I SA/Łd 350/14

Dnia 25 czerwca 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant: sekretarz sądowy Ewa Jodełka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2014 roku sprawy ze skargi P. O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zaskarżonym postanowieniem z [...] r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.-B. z [...] r., Nr [...] odmawiające wszczęcia P. i B. O. postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że 11 września 2013 r. podatnicy złożyli wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych i zwrot kwoty nadpłaconego podatku. We wniosku powołali się na zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.f.), z którego P. O. mógł skorzystać, jako beneficjent świadczeń otrzymanych w związku z pełnieniem obowiązków [...] w B.. Postanowieniem z [...] r., Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.-B. odmówił wszczęcia postępowania podatkowego zainicjowanego wspomnianym wnioskiem. Organ pierwszej instancji wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z [...] r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.-B. z [...] r., określającą podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Od tej decyzji nie została złożona skarga do sądu administracyjnego. Fakt uprzedniego orzekania przez organ podatkowy w sprawie zobowiązania podatkowego na tej samej podstawie faktycznej i prawnej oraz w odniesieniu do tego samego podmiotu, przemawiał, zdaniem organu pierwszej instancji, za odmową wszczęcia postępowania. W tej sytuacji, na podstawie art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.), Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił wszczęcia postępowania w sprawie złożonego wniosku. W zażaleniu na to postanowienie podatnik podniósł zarzut naruszenia art. 165a § 1 O.p. W jego ocenie skoro poprzednie postępowanie dotyczyło określenia wysokości zobowiązania podatkowego, a niniejsze postępowanie miało na celu ocenę zasadności istnienia nadpłaty w podatku dochodowym – nie było między tymi sprawami tożsamości przedmiotowej. Podatnik zaznaczył dalej, że organ podatkowy w obu postępowaniach procedował na tle odmiennego stanu faktycznego: we wcześniejszej sprawie, określał zobowiązanie podatkowe w sytuacji, gdy płatnik podatku odprowadził podatek od dodatku zagranicznego wypłacanego stronie, natomiast w obecnym postępowaniu – kwota należnego podatku uległa zmianie, wskutek złożenia korekt zeznań podatkowych. W ocenie strony dopiero stwierdzenie nadpłaty wpłynie na wysokość podatku dochodowego, a w razie stwierdzenia nadpłaty konieczne będzie wznowienie postępowania podatkowego lub uchylenie albo zmiana decyzji wymiarowej na podstawie art. 253 § 1 O.p. Utrzymując w mocy postanowienie organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał między innymi, że nie ma możliwości prowadzenia postępowania, w którym powtórnie rozstrzyga się sprawę wcześniej już rozstrzygniętą. Objęte wnioskiem podatników żądanie stwierdzenia nadpłaty dotyczyło zobowiązania podatkowego określonego już w drodze decyzji. Ponadto organ odwoławczy wskazał na ograniczenie możliwości złożenia korekty deklaracji podatkowej, którą to korektę należy stosownie do treści art. 75 § 3 O.p. dołączyć do wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Organ przypomniał, że zgodnie z art. 81b § 1 pkt 2 lit. b O.p., uprawnienie do skorygowania deklaracji, po zakończeniu postępowania podatkowego, przysługuje nadal tylko w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. W sytuacji, gdy organ podatkowy poddał już kontroli zobowiązanie podatkowe podatnika za dany rok podatkowy i dał temu wyraz w decyzji określającej wymiar tego zobowiązania, uznać należy, że w sposób ostateczny ustalone zostały elementy tego zobowiązania jako całości. W takiej sytuacji skorygowanie deklaracji możliwe było jedynie w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. W konsekwencji organ odwoławczy podzielił pogląd organu pierwszej instancji o braku podstaw prawnych do rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez P. O., który wniósł o jego uchylenie i nadanie dalszego biegu wnioskowi o stwierdzenie nadpłaty oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik postępowania, to jest: art. 165a § 1 O.p. Skarżący ponownie dowodził, że podstawowym warunkiem zastosowania art. 165a § 1 O.p., w sytuacji gdy organ rozpoznaje wniosek o wszczęcie postępowania w sprawie już rozpoznanej, jest istnienie tożsamości podmiotowej i przedmiotowej obu spraw (postępowań). Kolejna sprawa powinna być prowadzona z udziałem tych samych stron i dotyczyć tego samego roszczenia materialnoprawnego; to znaczy żądania, które ma oparcie w tym samym przepisie prawa i w identycznym stanie faktycznym. Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie miała miejsca. Sprawa wszczęta wskutek wniosku o stwierdzenie nadpłaty zasadzała się na zupełnie innym stanie faktycznym, co wynikało ze złożonych przez podatnika korekt deklaracji podatkowych. Już ten fakt powodował, że relacji pomiędzy postępowaniem zakończonym decyzją ostateczną, a postępowaniem zainicjowanym badanym wnioskiem, nie dało się uznać za tożsamą. Ponadto decyzja określająca zobowiązanie podatkowe miała charakter deklaratoryjny. Tymczasem niniejsze postępowanie miało na celu ocenę zasadności istnienia nadpłaty, a następnie ewentualne stwierdzenia tego faktu. Postępowanie to, zdaniem autora skargi, nie dotykało decyzji wymiarowej, ponieważ dopiero stwierdzenie nadpłaty mogło wpłynąć na wysokość podatku dochodowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W punkcie wyjścia przypomnieć należy, że podatek dochodowy od osób fizycznych, co wynika z przepisu art. 21 § 1 pkt 1 oraz § 2 O.p., jest podatkiem obliczalnym przez podatnika, który składa deklarację podatkową, z określoną już przez niego wysokością podatku do zapłaty. Korekta deklaracji posiada ten sam walor – jest dokumentem, w którym podatnik wykazuje własne zobowiązanie podatkowe. Deklaracja taka lub korekta deklaracji, aż do wyeliminowania jej z obrotu prawnego są oświadczeniami woli podatnika z wszelkimi dla takich oświadczeń skutkami prawnymi. Dopóki za dany okres rozliczeniowy nie zostanie wszczęte postępowanie kontrolne czy podatkowe, prawo do korekty jest niczym nie ograniczone. W przypadku, gdy zostanie wszczęte postępowanie kontrolne czy podatkowe i w wyniku tego postępowania nie zostaną stwierdzone żadne nieprawidłowości, organy podatkowe nie wydają żadnych decyzji, w związku z czym w obrocie prawnym nadal funkcjonuje deklaracja, którą można skorygować. W przypadku, gdy w postępowaniu wyjdą na jaw nieprawidłowości i zostanie wydana decyzja (stwierdzająca nadpłatę lub zaległość podatkową) z obrotu eliminowana jest deklaracja podatkowa. Zastępuje ją decyzja, którą można wzruszyć jedynie w sposób i na zasadach określonych w Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim można wnieść odwołanie (a dalej skargę do sądu administracyjnego), a jeżeli termin do wniesienia odwołania już minął, można w ściśle określonych sytuacjach zażądać wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności decyzji. Konsekwencją tego stanu prawnego jest przepis art. 81b O.p., który zezwala na skorygowanie deklaracji, ale po pierwsze – dopiero po zakończeniu postępowania podatkowego, a więc po wydaniu ostatecznej decyzji, która kończy takie postępowanie i po drugie – jedynie w zakresie nieobjętym tą decyzją. W przeciwnym razie deklaracja złożona przez podatnika nie wywołuje skutków prawnych. Nie jest bowiem dopuszczalne, aby deklaracja podatkowa mogła zmienić decyzję administracyjną, wydaną przez organ administracji publicznej (por. wyrok NSA z 8 października 2009 r., II FSK 728/09, dostępny: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ – dalej: CBOSA). Rację ma zatem organ odwoławczy wskazując, że stwierdzenie nadpłaty podatku nie może nastąpić w przypadku, gdy wydano już decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Dopóki decyzja taka funkcjonuje w obrocie prawnym, nie jest możliwe wydanie na żądanie podatnika decyzji stwierdzającej nadpłatę. Nadpłata jest nierozerwalnie związana z wysokością zobowiązania podatkowego – jej nieistnienie wynika wprost z decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Ewentualne pozytywne rozpatrzenie wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty prowadziłoby do współistnienia sprzecznych ze sobą decyzji: jednej, stwierdzającej nadpłatę i drugiej, wcześniej wydanej, w której w stosunku do tego samego podatnika i za ten sam okres, określono zobowiązanie podatkowe. Dopuszczenie możliwości rozpoznania wniosku o nadpłatę w takiej sytuacji stanowiłoby również naruszenie jednej z naczelnych zasad procedury podatkowej jaką jest zasada trwałości decyzji ostatecznej (art. 128 O.p.). Decyzja wydana zgodnie z art. 210 § 1 O.p., rozstrzyga sprawę co do istoty i kończy postępowanie w danej instancji. Po wydaniu decyzji i jej doręczeniu stronie, organ podatkowy i strona są nią związane. Stronie przysługuje wówczas – stosownie do tego co już powiedziano – prawo złożenia środka zaskarżenia w postaci odwołania, a od decyzji wydanej w drugiej instancji – skarga do sądu administracyjnego. Z tego ostatniego prawa podatnik jednak nie skorzystał. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdy sprawa w zakresie której złożony został wniosek o stwierdzenie nadpłaty, została już wcześniej ostatecznie rozstrzygnięta co do istoty. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z [...] r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.-B. z [...] r., określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. W konsekwencji organy podatkowe trafnie przyjęły, że skoro wysokość zobowiązania w podatku od osób fizycznych, w efekcie weryfikacji samoobliczenia podatku dokonanego przez podatnika, została określona decyzją organu podatkowego, wydaną na podstawie art. 21 § 3 O.p., to nie było prawnych podstaw do merytorycznego rozpoznania wniosku o stwierdzenie nadpłaty za ten okres. Procesowym następstwem ustalenia, że wniosek podatnika dotyczy kwestii, która w realiach danej sprawy nie może być rozstrzygana przez organy podatkowe, jest postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Zgodnie z art. 165 O.p., postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. W myśl art. 165a § 1 O.p. gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Organy podatkowe trafnie przyjęły, że istnienie ostatecznej decyzji podatkowej określającej wysokość zobowiązania podatkowego, stanowi przeszkodę w prowadzeniu postępowania w przedmiocie nadpłaty w tym podatku. Również w orzecznictwie i literaturze zgodnie przyjmuje się, że organ podatkowy ma obowiązek odmówić wszczęcia postępowania podatkowego na podstawie art. 165a O.p. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, jeżeli wcześniej w odniesieniu do tego samego podatku została wydana decyzja określająca zaległość podatkową (por. wyrok WSA z 28 września 2004 r., III SA 3279/03; CBOSA, a także R. Hauser, w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011, str. 737). W tym stanie sprawy sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę. J.B.