I SA/Łd 48/21

Dnia 13 kwietnia 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.), Sędzia WSA Cezary Koziński, , po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2021 roku na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi P. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oddala skargę.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] sierpnia 2020 r. odmówił P. R. uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] lutego 2015 r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] marca 2014 r. określającą podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za poszczególne miesiące 2007 roku. Na powyższą decyzję strona złożyła odwołanie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu sprawy ze szczególnym uwzględnieniem zarzutów zawartych w odwołaniu, decyzją z dnia [...] listopada 2020 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...] sierpnia 2020 r. Organ wskazał, że decyzja kończąca postępowanie zwykłe została przez stronę zaskarżona w trybie kontroli sądowoadministracyjnej. Wyrokiem z dnia 16 lipca 2015 r. (sygn. akt. I SA/Łd 532/15) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi potwierdził prawidłowość przeprowadzonego postępowania i legalność rozstrzygnięcia wydanego w postępowaniu głównym. Powyższe orzeczenie jest prawomocne z uwagi na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 czerwca 2017 r. (sygn. akt I FSK 1946/15), oddalający skargę podatnika. Materiał dowodowy, na którym oparto rozstrzygnięcie w postępowaniu głównym został zgromadzony w sposób prawidłowy, a dokumenty pochodzące z innych postępowań organ włączył wydając postanowienia odpowiedniej treści. Nadto sądy obu instancji wskazały, iż organy zachowały prawa strony do czynnego uczestnictwa w prowadzonym postępowaniu podatkowym i odwoławczym, jak również jej możliwości wypowiedzenia się i zgłoszenia ewentualnych uwag do całości materiału, który został zgromadzony w aktach sprawy. Ponieważ strona nadal nie zgadzała się z ustaleniami organu, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zarzucając zaskarżonej decyzji mające wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów prawa: - art. 240 § 1 pkt 11 w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej jako: "o.p.") poprzez odmowę uchylenia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] lutego 2015 r., utrzymującej w mocy Decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia[...] marca 2014 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r., mimo istnienia w niniejszej sprawie przesłanki wznowienia postępowania o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 o.p. tj. istotnego wpływu na treść wydanej decyzji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w Luksemburgu z dnia 16 październiku 2019 r. w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft. (sygn. C-189/18); - art. 121 i art. 122 o.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez utrzymanie w mocy decyzji, w sytuacji gdy organ wydając decyzję naruszył obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zapewniający stronie ochronę prawną; - art. 7 Konstytucji RP poprzez naruszenie wskazanych powyżej przepisów prawa, w sytuacji gdy organy władzy publicznej powinny działać na podstawie i w granicach prawa. Uzasadniając swoje stanowisko strona wskazała, iż organ podatkowy dołączył do akt przedmiotowego postępowania jedynie część dokumentów zgromadzonych w toku innych postępowań, które uznał za słuszne a przede wszystkim były to protokoły przesłuchań świadków. Pomimo wielokrotnego podnoszenia przez stronę zarzutów uniemożliwienia przez organ czynnego udziału podatnika w postępowaniu, nie podjął on żadnych działań w tym kierunku, a wręcz przeciwnie. Podatnik podniósł, że pismem z dnia 4 grudnia 2013 r. wniósł o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków: J. J., W. M. oraz J.J., jednak Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. postanowieniem z dnia [...] marca 2014 r. nie uwzględnił wniosku podatnika uznając, że okoliczności mające znaczenie dla sprawy zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami. Pomimo kilkukrotnej próby wnioskowania o przesłuchanie wskazanych świadków, organ podatkowy nie zgodził się na przeprowadzenie dowodu z ich zeznań. W ocenie strony byli to na tyle istotni świadkowie, że wykorzystanie protokołów z przesłuchań zdobytych w innych postępowaniach, w których strona nie dość że nie brała udziału, to do niektórych dokumentów w ogóle nie miała dostępu z uwagi na wyłączenie ich jawności - przesądziło o pozbawieniu podatnika prawa czynnego udziału w postępowaniu wyjaśniającym. Zdaniem strony, jedynie organ miał dostęp do pełnej dokumentacji dotyczącej postępowań prowadzonych przeciwko kontrahentom podatnika, który nie był stroną tych postępowań i w związku z czym nie mógł on skorzystać z przysługujących mu praw, a przede wszystkim prawa do obrony oraz czynnego udziału w postępowaniu. Ponadto organ podatkowy nie udostępnił stronie wszystkich dowodów, na których oparł swoje rozstrzygnięcie, a wniosków dowodowych w tym zakresie w ogóle nie uwzględnił. Podatnik nie miał więc żadnego wpływu na tok przeprowadzonych postępowań dowodowych i został postawiony przed faktem dokonanym. Podatnik wskazał, iż zgodnie z przywołanym wyrokiem Trybunału "integralną częścią poszanowania prawa do obrony jest prawo do bycia wysłuchanym, które gwarantuje każdej osobie możliwość użytecznego i skutecznego przedstawienia swego stanowiska w trakcie postępowania administracyjnego przed wydaniem jakiejkolwiek decyzji, która mogłaby negatywnie wpłynąć na jej interesy. W myśl orzecznictwa Trybunału zasada, zgodnie z którą adresat niekorzystnej dla niego decyzji musi mieć możliwość przedstawienia uwag przed wydaniem tej decyzji, ma na celu umożliwienie właściwemu organowi stosownego uwzględnienia wszystkich dowodów mających znaczenie dla sprawy. Z uwagi na charakter i zakres wskazanych naruszeń, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej jako: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Wspomniana kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Innymi słowy, sąd administracyjny bada czy zaskarżony akt administracyjny (decyzja, postanowienie) jest zgodny z obowiązującymi w dacie jego podjęcia przepisami prawa materialnego określającymi prawa i obowiązki stron oraz przepisami proceduralnymi normującymi podstawowe zasady postępowania przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zatem zmienić zaskarżonego rozstrzygnięcia, a jedynie uwzględniając skargę może je uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a. skarga podlega oddaleniu stosownie do art. 151 p.p.s.a. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów, sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istotą przedmiotowej sprawy jest rozstrzygnięcie, czy zaistniały prawne podstawy do wzruszenia decyzji ostatecznej. W pierwszej kolejności podkreślić należy, że wznowienie postępowania jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Dlatego też postępowanie wznowieniowe toczy się w ściśle określonych ramach prawnych, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 o.p. Wznowienie postępowania, w ramach którego dopuszczalna jest weryfikacja decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym, nie może więc zastępować kontroli sprawowanej w postępowaniu zwykłym w ramach postępowania odwoławczego. Wyłącznym celem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją dotknięte było jedną z kwalifikowanych wad przewidzianych w art. 240 § 1 o.p., a następnie, w zależności od poczynionych ustaleń, wydanie jednego z możliwych rozstrzygnięć, przewidzianych w art. 245 § 1 o.p. Opisane rozgraniczenie zakresów obu rodzajów postępowań ma istotne znaczenie dla prawidłowej oceny zasadności zarzutów skargi. Instytucja wznowienia postępowania podatkowego nie może być bowiem wykorzystywana do ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, ponieważ nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne postępowanie nadzwyczajne. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 o.p. i w takim też zakresie rozstrzygnięcie organu podatkowego podlega kontroli sądowej. Odnosząc się do rozpatrywanej przesłanki wznowieniowej, podkreślić należy, że pewne kategorie ewentualnych wad postępowania zwykłego zakończonego decyzją mogą być zwalczane przez podatnika wyłącznie w ramach przysługujących mu w tej kategorii postępowań środkami zaskarżenia, poprzez złożenie odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, a następnie poprzez wywiedzenie skargi do sądu administracyjnego na ostateczną decyzję organu odwoławczego. W tym też postępowaniu strona nie doznaje żadnych ograniczeń w zakresie formułowania zarzutów, które mogą dotyczyć zarówno naruszeń prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Odmiennie natomiast kształtuje się sytuacja strony w postępowaniach nadzwyczajnych, gdyż są one z woli ustawodawcy ograniczone do oceny zaistnienia w sprawie określonych przesłanek ustawowych bądź ich braku. Nie wszystkie wady postępowania zakończonego decyzją objętą następnie postępowaniem wznowieniowym, mogą stanowić podstawę do jej uchylenia na podstawie art. 240 § 1 o.p. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, wskazać należy, że dokonana przez organy podatkowe ocena braku zaistnienia w sprawie wskazywanej przez podatnika przesłanki wznowieniowej wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 o.p. była prawidłowa. Z treści tego przepisu wynika bowiem, że nie każde orzeczenie TSUE stanowi podstawę wznowienia, musi mieć ono bowiem wpływ na treść wydanej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 stycznia 2013 r. wydanym w sprawie o sygnaturze akt I FSK 152/12 (powoływane w uzasadnieniu wyroku orzeczenia dostępne są w CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdził, że w przypadku tej podstawy wznowieniowej nie może zachodzić żaden automatyzm w jej stosowaniu, polegający jedynie na ustaleniu, czy norma prawna, stanowiąca podstawę prawną ostatecznej decyzji administracyjnej, była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości. Należy przyjąć, że wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową w rozumieniu nadanym mu w art. 240 § 1 pkt 11 o.p. zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, od przyjętego w decyzji ostatecznej. Innymi słowy, w przepisie tym chodzi o taką sytuację, w której decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego norm unijnych lub bezpośrednio norm prawa unijnego, przy ich wykładni, której wadliwość wykazał Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu wydanym już po dniu, w którym decyzja stała się ostateczna. Wadliwość ta ma być przy tym tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez TSUE wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia. Przepis art. 240 § 1 pkt 11 o.p., w świetle wykładni funkcjonalnej i systemowo-wewnętrznej, należy rozumieć w ten sposób, że jego przedmiotem jest to orzeczenie TSUE, które jako precedensowe wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego rzutujących na praktykę stosowania przepisów krajowych stanowiących podstawę wydania decyzji będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania (wyroki NSA: z 29 września 2016 r., sygn. I FSK 477/15; z 24 stycznia 2018 r., sygn. I FSK 612/16). Istotny dla sprawy przepis prawa Unii Europejskiej nie musi być bezpośrednio skuteczny, z uwagi na nakaz wykładni prounijnej, do wznowienia postępowania jest wystarczające, aby przepis ten, zinterpretowany przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, oddziaływał na wykładnię przepisu prawa krajowego (por. H. Filipczyk, Wznowienie postępowania podatkowego w związku z orzeczeniem TSUE, Prz. Pod. 2012/8, n.). Odnosząc się zatem do podstawowej w niniejszej sprawie kwestii wpływu wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 na treść decyzji ostatecznej DIAS z dnia [...] lutego 2015 r., należy zwrócić uwagę na kontekst prawny, w jakim wydawane było wspomniane orzeczenie. Zgodnie z § 1 ust. 3a węgierskiego aktu prawnego - adózas rendjeról szóló 2003. evi XCII. tórveny (ustawy nr XCII z 2003 r. ordynacja podatkowa) w ramach kontroli stron stosunku prawnego (umowy, transakcji), którego dotyczy obowiązek podatkowy, organ podatkowy nie może zakwalifikować tego samego stosunku prawnego objętego kontrolą, który był już przedmiotem kwalifikacji, w różny sposób w odniesieniu do każdego podatnika stosuje z urzędu ustalenia poczynione w odniesieniu do jednej ze stron stosunku prawnego w toku kontroli wszystkich pozostałych stron rzeczonego stosunku. Stosownie do § 100 ust. 4 tej ustawy, jeżeli organ podatkowy uzasadnia wyniki dochodzenia rezultatami kontroli powiązanej przeprowadzonej u innego podatnika lub za pomocą danych i dowodów uzyskanych przy tej okazji, podatnikowi przedstawia się w sposób szczegółowy dotyczącą go część protokołu i decyzji, a także dane i dowody zebrane w toku kontroli powiązanej. Trybunał w ww. sprawie oceniał gwarancje procesowe podatnika, w tym jego prawo do obrony na gruncie prawa węgierskiego, w którym organy podatkowe związane są ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi, zawartymi w ostatecznych decyzjach. Z tego powodu węgierski organ podatkowy uznał, że nie ma ponownego obowiązku przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu toczonym przeciwko skarżącemu podatnikowi. Organ ten zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. Mając na uwadze prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego TSUE stwierdził, że w przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. Jednocześnie TSUE wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy. Podobne stanowisko zajął TSUE w wyroku z dnia 9 listopada 2017 r., sygn. C-298/16, pkt. 32, 39, w którym stwierdził, że organy podatkowe nie mają ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do posiadanych przez nie akt ani okazania z urzędu dokumentów i informacji stanowiących podstawę planowanej decyzji, niemniej w krajowym postępowaniu administracyjnym dotyczącym kontroli i określenia podstawy opodatkowania VAT jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i uwzględnionych przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów. Z powodu tego orzeczenia trudno uznać, aby wyrok w sprawie C-189/18 miał precedensowy charakter. Stanowi on kontynuację istniejącej w TSUE linii orzecznictwa. Zdaniem składu orzekającego na ocenę sposobu prowadzenia postępowania podatkowego, i w konsekwencji na treść skarżonego rozstrzygnięcia, nie wpływa stanowisko TSUE prezentowane w wyroku C-189/18, odnoszącym się do kwestii pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT w sytuacji, gdy organ orzekający oparł stanowisko w całości na dokumentach pozyskanych w toku innych spraw, niedotyczących podatnika (z postępowań wobec innych podmiotów, u których stwierdzono uczestnictwo w oszustwie podatkowym VAT oraz niedochowywanie należytej staranności), bez prowadzenia odrębnego postępowania dowodowego. W kontrolowanej sprawie organy podatkowe włączyły do akt sprawy materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w zakresie w jakim to było niezbędne do dokonania ustaleń dotyczących bezpośrednio strony skarżącej i jej sytuacji prawnopodatkowej. Przeprowadziły więc wobec podatnika, inaczej niż w sprawie poddanej ocenie TSUE w powołanym wyroku z dnia 16 października 2019 r., odrębne i samodzielne postępowanie dowodowe. Dokumenty włączone z innych postępowań nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy, zostały ocenione łącznie z innymi dowodami w ramach swobodnej oceny dowodów. Dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą, w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 o.p., zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym (kontrolnym) obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Niemniej jednak podkreślenia wymaga, że takie dowody w niniejszej sprawie zostały, jak to już sygnalizowano, poddane autonomicznej ocenie łącznie z pozostałymi dowodami zebranymi w aktach sprawy, a skarżący w toku postępowania podatkowego miał możliwość zapoznania się z nimi. W tym miejscu należy podkreślić, że na gruncie Ordynacji podatkowej stronie przysługuje prawo do zapoznania się i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, zgodnie z art. 123 § 1 i art. 200 cytowanej ustawy. Prawo strony w tym zakresie nie jest ograniczone, tak jak w sprawie będącej przedmiotem omawianego rozstrzygnięcia TSUE, do zapoznania się ze streszczeniem określonych dowodów. Powołane przepisy art. 123 § 1 o.p. oraz, będący jego rozwinięciem, art. 200 o.p. zapewniają podatnikowi prawo do bezpośredniego zapoznania się z całością akt sprawy, a więc i dowodami zgromadzonymi w jego toku przez organy podatkowe, a następnie wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. W sprawie, w której wydano decyzję ostateczną, której uchylenia po wznowieniu postępowania podatnik żąda, organy obu instancji wyznaczały stronie termin do wypowiedzenia się odnośnie zgromadzonego materiału dowodowego. Sąd, odnosząc wskazania i wytyczne wynikające ze stanowiska TSUE w sprawie C-189/18 do modelu postępowania funkcjonującego w porządku krajowym, pragnie wskazać, że organy podatkowe nie są obowiązane do zapewnienia mu wglądu do pełnych akt z wszystkich postępowań toczących się wobec innych podatników. Podatnik powinien mieć możliwość dostępu do wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy, także tych zaczerpniętych z odrębnych postępowań, na których organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję, a więc tych które będą stanowiły podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. W pozostałym zakresie, podatnik ma prawo do wglądu do innych dowodów, na swój wniosek, o ile należycie uzasadni to żądanie, co oczywiście podlega weryfikacji przez organ, a ewentualnie także kontroli sądowej pod względem zapewnienia skarżącemu prawa do obrony wywodzonego z art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. W przeciwnym razie, przy przyjęciu, że prawo to nie podlega w istocie rzeczy żadnym ograniczeniom, wykraczając poza niezbędny zakres z punktu widzenia okoliczności i specyfiki danej sprawy, przy instrumentalnym traktowaniu dochodziłoby do paraliżowania toku postępowania i prowadziłoby do jego przewlekania. W opinii składu orzekającego brak jest w niniejszej sprawie podstaw do przyjęcia, jakoby organy naruszyły przepisy postępowania, przede wszystkim poprzez brak zebrania pełnego materiału dowodowego, co za tym brak jego analizy. Przypomnieć należy, że zaskarżona decyzja została wydana w trybie wznowienia postępowania, którego charakter, co już wyjaśniono wyżej, ograniczony jest tylko do przesłanek wznowienia. Postępowanie wznowieniowe nie jest powtórnym merytorycznym rozpoznaniem sprawy, lecz badaniem, czy istnieje przesłanka wznowienia oraz czy jest na tyle istotna, że ma wpływ na odmienne rozstrzygnięcie. Postępowanie to nie służy też gromadzeniu materiałów uzasadniających ewentualność zainicjowania innych postępowań w trybach nadzwyczajnych. W związku z powyższym, w ocenie sądu, chybiony jest zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt. 11 o.p. Sąd pragnie podkreślić, że skarga będąca przedmiotem rozpoznania w niniejszym postępowaniu zmierza w swej istocie do powtórnego rozpoznania sprawy merytorycznie a to, jak już wskazano na wstępie rozważań, nie jest możliwe w postępowaniu wznowieniowym. Postępowanie wznowieniowe jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Dlatego też toczy się ono w ściśle określonych ramach prawnych, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 o.p. Reasumując, badając sprawę w kontekście wskazanej przez stronę przesłanki wznowieniowej, sąd nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Znamiennym jest, co należy podkreślić, że sądy administracyjne obu instancji dokonały już kontroli decyzji ostatecznej, objętej wnioskiem wznowieniowym także w kontekście podnoszonych wobec tego rozstrzygnięcia zarzutów w zakresie naruszenia zasad ogólnych postępowania oraz gromadzenia i oceny dowodów. W wyniku uruchomienia względem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia [...] lutego 2015 r. kontroli sądowoadministracyjnej, wydany został wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 lipca 2015 r. (I SA/Łd 532/15), którym oddalono skargę podatnika. Wyrok ten jest prawomocny, jako że złożoną od niego skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wyrokiem z dnia 9 czerwca 2017 r. (I FSK 1946/15). Sądy obu instancji potwierdziły prawidłowość przeprowadzonego przez organy postępowania oraz legalność rozstrzygnięcia wydanego w postępowaniu wymiarowym. Wskazały, że materiał dowodowy, na którym oparto rozstrzygnięcie w postępowaniu wymiarowym został zgromadzony w sposób prawidłowy, a dokumenty pochodzące z innych postępowań zostały włączone do tego postępowania w sposób prawem przewidzianym (poprzez wydanie odpowiednich postanowień). Nadto organy zgromadziły również dowody we własnym zakresie. W stanie faktycznym niniejszej sprawy, sąd doszedł do przekonania, że prawo strony do obrony nie zostało jej odebrane w jakimkolwiek stopniu. Podnieść też należy, że organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy, dokonały jego wszechstronnej oceny i na tej podstawie ustaliły stan faktyczny sprawy. W świetle zebranych dowodów stan ten nie budzi wątpliwości. Ocena materiału dowodowego jest właściwie, logicznie i przekonująco uzasadniona. Dokonano także prawidłowej oceny prawnej tego stanu faktycznego. Za chybione sąd uznał zarzuty naruszenia art. 121 i art. 122 o.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP oraz art. 7 Konstytucji RP. W prowadzonym przez organy postępowaniu uczyniono zadość przepisom art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 187, art. 191 o.p., a prawidłowo zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy pozwolił ustalić stan faktyczny sprawy, który następnie został poddany kwalifikacji w oparciu o stosowne przepisy Ordynacji podatkowej jak również ustawy o podatku od towarów i usług. W rozpatrywanej sprawie zachowano prawa strony do czynnego uczestnictwa w prowadzonym postępowaniu podatkowym i odwoławczym, jak również możliwości wypowiedzenia się i zgłoszenia ewentualnych uwag do całości materiału, który znajdował się w aktach sprawy. W kwestii naruszenia przez organy podatkowe przepisów Konstytucji RP wypowiedział się już, jak zasadnie zauważył organ, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 czerwca 2019 r. wydanym w sprawie o sygnaturze akt II FSK 2391/17 wskazując, że co do zasady przepisy Konstytucji nie stanowią samodzielnej, bezpośredniej podstawy do rozstrzygania o obowiązkach podatkowych, gdyż w tym zakresie Konstytucja odsyła wyraźnie do przepisów ustawy. Mając na uwadze powyższe, sąd orzekł o oddaleniu skargi w myśl art. 151 p.p.s.a. AKE.