I SA/Łd 297/20

Dnia 14 lipca 2020 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Sędzia WSA Cezary Koziński po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 14 lipca 2020 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2018 roku nr [...] [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2017 roku 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z. kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Wyrokiem z dnia 27 marca 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi sygn. akt I SA/Łd 136/19, po rozpoznaniu sprawy ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w Z. (dalej: skarżąca), uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podatkiem od towarów i usług za sierpień 2017 r. Z akt sprawy wynika, że w dniu 22 września 2017 r. wpłynęła do US w Z. deklaracja VAT-7 za sierpień 2017 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 261.607,00 zł. Naczelnik US w postanowieniu z dnia [...] r. dokonał przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2017 r. – do dnia 29 marca 2019 r., przywołując w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia m.in. przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Po rozpatrzeniu zażalenia skarżącej na to postanowienie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Jak wskazał, w dniu 23 stycznia 2018 r. Naczelnik US w Z. wszczął wobec skarżącej kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres 10/2016-07/2017 r., 09/2017 r. oraz zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za okres 08/2017 r., bowiem przeprowadzone czynności sprawdzające (ze względu na relacje zadeklarowanych dostaw do nabyć oraz powiązania osobowe pomiędzy skarżącą a głównym dostawcą towarów i usług, tj. Spółką M.S.), uzasadniały zebranie w toku kontroli podatkowej dodatkowego materiału dowodowego odnośnie odliczenia podatku naliczonego w związku z wykazanymi zakupami towarów i usług zaliczonych do środków trwałych oraz w zakresie wskazanej dostawy towarów na terytorium kraju. W toku kontroli podatkowej organ I instancji dokonał weryfikacji zadeklarowanego rozliczenia skarżącej na podstawie materiału dowodowego pozyskanego w ramach odpowiedzi na skierowane zapytania i wezwania do: 1. skarżącej - wezwanie z dnia 23 stycznia 2018 r. do przedłożenia wszelkich dokumentów niezbędnych do przeprowadzenia kontroli podatkowej, wezwanie z dnia 23 stycznia 2018 r. do przekazania danych w formie elektronicznej (za okres objęty kontrolą) wszystkich plików danych tworzonych i obsługiwanych przez program w formacie oryginalnym oraz w formatach, do których program umożliwia eksport danych, wezwanie z dnia 31 stycznia 2018 r. do przedłożenia historii rachunków bankowych, wezwanie dnia 11 kwietnia 2018 r. do przedłożenia umów pożyczek na rzecz Spółki, 2. firm wskazanych jako kontrahenci skarżącej, tj.: P.H.U. Z. Ł.Z., A. S.C.T. B., J. K., M. W., Z.P.-U. R. Sp. z o.o., L. L.M.D.T. B. Sp. Jawna,G. K. C., B.-M. S.C. J. i P. G., P.S. I.N., A. CNC E.T., P.W. C.-W. S.A. Oddział w Ł., M.S. Sp. z o.o., E. E. E.Ż., B.A. Sp. z o.o. 3. innych organów i instytucji, tj.: Urzędu Miasta Z., Starostwa Powiatowego w Z. , Urzędu Marszałkowskiego w Ł., Wojewódzkiego Inspektoratu Ochrony Środowiska w Ł., Regionalnej Dyrekcji Ochrony Środowiska w Ł. (pisma z dnia 23 lipca 2018 r.). W toku kontroli organ I instancji przesłuchał także w charakterze strony M.K., jak również przesłuchał w charakterze świadka A.K. Dodatkowo organ I instancji zwrócił się z prośbą do Naczelnika Urzędu Skarbowego P.-G. o przeprowadzenie dowodu z zeznań w charakterze świadka L.S. - wspólnika D. Sp. z o.o. Przesłuchano również A.S. - wspólnika D. Sp. z o.o. Ponadto w dniach 9 i 30 maja 2018 r. organ I instancji przeprowadził czynności zebrania dowodów z oględzin zadeklarowanych zakupów towarów i usług zaliczonych przez skarżącą do środków trwałych oraz wskazanego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej i adresu siedziby D. Sp. z o.o. – Z., ul. A. 21. Natomiast w dniu 17 maja 2018 r. pod adresem Ł., ul. B. 27 przeprowadzone zostały czynności zebrania dowodów z oględzin towarów zaliczonych przez skarżącą do środków trwałych. Organ I instancji powołał również biegłego w celu wydania opinii w zakresie linii technologicznej do produkcji granulatu z tworzyw sztucznych. Biorąc to wszystko pod uwagę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uznał, że organ I instancji zasadnie wydał postanowienie przedłużające termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Podkreślił, że w dniu [...] r. zakończyła się kontrola podatkowa prowadzona wobec strony m.in. za przedmiotowy okres. W sporządzonym protokole z kontroli wskazano, że w ocenie organu nie można obiektywnie uznać, iż zamiarem strony w momencie ponoszenia wydatków było wykorzystanie nabytych towarów i usług do czynności opodatkowanych. W rezultacie zasadność zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wymaga dodatkowego sprawdzenia w ramach postępowania podatkowego, którego celem będzie weryfikacja złożonego rozliczenia, poprzez sprawdzenie zgodności stanu faktycznego z przedstawioną przez skarżącą deklaracją VAT-7 za sierpień 2017 r. Organ uznał również, że strona błędnie dopatruje się naruszenia prawa w wydaniu przez organ I instancji postanowienia z dnia [...] r. (pierwsze postanowienie przedłużające skarżącej termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym), które doręczono w dniu [...] r., tj. po terminie wynikającym z daty złożonej deklaracji podatkowej VAT-7 w dniu 22 września 2017 r., która to data zwrotu przypadała na dzień 21 listopada 2017 r. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., dla zachowania terminu przedłużenia zwrotu podatku VAT miarodajnym jest moment wydania postanowienia w tym przedmiocie. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca wniosła o uchylenie postanowień organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzucając organowi naruszenie: - art. 87 ust. 2 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm., dalej: ustawa o VAT), - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 212, art. 217 § 2 i art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm., dalej: O.p.). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi jako niezasadnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 27 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 136/19 uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. W motywach uzasadnienia wskazał, że wydane na podstawie art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu musi zostać uzewnętrznione przez jego doręczenie podatnikowi, gdyż tylko w takim przypadku wchodzi do obrotu prawnego i wywołuje skutek prawny. Brak doręczenia postanowienia w ustawowym terminie wywołuje skutek prawny w postaci zwrotu zadeklarowanej różnicy podatku, chyba że organ podatkowy określi ją w innej wysokości (art. 99 ust. 12 ustawy o VAT). Sąd uznał, że skoro postanowienie organu I instancji z dnia [...] r. doręczono skarżącej dnia [...] r., a więc zatem po terminie wynikającym ze złożonej przez stronę deklaracji VAT-7, to nie wywołało ono skutku w postaci przedłużenia terminu, naruszając art. 87 ust. 2 ustawy VAT w zw. z art. 212 O.p. Organ utracił tym samym prawo do przedłużenia terminu dokonania zwrotu, czyniąc zwrot wymagalnym, a zatem późniejsze postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu (zaskarżone w niniejszej sprawie) podjęte zostało bez podstawy prawnej, nie wywierając żadnych skutków prawnych. Wyrokiem z dnia 14 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1463/19, Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., uchylił ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu NSA wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego skutecznie przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, gdyż skarżąca spółka we właściwym czasie nie zakwestionowała uprzednio wydanego postanowienia z dnia [...] r., wobec czego Sąd I instancji nie był uprawniony do wypowiadania się co do legalności tego postanowienia, gdyż pozostawało ono poza granicami rozpoznanej sprawy. Tym samym biorąc pod uwagę treść art. 134 § 1 w zw. z art. 135 p.p.s.a. kontrolą sądu mogło być objęte wyłącznie postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. oraz poprzedzające je postanowienie z dnia [...] r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 134 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Granice podlegającej rozpoznaniu przez sąd I instancji sprawy ulegają jednak zawężeniu w sytuacji, gdy sprawa zostanie przekazana temu sądowi do ponownego rozpoznania na skutek wydania wyroku kasacyjnego przez sąd odwoławczy. Jak wynika bowiem z art. 190 p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W rozpoznanej sprawie NSA w powołanym wyżej wyroku z dnia 14 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1463/19 stwierdził, że "poza granicami rozpoznanej sprawy pozostaje kontrola postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego poprzedzającego postanowienie z [...] r., tj. pierwszego wydanego w sprawie postanowienia z [...] r. Z uwagi na treść art. 134 i art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. kontrolą Sądu w rozpoznanej sprawie, biorąc pod uwagę jej granice, mogą być objęte wyłącznie: postanowienie organu drugiej instancji z [...] r. i utrzymane nim w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] r.". Sąd podzielił stanowisko autora skargi kasacyjnej, że "postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] r. nie zostało przez stronę zaskarżone, jest ostateczne i pozostaje nadal w obrocie prawnym. Tym samym nie mogło stanowić przedmiotu kontroli Sądu pierwszej instancji w niniejszym postępowaniu". Tym samym Sąd uznał, że "Naczelnik Urzędu Skarbowego skutecznie przedłużył termin dokonania zwrotu ww. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, gdyż spółka we właściwym trybie i czasie nie zakwestionowała uprzednio wydanego postanowienia z [...] r. Wobec tego Sąd pierwszej instancji nie był uprawniony do wypowiadania się co do legalności tego postanowienia, gdyż w oczywisty sposób pozostawało ono poza granicami rozpoznanej obecnie sprawy". Będąc związanym w tym zakresie zaprezentowaną przez NSA wykładnią prawa Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie jest uprawniony do odmiennej oceny tej kwestii. Podniesione w tym zakresie zarzuty skarżącej (pkt 1 uzasadnienia skargi) należało więc uznać za niezasadne. Odmiennie natomiast należało ocenić pozostałe zarzuty skargi. Jak wynika z art. 87 ust. 2 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy w terminie 60 lub 25 dni od dnia złożenia rozliczenia (art. 87 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT). Jednakże w przypadku, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, wskazany termin może zostać przedłużony do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego (art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT). Odsunięcie w czasie zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego jest więc warunkowane istnieniem określonych wątpliwości i potrzebą ich wyjaśnienia w kontekście prawidłowości rozliczenia przedłożonego przez podatnika (wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2020 r. I FSK 373/20, CBOSA). Ocena, czy "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" nie może być dowolna i musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego sprawy (wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2019 r., I FSK 1827/19, CBOSA). Dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku nie może być bowiem odczytywana jako blankietowe, prewencyjne upoważnienie do opóźniania realizacji praw podatnika. Tym samym organy podatkowe, wykazując przesłanki zastosowania powołanego wyżej przepisu, powinny nie tylko wskazać na potrzebę zbadania określonych okoliczności (określając jakie czynności w tym celu zostaną lub zostały podjęte), ale także wyjaśnić źródło zaistniałych wątpliwości (wyrok NSA z dnia 29 listopada 2019 r., I FSK 1734/17, CBOSA). W rozpoznanej sprawie organy podatkowe z tego obowiązku się nie wywiązały w należyty sposób. Mianowicie, jak argumentowały, w protokole zakończonej w dniu [...] r. kontroli wskazano, że "nie można obiektywnie uznać, iż zamiarem Strony w momencie ponoszenia wydatków było wykorzystanie nabytych towarów i usług do czynności opodatkowanych". W rezultacie uznano, że zasadność zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wymaga dodatkowego sprawdzenia w ramach postępowania podatkowego, którego celem będzie weryfikacja złożonego rozliczenia. Postępowanie to zostało wszczęte postanowieniem Naczelnika US w Z. z dnia [...] r. i objęło swoim zakresem podatek VAT za okresy od października 2016 r. do grudnia 2017 r. Jak wskazał organ odwoławczy, to potwierdza, że w okresie objętym kontrolą skarżąca sfinansowała zadeklarowane nabycia przede wszystkim z pożyczek m.in. od dwóch udziałowców (A.S. i L.S.), wartość kompletnej linii technologicznej oscyluje w granicach 15-20 mln zł, przy czym skarżąca dysponuje jedynie kwotą 3 mln zł pochodzącą z pożyczek, nie posiada majątku, bazy technicznej, nie rozpoczęła nawiązywania kontaktów handlowych, porozumień handlowych ani procesu rekrutacji pracowników (potencjalnie ma zatrudniać 25 osób w systemie 4-zmianowym), zajmowane przez skarżącą budynki nie posiadają odbioru technicznego, nie posiada zezwolenia na zbieranie odpadów i ich przerób. Sąd, biorąc pod uwagę argumenty obu stron sporu, nie był w stanie dostrzec w wywodach organu przekonujących argumentów na rzecz tezy, że zasadność zwrotu rzeczywiście wymagała dodatkowego zweryfikowania. Jak trafnie argumentowała skarżąca i co znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym, posiada ona tytuł prawny do nieruchomości, na której prowadzi działalność gospodarczą i w jej ramach buduje linię technologiczną (umowa dzierżawy z 2016 r. zawarta na 10 lat). Dokończenie inwestycji niekonieczne jest poza zasięgiem jej możliwości finansowych, a twierdzenie organu, że nie wystarczy jej na to środków wynika z błędnego przyjęcia, że wartość kompletnej linii technologicznej (ocenianej przez Prezesa zarządu skarżącej na 15-20 mln zł) można utożsamiać z kosztem wytworzenia linii. Dla Sądu jest w pełni zrozumiałe, że wartość nakładów na budowę linii nie musi być tożsama z wartością kompletnej linii, zwłaszcza jeżeli skarżąca nie kupuje gotowych jej elementów, ale zleca ich wytworzenie, przy czym – zgodnie z opinią biegłego – projekt ma charakter innowacyjny. Sąd nie widzi też nic niewłaściwego, czy mogącego budzić wątpliwości, w pozyskiwaniu środków finansowych od udziałowców spółki, nawet jeżeli są to osoby młode, jak i w tym, że dysponuje ona – jak dotąd – kwotą 3 mln zł, przy szacowanym koszcie uruchomienia inwestycji w postaci 4,5 mln. Skarżąca wskazała też na zawarte umowy z podwykonawcami, w odniesieniu do których czynności sprawdzające nie wykazały żadnych nieprawidłowości w zakresie rozliczeń ze skarżącą. Z kolei brak zawartych umów z dostawcami surowców i pracownikami skarżąca motywowała faktem nieracjonalności ekonomicznej takiego działania przed uruchomieniem linii technologicznej. Twierdzeniu temu trudno odmówić racji, podobnie jak argumentom dotyczącym braku zezwolenia na zbieranie i przerób odpadów, co skarżąca uzasadniała złożonością procesu jego uzyskania, w którym niezbędne jest uprzednie pozyskanie decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach zgody na realizację przedsięwzięcia. Jak podkreślono w skardze, po wydaniu zaskarżonego postanowienia, skarżącej doręczono wezwanie do uzupełnienia wniosku o wydanie decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach zgody na realizację przedsięwzięcia polegającego na uruchomieniu instalacji do odzysku i przetwarzania odpadów innych niż niebezpieczne z tworzyw sztucznych oraz punktu zbierania odpadów innych niż niebezpieczne. W listopadzie 2018 r. uzyskała też decyzję o pozwoleniu na budowę obejmującą budowę wewnętrznych linii zasilających SN i nN wraz ze złączem kablowo-pomiarowym SN z układem pomiarowo-rozliczeniowym dla zasilania istniejącej abonenckiej wewnętrznej sieci transformatorowej w istniejącym budynku. Mimo tego, organ podatkowy nie podjął czynności zmierzających do ustalenia, czy skarżąca podejmuje działania zmierzające do uruchomienia inwestycji. Sąd, podzielając te argumenty skarżącej, aprobuje jednocześnie stanowisko wyrażone w wydanym w sprawie ze skargi skarżącej na postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2017 r. wyroku tut. Sądu z dnia 10 czerwca 2020 r. I SA/Łd 252/20, w którym trafnie zauważono, że procedura przedłużenia terminu zwrotu VAT została wdrożona przez organy podatkowe nie dlatego, że istnieje podejrzenie funkcjonowania oszustw lub wyłudzeń podatku jak np. przestępstw karuzelowych, lecz z powodu braku wiary tych organów w racjonalność inicjatywy gospodarczej skarżącej, w tym zwłaszcza w to, że cel gospodarczy zostanie zrealizowany. Sąd słusznie zauważył, że ocena poziomu ryzyka w działalności gospodarczej dokonywana przez podmiot niepowołany profesjonalnie i ustrojowo do tego rodzaju działań, a mianowicie przez organ podatkowy, musi budzić wątpliwości. Ich usunięcie wymagałoby ustalenia, na czym polega budowa linii technologicznej, czy można ją zbudować w sposób, w jaki zamierza to uczynić skarżąca, czy poniesione wydatki (których wartość ma podlegać odliczeniu w ramach mechanizmu podatku VAT) mieszczą się w granicach zamierzonej inwestycji. Po ustaleniu kosztów wybudowania linii technologicznej (różnymi metodami, w tym proponowaną przez skarżącą), należałoby ocenić, na jakim etapie budowy występuje potrzeba poniesienia wydatków i czy rzeczywiście zmierzają one do budowy linii technologicznej, czy też są dla niej obojętne. W przypadku tak skomplikowanego zamierzenia inwestycyjnego, z jakim mamy do czynienia w rozpoznanej sprawie, należy też w sposób jednoznaczny ustalić, jakie są prawne warunki uruchomienia i funkcjonowania inwestycji i na jakim etapie ich realizacji znajduje się skarżąca. Nie można poprzestać na stwierdzeniu, co uczyniły organy w rozpoznanej sprawie, że skarżąca nie występowała o pozwolenie na zbieranie odpadów, lecz należy zweryfikować podejmowane przez nią czynności w procesie zmierzającym do jego uzyskania, w tym w postępowaniach poprzedzających jego wydanie. Dopiero odpowiedzi na te pytania pozwolą na ocenę, czy zasadność zwrotu rzeczywiście wymagała dodatkowego zweryfikowania. Brak takich ustaleń sprawia, że materiał dowodowy należało uznać za niekompletny, a jego ocenę – za dokonaną z przekroczeniem zasad swobodnej oceny dowodów (art. 187 § 1 i art. 191 O.p.). Uchybienia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co uzasadniało uchylenie zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i 4, art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687). D.P.