I SA/Łd 200/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Anna Świderska Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 marca 2019 r. sprawy ze skargi J. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległego zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2007 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. (sprostowane postanowieniem z [...] r.) w sprawie uchylenia postanowienia z dnia [...] r. i zaliczenia J. J. wpłaty z dnia 30 stycznia 2013 r., w kwocie 10.000 zł na poczet zaległego zobowiązania z tytułu podatku VAT za marzec 2007 r., wynikającego z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. Z akt sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. określił J. J. wysokość zobowiązań w podatku VAT za okres listopad - grudzień 2006 r. oraz styczeń - wrzesień i listopad 2007 r. w łącznej kwocie 1.077.784 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny za październik i grudzień 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy ww. decyzję z [...] r., a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2016 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 62/16 oddalił skargę na ową decyzję. NSA wyrokiem z dnia 30 kwietnia 2018 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1781/16 uchylił zarówno wyrok tutejszego sądu jak i opisaną decyzję z dnia [...] r. Pismem z dnia 9 stycznia 2013 r. J. J. wniósł o rozłożenie na raty zobowiązań w podatku VAT za okres od listopada 2006 r. do listopada 2007 r., które zostało określone w decyzji DIS z dnia [...] r. na 36 miesięcznych rat po 8.952,86 zł każda z nich, począwszy od dnia 30 kwietnia 2013 r. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. odmówił rozłożenia na 36 miesięcznych rat zaległości w podatku VAT za okres od listopada 2006 r. do listopada 2007 r. w łącznej kwocie 204.160,30 zł wraz z kwotą należnych odsetek za zwłokę w wysokości 114.011 zł (wyliczoną na dzień złożenia wniosku). Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., wskutek wniosku J. J., wznowił postępowanie w sprawie zaliczenia wpłaty w kwocie 10.000 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za marzec 2007 r. Postanowieniem z dnia [...] NUS w P. rozliczył ponownie wpłatę z dnia 30 stycznia 2013 r. w kwocie 10.000 zł na poczet zaległości z tytułu podatku VAT za marzec 2007 r., w ten sposób, że na poczet należności głównej zaliczył kwotę 6.248,51 zł, a na poczet odsetek za zwłokę kwotę 3.751,49 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., utrzymując w mocy ww. decyzję stwierdził, iż wpłatę z dnia 30 stycznia 2013 r. w kwocie 10.000 zł Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo zaliczył na poczet zaległości w podatku VAT za marzec 2007 r., naliczając odsetki za zwłokę za okres od dnia 26 kwietnia 2007 r. do dnia 30 stycznia 2013 r. z wyłączeniem okresów: od dnia 6 marca 2012 r. do dnia 2 stycznia 2013 r. oraz 15 stycznia 2013 r. do dnia 30 stycznia 2013 r. W skardze na powyższe postanowienie J. J. zarzucił naruszenie: - art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej jako "o.p."), poprzez działanie w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych; - art. 122 o.p., poprzez nie podjęcie niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności poprzez brak weryfikacji prawidłowego okresu prowadzenia postępowania kontrolnego; - art. 125 § 1 o.p., poprzez naruszenie zasady szybkości postępowania i ograniczonego formalizmu przez organy podatkowe; - art. 187 § 1 o.p. ,poprzez nie zebranie i w sposób wyczerpujący nierozpatrzenie całego materiału dowodowego; - art. 191 o.p., poprzez niedokonanie oceny całego materiału dowodowego; - art. 54 § 1 pkt 7 o.p. , poprzez jego niezastosowanie i nie uwzględnienie przerw w naliczaniu odsetek od zobowiązań podatkowych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację. Postanowieniem z dnia 19 września 2018 r., na podstawie art. 126 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a."), zawieszono postępowanie sądowo administracyjne na zgodny wniosek stron, do czasu rozpoznania przez NSA wspomnianej sprawy o sygn. akt I FSK 1781/16. Postanowieniem z dnia 7 lutego 2019 r. podjęto zawieszone postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna, a zaskarżone postanowienie podlega uchyleniu. Zobowiązania podatkowe w podatku VAT powstają z mocy prawa. W myśl art. 21 §1 punkt 1 o.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Na podstawie art. 19 ust.1 w związku z art. 99 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w roku 2007 powstanie takiego zobowiązania związane było z chwilą złożenia deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiło wydanie towaru lub wykonanie usługi przez podatnika. Ostateczną wysokość zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku VAT za marzec 2007 r. określono w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. Jakkolwiek więc zobowiązanie w przedmiotowej sprawie powstało z mocy prawa to jednak jego wysokość została określona w wymienionej wyżej decyzji. Na poczet zobowiązania wynikającego z tej właśnie decyzji skarżący dokonał wpłaty kwoty 10.000 zł, którą zaliczono na zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2007 r., w ten sposób, że na poczet należności głównej zaliczono kwotę 6.248,51 zł, a na poczet odsetek za zwłokę kwotę 3.751,49 zł. Sposób dokonania tego zaliczenia stał się przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie. Jednocześnie jednak trwał (i nadal trwa) między stronami spór co do wymiaru zobowiązania za powyższe okresy rozliczeniowe w podatku VAT. Spór ten, jak wyżej wskazano, zakończony w toku instancji administracyjnej wydaniem decyzji z dnia [...] r. zmienił swe oblicze już po wniesieniu skargi do sądu w przedmiotowej sprawie. Stało się tak za przyczyną wyroku NSA z dnia 30 kwietnia 2018 r. wydanego w sprawie o sygn. akt I FSK 1781/16, w którym sąd II instancji uchylił wyrok WSA w Łodzi z dnia 19 kwietnia 2016 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 62/16 , którym oddalono skargę J. J. na ostateczna decyzję z dnia [...]. Jednocześnie powyższym wyrokiem NSA uchylił także powoływaną wyżej decyzję organu odwoławczego. Tego rodzaju rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego spowodowało, że w zakresie zobowiązania w podatku VAT za marzec 2007 r. w obrocie prawnym pozostała nieostateczna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r., a do rozpoznania przez organ II Instancji - odwołanie skarżącego od tej decyzji. Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. art. 239a o.p., decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W obliczu takiej sytuacji należy więc stwierdzić, że dokonywanie wpłat na poczet zalęgłości wynikających z decyzji nieistniejącej jak również zaliczanie ich na zaległości za poszczególne okresy rozliczeniowe w podatku VAT, co jest przedmiotem rozpoznawanej sprawy, stało się pozbawione podstawy. Do czasu wydania ostatecznej decyzji przez organ odwoławczy nie wiadomo bowiem, jaki kształt przybierze ponowne zobowiązanie podatkowe i czy w ogóle dojdzie do weryfikacji zobowiązania wykazanego przez skarżącego w deklaracjach za marzec 2017 r. w drodze decyzji administracyjnej. Innymi słowy, w obliczu opisanej wyżej konfiguracji procesowej, zaistniałej w rozpoznawanej sprawie rozstrzygnięcie sądu I instancji w przedmiocie prawidłowości zaliczenia dokonanej wpłaty na poczet zaległości wynikających z decyzji jest niemożliwe wobec braku w obrocie prawnym takiej decyzji. W związku z powyższym, w dacie wyrokowania, nie wiadomo czy w ogóle dojdzie do stwierdzenia istnienia zaległości w przedmiotowym podatku. W tej sytuacji uznać należało, że zaskarżone postanowienie narusza dyspozycję art. 51 § 1 o.p., który uznaje za zaległość podatkową podatek niezapłacony w terminie. Jeśli zaś nie ma pewności co do tego, czy zaległość w ogóle istnieje to nie można zaliczać wpłat na poczet tej zaległości. Ponadto w ustalonym stanie faktycznym wszelkie dywagacje na temat tzw. okresów nieodsetkowych są, z podanych wyżej względów, przedwczesne. Jak wskazano wyżej dalsze postępowanie w przedmiocie wpłat dokonanych przez skarżącego, w tym wpłaty dokonanej w rozpoznawanej sprawie uzależnione będzie od wyniku postępowania wymiarowego. Dopiero też po jego ostatecznym rozstrzygnięciu i ewentualnym ponownym zaliczeniu wpłat na poczet zaległości otwarta zostanie droga do badania legalności przyjętych przez organ przerw w naliczaniu odsetek od dokonywanych przez skarżącego wpłat. Z powyższych względów organ odwoławczy winien rozważyć również celowość wyeliminowania z obrotu prawnego wszelkich dotychczasowych rozstrzygnięć wydanych w zakresie zaliczenia wpłat skarżącego na poczet zaległości wynikających z opisanej decyzji z dnia [...] r. w przedmiotowej sprawie. Mając na uwadze wskazane powyżej okoliczności, sąd na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera c) p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie a w zakresie kosztów postępowania rozstrzygnął zgodnie z treścią art. 200 p.p.s.a. A.J.