I SA/Łd 30/21

Dnia 9 marca 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 marca 2021 roku sprawy ze skargi R. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty 2014 r. 1. oddala skargę, 2. przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi doradcy podatkowemu I. K. kwotę 7200 (siedem tysięcy dwieście) złotych plus należny podatek od towarów i usług, tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej stronie skarżącej z urzędu.

I SA/Łd 30/21 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...]r. określającej R. M. zobowiązanie w podatku akcyzowym za luty 2014 r. W uzasadnieniu powyższej decyzji wyjaśniono, że decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. T. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za luty 2014 r. za 359402 litry oleju napędowego w kwocie 429.845,00 zł, przyjmując do wyliczenia podatku akcyzowego stawkę akcyzy w wysokości 1196,00 zł/1000 litrów. Uzasadniając wysokość stawki organ I instancji wskazał, że brak jest jakiegokolwiek dowodu na to, że paliwo zakupione przez R. M. od A nie spełniało wymagań jakościowych określonych w odrębnych przepisach. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W toku ponownego postępowania wyjaśniającego organ I instancji nie uzyskał świadectw jakości paliwa (atestów i sprawozdań) otrzymanego w lutym 2014 r. i decyzją z dnia 04 lipca 2019r. określił R. M. zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc luty w kwocie 654.830,00 zł. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wskazując na treść art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 86 ust. 2, art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 108 poz. 626 ze zm. – dalej u.p.a.) wskazał, że nabywca wyrobów akcyzowych jest zwolniony od podatku akcyzowego, pod warunkiem uiszczenia od tych wyrobów akcyzy na wcześniejszym etapie. Przypomniano dalej, że w lutym 2014 r. R. M. w ramach prowadzonej działalności zakupił olej napędowy w łącznej ilości 378424 litrów (nie dokonywał zakupu benzyny). Dostawcami oleju napędowego były podmioty: – Firma Wielobranżowa A s.c. M. S., R. W., C., – B sp. z o.o., C.. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. T. uznał, że nie ma możliwości ustalenia, iż został zapłacony podatek akcyzowy od oleju napędowego zakupionego przez pana R. M. na podstawie faktur, na których jako ich wystawca widnieje Firma Wielobranżowa A s.c. M. S. , R. W.. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. T. uznał, że wobec skarżącego w związku zakupem oleju napędowego od spółki A w okresie objętym niniejszym postępowaniem powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. i tym samym R. M. stał się podatnikiem podatku akcyzowego w oparciu o art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Odnośnie B sp. z o.o. wskazano, że uznanie przez właściwy dla tej spółki organ podatkowy, że prawidłowo rozliczyła się z podatku akcyzowego za cały miesięczny okres rozliczeniowy jakim jest luty 2014 r. pozwoliło na przyjęcie, że od paliwa nabytego przez R. M. w tym okresie od B sp. z o.o. został zapłacony podatek akcyzowy. Przypomniano dalej, że R. M. nie przesłał w toku postępowania ani jednego dokumentu odnoszącego się do norm jakościowych paliwa zakupionego w lutym 2014 r. od A s.c Takich dokumentów nie posiadał również Naczelnik Ł, Urzędu CeIno-Skarbowego prowadzący wcześniej wobec skarżącego postępowanie kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług za rok 2014, ani też Prokuratura prowadząca śledztwo pod sygn. Akt [...]. Z uwagi na powyższe Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził, że zasadnie organ I instancji do wyliczenia kwoty podatku akcyzowego zastosował wyższą stawkę podatku akcyzowego wynosząca 1822,00 zł/1000 litrów. Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu, a dotyczących naruszenia art.121, art.122, art.181, art.187, art.191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. –dalej O.p.), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził, że w kontrolowanej sprawie organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Również zarzut naruszenia art. 8 ust. 2 pkt 4 w związku z art. 13 ust. 1 u.p.a. organ odwoławczy uznał za bezzasadny i ponownie wyjaśnił, że w przypadku stwierdzenia, w toku postępowania podatkowego, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku akcyzowego, ani też, że akcyza nie została zapłacona w całości lub w części przez innego podatnika (na którym ciąży obowiązek podatkowy z tego samego tytułu, którego przedmiotem jest ten sam wyrób akcyzowy) zobowiązany jest wydać decyzję określającą wysokość tego zobowiązania podatkowego. Również za bezzasadny Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uznał zarzut dotyczący naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. poprzez bezpodstawne zastosowanie stawki akcyzy w wysokości 1822,00 zł/1000 litrów mającej zastosowanie do paliw silnikowych niespełniających norm jakościowych. Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł.. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania podatkowego tj. art. 120, art. 1 § 1, art. 187 § 1, art. 122 i art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. polegające na przeprowadzeniu stepowania podatkowego w sposób sprzeczny z powołanymi zasadami co w konsekwencji skutkowało uznaniem, że skarżący w lutym 2014 r. nabywał paliwo wiadomego pochodzenia, od spółki która wg organu nie istniała w obrocie gospodarczym tj. spółki A, co skutkowało określeniem mu zobowiązania łątkowego w podatku akcyzowym za wskazany okres. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Pismem procesowym z dnia 23 lutego 2021 r. skarżący uzupełnił zarzuty skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Spór między stronami w rozpoznawanej sprawie dotyczy zasadności uznania skarżącego za podatnika podatku akcyzowego i obciążenie obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia i posiadania oleju napędowego według stawki określonej w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. wobec stwierdzenia przez organy administracji, że nie został zapłacony należny podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu i brak jest jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego spełnienie przez olej napędowy nabyty w lutym 2014 r. od F.W. A s.c. M. S. , R. W. z siedzibą w Chorzowie wymagań jakościowych paliwa. Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Z regulacją tą koresponduje art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., zgodnie z którym podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Stosownie zaś do treści art. 8 ust. 6 u.p.a., jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Jeżeli obowiązek podatkowy ciąży na kilku podatnikach z tytułu dokonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2, 3 i 5, których przedmiotem są te same wyroby akcyzowe, zapłata akcyzy związanej z tymi wyrobami przez jednego z tych podatników powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego pozostałych podatników (art. 13 ust. 4 u.p.a.). Jeśli zatem podatek akcyzowy od danego wyrobu akcyzowego nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu w ramach czynności, o których mowa w art. 8 ust. 1 u.p.a., jak również nie został zadeklarowany lub nie określono decyzją jego wysokości, to nabywca, posiadacz lub zbywca takiego wyrobu akcyzowego jest zobowiązany do zapłaty tego podatku od tego wyrobu. Ponadto należy wskazać, że należy zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 u.p.a., obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U.UE.L 9 z 14 stycznia 2009 r., str. 12 ze zm.), zwanej dalej dyrektywą 2008/118/WE, podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim dopuszczenia do konsumpcji. Natomiast art. 7 ust. 2 lit. b dyrektywy 2008/118/WE stanowi, że na użytek niniejszej dyrektywy "dopuszczenie do konsumpcji" oznacza przechowywanie poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych, na które nie nałożono akcyzy zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami prawa wspólnotowego i ustawodawstwa krajowego. W wyroku z dnia 5 kwietnia 2001 r., sygn. akt C-325/99, zapadłym na gruncie poprzednio obowiązującej dyrektywy Rady 92/12/WE z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U.UE.L.76 z 23 marca 1992 r., str. 1 ze zm.), Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że samo przechowywanie produktu podlegającego opodatkowaniu akcyzą w rozumieniu art. 3 ust. 1 tej dyrektywy stanowi dopuszczenie do konsumpcji, w przypadku gdy produkt ten jest przechowywany poza procedurą zawieszenia i od tego produktu nie został jeszcze pobrany podatek zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa wspólnotowego i prawa krajowego (pkt 36, 42 oraz sentencja.). Zatem fakt przechowywania wyrobu akcyzowego bez uiszczenia od niego podatku akcyzowego skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego. Konsekwencją powstania obowiązku podatkowego jest obowiązek złożenia deklaracji dla podatku akcyzowego oraz zapłaty tego podatku. W myśl bowiem art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.a., podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru. Natomiast z art. 21 ust. 1 pkt 2 u.p.a. wynika, że podatnik ten zobowiązany jest również do obliczenia i wpłacenia akcyzy na rachunek właściwej izby celnej. Obowiązek składania deklaracji oraz obliczania i wpłacania akcyzy winien być realizowany za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że z redakcji art. 8 u.p.a., jak i art. 13 u.p.a. nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy. Oznacza to, że każdy z podmiotów, zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Ze względu na jednofazowość tego podatku, dopiero wykazanie, że akcyza została już zapłacona, zwalnia z obowiązku podatkowego podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Taka interpretacja uregulowań ustawy pozwala na realizację jej celów, tj. jednokrotnego obciążenia podatkiem wyrobów akcyzowych oraz zapewnia skuteczność poboru podatku. Szeroki krąg podmiotów, na których ciąży obowiązek podatkowy ma na celu wyeliminowanie nielegalnego obrotu nieopodatkowanym paliwem. Regulacja ta jest efektem dążenia do uszczelnienia systemu podatkowego i przeciwdziałania omijaniu opodatkowania przez uczestników obrotu wyrobami akcyzowymi. Dlatego też podmioty biorące udział w obrocie wyrobami akcyzowymi powinny zachować szczególną staranność w podejmowanych działaniach (por. wyrok NSA z dnia 27 marca 2018 r., sygn. akt I GSK 234/16). W warunkach opisanych w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., gdy organ podatkowy wykaże, że nabyte przez stronę paliwo jest nieznanego pochodzenia, a więc należy przypuszczać, iż od tego paliwa nie została zapłacona również akcyza nie ma obowiązku poszukiwania faktycznego zbywcy tego paliwa i dokonywania ustaleń, czy zapłacił on akcyzę od tego wyrobu. Bez znaczenia są przyczyny niezapłacenia akcyzy w należnej wysokości, w tym także przez podmiot, który był dostawcą takiego wyrobu. Nie jest istotne, czy znany jest ten dostawca. Można wprawdzie hipotetycznie założyć, że na wcześniejszym etapie obrotu tym paliwem został zapłacony podatek akcyzowy, lecz takiemu myśleniu przeciwstawia się doświadczenie życiowe oraz przyjęta w podatku akcyzowym zasada jednokrotności opodatkowania, która nie powinna motywować do ukrywania rzeczywistych transakcji. Poza tym w takiej sytuacji obowiązek wykazania, że doszło do zapłaty akcyzy, ciąży na nabywcy/posiadaczu wyrobu, jeśli chce się on uwolnić od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego. Podatnik nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe w dacie ich nabycia lub wejścia w posiadanie zobowiązany jest do samodzielnego ustalenia, czy akcyza od tego wyrobu została zapłacona, względnie zadeklarowana, lub określona decyzją. Podkreślenia wymaga obowiązek samodzielnych ustaleń podatnika na dzień nabycia lub wejścia w posiadanie wyrobów akcyzowych. Moment ten decyduje bowiem o tym, czy na podatniku spoczywa obowiązek podatkowy w akcyzie. Obowiązek ten nie powstaje na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, zapłacona, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości (art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. z ust. 6 u.p.a.). Jeśli zatem akcyza nie została zapłacona, zadeklarowana lub określona decyzją, to podatnik taki jako nabywca lub posiadacz wyrobu akcyzowego, na którym spoczywa z tego tytułu obowiązek podatkowy - jest zobowiązany do jej zapłaty (por. wyroki NSA z dnia 24 kwietnia 2015 r., sygn. akt I GSK 1157/13; z dnia 9 września 2016 r., sygn. akt I GSK 701/15; z dnia 23 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 876/16; z dnia 23 listopada 2016 r., sygn. akt I GSK 1085/16). Zwolnienie od obowiązku podatkowego czynności nabycia lub samego posiadania wyrobów akcyzowych uzależnione jest więc od wykazania faktu uprzedniego zapłacenia tego podatku (por. wyroki NSA: z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 955/10; z dnia 16 stycznia 2013 r., sygn. akt I GSK 611/11; z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1581/11). Bez znaczenia dla interpretacji art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. jest to, że podatnik nie wiedział lub nie miał uzasadnionych podstaw do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku akcyzowego przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę tych towarów lub jej część nie została zapłacona. Wskazać bowiem należy, że art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. obejmuje zarówno posiadanie samoistne, jak i zależne, a także zarówno posiadanie w dobrej, jak i w złej wierze, oraz posiadanie prawne (zgodne z prawem) i bezprawne (wykonywanie przez osobę, której nie przysługuje prawo, w zakresie którego włada rzeczą). Przy czym dla powstania obowiązku podatkowego wobec nabywcy, posiadacza wyrobów akcyzowych bez zapłaconej akcyzy, nie mają znaczenia takie okoliczności jak: ewentualny stan świadomości nabywcy, co do faktu nieuiszczenia akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu; dochowanie należytej staranności w celu ustalenia tej okoliczności przed transakcją czy pokrzywdzenie przez nieuczciwego kontrahenta (por. wyroki NSA z dnia 23 listopada 2016 r., sygn. akt I GSK 1085/16K i z dnia 19 października 2018 r., sygn. akt I GSK 755/16; K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014, s. 340-342). W przypadku sytuacji określonej w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. mamy do czynienia z typowo uzupełniającym rodzajem przedmiotu opodatkowania, który najczęściej dotyczy towarów udokumentowanych fikcyjnymi fakturami oraz pochodzących z niewiadomego źródła (np. przemytu) lub od nierzetelnego kontrahenta, który nie uiścił akcyzy w należytej wysokości. Udowodnienie, że wyrób akcyzowy jest niewiadomego pochodzenia (nabyty na podstawie "pustych" faktur wystawionych przez fikcyjny podmiot) uprawnia do twierdzenia, że podatek na wcześniejszym etapie jego sprzedaży nie został ani zadeklarowany, ani określony. W tej sytuacji nie sposób bowiem wykazać, że nieznani kontrahenci uiścili akcyzę na poprzednim etapie obrotu. Nie jest trafny pogląd, zgodnie z którym, jeżeli jest znany podmiot, który wprowadził olej napędowy do obrotu, w pierwszej kolejności to on jest podatnikiem podatku akcyzowego. Przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. zobowiązuje organy podatkowe jedynie do wyjaśnienia tego, czy podatek zapłacono, lecz już nie do podjęcia próby jego ściągnięcia. Ustawa nie wiąże żadnych skutków z samą identyfikacją osób, które powinny były podatek zapłacić, lecz tego nie zrobiły (por. wyroki NSA: z 5 kwietnia 2017 r., I GSK 91/17; z 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 169/11 oraz K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014, s. 337 i n.). Odnosząc powyższe rozważania do dokonanych przez organy administracji ustaleń faktycznych stwierdzić należy, że postępowanie poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji zostało przeprowadzone w prawidłowy sposób z poszanowaniem regulujących to postępowanie zasad, w tym zasady prawdy materialnej oraz zasady zaufania do organów podatkowych. Zobowiązanie w podatku akcyzowym określone zostało wobec skarżącego z tytułu nabycia oleju napędowego w lutym 2014 r. w ilości 4997042 litrów, od którego nie została zapłacona należna akcyza na poprzednim etapie obrotu. Podstawę ustalenia tej ilości oleju napędowego stanowiły faktury, które miała wystawić A s.c. M. S. , R. W.. Z protokołu przesłuchania skarżącego w charakterze świadka z dnia 18 sierpnia 2017 r. wynika, że nie był on w stanie powiedzieć, jakimi pojazdami był dostarczany olej napędowy od firmy A. Zamówienia odbywały się telefonicznie. Kontaktował się z przedstawicielem handlowym o imieniu T. i tylko tę osobę z tej firmy znał. Skarżący nie znał dokładniejszych danych kontaktowych do tej firmy. Świadectwa jakości nie były dołączone do wszystkich dostaw. Dokumenty WZ miały postać druków samokopiujących oraz wydruków z komputera. W przypadku firmy A płatności były wykonywane gotówkowo. Przekazywał pieniądze "do ręki" przedstawicielowi firmy A. Przedstawiciel przyjeżdżał na stację w dzień dostawy bądź następnego dnia i wtedy przekazywał mu pieniądze za dostarczone paliwo. Zapłata dokonywana była zazwyczaj w budynku stacji, ale zdarzały się sytuacje, że miała miejsce w trasie po kontakcie telefonicznym. Część faktur otrzymywał pocztą. Część była dostarczana przez przedstawiciela handlowego. Skarżący weryfikował ilość dostarczonego paliwa w oparciu o druk WZ. Jeśli nie przekazano mu świadectwa jakości paliwa, to nie upominał się o taki dokument. Skarżący nie pamiętał, dlaczego zakończyła się współpraca z firmą A. Nie wiedział, kto sporządził nieautentyczne faktury z danymi firmy A i odmówił poddania się czynności pobrania prób pisma. Z zeznań świadka M. P. z dnia 18 sierpnia 2017 r. wynikało, że nie pamiętał skąd była firma A. Nie był w stanie powiedzieć, jak wyglądały pojazdy firmy A. Nie znał też kierowców, którzy przywozili paliwo. W trakcie prowadzonego postępowania nie udało się organom administracji dotrzeć do firmy A, aby ustalić, czy została zapłacona należna akcyza. Organy administracji ustaliły natomiast, że w systemie finansowo-księgowym Zefir 2 brak jest jakichkolwiek dokumentów zarejestrowanych na firmę A. Firma ta nie złożyła deklaracji akcyzowych za luty 2014 r. Ustalenie faktu zapłaty akcyzy od przedmiotowego paliwa na poprzednim etapie obrotu przez dostawców tego paliwa do firmy A s.c. okazały się niemożliwe, ponieważ wszystkie wezwania kierowane do wspólników s.c. A w celu przeprowadzenia czynności sprawdzających w spółce lub przeprowadzenia dowodu z przesłuchania, nie były odbierane i wracały z adnotacją, że korespondencja nie została podjęta w terminie. Należy podkreślić, że również Prokuratura Okręgowa w P. T. w toku prowadzonego śledztwa również nie ustaliła źródła pochodzenia paliwa, którego zakup był dokumentowany fakturami wystawionymi przez firmę A s.c. Spółka A s.c. nie prowadziła też żadnej działalności gospodarczej pod adresami rejestracyjnymi. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że płatności za olej zakupiony od spółki A R. M. regulował gotówką, a podczas przesłuchania z 18.08.2017. podatnik zeznał, że pieniądze za dostarczone paliwo przekazywał "do ręki" na stacji przy ul. S A 42 w R. w dzień dostawy lub następnego dnia oraz że zdarzały się sytuacje, że płatności dokonywał w trasie. Ponadto wyjaśnił, że paliwo zamawiał telefonicznie i w przypadku firmy A s.c. kontaktował się z osobą o imieniu Tomasz. Nie był w stanie jednak wyjaśnić, jakimi pojazdami dostarczane było paliwo na jego stację paliw tłumacząc, że nie był zazwyczaj przy dostawach, tymczasem jego pracownik – M. P. twierdził podczas przesłuchania, że zazwyczaj przy dostawach był szef R. M. i on wszystko załatwiał. Z zeznania skarżącego wynika również, że nie interesował się pochodzeniem paliwa ani zapłaconą akcyzą od tego paliwa i nie podejmował żadnych kroków, aby to ustalić. W zaskarżonej decyzji organ trafnie uznał, że opisane okoliczności świadczą jednoznacznie o tym, że spółka A s.c. posiadała cechy tzw. "słupa", którego działalność polegała na legalizacji obrotu olejem napędowym niewiadomego pochodzenia. Spółka A nie była zarejestrowana jako podatnik podatku akcyzowego, nie płaciła tego podatku, nie posiadała stałej siedziby ani infrastruktury, nie można było nawiązać z nią kontaktu ani przeprowadzić żadnych czynności sprawdzających. Nie można było dotrzeć do jej dokumentacji księgowej, aby przeanalizować transakcje przeprowadzone w zakresie handlu olejem napędowym i ustalić chociażby poprzednich dostawców. Na spółce A urywa się łańcuszek transakcji olejem napędowym, co w praktyce powoduje, że nie jest możliwe dotarcie do poprzednich dostawców i ustalenie, czy zapłacili należną akcyzę. Skarżący również nie wskazał żadnych okoliczności ani dowodów świadczących o uiszczeniu tego podatku. Nadto z pisma Prokuratury Okręgowej w P. T. z dnia 29 października 2019 r. oraz postanowienia z [...]r., sygn. akt [...]o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów wynika, że skarżącemu postawiono zarzut, że w okresie od 1 stycznia 2013 r. do 31 stycznia 2017 r. będąc zobowiązanym do złożenia deklaracji VAT, działając w krótkich odstępach czasu i w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, użył podrobionych faktur zakupu paliwa wystawionych przez Firmę Wielobranżową A s.c. M. S. , R. W., w tym faktur stanowiących podstawę ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie, tj. o czyn z art. 270 § 1 k.k. w zw. z art. 12 k.k. 31 maja 2019 r. W sprawie tej skierowano akt oskarżenia przeciwko skarżącemu do Sądu Rejonowego w R. [...] Wydział Karny. Skarżącemu zarzucono popełnienie przestępstw z art. 270 § 1 k.k. w zw. z art. 12 k.k. oraz art. 56 § 1 k.k.s. w zbiegu z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 k.k.s. i w związku z art. 7 § 1 k.k.s. Sprawa zawisła w Sądzie Rejonowym w R. pod sygn. akt [...]. Ze śledztwa [...] wyłączono do odrębnego postępowania materiały w sprawie podrobienia faktur wystawionych przez firmę A w okresie od 1 stycznia 2013 r. do 31 stycznia 2017 r. Postępowanie w tej sprawie o sygn. akt [...] umorzono 9 maja 2019 r. z powodu niewykrycia sprawcy. Zdaniem sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że okoliczności towarzyszące współpracy pomiędzy skarżącym, a podmiotem dostarczającym olej napędowy, którego dotyczą faktury wystawione w imieniu Firmy Wielobranżowej A s.c. M. S. , R. W. wzbudzają uzasadnione wątpliwości, co do legalności udokumentowanych tymi fakturami transakcji. Nie sposób nie zauważyć, że brak jest dowodów świadczących o tym, że przed rozpoczęciem współpracy skarżący wystąpił do właściwego urzędu celnego o potwierdzenie, czy Firma Wielobranżowa A s.c. M. S. , R. W. była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. Brak jest również dowodu, że skarżący na piśmie zawarł umowę o współpracy z tą firmą i zapoznał się z dokumentami dotyczącymi jej działalności i reprezentacji. Podjęcie tego rodzaju działań potwierdziłoby, że oferowany w imieniu firmy A olej napędowy jest nieznanego pochodzenia i nie został od niego uiszczony należny podatek akcyzowy. Skarżący nie żądał świadectw jakości oleju napędowego, pomimo że jednym z warunków udzielonej mu koncesji decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z 14 grudnia 2004 r. był zakaz czynienia przedmiotem obrotu paliw ciekłych, których parametry jakościowe są niezgodne z parametrami wynikającymi z zawartych umów i z norm określonych prawem. W decyzji tej skarżący został zobowiązany do posiadania ważnego dokumentu określającego parametry fizykochemiczne paliwa będącego przedmiotem obrotu. Oferty zakupu oleju napędowego były ofertami ustnymi, a zamówienia towaru skarżący składał telefonicznie. Jedyną osobą, która miała być mu znana z firmy A, był przedstawiciel handlowy "T.". Skarżący nie wiedział, jakimi samochodami dostarczany był w imieniu firmy A olej napędowy. Z zeznań skarżącego wynika, że powinien był wiedzieć, że uczestniczy w obrocie paliwem o nieustalonym pochodzeniu. Należy podkreślić, że zapłata gotówką za dostarczone paliwo była sprzeczna z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r., poz. 672 ze zm.) zgodnie, z którym dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność jest inny przedsiębiorca (pkt 1) oraz jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15 000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji (pkt 2). Z tej regulacji wynika, że zawsze w przypadku gdy stronami transakcji są przedsiębiorcy, zapłata musi nastąpić za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy. Wymóg ten ma istotne znaczenie, albowiem w przypadku dokonywania płatności przelewem należy wskazać przyczyną zapłaty (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 1 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Go 209/09; wyroki NSA z dnia 1 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 379/12, I FSK 422/12 i I FSK 423/12). W przypadku, gdy jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15 000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji, przedsiębiorca zobowiązany jest skorzystać z rachunku bankowego także wtedy, gdy druga strona transakcji nie ma statusu przedsiębiorcy. Regulacja ta pozostaje w związku z unormowaniami ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (tekst jednolity Dz. U. z 2010 r., nr 46, poz. 276 ze zm.). W art. 8 ust. 1 tej ustawy nałożono na instytucje obowiązane przeprowadzające transakcje, których równowartość przekracza 15 000 euro obowiązek zarejestrowania takich transakcji również w przypadku, gdy są one przeprowadzane za pomocą więcej niż jednej operacji, których okoliczności wskazują, że są one ze sobą powiązane i zostały podzielone na operacje o mniejszej wartości z zamiarem uniknięcia obowiązku rejestracji. W sytuacji, gdy okoliczności transakcji wskazują, że może ona mieć związek z praniem pieniędzy lub finansowaniem terroryzmu instytucja obowiązana przeprowadzająca transakcję ma obowiązek zarejestrować taką transakcję, bez względu na jej wartość i charakter (art. 8 ust. 3 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu). Zrezygnowanie przez skarżącego z ustawowego obowiązku dokonywania zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego stanowiło zatem wyrażenie przez niego zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi, poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego. Wyżej wskazane okoliczności uzasadniają przyjęcie, że skarżący powinien wiedzieć, że nabywane przez niego paliwo jest niewiadomego pochodzenia, albowiem w obrocie legalnym paliwem, pomiędzy funkcjonującymi w rzeczywistości firmami nie dokonuje się płatności gotówką. W tych okolicznościach należy uznać, skarżący jako profesjonalny przedsiębiorca, posiadający koncesję na obrót paliwami ciekłymi obowiązującą od 20 grudnia 2004 r. powinien był tak zorganizować proces nabywania oleju napędowego, aby mieć pewność, co do rzetelności swoich kontrahentów i co do faktu uiszczenia podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu. Skarżący co najmniej nie sprawdził, czy wystawca faktur faktycznie dokonuje obrotu paliwem. Nie żądał dokumentów, z których wynikałoby, że firma A składała deklaracje podatkowe, oraz dokumentów z których wynikałoby, że podatek akcyzowy został odprowadzony na wcześniejszym etapie obrotu, tym bardziej, że w przedstawionych fakturach VAT nie było informacji ani o kwocie podatku akcyzowego, ani o jego zapłacie na poprzednim etapie obrotu. W ocenie sądu, ustalenia te pozwalały na jednoznaczny wniosek, że skarżący jako nabywca i posiadacz paliwa niewiadomego pochodzenia był podatnikiem podatku akcyzowego, gdyż w toku prowadzonego postępowania nie ustalono, aby podatek akcyzowy został od tego paliwa zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. W zaistniałych okolicznościach faktycznych sprawy zasadnie organy administracji uznały, że zobowiązanym do uiszczenia należnego podatku akcyzowego jest skarżący, który nabył i posiadał olej napędowy, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji nie ustalono, że podatek od tego wyrobu został zapłacony. W konsekwencji tego organy administracji prawidłowo przyjęły za podstawę rozstrzygnięcia i zastosowały art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Z zebranego w toku postepowania materiału dowodowego wynika, że organy administracji nie dysponowały i nie mogły dysponować dowodami, na podstawie których można by określić parametry fizykochemiczne oleju napędowego nabytego przez skarżącego na podstawie faktur, na których jako wystawca widniała firma A. Skarżący nie wykazał, że dysponował świadectwami jakości oleju napędowego, który miała mu dostarczać firma A. Jak już wyżej wskazano, z zeznań skarżącego wynika, że świadectwa jakości nie były dołączone do wszystkich dostaw, a on się o nie upominał. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach - 1 196,00 zł/1000 litrów. Dla pozostałych paliw silnikowych stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą 1 822,00 zł/1000 litrów (art. 89 ust. 1 pkt 14). Stawka akcyzy opisana w art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. została zatem powiązana z wyrobem energetycznym opisanym jako olej napędowy o kodzie CN 2710 19 41. Legalna definicja paliwa silnikowego jest zawarta w art. 86 ust. 2 u.p.a. Zgodnie z tym przepisem paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. W wyroku z dnia 27 lutego 2019 r., sygn. akt I GSK 77/17 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zwrot "przeznaczony do użycia (...) do napędu silników spalinowych" winien być rozumiany w ten sposób, że są to takie wyroby energetyczne, które obiektywnie - z uwagi na swe zasadnicze właściwości, w tym spełnianie określonych w odrębnych przepisach wymagań jakościowych dla paliw ciekłych i biopaliw ciekłych - są przeznaczone do użycia do napędu silników spalinowych. Są to więc takie wyroby, które bez względu na to, do czego zostaną wykorzystane, są paliwami silnikowymi, nawet jeżeli zostaną wykorzystane niezgodnie z ich przeznaczeniem. Z kolei wyroby energetyczne, które nie są przystosowane do napędu silników spalinowych, ponieważ nie spełniają określonych w odrębnych przepisach wymagań jakościowych, które są oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych, stają się paliwami silnikowymi tylko (z definicji zawartej w art. 86 ust. 2 u.p.a.) w przypadku "oferowania ich na sprzedaż lub używania do napędu silników spalinowych". W konsekwencji wyroby te, jeśli nie mieszczą się w grupie wyrobów energetycznych objętych kodem CN 2710, w przypadku ich wykorzystania do celów innych, niż jako paliwo silnikowe, nie są paliwami silnikowymi. Analiza przepisu art. 86 ust. 2 wskazuje na zamiar ustawodawcy rozróżnienia sytuacji "przeznaczenia do użycia" i "użycia" wyrobu energetycznego do napędu silników spalinowych. Czym innym jest więc faktyczne użycie wyrobu w wyżej wymienionym celu, a czym innym przeznaczenie go do takiego użycia. Między tymi pojęciami nie można stawiać znaku równości. Dla wykładni pojęć paliwo silnikowe i olej napędowy o kodzie CN 2710 19 41 istotne znaczenia mają także przepisy klasyfikacyjne rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987, s. 1; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, s. 382 ze zm.). Przy czym klasyfikacja taryfowa została w istotnym stopniu uregulowana na poziomie wiążących Unię Europejską umów międzynarodowych - Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Określania i Kodowania Towarów sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. (Dz. Urz. WE L 198 z 20 lipca 1987, s. 3; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 3, s. 3). Podstawowe podziały towarów (wyrażone w pozycjach i podpozycjach Systemu Zharmonizowanego, czyli systemu HS) znajdujące odzwierciedlenie w pierwszych sześciu cyfrach kodu to w istocie podziały przyjęte w prawie międzynarodowym. Wreszcie interpretacja przepisów klasyfikacyjnych została także uregulowana normatywnie w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), które są elementami załączników do rozporządzeń zmieniających taryfę celną. Według ORINS klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega określonym regułom, a zatem: 1) tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; 2) dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z kolejnymi regułami. Zatem, zgodnie z brzmieniem pozycji CN 2710 obejmuje ona oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z materiałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z materiałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe). Natomiast wyrób oznaczony kodem 2710 19 41 opisany jest w tejże Nomenklaturze Scalonej (sekcja V, dział 27) jako oleje napędowe o zawartości siarki nieprzekraczającej 0,05% masy. Przy interpretacji pozycji 2710 19 41 należy także uwzględnić uwagę dodatkową 2 "d" i "e" do sekcji V dział 27, zgodnie z którą "oleje ciężkie" (podpozycje od 2710 19 31 do 2710 19 99) oznaczają oleje i preparaty, z których mniej niż 65 % objętościowo (włącznie ze stratami) destyluje w 250 °C według metody ISO 3405 (równoważnej metodzie ASTM D 86) lub dla których procent destylacji w 250 °C nie może być oznaczony tą metodą oraz "oleje napędowe" (podpozycje od 2710 19 31 do 2710 19 49) oznaczają oleje ciężkie, jak zdefiniowano w pkt d), z których 85 % lub więcej objętościowo (włącznie ze stratami) destyluje w 350°C (metoda ISO 3405, równoważnej metodzie ASTM D 86) - pkt e. Jeżeli zatem w ramach ustaleń faktycznych nie zostało wykazane, że olej napędowy wypełniał parametry przewidziane dla oleju klasyfikowanego do kodu CN, to nie można zastosować stawki z art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. W powołanym wyroku z dnia 27 lutego 2019 r., sygn. akt I GSK 77/17 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził także, że ustawa akcyzowa w art. 86 ust. 2 i 3 nadaje szeroki zakres pojęciom "paliwa silnikowe" i "paliwa opałowe". Paliwami silnikowymi są wyroby energetyczne nie tylko przeznaczone do użycia, czy oferowane na sprzedaż, ale także, używane, bądź mogące być użyte do napędu silników spalinowych lub na potrzeby opałowe. Oznacza to, że na gruncie ustawy akcyzowej paliwem silnikowym lub paliwem opałowym jest wyrób energetyczny, który już tylko z uwagi na swoje właściwości fizyko-chemiczne jest używany lub może być użyty na wspomniane wyżej potrzeby, choćby nie spełniał obowiązujących w tym względzie wymagań, jakim powinno odpowiadać paliwo silnikowe lub opałowe, a jego użycie na wspomniane potrzeby byłoby nawet nielegalne. Pozostałym paliwem silnikowym, czy też pozostałym paliwem opałowym może więc być zarówno wyrób energetyczny wymieniony wprost w art. 86 ust. 1 pkt 1-8 u.p.a., inny niż te, dla których ustawodawca określił stawki akcyzy w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 u.p.a., jak również inne wyroby niewymienione w przepisach ustawy, ale przeznaczone dla celów opałowych lub napędowych lub jako dodatki lub domieszki do takich paliw. Sąd w rozpoznawanej sprawie podziela powyższy pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego. Takie też stanowisko zajęły organy obu instancji w niniejszej sprawie. Tym samym za prawidłowe uznać należy zastosowanie do oleju napędowego nabytego przez skarżącego na podstawie faktur, które miała wystawić w lutym 2014 r., stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a., tj. 1 822,00 zł/1000 litrów. Należy też zaznaczyć, że nie było żadnych przeszkód, aby do akt niniejszej sprawy zostały załączone zeznania skarżącego złożone w postępowaniu karnym. W myśl bowiem art.180 Ordynacji podatkowej jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Zeznania skarżącego złożone w postępowaniu karnym mają bezpośredni związek z niniejszym postępowaniem i uzasadnione było ich załączenie do rozpoznawanej sprawy. Wobec powyższego, sąd stwierdził, że organy administracji nie naruszyły przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Orzekały na podstawie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy i wydały rozstrzygnięcia w oparciu o prawidłowo zastosowane i obowiązujące w sprawie przepisy prawa. Organy w sposób wystarczający wykazały zaistnienie okoliczności, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 i ust. 6, art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Jednocześnie dokonały właściwej subsumpcji stanu faktycznego nabycia i posiadania przez skarżącego oleju napędowego, od którego nie została uiszczona należna akcyza i prawidłowo zastosowały art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. Z podanych wyżej przyczyn zarzuty zawarte w piśmie procesowym z dnia 23 lutego 2021 r. zwanym uzupełnieniem skargi uznać należało za niezasadne. Inspiracją dla niniejszych motywów stały się rozważania zawarte w uzasadnieniu wyroku w sprawie I SA/Łd 32/21 dotyczącym podatku akcyzowego za sierpień 2014r., zapadłego w zbliżonym stanie faktycznym i tożsamym stanie prawnym. Rozważania zawarte w cytowanym wyroku WSA w Łodzi w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę akceptuje w całości i przyjmuje za własne. Z powyższych względów wobec braku uzasadnionych podstaw skargi z mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) należało orzec jak w sentencji wyroku. Na podstawie art. 250 § 1 i 2 p.p.s.a. w związku z § 6 ust. 1 pkt 1 lit. g i § 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2018 r., poz. 1688), sąd przyznał pełnomocnikowi skarżącego z urzędu kwotę stosowną kwotę wraz z należnym podatkiem od towarów i usług, tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu. P.C.