S. sprzedała żaluzje fasadowe spółce A. za łączną kwotę brutto 2,774,169,52 zł (kwota netto - 2.255.422,40 zł, podatek VAT - 518.747,14 zł), natomiast Spółka F. nabyła żaluzje fasadowe od A. Sp. z o.o. za łączną kwotę brutto 5.202.978,14 zł (kwota netto - 4.230.063,54 zł netto, podatek VAT - 972.914,60 zł). Spółka F. żaluzje fasadowe zakupione od A. Sp. z o.o. sprzedała (w okresie od grudnia 2020 r. do maja 2021 r.) firmie B. M. M., na podstawie faktur zaliczkowych, za łączną kwotę brutto 2.611.500,00 zł. Kwoty, na które Spółka F. zaliczkowała żaluzje, oscylowały w granicach cen oferowanych przez producenta, tj. przez Spółkę S.. Do końca maja 2021 r. Spółka F. wystawiła na rzecz firmy B. M. M. faktury na łączną kwotę 2 860 400,00 zł. Nadto jak wynika z całokształtu okoliczności sprawy ustalonych w toku postępowania, w tym na podstawie analizy zeznań osobowych źródeł dowodowych (str.8-17 zaskarżonej decyzji), nie można pominąć, że jak wyjaśnił M. M., skarżąca spółka została zawiązana ze względu na bezpieczeństwo, Pan M. chciał mieć wspólnika w prowadzeniu tej działalności oraz upatrywał korzyści w fakcie zamieszkiwania przez wspólnika na terenie Niemiec. Z kolei wyjaśniając okoliczności nawiązania współpracy między skarżącą spółką a A. wskazał, że nie byłby w stanie podołać realizacji umowy zawartej z kontrahentem z Niemiec w ramach prowadzonej działalności, przeważyły względy organizacyjne i finansowe. Pamiętając, że umowę z kontrahentem z Niemiec zawarł Pan M. prowadzący działalność gospodarczą, a nie skarżąca spółka (dopiero w kolejnych miesiącach tak było) dostrzec również trzeba, że Pan M. w dniach od 3 do 17 czerwca 2021 r. dokonał wpłat własnych na konto Spółki F. w wysokości 414.300 zł, które to wpłaty posłużyły do dokonania płatności na rzecz A. Sp. z o.o. w dniach 7, 13 oraz 17 czerwca 2021 r. za faktury z tytułu zakupu żaluzji w łącznej kwocie 574.747,66 zł. Nadto jak ustalił organ po przeprowadzonych czynnościach sprawdzających w dniu 21 maja 2021 r. Spółka F. wystawiła fakturę rozliczeniowa nr [...] na kwotę brutto - 248.900 zł (kwota netto - 202.357,72 zł, podatek VAT - 46.542,30 zł) za żaluzje sprzedane w grudniu 2020 r., przy czym wpłaty na poczet ww. faktury miały miejsce w dniach: 30 lipca 2021 r. - 20.000 zł oraz 7 września 2021 r. 228.900 zł. Organ pierwszej instancji ustalił również, że w dniach: 31 maja 2021 r. oraz 1 czerwca 2021 r. firma B. M. M. dokonała wpłat na rachunek bankowy Spółki F. kwot odpowiednio: 123.000 zł i 37.000 zł. Do powyższych wpłat w dniu 8 czerwca 202ł r. zostały wystawione faktury zaliczkowe nr [...] na kwotę netto nr [...] na kwotę netto - 30.081,30 zł, podatek VAT - 6.918,70 zł. Z powyższego wynika, że firma B. M. M. do dnia 1 czerwca 2021 r. zapłaciła Spółce F. zaliczki za żaluzje fasadowe w łącznej kwocie 2.771.500 zł, podczas gdy w tym czasie firma S. wyprodukowała już wszystkie żaluzje, zgodnie z umową zawartą ze Spółka A., a Spółka A. przedmiotowe żaluzje dostarczyła do Spółki F.. Analizując okoliczności związane z transakcjami zawieranymi przez skarżącą spółkę nie mogło ujść uwadze organu, że de facto żaluzje na potrzeby spółki A. zamówił M. M., który bezpośrednio negocjował u producenta (spółki S.) warunki dotyczące zakupu żaluzji fasadowych, w tym cenę, co wynika m.in. z pisma przesłanego do organu pierwszej instancji przez spółkę S. w dniu 1 grudnia 2022 r., w którym wskazano, że Pan M. znał cenę żaluzji i był obecny przy negocjowaniu ceny, przy zawarciu umowy. Spółka S. wcześniej z powodzeniem współpracowała z firmą B. stąd też zdecydowała się na współpracę z A., która dotychczas nie zajmowała się tą branżą, zabezpieczając swoje interesy odpowiednią umową i zaliczką, z wyjaśnień przedstawicieli producenta wynika, że Pan M. był odpowiedzialny za kwestie technologiczne, z nim konsultował zmówienia P. D., który na zlecenie klientów wykonywał projekty techniczne elementów aluminiowych, profili. Sprawami rozliczeń, płatności w relacji pomiędzy A. a S. zajmował się C. M. (były członek zarządu A.). Świadek wyjaśnił również, że przed zawarciem umowy na dostawę towaru z S. nie zajmował się obrotem tego rodzaju towarem, firma nie posiadała powierzchni magazynowej, jednakże znał Pana M. i drugiego wspólnika F., którzy przekonali Pana M. do podjęcia współpracy zapewniając pomoc w bieżącej realizacji zlecenia. Uwzględniając powyższe Sąd stwierdza, iż rację miał organ uznając, że w ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym jedynym celem zakwestionowanych transakcji było obejście przepisów prawa podatkowego, co skutkowało uznaniem tych transakcji za bezskuteczne na gruncie prawa podatkowego. M. M. znając cenę żaluzji u producenta, która wynosiła brutto 2.774.169,52 zł podpisał, jako wspólnik spółki cywilnej F., umowę na dostawę towarów ogólnobudowlanych z firmą A. Sp. z o.o., na podstawie której za przedmiotowe żaluzje Spółka F. zapłaciła kwotę brutto 5.202.978,14 zł, przy szacowanej wartości kontraktu zawartego przez Pana M. dotyczącego montażu i dostawy żaluzji 4.209.925,05 zł. Powyższe zostało przeprowadzone w celu zawyżenia podatku naliczonego oraz kosztów zakupu towarów handlowych. Organ ustalił również, co potwierdził C. M., że spółka A. jednorazowo dokonała na rzecz skarżącej spółki sprzedaży stali, przy czym nie orientował się w przebiegu transakcji i nie podał jej szczegółów, nie znał źródła pochodzenia stali. Z zeznań Pana M. wynika, że nie pamiętał, czy polecił spółce A. dostawcę stali - firmę L.. Nie pamiętał również, dlaczego stal potrzebną do konstrukcji balustrad zakupił od spółki A., a profile całoszklane do balustrad od firmy L.. Nie wiedział też jaką cenę stali proponowała firma L. i dlaczego w ogóle kupił ją za pośrednictwem spółki A., po dużo wyższej cenie. Jak bowiem wynika z akt sprawy Spółka A. zakupiła stal od firmy L. za kwotę brutto 93.717,92 zł (kwota netto - 76.193,43 zł, podatek VAT - 17.524,49 zł), a sprzedała ją do Spółki F. za kwotę brutto 225.551,25 zł (kwota netto - 183.375 zł, podatek VAT - 42.176,25 zł). Zdaniem Sądu na podzielenie zasługuje konkluzja organu, że strona celowo tak ukształtowała transakcje gospodarcze przeprowadzone na wcześniejszych etapach, aby uzyskać jak największą korzyść podatkową w podatku od towarów i usług, tj. jak największy zwrot tego podatku, który wynikał z nabycia towarów za cenę "podbitą" przez podmiot, który został wprowadzony do łańcucha transakcji przez M. M., będącego jednocześnie wspólnikiem skarżącej spółki, jak i właścicielem firmy B.. Spółka F. zapłaciła z tytułu nabytych żaluzji fasadowych i stali o ponad 2.000.000 zł więcej niż spółka A. nabywająca te towary od spółek: S. i L.. Opisanym transakcjom nie sposób odmówić prawidłowości formalnej, nie budzi również wątpliwości, że towar istniał, jednakże transakcje zostały ukształtowane w sposób sztuczny. Owszem podatnikom przysługuje co do zasady swoboda wyboru struktur organizacyjnych oraz sposobu dokonywania czynności, które uważają oni za najlepiej przystosowane do potrzeb swej działalności gospodarczej oraz w celu ograniczenia swoich obciążeń podatkowych, jednakże konstrukcja z jakiej skorzystała skarżąca spółka spowodowała nabycie towaru od pośrednika w kwotach o ponad 2.000.000 zł większych niż od producentów. Trudno doszukać się w działaniu strony celu gospodarczego, ekonomicznego. Trudno nie dostrzegać w tego rodzaju postępowaniu całkowicie sztucznych konstrukcji oderwanych od rzeczywistości gospodarczej, tworzonych wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej. Z tych wszystkich względów w przekonaniu Sądu organy podatkowe prawidłowo oceniły, że całokształt okoliczności towarzyszących zakwestionowanym transakcjom wskazuje, że w niniejszej sprawie doszło do nadużycia prawa podatkowego w rozumieniu art. 58 § 2 k.c. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., które należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., ukształtowanym celem osiągnięcia korzyści podatkowych sprzecznych z tym prawem. Organy podatkowe nie zakwestionowały ważności spornych transakcji, a wykazały, że umowa miała na celu uzyskanie zwrotu VAT, została zawarta w celu nadużycia prawa podatkowego. Organy wykazały, że wykorzystując mechanizm podatku VAT oceniana transakcja została ukształtowana w sposób pozwalający na uzyskanie przez jedną ze stron transakcji znacznego przysposobienia majątkowego kosztem Skarbu Państwa, co jest działaniem sprzecznym z ustawą i mającym na celu jej obejście. Ponadto uzyskana w ten sposób niezasadna korzyść materialna jest sprzeczna z zasadami współżycia społecznego, a jedynym celem tych czynności było wywołanie określonych skutków podatkowych, które zmierzają do obejścia prawa podatkowego oraz uzyskania nienależnego zwrotu podatku VAT. Wobec powyższych wskazań Sąd nie ma wątpliwości, że zaistniały podstawy do zastosowania art. 112c ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. Przepis ten stanowi, że w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, w zakresie, w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury, która potwierdza czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższej faktury wynosi 100%. Uzasadniając zaskarżoną decyzję organ przedstawił wyczerpująco okoliczności faktyczne ustalone na podstawie całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, które zasadnie doprowadziły do uznania, że faktury, którymi posługiwała się skarżąca spółka dokumentowały transakcje zawarte w warunkach nadużycia prawa, co skutkowało zakwestionowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o regulację art. 88 ust 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. Organy podatkowe wykazały, że M. M. będąc wspólnikiem skarżącej spółki świadomie zaangażował się w wykorzystanie konstrukcji podatku VAT w celu nadużycia prawa podatkowego, które doprowadziło do powstania nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych spółki. Pan M. miał wiedzę o tym, że Jego aktywność, sposób ułożenia relacji z kontrahentami w rzeczywistości były wpisane w zakłócenie systemu podatku VAT, pozbawione celu gospodarczego, ukierunkowane na instrumentalne posłużenie się konstrukcją tego podatku. Zasadnie zatem organy podatkowe uznały, że skarżąca spółka zobowiązana jest do zapłaty dodatkowego zobowiązania podatkowego w następujących kwotach: za grudzień 2020 r. w kwocie 142.155 zł, za styczeń 2021 r. w kwocie 75.477 zł, za luty 2021 r. w kwocie 163.147 zł oraz za kwiecień 2021 r. w kwocie 207.944 zł. Sąd podziela stanowisko organów również odnośnie transakcji, które organy zidentyfikowały jako nie związane z czynnościami opodatkowanymi. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie natomiast z ust. 2 pkt 1 lit. a tego przepisu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym jest mowa w powołanych przepisach, jest fundamentalną zasadą podatku od towarów i usług, co sprawia, że jest on neutralny dla przedsiębiorców, a jego ekonomiczny ciężar ponosi faktycznie konsument (osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej lub podmiot gospodarczy, któremu nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego). Jest to uprawnienie wynikające z samej konstrukcji tego podatku. Prawo do odliczenia podatku naliczonego służy zatem wyłącznie podatnikowi pod warunkiem wykorzystania zakupionych towarów i usług do wykonywanych przez podatnika czynności opodatkowanych, a tym samym decydujący jest związek zakupionych towarów i usług z czynnościami podatnika generującymi należny podatek. Jednocześnie wskazany przepis nie definiuje wprost charakteru związku pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną, jaki uprawnia do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Nie określa w szczególności, czy związek ten musi być bezpośredni, czy wystarczającym dla odliczenia podatku naliczonego jest wykazanie pośredniego tylko związku zakupionych towarów i usług z czynnościami podatnika opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. W orzecznictwie sądowym prezentowany jest pogląd, że niezbędnym warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami), a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie. Także orzecznictwo TSUE wyraża pogląd, że zasadniczo jedynie bezpośredni związek pomiędzy podatkiem naliczonym, a transakcją opodatkowaną może stanowić podstawę do odliczenia. Jednocześnie w orzecznictwie wskazuje się, że brak bezpośredniego związku wydatku z działalnością opodatkowaną nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług, a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika sprzedanych towarów lub usług, pozostając w ten sposób w pośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą, prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia podatku naliczonego (por. wyroki NSA z 29 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 571/10; z dnia 29 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1167/13). W rozliczeniu podatku należy zatem brać pod uwagę wyłącznie te wydatki, które w sposób obiektywny związane są z opodatkowaną działalnością podatnika. Analizując kwestionowane faktury dokumentujące zakup betonu, materiałów budowlanych, artykułów elektrycznych, prętów żelbetowych i drutu organ ustalił, że inwestycja prowadzona w kontrolowanym okresie przez skarżąca spółkę nie dotyczyła budowy budynku socjalno-magazynowego jak twierdziła strona. Dążąc do wyczerpującego wyjaśnienia sprawy i wobec znikomych informacji od strony organ zasadnie zwrócił się do Starostwa Powiatowego w B. o wyjaśnienie, czy zostało wydane pozwolenie na budowę tego rodzaju obiektu na wskazanym adresem. Z odpowiedzi wynika, że nie zostało wydane pozwolenie ani nie dokonano zgłoszenia budowy budynku socjalno-magazynowego a jedynie M. M. na działkę [...] w B. uzyskał pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego, którego realizacja znalazła potwierdzenie w trakcie przeprowadzonych oględzin. Wówczas również Pan M. oznajmił, że jest w trakcie załatwiania zgłoszenia budowy obiektu, na realizację którego spółka poniosła wydatki w kontrolowanym okresie. Organ w toku oględzin ustalił, że budynek znajdujący się na posesji nie mógł spełniać funkcji socjalno-magazynowej gdyż wielkość powierzchni użytkowej magazynu znajdującego się w tym budynku wynosi 4,5 m², a przedmiotem działalności skarżącej spółki była sprzedaż materiałów budowlanych. Jednocześnie tak w toku postępowania, jak i w skardze strona nie przedstawiła dowodów, które skutecznie podważyłyby ocenę organu odnośnie zakwestionowanych wydatków. Strona ograniczyła się do polemiki z ustaleniami organu i kwestionowania wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego w tym zakresie nie przedstawiając jednocześnie argumentacji, która podważyłaby dotychczasowe ustalenia i wywiedzione po ich analizie oceny. Trudno zgodzić się ze strona, że niezasadnie organ opiera się na danych pozyskanych ze Starostwa Powiatowego w B., skoro strona na okoliczność realizacji wskazywanej inwestycji oprócz faktur nie przedstawiła żadnego materiału, którego analiza umożliwiłaby kwalifikację poniesionych wydatków jako związanych z czynnościami opodatkowanymi. Nie można również pominąć, na co trafnie zwrócił uwagę organ, że skarżąca spółka w momencie otrzymania wezwania do wyjaśnienia celu zakupu materiałów budowlanych dokonała sprzedaży - wystawiając fakturę z 5 listopada 2021 r. - "nakładów inwestycyjnych na nieruchomości pod adresem ..-... B. ul. [...]" na rzecz M. M., który w tamtym czasie był właścicielem posesji (prawidłowość tej faktury nie była weryfikowana przez organ pierwszej instancji, gdyż została ona wystawiona w miesiącu, który nie był objęty kontrolą podatkową, ani postępowaniem podatkowym). Reasumując Sąd nie podziela zapatrywania strony odnośnie kwestionowanych faktur, gdyż z ustalonego na potrzeby sprawy stanu faktycznego wynika, że na dzień ich wystawienia na rzecz strony towary te nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji są zgodne z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na ich wynik, jak również innych naruszeń, które Sąd jest zobligowany brać pod uwagę z urzędu, a zatem nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. mko