I SA/Łd 453/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski Asesor WSA Grzegorz Potiopa (spr.) po rozpoznaniu w dniu 16 sierpnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi K. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 3 kwietnia 2023 r. nr 1001-IEW-2.7010.35.2022.8.U05.OR w przedmiocie zaliczenia zwrotu wynikającego z deklaracji VAT-7 za luty 2014 r. na poczet zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2010 r. - 2012 r. oraz kosztów upomnienia za 2011 i 2012 r. oddala skargę.

I SA/Łd 453/23 UZASADNIENIE Zaskarżonym postanowieniem z dnia Dyrektora Izby Administracji Skarbowe] w Łodzi z 3 kwietnia 2023 r., po rozpatrzeniu zażalenia K. P. (dalej: także: Skarżący lub Strona), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kutnie z 29 września 2022 r. w sprawie zaliczenia zwrotu wynikającego ze złożonej deklaracji VAT- 7 za 02/2014 r. w kwocie 20 702,90 zł na poczet zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2010 r. - 2012 r. oraz kosztów upomnienia za 2011 i 2012 r. W uzasadnieniu powyższego postanowienia wyjaśniono, że w złożonej 6 marca 2014 r. deklaracji podatkowej VAT-7 za 02/2014 r. Skarżący wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 31 417 zł do zwrotu w terminie 60 dni. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kutnie 3 listopada 2014 r. postanowieniem wszczął wobec Strony postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za 02/2014 r., a następnie decyzją z 4 maja 2015 r. określił w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za 02/2014 r. w wysokości 182 zł. W dniu 19 listopada 2014 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kutnie wpłynęło pełnomocnictwo dla S. Ł. z 12 listopada 2014 r. wraz z potwierdzeniem dokonania opłaty skarbowej od tego pełnomocnictwa w wysokości 17 zł z 14 listopada 2014 r. W związku z powyższym, Skarżący złożył odwołanie od decyzji z 4 maja 2015 r. za jego pośrednictwem Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi decyzją z 15 lutego 2016 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał spraw do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kutnie decyzją z 6 kwietnia 2017 r. określił w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za 02/2014 r. w wysokości 318 zł, od której także Strona złożyła, za pośrednictwem pełnomocnika, odwołanie. Organ drugiej instancji decyzją z 17 listopada 2017 r. uchylił w całości decyzję z 6 kwietnia 2017 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kutnie decyzją z 15 września 2022 r. działając na podstawie art. 208 § 1 ustawy stawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm., dalej także: O.p.), umorzył postępowanie podatkowe wszczęte 3 listopada 2014 r. w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za 02/2014 r. Wskazał, że kwota 318 zł wynika z ustaleń dokonanych w poprzednim okresie, tj. 10/2013 r., a postępowanie podatkowe, które było prowadzone za powyższy okres zostało umorzone. Zatem właściwa pozostała deklaracja VAT-7 za 10/2013 r. złożona 19 listopada 2013 r. Tym samym kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, tj. 02/2014 r. nie została zmieniona. Powyższe spowodowało, że deklaracji VAT-7 za 02/2014 r, złożonej 6 marca 2014 r. nie trzeba korygować decyzją. Skarżący na dzień złożenia deklaracji VAT-7 za 02/2014 r., tj. 6 marca 2014 r. posiadał zaległości podatkowe w tytułu: • podatku od towarów i usług za 6/2011 r. w kwocie 2 445 zł z terminem płatności 25 lipca 2011 r. wynikającą z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kutnie z 17 listopada 2016 r., • zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za: - 2010 r. w kwocie 1 489,30 zł z terminem płatności 31.01.2011 r. wynikającą z PIT-28 za 2010 r. (złożono: 31 stycznia 2011 r.), - 2011 r. w kwocie 4 542,00 zł z terminem płatności 31.01.2012 r. wynikającą z PIT-28 za 2011 r. (złożono: 25 stycznia 2012 r.), - 2012 r. w kwocie 11 565,00 zł z terminem płatności 31.01.2013 r. wynikającą z PIT-28 za 2012 r. (złożono: 14 maja 2013 r.). • kosztów upomnienia za 2011 r. i 2012 r. w łącznej wysokości 17,60 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kutnie, wydanym na podstawie art. 76a § 1 oraz art. 62 § 1, art. 76 § 1 i art. 76b § 1 O.p., postanowieniem z dnia 29 września 2022 r. poinformował Stronę o zaliczeniu zwrotu wynikającego z deklaracji podatkowej VAT-7 za 02/2014 r. z 6 marca 2014 r. w wysokości 20 702,90 zł na poczet zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2010 r. - 2012 r. oraz kosztów upomnienia za 2011 r. i 2012 r. Strona reprezentowana przez pełnomocnika wniosła na powyższe rozstrzygnięcie zażalenie. W następstwie przeprowadzonego postępowania zażaleniowego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wydał w dniu 3 kwietnia 2023 r. postanowienie, którym utrzymał w mocy wyżej wymienione postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kutnie z 29 września 2022 r. w sprawie zaliczenia zwrotu wynikającego ze złożonej 6 marca 2014 r. deklaracji VAT-7 za 02/2014 r. w kwocie 20 702,90 zł na poczet zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2010 r. - 2012 r. oraz kosztów upomnienia za 2011 r. i 2012 r. Organ odwoławczy stwierdził, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji jest w pełni zasadne, zostało wydane bowiem zgodnie zobowiązującymi przepisami prawa oraz linią orzeczniczą sądów administracyjnych. Wobec powyższego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi uznał za niezasadny wniosek o uchylenia postanowienia organ pierwszej instancji i bezzwłoczny zwrot należności, na wskazany rachunek bankowy. Na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 3 kwietnia 2023 roku Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: • art. 76a § 1, art. 76b § 1 w związku z art. 62 § 1 O.p. oraz art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez niewłaściwe ocenienie stanu faktycznego i prawnego oraz błędne odczytanie i zastosowanie powyższych przepisów, • art. 70 § 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie faktu przedawnienia zobowiązania podatkowego na poczet którego zwrot podatku został zaliczony, • art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez nierozpatrzenie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, w szczególności w zakresie skutków wynikających z przedłużania terminu zwrotu podatku od towarów i usług, a także dokonując wybiórczej ich oceny. Skutkiem powyższych nieprawidłowości jest naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.). W uzasadnieniu skargi Skarżący stwierdził, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi pominął fakt, że zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie stanowił nadpłaty podlegającej kompensacie podatkowej, z uwagi że termin tego zwrotu był przedłużany, zaś wskazywana zaległość podatkowa w chwili wydania postanowienia o zaliczeniu zwrotu nie istniała. Wskazał, że organy pierwszej i drugiej instancji, błędnie uznały, że zaliczenie nastąpiło 6 marca 2014 r., a zaliczenie nie było możliwe, bowiem Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kutnie przedłużył termin zwrotu pierwotnie prawomocnym postanowieniem z 30 kwietnia 2014 r. a następnie kolejnymi postanowieniami w tej sprawie. Tym samym, jeśli termin zwrotu był przedłużany to zwrot nie mógł zostać zrealizowany. W dalszej części skargi zauważono, że przywoływane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego (z 23 marca 2020 r, sygn. akt I FSK 186/20; z 12 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 2582 oraz z 28 listopada 2019 r. sygn. akt I FSK 1376/19) były wydawane w odmiennym stanie faktycznym, w którym to organ nie dokonywał przedłużenia zwrotu nadwyżek podatku VAT naliczonego nad należnym. Natomiast wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 30 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Rz 611/21 jest nieprawomocny. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 3 ustawy Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm., dalej także: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które przysługuje zażalenie. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie Rozstrzygnięcie sporu wymaga dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia z dnia 3 kwietnia 2023 r., którym utrzymano w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kutnie z 29 września 2022 r. w sprawie zaliczenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającego ze złożonej przez Stronę deklaracji VAT- 7 za 02/2014 r. w kwocie 20 702,90 zł na poczet zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2010 r. - 2012 r. oraz kosztów upomnienia za 2011 r. i 2012 r. W pierwszej kolejności należy zatem przywołać właściwe regulacje prawne. W rozpoznawanej sprawie zastosowanie będą miały przepisy O.p. w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania zwrotu podatku, tj. 6 marca 2014 r. W myśl art. 76a § 2 pkt 1 O.p., zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty. Stosownie do art. 76b § 1 O.p. przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b, art. 79 i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku, natomiast zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1, następuje odpowiednio z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku lub korekty takiej deklaracji. Zaległością podatkową jest natomiast podatek niezapłacony w terminie płatności (art. 51 § 1 O.p.). Zgodnie z art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Na podstawie art. 76a § 1 O.p. w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. Jeżeli więc nadpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, nadpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę, w stosunku w jakim na dzień powstania nadpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę (art. 55 § 2 O.p.). Jeżeli natomiast na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę, z zastrzeżeniem § 2, zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty (art. 62 § 1 O.p.). Przechodząc do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy Sąd stwierdza, że spór sprowadza się do przyjęcia przez Skarżącego odmiennej od organów podatkowych interpretacji stanu faktycznego i prawnego sprawy. Skarżący skupia się głównie na podkreśleniu, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi pominął fakt, iż "zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazany w deklaracji rozliczeniowej VAT-7 za luty 2014 r., w kwocie 31.417,00 zł nie stanowił nadpłaty podlegającej kompensacie podatkowej, a to z uwagi że termin tego zwrotu był przedłużany, zaś wskazywana zaległość podatkowa w chwili wydania postanowienia o zaliczeniu zwrotu nie istniała.". Zdaniem Sądu wbrew temu, co stwierdzi w skardze Strona, zwrot z 6 marca 2014 r. został zaliczony zgodnie z obowiązującymi przepisami na zaległość w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2010 r. - 2012 r. oraz kosztów upomnienia za 2011 r. i 2012 r., proporcjonalnie na należność główną i na odsetki za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu jej powstania pozostawała kwota zaległości do kwoty odsetek. Jako pierwszy zarzut Strona wskazała naruszenie art. 76a § 1, art. 76b § 1 w związku z art. 62 § 1 O.p. oraz art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez niewłaściwe ocenienie stanu faktycznego i prawnego oraz błędne odczytanie i zastosowanie powyższych przepisów. Z uwagi na fakt, że zaliczenie wykazanego w deklaracji zwrotu podatku w formie postanowienia ma charakter deklaratoryjny, gdyż nie kreuje ani nowego stanu faktycznego, ani prawnego, a jedynie potwierdza wykonanie czynności o charakterze rachunkowo-technicznym, to kluczowym jest fakt, że zaliczenie wykazanego w deklaracji zwrotu podatku następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku, a nie z chwilą doręczenia podatnikowi postanowienia w przedmiocie zaliczenia, co ma dla podatnika istotne znaczenie gwarancyjne. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany do zaliczenia tego zwrotu podatku na poczet nieuregulowanych w terminie zobowiązań podatkowych. Czynność złożenia przez podatnika deklaracji podatkowej wykazującej zwrot podatku rodzi skutek z mocy prawa, a formalnym tego potwierdzeniem jest postanowienie o zaliczeniu wykazanego w deklaracji zwrotu podatku i jako indywidualny akt administracyjny informuje - z uwzględnieniem ściśle określonych w Ordynacji podatkowej reguł - w jakim momencie i w jakim zakresie doszło do zaliczenia tego zwrotu (por. wyrok NSA z dnia 15 lutego 2023 r. sygn. akt II FSK 1884/20). Sąd zauważa, że w momencie stwierdzenia istnienia zaległości podatkowych, nieprzedawnionych na dzień wykazania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, niedopuszczalne byłoby dokonanie przez organ podatkowy zwrotu Stronie lub zaliczenie go w inny sposób niż wskazany w art. 62 § 1 O.p. Stanowiłoby to naruszenie art. 120 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie prawa. Odnosząc się do kwestii wymagalności przedmiotowego zobowiązania Sąd wyjaśnia, że zgodnie art. 70 § 1 O.p., termin płatności zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za: - 2010 r. upływał z dniem 31 stycznia 2011 r. co oznacza, że pięcioletni okres przedawnienia liczony był od 31 grudnia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r., - 2011 r. upływał z dniem 31 stycznia 2012 r. co oznacza, że pięcioletni okres przedawnienia liczony był od 31 grudnia 2012 r. do 31 grudnia 2017 r., - 2012 r., upływał z dniem 31 stycznia 2013 r. co oznacza, że pięcioletni okres przedawnienia liczony był od 31 grudnia 2013 r. do 31 grudnia 2018 r. Stosownie do art. 76a § 2 pkt 1 w związku z art. 76b O.p. zaliczenie zwrotu na poczet zaległości podatkowej nastąpiło z dniem jego powstania, a zatem jak w badanej sprawie, z dniem złożenia deklaracji VAT-7 za 02/2014 r., tj. 6 marca 2014 r. Oznacza to, że przedmiotowe zobowiązanie na dzień złożenia powyższej deklaracji, nie uległo przedawnieniu i było wymagalne. Sąd w pełni podziela i przyjmuje za swoje stawisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 30 listopada 2021 r., I SA/Rz 611/21, zgodnie z którym: "postanowienia o zaliczeniu zwrotu podatku VAT na poczet zobowiązań podatkowych są postanowieniami o charakterze deklaratoryjnym. NSA w przywołanym powyżej wyroku wywiódł, że "z literalnego brzmienia art 76a Op. wynika, że zaliczenie następuje "z dniem" wydania postanowienia (a nie "nadzień"). Takie sformułowanie przepisu wskazuje na deklaratywny charakter postanowienia, potwierdzający jedynie dokonane wcześniej ("z dniem") zaliczenie nadpłaty. Postanowienia te mają charakter potwierdzający uprawnienie podatnika i dają możliwość powoływania się na to uprawnienie w obrocie prawnym, ale samo w sobie nie kształtuje nowego stosunku prawnego. W doktrynie uznaje się. że postanowienie o charakterze deklaratoryjnym jest tego rodzaju aktem administracyjnym, który nie tworzy, nie znosi, i nie zmienia istniejącego stosunku prawnego, ale potwierdza istniejące prawa i obowiązki jego adresata (podatnika), potwierdza ustalone w określonym kształcie, z mocy prawa, granice sfery prawnej danego podmiotu. W sposób prawnie wiążący stwierdza o istnieniu określonego stanu prawnego lub faktycznego, który istnieje z mocy prawa, niezależnie od faktu wydania tego orzeczenia. Innymi słowy, skutki prawne zachodzą z mocy samego prawa, jednak wydanie takiego aktu jest koniecznością, gdyż dopiero od chwili wydania takiego aktu strono może robić użytek z praw i obowiązków wywołanych sytuacją prawną, której istnienie stwierdził akt deklaratoryjny. (...) Powyższe uwagi odnoszą się wprawdzie do zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, należy jednak odnieść w pełnym zakresie także do zaliczenia zwrotu podatku na poczet bieżących zobowiązań podatkowych. (...) W tym miejscu należy zauważyć, że powyższe stanowisko jest szeroko akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych m. in. w wyrokach: NSA z dnia 23 marca 2020r. – I FSK 186/20. z dnia 12 lipca 2012r. - II FSK 2582/11 oraz z dnia 28 listopada 2019r. - I FSK 1376/19, a także w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 25 września 2019 r. - I SA/GI 528/19, wyroku WSA w Lublinie z dnia 27 lutego 2019 r. - I SA/Lu 852/18, wyroku WSA w Warszawie z dnia 25 października 2013 r. - III SA/Wa 1160/13.". Sąd podkreśla, że okoliczność, iż powyższe orzeczenie nie jest prawomocne nie może przesądzać o jego nieprawidłowości. Co więcej do podobnych wniosków doszedł Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyżej wyroku z dnia 15 lutego 2023 r. sygn. akt II FSK 1884/20. Sąd nie podziela stanowiska zaprezentowanego w skardze, zgodnie z którym: "skoro w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca umożliwił przedłużenie terminu zwrotu wykazanego w złożonej deklaracji do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, to również zaliczenie zwrotu no poczet kolejnych należności jest możliwe po zakończeniu weryfikacji rozliczenia. (...) W przedmiotowej sprawie istotne znaczenia ma też fakt - który umknął uwadze organów podatkowych - że w chwili wydania postanowienia o zaliczeniu przez NUS, to jest w dniu 29 wrześnio 2022 r. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie upłynął, jako że był przedłużony do 30 grudnia 2022 r.". Sąd zauważa, że w tej kwestii również wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 lutego 2018 r. II FSK 3328/15, w którym wskazał, że: "w art. 87 ust 2 VATU jest mowo o "zwrocie różnicy podatku" na rachunek bankowy podatnika. Ustawodawca przewidział w odniesieniu do tego zwrotu możliwość skorzystania przez organ z instytucji przedłużenia terminu zwrotu w przypadku, gdy zasadność zwrotu wymaga zweryfikowania (art 87 ust 2 pkt 2 VATU). Zaliczenie zwrotu no poczet zaległości podatkowych czy na poczet przyszłych zobowiązań to ostatni etap czynności podejmowanych w przypadku zadeklarowania przez podatnika zwrotu podatku VAT. Czym innym jest bowiem prawo do zwrotu podatku VAT wykazanego w deklaracji podatkowej, a czym innym prawo do dysponowania owym zwrotem podatku przez podatnika. Jedynie w sytuacji uznania zasadności wykazanego przez podatnika zwrotu podatku możliwe będzie zaliczenie go na poczet zaległych bądź przyszłych zobowiązań podatkowych. Zasady przewidziane w art. 76 § 1 i art. 76a § 1 w zw. z art. 76b § 1 OrdPU dotyczące zwrotu podatku VAT muszą uwzględniać dyspozycję art. 87 ust 1 i 2 VATU. Skoro przepis ten przewiduje przedłużenie terminu zwrotu podatku wykazanego prze podatnika w złożonej deklaracji do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, co do zasadności zwrotu podatku i uzależnia jego zwrot od wyników postępowania wyjaśniającego, to również zaliczenie podatku na zaległości lub zobowiązania wskazane w art 76 OrdPU będzie możliwe po zakończeniu wszczętych przez organ postępowań, które wykażą zasadność zwrotu podatku. W przeciwnym wypadku (bezzasadności zwrotu), nie będzie możliwe zaliczenie przez podatnika zwrotu na poczet zaległości lub zobowiązań podatkowych.". Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kutnie umorzył postępowanie podatkowe decyzją z 15 września 2022 r. Upływ terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, tj. 30 grudnia 2022 r., wywołał jedynie skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej. Oznacza to, że wydanie postanowienia organu pierwszej instancji w dniu 29 września 2022 r., tj. przed dniem 30 grudnia 2022 r. było zgodne z obowiązującymi przepisami prawa, bowiem zostało wydane po zakończeniu weryfikacji rozliczenia podatku od towarów i usług za 02/2014 r. Brak też było podstaw do oczekiwania na upływ tego terminu, skoro weryfikacja zakończyła się wcześniej. W ocenie Sadu twierdzenie, że: "przywoływane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego (z 23 marca 2020 r. - I FSK 186/20; z 12 lipca 2012 r. - II FSK 2582 oraz z 28 listopada 2019 r. - I FSK 1376/19) były wydawane w odmiennym stanie faktycznym, w którym to organ nie dokonywał przedłużenia zwrotu nadwyżek podatku VAT naliczonego nad należnym" okazało się również niezasadne. Przedłużanie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za 02/2014 r. nie ma decydującego znaczenia w rozpoznawanej sprawie. Kluczowym bowiem jest fakt, że możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku i określenia kwoty zwrotu nie wpływa na moment powstania prawa do zwrotu a jedynie "przenosi w czasie" jego realizację. Samo zaś postanowienie w sprawie zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych potwierdza jedynie wykonanie czynności rachunkowo-technicznej. Tym samym stany faktyczne powołanych w zaskarżonym postanowieniu należy uznać za zbliżone do stanu faktycznego zaskarżonego postanowienia. W nawiązaniu do ostatniej grupy zarzutów, tj. naruszenia prawa procesowego Sąd stwierdza, że materiał dowodowy w rozpoznawanej sprawie był kompletny i wystarczający do wydania rozstrzygnięcia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej poddał go wszechstronnej i drobiazgowej analizie, a wyprowadzone wnioski są spójne i logiczne, co nie pozwala na podzielenie zarzutów naruszenia art. 187 § 1, art. 191 i art. 121 § 1 O.p. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę. lp