I SA/Łd 321/24

Dnia 9 czerwca 2026 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski, Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda, Protokolant starszy asystent sędziego Maciej Dębski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 czerwca 2026 roku sprawy ze skargi A. sp. j. z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 20 marca 2024 r. nr 1001-IOD-1.4103.1.2024.12/MD/UCS/U14 w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2016 r. oddala skargę.

Decyzją z 20 marca 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, po rozpatrzeniu odwołania Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowo-Usługowego E. G. M., M. K. Spółka Jawna z siedzibą w T. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź – Widzew z 23 listopada 2023 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2016 roku, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym. Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew, na podstawie upoważnienia do kontroli z 5 września 2016 r., przeprowadził w P.P.H.U. E. G.M. M.K. Spółka Jawna kontrolę w zakresie podatku od towarów i usług m.in. za czerwiec 2016 r., w następstwie której postanowieniem z 28 września 2017 r. wszczął w dniu 2 października 2017 r. wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za czerwiec 2016 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego w oparciu o zgromadzone w aktach sprawy dowody decyzją z 23 listopada 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź – Widzew określił P.P.H.U. E. G.M., M.K. Spółka Jawna z siedzibą w T. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2016 r. w wysokości 42.529,00 zł. Organ pierwszej instancji wyjaśnił na wstępie, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania Strony za czerwiec 2016 roku bowiem, jak wynika z akt sprawy, postanowieniem z 16 lipca 2021 r. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., skutkujące zawieszeniem od 16 lipca 2021 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2016 roku. Pismem z 30 lipca 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź - Widzew zawiadomił w dniu 9 sierpnia 2021 r. Spółkę, za pośrednictwem ustanowionego pełnomocnika, o zawieszeniu z dniem 16 lipca 2021 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2016 r. do grudnia 2016 r. Następnie 8 kwietnia 2022 r. sporządzono postanowienie o zawieszeniu dochodzenia, które zostało zatwierdzone przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi 25 kwietnia 2022 r. Z posiadanych informacji wynika, że postępowanie karne skarbowe w sprawie Spółki E. nie zostało zakończone. Organ pierwszej instancji wypowiedział się również w kwestii ewentualnego instrumentalnego wszczęcia postępowania karno skarbowego. Opisując przebieg tegoż postępowania, zwracając uwagę na szereg czynności podejmowanych w okresie od wszczęcia do zawieszenia postępowania karno skarbowego organ podsumował, że sprawa może stanowić przedmiot merytorycznego rozstrzygnięcia w zakresie podatku od towarów i usług za okres rozliczeniowy objęty niniejszą decyzją, w sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karno skarbowego. Lektura rozstrzygnięcia wskazuje, że organ badał zawarte w czerwcu 2016 roku dostawy krajowe i wewnątrzwspólnotowe dostawy, nadto nabycia towarów i usług zaliczanych do środków trwałych i pozostałych, w tym zakup tkanin przeznaczonych do produkcji odzieży od podmiotów: M. T. R. – [...-...] Ł.; A. A. M. – [...-...] Z.; N. sp. z o.o. sp. kom. – [...-...] Ł.. Analizując transakcje zakupu tkanin organ zakwestionował jako rzeczywiście przeprowadzone transakcje zawarte ze spółką N., wykazując m.in. poprzez zobrazowanie sposobu funkcjonowania tej spółki, relacji z kontrahentami, posiadanie zaplecza umożliwiającego zawarcie transakcji, że firma ta jedynie pozorowała działalność gospodarczą, zaś G. M., jako wspólnik odpowiedzialny za zakupy do produkcji, świadomie uczestniczył w nierzetelnych transakcjach. Co za tym faktury wystawione przez tę firmę nie dają Stronie podstaw do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.) dalej: u.p.t.u. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnik Spółki E. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 2a, art. 121 §1, art. 122, art. 123, art. 124, art.187, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383) dalej: O.p., art. 121 § 1 oraz przepisów prawa materialnego: - art. 29a ust. 1 u.p.t.u. poprzez sprzeczne ze stanem faktycznym przyjęcie podstawy opodatkowania w nieprawidłowej wysokości; - art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez bezzasadne określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości innej niż wynika z deklaracji złożonej przez Stronę; - art. 109 ust. 3 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że ewidencja prowadzona przez Podatnika nie pozwalała na określenie wartości sprzedaży netto oraz podatku należnego, a tym samym ustalenie przedmiotu i podstawy opodatkowania podatkiem VAT, podczas gdy ewidencja prowadzona przez Podatnika zawiera wszystkie elementy przewidziane prawem; - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez odmowę Podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z uwagi na błędne przyjęcie, że czynności nie zostały dokonane, ze względu na ewentualne nieprawidłowości jakich dopuściły się podmioty na wcześniejszych etapach obrotu w zakresie dostawy towarów handlowych; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez błędne uznanie, że otrzymane faktury VAT nie stwierdzają czynności, które zostały w rzeczywistości wykonane. Pełnomocnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Opisaną na wstępie decyzją z 20 marca 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi podzielił ustalenia i wyprowadzone na ich podstawie oceny organu pierwszej instancji, czemu dał wyraz utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję. Organ zgodził się z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego Łódź – Widzew, że w sprawie nie doszło do przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karno skarbowego, którego wszczęcie nie miało również charakteru instrumentalnego, co za tym uprawnione było prowadzenie postępowania. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w toku wszczętego wobec skarżącej postępowania podatkowego zasadnie ustalono, że faktury wystawione przez kontrahenta Skarżącej Spółki - firmę N. w łącznej kwocie netto 357.428,50 zł, podatek VAT 82.208,56 zł nie potwierdzają rzeczywistych operacji gospodarczych, zatem nie dają podstaw do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Ocenę swą organ wyprowadził na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, m.in. materiału z przesłuchań podmiotów reprezentujących strony transakcji, pracowników Strony, w tym materiału dotyczącego poprzedniego kontrahenta Spółki tj. firmy B. A. W.-G., która wskazywała siedzibę pod tym samym adresem i ta sama osoba reprezentowała firmę. Organ wspierając się stosowanym materiałem wykazał w jakich elementach stanu faktyczno-prawnego upatruje pozorności działania kontrahenta Podatnika, wskazał, którym dowodom odmawia wiarygodności i z jakich względów. Wskazując mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego i wspierające je orzecznictwo sądów krajowych i TSUE wykazał, że Stronie należy odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego, oceny tej Strona w toku postępowania nie podważyła kontr dowodami. Podsumował, że analiza dochowania przez stronę należytej staranności w relacjach gospodarczych ze spółką N. w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy dała podstawę do przyjęcia, że co najmniej G. M. zajmujący się sprawami związanymi z zatowarowaniem firmy, powinien był wiedzieć, że współpracując z firmą N., a wcześniej firmą B. (z którymi to powiązana jest osoba A. W. – G.) uczestniczy w oszustwie podatkowym. Mając na uwadze zarzuty odwołania organ poddał je wnikliwej analizie wykazując stosowną argumentacją ich bezzasadność. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik Spółki E. zarzucił: - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a. art. 29a ust. 1 u.p.t.u. poprzez sprzeczne ze stanem faktycznym przyjęcie podstawy opodatkowania w nieprawidłowej wysokości; b. art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez bezzasadne określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości innej niż wynika z deklaracji złożonych przez Stronę; c. art. 109 ust. 3 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że ewidencja prowadzona przez Podatnika nie pozwalała na określenie wartości sprzedaży netto oraz podatku należnego, a tym samym ustalenie przedmiotu i podstawy opodatkowania podatkiem VAT, podczas gdy ewidencja prowadzona przez Podatnika zawiera wszystkie elementy przewidziane prawem; d. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez odmowę Stronie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z uwagi na błędne przyjęcie, że czynności nie zostały dokonane z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości w prowadzeniu działalności gospodarczej jakich dopuściły się podmioty występujące na wcześniejszych etapach obrotu; e. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez błędne uznanie, że otrzymane faktury VAT nie stwierdzają czynności, które zostały w rzeczywistości wykonane, a których stroną była Spółka; f. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez instrumentalne wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, mające na celu wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; - naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 2a O.p. poprzez naruszenie zasady in dubio pro tributario przez rozstrzygnięcie wszystkich wątpliwości z profiskalnego punktu widzenia; b) art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na zamieszczeniu w decyzji wniosków ukierunkowanych na niekorzystne dla Podatnika rozstrzygnięcie, pomijając przy ocenie całokształtu materiału dowody przemawiające na korzyść Podatnika, bez wykazania w treści decyzji, dlaczego odmówiono im wiarygodności; jak i poprzez naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa polegające na wydaniu decyzji niemającej umocowania w przepisach prawa, opartej jedynie na spekulacjach i niewyjaśnionych wątpliwościach organu podatkowego; c) art. 122 O.p. poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego w toku kontroli podatkowej (co powielono w postępowaniu podatkowym), a w konsekwencji całkowicie błędną ocenę prawną sprawy, a także uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym, selektywnie wybranym materiale dowodowy, jak i poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na wydaniu decyzji ukierunkowanej na wydanie niekorzystnego rozstrzygnięcia, pomijając korzystne dla Strony okoliczności lub istniejące w sprawie wątpliwości; d) art. 123 O.p. poprzez przyjęcie w sprawie wniosków innych organów podatkowych wprost, które zostały sformułowane w postępowaniach podatkowych, w których Strona nie mogła działać; e) art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym oraz dokonania jego nieobiektywnej oceny przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; f) art. 124 O.p. poprzez wydanie decyzji zawierającej nielogiczne wnioski i wewnętrznie sprzeczne tezy oraz założenia, co uniemożliwiło uznanie stanowiska organu podatkowego za słuszne i zgodne z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych, jak i poprzez niepodejmowanie działań w celu przekonania Strony do słuszności podjętego rozstrzygnięcia, lecz jedynie jednostronne przekonywanie co do rzekomego stworzenia sztucznej konstrukcji w celu odliczenia podatku naliczonego; g) art. 187 O.p. poprzez bezzasadne przerzucenie ciężaru dowodowego w tej sprawie w całości na Spółkę podczas gdy to na organie spoczywa obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; h) art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, przybierającej faktycznie postać dowolnej oceny dowodów, polegającej w szczególności na przyjęciu fikcji, że Strona celowo ukształtowała transakcje w taki sposób, aby osiągnąć korzystny rezultat podatkowy w postaci odliczenia podatku naliczonego; i) art. 210 § 4 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji, w szczególności w zakresie braku wskazania jednoznacznych dowodów potwierdzających, że czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie zostały w rzeczywistości wykonane, jak i poprzez brak należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji, która w przeważającej mierze ma charakter sprawozdawczy, mający na celu potwierdzenie słuszności poglądu prezentowanego przez organ; j) art. 127 O.p. poprzez naruszenie wyrażonej w nim zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, co skutkowało spłaszczeniem postępowania, jakie toczyło się przed organem II instancji i powieleniem stanowiska organu I instancji, bez przeprowadzania de facto odrębnego postępowania, opartego na niezależnych ustaleniach organu odwoławczego; k) art. 123 O.p. tj. ograniczenie prawa Strony do czynnego i aktywnego udziału w postępowaniu podatkowym, poprzez nieuzasadnione wyłączenie z jawności części dokumentów. Pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu II instancji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie; względnie - uchylenie w całości decyzji organu II instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ; zasądzenie kosztów postępowania sądowo-administracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi podtrzymując argumentację zaskarżonej decyzji wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2024 r. pełnomocnicy stron zgodnie wnieśli o zawieszenie postępowania do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia w sprawie o sygnaturze akt I SA/Łd 177/24 z dnia 28 maja 2024 r. - Sąd przychylił się do wniosku stron. Postanowieniem z 21 kwietnia 2026 r., uwzględniając wniosek pełnomocnika organu, Sąd podjął zawieszone postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r., poz. 143 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonego aktu, tj. jego zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając w tak zakreślonej kognicji niniejszą skargę Sąd ocenił, że organy nie naruszyły przepisów prawa materialnego, ani przepisów prawa procesowego w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, w szczególności nie są uzasadnione zarzuty podniesione w skardze, a to oznacza, że skarga podlega oddaleniu. Rozprawiając się w pierwszej kolejności z zagadnieniem przedawnienia zobowiązania podatkowego przypomnieć trzeba, że co do zasady zobowiązanie podatkowe za czerwiec 2016 roku uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2021 r. Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe, w tym w podatku przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jego płatności. Jednakże jak trafnie wskazały organy, postanowieniem z 16 lipca 2021 r. po zapoznaniu się z materiałami kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź - Widzew w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec 2016 roku oraz materiałami kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno - Skarbowego w Łodzi w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja 2016 roku i od lipca do grudnia 2016 roku, wobec Spółki E., będąc związanym zapisem art. 303 Kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 76 § 2 k.k.s. w zw. z art. 76 §2 k.k.s. w zw. z art. 62 §2 k.k.s. w zw. z art. 61 §1 k.k.s. w zw. z art. 6 §2 k.k.s. i art. 7 §1 k.k.s. polegające na tym, że w T. i Ł., w okresie od stycznia 2016 roku do stycznia 2017 roku, PPHU "E." G. M. M. K. sp. jawna z siedzibą T., w związku z nierzetelnym prowadzeniem ewidencji nabyć dla potrzeb podatku od towarów i usług za miesiące I - III, V - VII i IX 2016 roku polegającym na ujęciu w niej: 21 faktur VAT wystawionych na rzecz PPHU E. przez B. A. W.-G., ul. [...], [...-...] Ł. w przedmiocie sprzedaży tkanin oraz 14 faktur \/AT wystawionych na rzecz PPHU E. przez N. sp. z o. o. sp. k., ul. [...] 74a, [...-...] Ł. w przedmiocie sprzedaży tkanin, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych z łącznym podatkiem od towarów i usług wykazanym na tych fakturach w kwocie 382.783,92 zł, podała nieprawdę w deklaracjach VAT-7 za miesiące I - XII 2016 rok w złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew, w szczególności w pozycjach dotyczących wartości nabyć towarów i usług pozostałych oraz podatku naliczonego, przez co narażono na uszczuplenie podatek od towarów i usług firmy PPHU E. w kwocie 182.783,00 zł oraz narażono ten podatek na nienależny zwrot w kwocie 200.000,00 zł, zatem łączna kwota narażenia na uszczuplenie i narażenia na nienależny zwrot podatku od towarów i usług wynosi 382.783,00 zł i stanowi małą wartość. Wszczęcie opisanego postępowania oznacza ziszczenie się przesłanki wynikającej z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Odnotować również należy, iż organ uczynił zadość regulacji przepisu art. 70c O.p. gdyż pismem z 30 lipca 2021 r. - przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki - powiadomił pełnomocnika (korespondencję doręczono 9 sierpnia 2021 r.), iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2016 roku został zawieszony 16 lipca 2021 r. na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Zgodnie bowiem z art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Sąd podziela wywód organów, że powyższe spowodowało skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania Strony w oparciu o treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Tożsamo, jako zasługującą na podzielenie Sąd ocenia argumentację organów, które mając na uwadze wytyczne wynikające z uchwały NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 (dostępna, podobnie jak inne orzeczenia przywołane w niniejszym uzasadnieniu w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://cbosa.nsa.gov.pl) doszły do przekonania, że w sprawie nie miało miejsca instrumentalne wszczęcie postępowania karno skarbowego. Z uchwały tej wynika, że instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego ma miejsce wtedy, gdy postępowanie to nie służy realizowaniu celów postępowania karnego skarbowego i w istocie stanowi jedynie spełnienie wymogu formalnego do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W uzasadnieniu tej uchwały NSA wskazał, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. NSA w ww. uchwale zaakcentował nadto, że sądy administracyjne pierwszej instancji, w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi mają obowiązek badać, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Taki wniosek może zaś potwierdzić fakt zainicjowania tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może również świadczyć brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. W zaskarżonej decyzji organ zasadnie odwołał się do wynikających z przywołanej uchwały kryteriów: 1) momentu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, 2) podejmowania przez organ podatkowy wcześniej prowadzący postępowanie podatkowe czynności dowodowych i aktywności tego organu podatkowego, 3) aktywności organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze po wszczęciu tego postępowania. Przekonująco argumentując, że wszczęte w niniejszej sprawie postępowanie karno skarbowe nie miało na celu jedynie wpłynąć na bieg terminu przedawnienia. Jak potwierdza lektura akt administracyjnych, podstawą wszczęcia postępowania przygotowawczego było zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa złożone organowi postępowania przygotowawczego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź - Widzew oraz Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno - Skarbowego w Łodzi wraz z przekazanym materiałem dowodowym. Zebrany materiał, w tym z zeznań świadków, uprawdopodobniał wystawienie przez N. sp. z o. o. sp. k. faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. dostaw tkanin przez podmiot w nich wskazany. Powyższe skutkowało wszczęciem postępowania przygotowawczego dotyczącego nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych P.P.H.U. E.. W okresie od sierpnia 2021 r. (postępowanie wszczęto 16 lipca 2021 r.) do marca 2022 r. w ramach wszczętego dochodzenia dokonano niezbędnych przesłuchań świadków. Odnotować należy, że wbrew zarzutom skargi, co do braku aktywności organu po wszczęciu postępowania karno skarbowego, że przesłuchania przeprowadzone przez organ przygotowawczy miały miejsce w 2021 i 2022 roku przed zawieszeniem postępowania (m. in. M. K. przesłuchano 23.08.2021 r., S. Z. 24.09.2021 r., M. P. 18.10.2021r., M. K. 08.09.2021 r., T. K. 18.10.2021 r., A. W. – G. 22.09.2021 r., W. G. 03.03.2022 r. i 08.03.2022 r., A. G. – W. 24.03.2022 r.). Nadto, wystąpiono do organu prowadzącego postępowanie podatkowe o przekazanie dokumentów pozyskanych po dniu złożenia zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa. Kierując się rzetelnością dochodzenia, z uwagi, że na dzień 8 kwietnia 2022 r. postępowanie podatkowe było nadal prowadzone, a niezbędnym dla ostatecznego doprecyzowania znamienia czynu w postaci uszczuplenia podatkowego okazało się włączenie do akt dochodzenia decyzji podatkowej, postanowiono zawiesić dochodzenie. Uznano, że jego dalsze prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzone m.in. postępowanie podatkowe przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź - Widzew. Postanowieniem z 22 sierpnia 2023 r. organ przygotowawczy podjął zawieszone postępowanie, a 12 stycznia 2024 r. połączył postanowieniem owe z dochodzeniem prowadzonym po sygn. RKS 856.2020.368000.CZS-2.BK, kierując się faktem że obydwa dochodzenia dotyczą tych samych czynów osób działających z ramienia Spółki E.. Obecnie sprawa prowadzona jest pod sygn. RKS 856.2020.368000.CZS-2.IN, dochodzenie na dzień wydania zaskarżonej decyzji nie zostało zakończone. W ocenie Sądu uwzględniając moment wszczęcia postępowania karno skarbowego - na kilka miesięcy przed upływem terminu przedawnienia, aktywność organu prowadzącego postępowanie – w trakcie postępowania w sprawie karno skarbowej podjęto realne czynności procesowe, które nie ograniczały się do występowania o udzielenie informacji, czy weryfikacji kontrahentów Strony w bazie informatycznej administracji skarbowej, przeprowadzano przesłuchania pracowników Strony, pracowników kontrahentów, a także innych osób - należy podzielić konkluzję organu, że w sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania. Nie świadczy o tym również okoliczność, jak podnosi pełnomocnik Spółki, że Stronie nie przedstawiono zarzutów tj. postępowanie z fazy ad rem nie przeszło do fazy ad personam. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, do wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest konieczne poinformowanie podatnika o prowadzonym przeciwko niemu postępowaniu, gdyż przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest samo wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe in rem, o którym podatnik został zawiadomiony. Po drugie zaś, dla wywołania skutku, o którym mowa w tym przepisie, w informacji skierowanej do podatnika nie jest też konieczne podanie kwalifikacji prawnej i dokładnego opisu zarzucanych mu czynów, tak aby podatnik mógł z tego zawiadomienia dowiedzieć się, o jakie konkretnie przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest podejrzany (vide. m.in. wyroki NSA z 3 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK I FSK 908/14; z 11 września 2020 r., sygn. akt I FSK 1962/17). Tożsamo Sąd ocenił zarzuty Strony, że o instrumentalnym wszczęciu postępowania świadczy jego zawieszenie postanowieniem z 8 kwietnia 2022 r., które zostało zatwierdzone przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi 25 kwietnia 2022 r. Nie można pominąć, na co zasadnie wskazywał organ, że postępowanie prowadzone w sprawie o przestępstwo skarbowe oraz postępowanie podatkowe, mają charakter odrębny i autonomiczny. Różne są cele, którym postępowania te mają służyć. Celem postępowania karnoskarbowego jest ustalenie czy zaistniał czyn zabroniony mający postać przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, a następnie wykrycie jego sprawcy i pociągnięcie do wyrównania uszczerbku finansowego wobec Skarbu Państwa spowodowanego tym czynem (art. 114 § 1 k.k.s.). Celem postępowania podatkowego jest zaś ustalenie należności podatkowej w prawidłowej wysokości. Skorzystanie z wynikającej z art. 114a k.k.s. możliwości zawieszenia postępowania stwarza możliwość ustalenia w jednoznaczny sposób spornych kwestii dotyczących strony podmiotowej czynu zabronionego, którego dotyczy postępowanie karno skarbowe. Należy podzielić pogląd, że decyzja administracyjna wydana w ramach postępowania podatkowego, choć formalnie nie ogranicza samodzielności jurysdykcyjnej sądu karnego, jest dowodem mającym kluczowe znaczenie dla kwestii ustaleń w zakresie wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej. Podkreśla się przy tym, że właściwe postępowania podatkowe, wskazane w treści analizowanego przepisu (a także będące ich następstwem postępowania sądowoadministracyjne) oraz postępowanie karne skarbowe dotyczą tego samego stanu faktycznego. Mając na uwadze kryteria oceny dowodów wskazane przez art. 7 k.p.k., zwraca się uwagę na niedopuszczalność sytuacji, w której organ procesowy uzna ostateczną, funkcjonującą w obrocie prawnym decyzję podatkową za dowód niewiarygodny i zastąpi zawarte w niej treści własnymi ustaleniami. W konsekwencji oznacza to, że na gruncie obowiązujących przepisów brak decyzji wymiarowej, spowodowany równolegle toczącym się postępowaniem podatkowym, może w istotny sposób utrudnić prowadzenie danego postępowania karnoskarbowego (por. A. Bułat w: Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. II, pod red. I. Zgolińskiego, dostępny w Systemie Informacji Prawnej LEX). Podsumowując ten wątek, Sąd w okolicznościach niniejszej sprawy, nie dostrzegł nadużycia prawa przez organy poprzez instrumentalne wykorzystanie instytucji wszczęcia postępowania karno skarbowego jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co organy wykazały stosowną argumentacją, poddając analizie materie sprawy w kontekście wytycznych wynikających z ww. uchwały NSA. Co więcej, Sąd nie może pominąć, że NSA w uzasadnieniu wyroku z 20 listopada 2025 r., sygn. akt I FSK 1420/24, wydanym po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej organu od wyroku tutejszego Sądu z 28 maja 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 177/24 – uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi (oczekiwanie na prawomocne zakończenie ww. sprawy stanowiło uzasadnienie dla zgodnego wniosku stron o zawieszenie postępowania sądowego). Dla niniejszej sprawy istotne jest, że NSA rozpoznając sprawę (zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 3 stycznia 2024 r. obejmowała podatek od towarów i usług za marzec, kwiecień i maj 2016 r oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za styczeń i luty 2016 r.) analizował skuteczność przerwania biegu terminu przedawnienia w związku z doręczeniem Stronie ww. postanowienia z 16 lipca 2021 r., którym Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, działając jako finansowy organ postępowania przygotowawczego wszczął wobec Strony dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 76 § 2 k.k.s. w zw. z art. 76 § 2 k.k.s. w zw. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i art. 7 § 1 k.k.s. NSA doszedł do przekonania, biorąc pod uwagę wskazania poczynione przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale wydanej w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21, że w realiach przedmiotowej sprawy nie sposób przyjąć, iż wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej było nakierowane jedynie na doprowadzenie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z uwagi na zapis art. 170 p.p.s.a. Sąd w niniejszej sprawie był obowiązany uwzględnić ww. ocenę NSA albowiem stosownie do wskazanej normy prawnej - orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Przechodząc do dalszej kontroli, tytułem wstępu należy wyjaśnić, iż w zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008 r. sygn. akt: II FSK 1665/06). Oceniając stan faktyczny ustalony przez organy w niniejszej sprawie, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Zdaniem Sądu, w postępowaniu organów obu instancji nie sposób dopatrzyć się naruszenia przepisów procedury (art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p.), na które wskazała Strona w skardze. Zarzuty skargi koncentrują się w istocie wokół naruszania przepisów postępowania regulujących kwestie związane z należytym, niepełnym ustaleniem stanu faktycznego, które w konsekwencji, w ocenie Strony, doprowadziły do naruszenia przepisów prawa materialnego. Strona zarzuca błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, niedokładne i stronnicze wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, niezebranie i nierozpatrzeniu całego materiału dowodowego i niepodjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy, obciążenie obowiązkiem wyjaśnienia stanu faktycznego strony. Analiza akt sprawy i argumentów organu zdaniem Sądu uzasadnia ocenę, że organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji. Okoliczność, że przedstawiona w uzasadnieniu argumentacja nie przekonuje Strony i nie jest zgodna z zajętym stanowiskiem, nie świadczy samo w sobie o trafności sformułowanych w tym zakresie zarzutów. Nadto, nie sposób doszukiwać się w postępowaniu organu, jak oczekiwałaby Strona, naruszenia zasady dwuinstancyjności poprzez "spłaszczenie" postępowania dowodowego, podobnie poprzez oczekiwanie, że strona przedłoży materiał dowodowy umożliwiający merytoryczne rozpatrzenie sprawy. Po pierwsze, jeżeli organ odwoławczy, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, dojdzie do trafnej oceny, że materiał dowody jest wystarczający i w pełni uzasadnia wywiedzioną ocenę faktyczno-prawną to nie jest obowiązany do poszukiwania dalszych dowodów. Nie stanowi naruszenia zasady dwuinstancyjności poprzestanie na analizie dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego. Nie można pominąć, że Strona w toku całego postępowania miała prawo uzupełniać materiał dowodowy o własne dowody, które stanowiłyby potwierdzenie Jej stanowiska. Jednocześnie brak takich dowodów nie zobowiązuje organu do poszukiwania materiałów uzasadniających tezy wywiedzione przez stronę. Nie stanowi również o naruszeniu przez organy zasad postępowania włączenie do materiału dowodowego dokumentów pochodzących z innych powiązanych postępowań. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl zaś art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W świetle zatem przywołanych przepisów okoliczności faktyczne danej sprawy mogą być ustalone przy pomocy różnych form dowodów, dowodów zgromadzonych w toku odrębnych procedur, nie tylko podatkowych i nie tylko przeprowadzonych wobec danego podatnika, o ile dowody te mogą przyczynić się do wyjaśnienia danej sprawy. W postępowaniu prowadzonym na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej nie obowiązuje zasada bezpośredniości. Jako nieuzasadniony Sąd ocenił również zarzut naruszenia przepisu art. 2a O.p. i ogólnej zasady "in dubio pro tributario", zasada ta ma bowiem zastosowanie wyłącznie do niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Zasada ta znajduje zastosowanie, gdy interpretacja przepisów prawa dokonana według standardowych metod wykładni nadal pozostawia istotne wątpliwości oznaczające możliwość przyjęcia alternatywnego rozumienia treści normy prawnej. Chodzi przy tym o rzeczywiste, uzasadnione wątpliwości, a nie subiektywne wątpliwości strony. Podatnik nie może oczekiwać, że przepis art. 2a O.p. będzie stosowany w każdej sytuacji, gdy przedstawiony przez organ wynik wykładni dokonanej przy uwzględnieniu zgodnych z prawem jej metod oznacza dla niego konsekwencje mniej korzystne niż zakładał. Przechodząc do rozważań merytorycznych przypomnieć należy, co wynika z akt niniejszej sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji, że organy analizując całokształt ustalonego stanu faktyczno-prawnego (w oparciu o analizę m.in. zeznań świadków, w tym: przeprowadzonych przez organ podatkowy pierwszej instancji w osobach: A. W. – G., M. Z., T. W., R. R., S. Z., M. P., M. K., wspólników Spółki E. M. K. i G. M. oraz W. G. i A. G. – W. włączonych postanowieniem z 02.09.2022 r., przeprowadzonych przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno - Skarbowego i włączonych na podstawie ww. postanowienia, informacji przekazanych przez inne organy, w tym Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi, Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa - Bielany, Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, Prokuratury Rejonowej Łódź - Widzew, Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Poznaniu, m.in. danych pozyskanych z systemu [...] oraz od administracji podatkowej Czech), w kontekście argumentów Strony oceniły, że faktury wystawione przez kontrahenta Skarżącej Spółki - firmę N. w łącznej kwocie netto 357.428,50 zł, podatek VAT 82.208,56 zł nie potwierdzają rzeczywistych operacji gospodarczych, kontrahent Spółki jedynie pozorował prowadzenie działalności gospodarczej, zatem wystawione przez ten podmiot faktury nie dają Stronie podstawy do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Nadto, analiza dochowania przez Stronę należytej staranności w relacjach gospodarczych ze spółką N. w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy dała podstawę do przyjęcia, że co najmniej G. M. zajmujący się sprawami związanymi z zatowarowaniem firmy, powinien był wiedzieć, że współpracując z N. sp. z o. o. sp. k, a wcześniej firmą B. (z którymi to powiązana jest osoba A. W. – G.) uczestniczy w oszustwie podatkowym, zwłaszcza że strona nie wykazała, iż zachodziły obiektywne okoliczności pozwalające uznać, że spółka N. była podmiotem gospodarczym godnym zaufania. Skarżąca Spółka nie podzieliła oceny organów, utrzymując, że do transakcji i wydania towaru doszło, a sama dochowała należytej staranności właściwej dla branży, w której prowadzi działalność gospodarczą. Zdaniem Sądu na akceptację zasługuje wywiedziona przez organy podatkowe ocena, iż Skarżącej Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Spółkę N., gdyż ta jedynie pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej. Jak ustalono w toku postępowania, w czerwcu 2016 roku Spółka E. prowadziła działalność w zakresie produkcji pozostałej odzieży wierzchniej dla mężczyzn, kobiet i dzieci wykonanej z tkanin i dzianin oraz w zakresie krawiectwa - szycie na miarę. W tym celu zawierała szereg transakcji zakupu tkanin z różnymi podmiotami, jednakże organ zakwestionował jedynie rzetelność transakcji zawartych z firmą N.. Organ zasadnie zwrócił uwagę, że na fakturach wystawionych przez Spółkę N. odciśnięta została pieczęć N. Sp. z o.o. s. k. z adresem: ul. [...] 74a, [...] Ł. i numerami NIP i REGON oraz znajdują się złożone odręcznie podpisy, w tym na dwóch pierwszych - z 02.06.2016 r. i 04.06.2016 r. - pełne imię i nazwisko: "A. W.-G.", a na pozostałych dwuczłonowe nazwisko: "W.-G.". Ponadto na pierwszej fakturze - z 2.06.2016 r. - widniał napis: wygenerowano w [...]. Jako formę płatności wskazano gotówkę, mimo że na fakturach widnieje numer rachunku bankowego. Pod tym adresem w poprzednich miesiącach figurowała firma B. A. W.-G., która również była kontrahentem Strony, transakcje dotyczyły tej samej grupy towarów. Lokalizacja magazynowa, tożsamo jak firmy B., znajdowała się w W. Z., bo wszystko zostało przejęte po firmie B., jak zeznała A. W. – G. 03.11.2016 r. Organ analizując okoliczności powstania Spółki N. (str. 21-24 zaskarżonej decyzji) ustalił, że w 2016 roku A. W.-G. pozostając komplementariuszem Spółki N. reprezentowała ją, nie była w niej zatrudniona na podstawie umowy o pracę, jak twierdził świadek zeznając 22.09.2021 r. Spółka ta nie sporządziła żadnej informacji PIT-11 o uzyskanych dochodach i pobranych zaliczkach z tytułu umowy o pracę. Ponadto podmioty, które wedle zeznań miały być wspólnikami spółki nie posiadały wiedzy, jaką działalność firma prowadzi, nie była im znana firma E., ani inni odbiorcy, ani czy posiada rachunek bankowy (tak przesłuchani T. W., który był wspólnikiem Spółki N. do 1 czerwca 2016 r. i R. R., który nabył udziały w styczniu 2016 roku – str. 22-23 zaskarżonej decyzji). Organ ustalił również, że za 2016 rok Spółka N. nie złożyła zeznania podatkowego CIT-8 oraz sprawozdania finansowego. Złożyła natomiast deklarację roczną o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R za 2016 rok, z której wynika, że zatrudniała od 1 do 2 osób (w czerwcu wykazano 1 osobę) jednakże z tytułu PIT płatnik – N. w 2016 roku nie dokonała żadnych wpłat. Zakład Ubezpieczeń Społecznych nie posiada danych o podmiocie N. sp. z o. o. sp. k., co świadczy o tym, że ww. podmiot nie zgłosił do ubezpieczenia społecznego pracowników zatrudnionych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Jednocześnie, pomimo braku znamion prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę N. w żadnej ze złożonych za 2016 rok deklaracji VAT-7K spółka nie wykazała podatku do wpłaty. Każdorazowo wykazywała kwoty do przeniesienia o znacznej wysokości, od ponad 355.000 zł do ponad 724.000 zł, przy kilkumilionowych obrotach w poszczególnych kwartałach 2016 roku (I kwartał / 4.125.000 zł, II kwartał / 6.915.000 zł, III kwartał / 7.481.000 zł, IV kwartał / 6.768.000 zł). Próby pozyskania dowodów źródłowych i rejestrów celem weryfikacji zakończone zostały niepowodzeniem. Organ poczynił również ustalenia odnośnie siedziby firmy N., w tym celu przesłuchał W. G. (właściciela budynku w W. Z. gdzie N. miała magazynować towar) oraz A. G.-W. (świadczącą pracę na rzecz W.G.), których analiza dowodzi, że lokal dla firmy B. był wynajmowany do końca 2015 roku, a od stycznia 2016 r. bez wypowiedzenia, z uwagi na informację pozyskaną od Pani W., która od stycznia 2016 roku zmienia dane firmy na N. sp. z o. o. i na taką też firmę były wystawiane faktury za najem. Wedle dokumentów wystawianych przez PPHU W. G., sprawdzonych w trakcie czynności sprawdzających, z umów wynajmu wynika, że w okresie od stycznia 2015 r. do czerwca 2017 r. najemcami lokali przy ul. [...] 11 w W. Z. były m. in. firma B. (umowa z 01.04.2015 r.) i spółka N. (umowa z 04.01.2016 r.). A. W.-G. nie bywała pod adresem wynajmowanego lokalu. Pan G. spotkał się z Nią tylko raz przy podpisaniu umowy wynajmu przez B., mimo że pod ww. adresem bywał zazwyczaj codziennie. Lokal został wynajęty na przechowywanie tkanin. Nowa umowa na rzecz N,, obowiązująca od stycznia 2016 roku została podpisana przez Pana G. bez obecności ww. i pozostawiona pracownikom. Na co trafnie zwrócił uwagę organ, Pani W. – G. nie ponosiła żadnych kosztów związanych z wynajmem lokalu (nie korzystała z prądu, wody i telefonu, w lokalu znajdowały się oddzielne liczniki). Ponadto Pan G. zeznał m. in., że nie widział zapełnienia pomieszczenia towarem, nie widywał żadnych klientów kupujących towar od ww., podobnie jak nie widział żadnych pracowników, nie zauważył także aby lokal był czynny. Z kolei A. G.- W. w trakcie przesłuchania oświadczyła m. in., że na terenie posesji i budynku nie było banerów reklamowych firmy B. i spółki N., nie widziała aby Pani W. — G. przebywała w lokalu od otwarcia do zamknięcia sklepu prowadzonego przez Pana G., nie widziała ww. przy pracy w magazynie, nie widziała pracowników w firmie ww. nie widziała aby wynajmowane przez Panią W. – G. pomieszczenia zapełniano towarem, nie widziała klientów kupujących tkaniny od ww. faktury za najem odbierała ww. i dokonywała zapłaty gotówkowej, firma B. i spółka N. nie miały naliczanych opłat za wykorzystane media. Pozyskane zeznania nie potwierdzają zeznań Pani W.-G., że N. dysponowała ogromną ilością towaru, którą zbywała m.in. Spółce E.. Ocena ta znajduje potwierdzenie w kolejnym ustaleniu organu. Z pozyskanego wydruku ewidencji nabyć wynika, że w czerwcu 2016 roku w owym rejestrze, jako krajowy dostawca widnieje C. sp. z o. o., która była także wystawcą dowodu zakupu przez N. towaru o wartości kilku milionów złotych. Firma C. została 13.05.2015 r. wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego, firma ta w zakresie działalności nie miała sprzedaży tkanin, wynajmowała niewielki lokal, który nie mógł stanowić zaplecza do przechowywania tkanin, nadto w czerwcu 2016 roku podmiot ten nie był już najemcą ww. lokalu (str.34-35). Wobec powyższych ustaleń, poszukując dostawców dla firmy N., organ mając na uwadze wyjaśnienia A. W.-G., że źródłem pochodzenia towaru sprzedawanego przez N. były Chiny i w tym zakresie współpracowała z firmą z Dubaju, od której dokonywała zakupu towaru i sprowadzała go za pośrednictwem agencji celnej z Hamburga, czynił dalsze ustalenia. Na podstawie deklaracji VAT-UE złożonej przez N. oraz ewidencji nabyć za czerwiec 2016 roku, organ ustalił, że dostawcą zagranicznym od którego nabywano towar była firma P. Przesłuchany 08.11.2019 r. w Hamburgu, w charakterze świadka P zeznał, że współpraca z A. W. – G. rozpoczęła się podpisaniem umowy 22.04.2015 r. (wówczas była to firma B.), a przedmiotem owej współpracy były jedynie usługi spedycyjne, towar natomiast pochodził z Dubaju (od firmy Y. Idąc w tym kierunku organ ustalił, że na posesji w W., ul.[...]11 w 2016 roku były wynajmowane lokale, w tym pomieszczenia dla firmy S. (B. P. S. - właściciel pochodzenia hinduskiego), która również sprzedaje tkaniny, na posesji znajdują się trzy banery z napisami: 1.S. i T., 2. TKANINY [...], pod spodem S., 3.HURTOWNIA TKANIN T. i wszystkie należą do właściciela spółki S.. Przesłuchany właściciel firmy S. zeznał, że na potrzeby Polski jest jedynym klientem firmy Y., odnośnie firmy N. określił ją, jako dostawcę tkanin, za dostawy płaciła Pani W.-G.. Organ poddał w wątpliwość wiarygodność ww. zeznań, gdyż wynikałoby z nich m.in., że N. dostarcza S. towar samochodem dostawczym mimo, że mają siedziby na terenie tej samej posesji, rożni te firmy jednie jedno piętro wynajmowanej powierzchni na prowadzenie działalności gospodarczej. Jednocześnie zarówno firma S. jak i N. (w kontrolowanym okresie) są dostawcami tkanin dla Spółki E., z tą różnicą, że skoro firma S. dokonywała zakupu towaru od spółki N. (choć w czerwcu 2016 roku w ewidencji nabyć jako krajowy dostawca N. widnieje C. sp. z o. o., a dostawcy zagranicznym od którego nabywano towar była firma P.), to towar musiałby być odsprzedawany do firmy E. po cenie wyższej, aniżeli gdyby był kupiony bezpośrednio w Dubaju (według zeznań, B. P. S. stosował dla handlu tkaninami marżę od 10 % do 30%) co czyni takie transakcje nieekonomiczne z punktu widzenia prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę E., która w kontrolowanym okresie dokonywała rzekomych nabyć tkanin bezpośrednio od spółki N.. Uwzględniając poczynione w powyższym zakresie ustalenia (str.35-38) organ trafnie zakwestionował wiarygodność zeznań świadka, zdaniem organu z materiałów należy wywieść, że to firma B. P. S. była faktycznym odbiorcą towaru, prowadzącym na terenie Polski hurtownie tkanin pod nazwą T., będącą związaną z firmą Y. z Dubaju i pozostawała jej kontrahentem. Podsumowując, poddając analizie całokształt ustalonych w sprawie okoliczności, w ocenie Sądu na aprobatę zasługuje konkluzja organu, że nie sposób zgodzić się ze Stroną, że Spółka N. prowadziła w czerwcu 2016 roku rzeczywistą działalność gospodarczą, firma ta nie była faktycznym dostawcą towaru dla Spółki E., dostawcą takim była firma S., zaś firma N. jedynie pozorowała działalność wystawiając nierzetelne faktury. Za trafnością wywodu organu przemawiają również zeznania odebrane od A. W.-G. i kontrahentów, wspólników Skarżącej Spółki i Jej pracowników (str. 26-32 zaskarżonej decyzji). Pani W.-G. zeznała (03.11.2016r.), że towar dowoziła do firmy E. osobiście, albo odbiór był przez pracownika tej firmy albo właściciela G. M., tak samo jak w firmie B.; zamówienia zawsze dokonywał Pan M. telefonicznie albo osobiście przez ww., który przyjeżdżał na miejsce do firmy lub przez pracownika, który przyjeżdżał po towar; faktury świadek wręczała Panu M. albo pracownikowi, a zapłata odbywała się gotówką. Z kolei zeznając 22.09.2021 r. wskazała, że towar był zawsze odbierany przez Pana M., czasami przy pomocy Jego pracownika a faktury świadek dostarczała Panu M. przy odbiorze towaru, płatność była realizowana przelewem. Z kolei Pan M. 16.09.2021 r. zeznał, że nigdy nie był w W. w magazynie N., nie kojarzy tej firmy i nie jest to na pewno stały kontrahent Spółki, nie posiada wiedzy jak zaczęła się współpraca. Jednocześnie Pan M. nie kojarząc firmy N. "uświadamia i informuje" S. Z. (krojczy w Spółce E.) w trakcie zeznań 24.09.2021 r., o firmach B. i N. oraz przypomina świadkowi, że w W. brał tkaniny z hurtowni tych firm, jednocześnie z wcześniejszych zeznań świadka, 07.12.2016 r., wynikało, że nikt w firmie E. nie zajmuje się transportem, nie zna firm ani nazwisk osób, od których kupowane są tkaniny, nigdy nie odbierał nic z hurtowni. Wiedzą o współpracy z firmą N. nie dysponowała również E. R., z ramienia biura rachunkowego D. odpowiedzialna za sprawy podatkowo – księgowe w Spółce E.. Zeznała, że otrzymując fakturę od Pana M., rozumiała że transakcja jest dokonana a towar dostarczony; ponadto w 2016 roku sporządzała deklaracje \/AT-7 na podstawie zapisów w rejestrach zakupów i sprzedaży; w trakcie przesłuchania Pani R. oświadczyła, że nie zna firmy B. A. W. – G. oraz N. sp. z o. o. sp. k. podobnie jak nie zna Pani W.- G., nie wie jak wyglądała i czy była w firmie E.; wspomniane firmy kojarzy z protokołów kontroli Urzędu Skarbowego Łódź - Widzew i Łódzkiego Urzędu Celno - Skarbowego w Łodzi. Z kolei M. K. zeznał, że faktur zakupowych VAT gotówkowych od firmy N. sp. z o. o. sp. k. nie widział, ale wiedział, że były dostarczane przez Pana M., wkładane do koszulki i przekazywane przez Panią R. do biura rachunkowego (z ramienia którego Pani R. prowadziła rozliczenia podatkowe strony). Organ trafnie dostrzegł, że proces tworzenia faktur VAT przez spółkę N. i dostarczania ich wymienionym w tych dokumentach odbiorcom towaru także nie nadaje autentyczności zakwestionowanym transakcjom. Faktury opatrzone datą czerwcową 2016 roku na rzecz Spółki E. zostały utworzone i wysłane przy użyciu serwisu [...], nie odnotowano zaś opcji drukowania dokumentu, która została użyta przy innych fakturach. Wszystkie zakwestionowane faktury, jak to wynika z wydruku transakcji udostępnionego przez serwis, zostały utworzone i wysłane tego samego dnia tj. 13.07.2016 r., mimo rożnych dat na dokumentach, następnie 18.07.2016 r. dokumenty utworzone 13.07.2016 r. edytowano i wysłano ponownie. Z uwagi na powyższe ustalenia Pani W.-G. nie mogła wręczać faktur Panu M. lub pracownikom Spółki przy dostawie, jak zeznała. W ocenie Sądu wnioski wyprowadzone ze zgromadzonego materiału dowodowego, którego Strona nie podważyła dodatkowym materiałem uzasadniają ocenę organów, że Stronie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturach wystawionych z danymi Spółki N.. Jak wynika z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego "w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych". Zgodnie zaś z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności pomiędzy podmiotami na niej opisanymi, sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wskazanego. Celem powyższej regulacji jest zapobieżenie wykorzystania w odliczeniu podatku VAT tzw. pustych faktur, a więc faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. Istotne przy tym, że o zgodności faktury z faktycznym stanem rzeczy nie stanowi wyłącznie to, czy usługa jako taka była wykonana przez kogokolwiek. Podatnik podatku VAT ma bowiem prawo do odliczenia podatku z wystawionej na jego rzecz faktury, ale tylko tej dokumentującej faktyczny obrót między nim a wykazanym w fakturze kontrahentem. Faktura ma dokumentować obrót zaistniały między kontrahentami, a więc strona podmiotowa i przedmiotowa tej faktury powinna odpowiadać realnej transakcji (wyrok NSA z 4 listopada 2025 r., sygn. akt I FSK 1988/22). Jak wskazał organ, takie same wnioski wynikają z art. 168 lit. a dyrektywy Rady 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1), który stanowi, że podatnik jest uprawniony do odliczenia kwot VAT, które jest zobowiązany zapłacić od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika. W kontrolowanej sprawie organ wykazał ponad wszelką wątpliwość, że towary opisane na fakturach nie zostały dostarczone przez podmiot, który te faktury wystawił. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej rzeczywisty obrót, czyli taki, w którym pomiędzy rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieje pełna zgodność pod względem podmiotowym i przedmiotowym, z takim przypadkiem jak wykazało postępowanie nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Orzecznictwo krajowe i TSUE jest przy tym zgodne, że dodatkowym warunkiem wyłączenia prawa do odliczenia podatku VAT jest wykazanie przez organ podatkowy, że nabywca odliczający podatek na podstawie takich faktur, wiedział lub powinien był wiedzieć, że wystawca faktur jedynie wystawia nierzetelne faktury dotyczące transakcji realizowanych przez inne podmioty. Dążąc do zachowania prawa do odliczenia bezsprzecznie podatnik winien zatem wykazać się należyta dbałością o własne interesy. Ocena istnienia dobrej wiary podatnika w danej sprawie wymaga ustalenia, czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać. W niniejszej sprawie organ uwzględnił wszystkie elementy stanu faktycznego, z którego nie wynika, jak twierdzi strona, że faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, dostawy towaru miały miejsce zaś Strona nie może ponosić negatywnych konsekwencji naruszeń przepisów prawa podatkowego na wcześniejszym etapie. Analiza dochowania przez stronę należytej staranności w relacjach gospodarczych ze Spółką N. w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy zasadnie dała organom podstawę do przyjęcia, że co najmniej G. M. zajmujący się sprawami związanymi z zatowarowaniem firmy, powinien był wiedzieć, że współpracując z firmą N. uczestniczy w oszustwie podatkowym. Na poparcie swej oceny trafnie wskazano na następujące okoliczności: - pomimo rzekomych transakcji opiewających na duże kwoty, nie zabezpieczono zarówno pod kątem prawnym jak i ekonomicznym interesów Spółki E. poprzez zawarcie pisemnych umów o współpracy i zamówieniach, które chroniłyby firmę w momencie powstania sporu co do przeprowadzonych transakcji; oprócz zakwestionowanych faktur Strona nie okazała żadnej dokumentacji związanej z zawartymi transakcjami, śladu ustaleń, pertraktacji; - zapłata za sporne faktury VAT miała następować wedle zeznań w dwóch formach, w zależności od uzgodnień, tj. w formie gotówkowej i przelewem; natomiast wedle zapisu na fakturach w formie gotówkowej w dacie widniejącej na fakturze jako data wystawienia - brak jest jakichkolwiek dokumentów potwierdzających rozliczenia finansowe; - żaden ze wspólników (zwłaszcza G. M. odpowiedzialny za zakupy tkanin) nie interesował się pochodzeniem nabywanego towaru, twierdząc nawet, że nie kojarzy kontrahenta Spółki N.; - wiedza co do okoliczności towarzyszących rzekomym transakcjom posiadana przez G. M., osoby zatrudnione w Spółce E. czy A. W. - Górską są rozbieżne, chociażby w aspekcie momentu otrzymywania faktury (Spółka nie mogła wejść w posiadanie faktur w datach na nich widniejących jako daty wystawienia, dostawy czy płatności, albowiem faktury te wówczas nie istniały), podstawowych informacji związanych z funkcjonowaniem rzekomego kontrahenta, obecności w miejscu prowadzenia działalności przez kontrahentów, momentu i powodu rzekomego zakończenia współpracy z A. W. – G.; - brak zamówień, korespondencji, pisemnych uzgodnień co do m. in. dostaw, zwrotów czy ubezpieczenia towaru, brak weryfikacji rzekomego kontrahenta; - posługiwanie się w rozliczeniach podatkowych fakturami, które rzekomo miały być dostarczane wraz z dostawą towaru, a były utworzone i wysłane w systemie [...] w terminie znacznie późniejszym. Zgodzić należy się z organem, że niewątpliwie z prowadzeniem działalności gospodarczej wiąże się wiele obowiązków natury prawnej i finansowej, których dopełnienie leży w interesie publicznym i w szeroko rozumianym interesie podatnika, a do których należy w szczególności prowadzenie biegu swoich spraw w zgodzie z przepisami prawa. To podatnik w sposób właściwy organizuje sposób prowadzenia działalności gospodarczej, dobiera kontrahentów, zatrudnia właściwe osoby, a przede wszystkim czuwa nad właściwym jej przebiegiem. Sposób zorganizowania współpracy z kontrahentem to okoliczność obojętna na gruncie prawa podatkowego, które ocenia dany podmiot w zakresie wywiązywania się z obowiązków podatkowych w całości a nie poprzez poszczególne sfery prowadzonej działalności. Jak wskazuje art. 7 § 1 O.p. podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Oznacza to, że ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej ponosi podatnik, który odpowiada za działania osób, z pomocą których aktywność tę uskutecznia, czy też z którymi kooperuje. Znajduje to potwierdzenie w orzecznictwie krajowym i TSUE, który w wyroku z 18 grudnia 2014 r. w sprawach połączonych C-131/13, C-163/13 i C-164/13, orzekł m.in., cyt.: "co do zasady krajowe organy i sądy powinny odmówić przyznania praw przewidzianych przez szóstą dyrektywę, które są powoływane w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie, niezależnie od tego, czy chodzi o prawa do odliczenia, zwolnienia lub zwrotu podatku VAT związanego z dostawą wewnątrzwspólnotową, jakie są przedmiotem postępowania głównego. (...) Należy ponadto stwierdzić, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem ma to miejsce nie tylko wtedy, gdy oszustwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, lecz także wtedy, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez daną transakcję uczestniczył w transakcji wiążącej się z oszustwem w zakresie podatku VAT, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw (zob. pkt 49-50 ww. orzeczenia). Podsumowując, Sąd podziela wywód organów, że oprócz zaewidencjonowanych dokumentów, których materialna treść nie odpowiada rzeczywistości gospodarczej, brak jest innych wiarygodnych i miarodajnych dowodów, które potwierdzałyby deklarowany przez Spółkę przebieg operacji gospodarczych zakupu tkanin, a wobec faktu, iż dane zawarte w przedmiotowych dokumentach nie odpowiadają rzeczywistości, dokumenty te nie mogą stanowić podstawy wiarygodnego zapisu uprawniającego do skorzystania z prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. W związku z wykazanymi w zaskarżonej decyzji nieprawidłowościami w prowadzeniu przez Spółkę ewidencji nabyć za czerwiec 2016 roku tj. zaewidencjonowaniem fikcyjnych faktur wystawionych przez Spółkę N. niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, na podstawie art. 193 § 4 O.p., księgi podatkowe z uwagi na nierzetelne prowadzenie, zasadnie nie zostały uznane przez organy za dowód w prowadzonym postępowaniu. O nierzetelności księgi można mówić wówczas, gdy podatnik ewidencjonuje zakwestionowane zakupy towaru na podstawie dowodów nierzetelnych, a więc na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot, który w rzeczywistości nie dokonał zafakturowanej sprzedaży (vide. wyrok NSA z 27 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 594/18). W następstwie ustalenie podstawy opodatkowania w przedmiotowej sprawie dokonane zostało prawidłowo na podstawie art. 23 § 2 pkt 2 O.p. (tj. odstąpiono od szacowania), bowiem pozwoliły na to dane wynikające z ksiąg podatkowych, skorygowane o wartości wynikające z zakwestionowanych faktur VAT. Do rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc objęty przedmiotowym rozstrzygnięciem uwzględniono, wykazany w ewidencjach sprzedaży podatek należny oraz ujęty w ewidencjach zakupów podatek naliczony pomniejszony o podatek wynikający z faktur, na których jako wystawca figuruje firma N.. Zgodnie bowiem z art. 23 § 1 pkt 2 O.p., organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Natomiast w myśl art. 23 § 2 pkt 2 O.p., organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji są zgodne z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na ich wynik, jak również innych naruszeń, które Sąd jest zobligowany brać pod uwagę z urzędu, a zatem nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. db