I SA/Łd 193/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda, Sędzia WSA Bożena Kasprzak, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 maja 2026 r. sprawy ze skargi B. w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 stycznia 2026 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.745.2025.1.JG w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 29 stycznia 2026 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także: Dyrektor KIS) uznał stanowisko wnioskodawcy - Banku [...] w S. (dalej także jako: bank lub wnioskodawca lub skarżący) przedstawione we wniosku z dnia 21 listopada 2025 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy niewyegzekwowana dotąd kwota dochodzonych przez wnioskodawcę roszczeń może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodu przez bank, wobec udokumentowania nieściągalności wierzytelności w rozumieniu art. 16 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2025 r. poz. 287, dalej także: ustawa o CIT), za nieprawidłowe. Przedstawiając we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenie przyszłe wnioskodawca wskazał, że jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca prowadzi działalność bankową na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe. Działalność wnioskodawcy podlega nadzorowi państwowego organu nad rynkiem finansowym, jakim jest Komisja Nadzoru Finansowego. W ramach prowadzonej działalności bank udzielił w 2010 r. kredytu spółce z o.o. (dalej: "dłużnik", "spółka"). Jako zabezpieczenie kredytu przyjęto m.in. weksel in blanco kredytobiorcy awalizowany przez dwóch poręczycieli wekslowych w osobie większościowego wspólnika spółki, będącego jednocześnie jej prezesem zarządu (dalej: poręczyciel 1), oraz jego małżonki (dalej: poręczyciel 2), hipotekę kaucyjną na nieruchomości należącej do poręczycieli (w 2011 r. nieruchomość obciążona hipoteką kaucyjną przeszła na wyłączną własność poręczyciela 1 oraz przelew wierzytelności spółki z umów zawartych z kontrahentami. W związku z brakiem regulowania zobowiązań przez dłużnika, bank podjął działania windykacyjne. Zabezpieczenie w postaci cesji wierzytelności przysługujących wobec kontrahentów spółki nie pozwoliło na zaspokojenie banku. Objęte cesją wierzytelności albo w ogóle nie powstały (nie złożono zamówień u dłużnika w ramach umowy ramowej), albo też wygasły na skutek potrącenia przez kontrahentów przysługujących im roszczeń. Bank uzyskał w 2011 r. tytuły wykonawcze przeciwko dłużnikowi oraz przeciwko poręczycielom, w postaci bankowych tytułów egzekucyjnych zaopatrzonych w klauzulę wykonalności. W stosunku do dłużnika w latach 2011 - 2015 prowadzone były przez bank dwa postępowania egzekucyjne. W toku egzekucji bank nie uzyskał zaspokojenia, ze spieniężonego majątku dłużnika - bankowi w planie podziału środków uzyskanych z egzekucji z ruchomości oraz zajętych wierzytelności przypadły jedynie niewielkie kwoty tytułem zwrotu kosztów egzekucyjnych. Z informacji przekazywanych przez komornika przed umorzeniem obu egzekucji wynikało, że egzekucje są bezskuteczne oraz: 1. wobec dłużnika prowadzone są egzekucje przez kilkudziesięciu wierzycieli na kwoty rzędu kilku milionów złotych, przy czym występują także wierzyciele uprzywilejowani; 2. spółka nie jest właścicielem lub współwłaścicielem nieruchomości; 3. spółka nie wykonuje żadnych zleceń, co za tym idzie nie uzyskuje żadnych dochodów; 4. na rachunkach bankowych nie ma żadnych środków. Ostatnia z prowadzonych egzekucji umorzona została jako bezskuteczna na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 k.p.c. postanowieniem z dnia 20 listopada 2015 r. W dniu 4 marca 2011 r. w KRS ujawniono informację o otwarciu likwidacji spółki. Z kolei w dniu 24 czerwca 2014 r. wykreślono z KRS dane jedynego likwidatora, nie wpisując nikogo na jego miejsce. W konsekwencji spółka od 2014 r. pozbawiona jest reprezentacji, a likwidacja w rzeczywistości nie jest prowadzona. Ponadto, jak wynika z wpisu spółki w KRS, od 2010 r. nie składała ona rocznych sprawozdań finansowych. Sąd Rejonowy [...] w Ł. [...] Wydział Gospodarczy - Krajowy Rejestr Sądowy, zarządzeniem z dnia [...] sierpnia 2016 r. wszczął z urzędu postępowanie o rozwiązanie spółki bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego i wykreślenie z KRS, co podlegało obwieszczeniu w Monitorze Sądowym i Gospodarczym. Tożsame zarządzenie wydane zostało także w dniu [...] czerwca 2022 r. i obwieszczone w MSiG. Spółka do dnia dzisiejszego nie została wykreślona z rejestru przedsiębiorców. Z uwagi na powyższe, wszczynanie kolejnych bezskutecznych egzekucji wobec spółki jawiło się jako niecelowe. Wobec braku formalnego zakończenia bytu spółki wnioskodawca stwierdził, że wierzytelność banku wobec spółki uległa przedawnieniu. W stosunku do poręczyciela 1 i poręczyciela 2, bank wszczął w 2011 r. postępowanie egzekucyjne. W toku postępowania poręczyciele dostarczyli umowę ustanawiającą rozdzielność majątkową małżeńską. Poręczyciel 1 zaproponował dokonywanie dobrowolnych spłat, na co bank wyraził zgodę określając jednocześnie wymogi co do wysokości i terminów spłat realizowanych przez poręczyciela 1. W związku z powyższym, egzekucja prowadzona wobec poręczyciela 1 i poręczyciela 2 została zawieszona, ponadto zgodnie z wnioskiem poręczyciela 1 złożonym w banku umorzono egzekucję z rachunku bankowego oraz z zajętych wierzytelności wobec US, przysługujących poręczycielowi 2. Następnie postępowanie egzekucyjne prowadzone z wniosku banku wobec poręczyciela 1 i poręczyciela 2 zostało umorzone w całości przez komornika na podstawie art. 823 k.p.c., w 2013 r. W związku z uzgodnieniami w przedmiocie spłat dokonanymi z poręczycielem 1, bank uzyskał dodatkowe zabezpieczenie w postaci cesji wierzytelności na rzecz banku. W związku z cesją wierzytelności, bank otrzymał częściowe dobrowolne zaspokojenie od dłużnika przelanej wierzytelności. Następnie jednak wobec dłużnika przelanej wierzytelności ogłoszona została upadłość. Bank zgłosił wierzytelności i uzyskał w postępowaniu upadłościowym niewielkie zaspokojenie. Postępowanie upadłościowe zostało zakończone w 2023 r. W czerwcu 2013 r. (po umorzeniu opisanej wyżej egzekucji prowadzonej na wniosek banku wobec poręczyciela 1 i poręczyciela 2) bank otrzymał zawiadomienie o prowadzonej z wniosku innych wierzycieli egzekucji z nieruchomości, należącej w tym czasie wyłącznie do poręczyciela 1, obciążonej hipoteką kaucyjną na rzecz banku. Wnioskodawca złożył w związku z powyższym wniosek o prowadzenie egzekucji wobec poręczyciela 1 i uzyskał częściowe zaspokojenie na skutek sprzedaży nieruchomości obciążonej hipoteką kaucyjną. Bank podjął decyzję o nieprowadzeniu egzekucji wobec poręczyciela 2, z uwagi na fakt, iż poręczyciel 2 kwestionował prawdziwość swoich podpisów na dokumentach złożonych w banku. W stosunku do poręczyciela 1 postępowanie egzekucyjne po sprzedaży nieruchomości okazało się bezskuteczne i zostało umorzone w 2014 r. na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 k.p.c. Poręczyciel 1 początkowo dokonywał uzgodnionych spłat - nieterminowo i w wysokości niezgodnej z ustaloną z bankiem, następnie zaś całkowicie zaprzestał jakichkolwiek spłat od lipca 2016 r. Wobec poręczyciela 1, bank w kolejnych latach 2017-2025 prowadził jeszcze trzy egzekucje, wszystkie umorzone jako bezskuteczne na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 k.p.c., przy czym ostatnia egzekucja umorzona została postanowieniem z dnia 21 października 2025 r. Początkowo poręczyciel 1 nie podejmował korespondencji, nie stawiał się na wezwania komornika, nie posiadał żadnego zameldowania. Z informacji uzyskanej z ZUS wynikało, że był zatrudniony i otrzymywał wynagrodzenie w kwocie wolnej od potrąceń. Na rachunku bankowym brak było środków. Poręczyciel 1 nie posiadał nieruchomości ani ruchomości podlegających zajęciu. Nie ustalono jakiegokolwiek innego majątku, ponadto nastąpił zbieg egzekucji z innymi wierzycielami, w tym ZUS, US i wierzycielami alimentacyjnymi. Po odnalezieniu poręczyciela 1 złożył on w toku egzekucji oświadczenie o stanie majątkowym, z którego wynikało m.in., że poręczyciel 1 jest inwalidą po dwóch operacjach - amputacji lewego podudzia i prawej stopy, jeździ na wózku, przyjmuje leki na zakrzepicę krążeniową po zawale i wszczepieniu bajpasów, choruje również na cukrzycę insulinozależną, jest zatrudniony na % etatu uzyskując z tego tytułu wynagrodzenie w kwocie wolnej od zajęcia, zamieszkuje u rodziny, w utrzymaniu pomagają mu dzieci, rodzina i znajomi. W toku ostatnich egzekucji nie udało się wyegzekwować nawet kwoty pozwalającej na pokrycie kosztów postępowania, w związku z czym obciążony został nimi wnioskodawca. Wierzytelność banku wobec dłużnika i poręczyciela 2 uległa przedawnieniu, natomiast w stosunku do poręczyciela 1 jest nieprzedawniona. W 2010 r. bank utworzył, zgodnie z przepisami o rachunkowości, rezerwę na ryzyko związane z działalnością banków. Rezerwa ta, z uwagi na spełnienie przesłanek określonych w art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a) tiret pierwsze w zw. z art. 16 ust. 3 oraz w zw. z art. 16 ust. 2a pkt 2 lit. c) tiret drugie ustawy o CIT (tj. opóźnienie w spłacie kapitału kredytu (pożyczki) lub odsetek przekracza 12 miesięcy, a ponadto wierzytelność została skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego), została zaliczona przez wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodu. Po otrzymaniu częściowego zaspokojenia w toku egzekucji i poza nimi, bank dokonywał każdorazowo rozwiązania rezerwy w zakresie odpowiadającym otrzymanym spłatom i zaliczał ich wysokość do przychodów podatkowych. Obecnie, wobec ponownej bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec poręczyciela 1, bank chce dokonać spisania wierzytelności opisanej we wniosku, z uwagi na jej nieściągalność. W związku z powyższym postawiono pytanie, czy niewyegzekwowana dotąd kwota dochodzonych przez wnioskodawcę roszczeń może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodu przez bank, wobec udokumentowania nieściągalności wierzytelności w rozumieniu art. 16 ust. 2 ustawy o CIT? W ocenie banku, może on zaliczyć wierzytelność do kosztów uzyskania przychodu. Uzasadniając powyższe stanowisko bank podkreślił, że ustawa o CIT nie reguluje sytuacji, gdy po stronie dłużników występuje wielość podmiotów. W praktyce organów podatkowych i sądów administracyjnych ukształtowało się podejście, zgodnie z którym, jeżeli na gruncie prawa cywilnego w przypadku nieskuteczności dochodzenia roszczeń wobec jednego z dłużników solidarnych wierzyciel jest uprawniony do dochodzenia roszczeń wobec pozostałych dłużników solidarnych, to analogicznie na gruncie przepisów prawa podatkowego, wierzyciel nie może uznać wierzytelności za nieściągalną jedynie na podstawie udokumentowania nieściągalności tej wierzytelności wobec jednego z dłużników. Analogicznie traktowana jest sytuacja dłużników odpowiedzialnych in solidum, takich jak kredytobiorca i poręczyciel. W opisanych stanie faktycznym, bank uzyskał w stosunku do dłużnika i poręczyciela 1 postanowienie o umorzeniu egzekucji, z uwagi na jej bezskuteczność, tj. umorzenie w sytuacji gdy jest oczywiste, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych. Nadto, cały majątek dłużnika i poręczyciela 1, który mógł podlegać egzekucji został zlicytowany, bank nie posiada wiedzy o żadnym innym majątku ani dochodach dłużników, nie ustalili ich także komornicy w toku wieloletnich postępowań egzekucyjnych. Jednocześnie komornicy ustalili, że wobec dłużników prowadzone są liczne postępowania egzekucyjne na rzecz innych wierzycieli. Nie budzi także wątpliwości, że spółka de facto zakończyła działalność. Jednocześnie co do spółki i poręczyciela 2 wierzytelność banku uległa przedawnieniu. Bank nie widzi realnej możliwości uzyskania jakiegokolwiek dalszego zaspokojenia od dłużnika lub któregokolwiek z poręczycieli. Uzyskanie zaspokojenia nie jest możliwe również w stosunku do dłużnika wierzytelności przelanych na bank, z uwagi na upadłość tego podmiotu. Zdaniem wnioskodawcy, okoliczność, że co do spółki i poręczyciela 2 wierzytelność uległa przedawnieniu, nie wpływa na prawo banku do zaliczenia omawianych wierzytelności w koszty uzyskania przychodu. Wymóg udokumentowania nieściągalności wierzytelności w stosunku do wszystkich osób, od których wierzyciel może jej dochodzić jest bezpośrednią konsekwencją stanowiska, zgodnie z którym dług wynikający z kredytu (pożyczki) w znaczeniu materialnym jest tym samym długiem, co dług wynikający z poręczenia. W ocenie banku, skoro mamy do czynienia z jednym długiem, to przedawnienie wierzytelności w stosunku do niektórych dłużników nie wpływa na istnienie długu oraz możliwość jego dochodzenia od pozostałych współdłużników. Tak długo, jak istnieje choćby jeden podmiot, od którego wierzyciel ma formalnoprawną możliwość dochodzenia zapłaty długu, istnieje możliwość zaistnienia stanu nieściągalności i jej udokumentowania przez wierzyciela. Bank podkreślił, że w niniejszym stanie faktycznym ma formalnie możliwość dochodzenia wierzytelności od poręczyciela 1, jednakże dotychczasowe egzekucje dowiodły, że realne uzyskanie zaspokojenia od tego podmiotu jest niemożliwe, co świadczy o nieściągalności wierzytelności. Tylko w przypadku, gdyby roszczenia banku były przedawnione w stosunku do wszystkich osób odpowiedzialnych za dług, zaliczenie umorzonej wierzytelności w koszty uzyskania przychodu nie byłoby możliwe. Jednocześnie, z uwagi na uprzednie utworzenie przez bank rezerw w związku z kredytem opisanym we wniosku, w związku z planowanym spisaniem wierzytelności jako nieściągalnej, bank będzie zobowiązany do rozwiązania rezerw, uprzednio zaliczonych przez bank do kosztów zaliczenia przychodu i do zaliczenia ich wysokości do przychodów podatkowych. Dyrektor KIS uznał stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Na wstępie rozważań przytoczył treść art. 15 ust 1 oraz art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Podkreślił, że zasadniczo wierzytelności nieściągalne z tytułu kredytów (pożyczek), bez względu na przyczynę ich nieściągalności, nie są uznawane za koszty uzyskania przychodów. Reguła ta jednak ma wyjątki. Jednym z nich jest art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT, który oznacza, że w ciężar kosztów uzyskania przychodów mogą być zaliczone nieściągalne wierzytelności z tytułu wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek). Wierzytelności te dotyczyć mogą jedynie jednostek organizacyjnych, które na podstawie odrębnych przepisów regulujących zasady ich funkcjonowania, są uprawnione do udzielania kredytów (pożyczek). Zaliczeniu w ciężar kosztów podatkowych podlega jedynie różnica między kwotą udzielonego i wymagalnego, a nieściągalnego kredytu (pożyczki) a kwotą niespłaconych odsetek oraz równowartością rezerw utworzonych na te kredyty (pożyczki), wliczonych wcześniej do kosztów uzyskania przychodów. Warunkiem zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów jest ich nieprzedawnienie i udokumentowanie w sposób określony w art. 16 ust. 2 ustawy o CIT. Przy czym, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione. W dalszej kolejności organ wskazał, że z opisu sprawy wynika, iż wierzytelność banku wobec dłużnika i poręczyciela 2 uległa przedawnieniu, natomiast w stosunku do poręczyciela 1 jest nieprzedawniona. Odnosząc się do przedstawionego przez bank zagadnienia organ wskazał, że kwestie dotyczące umów poręczenia zostały uregulowane w art. 876 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071 ze zm., dalej także: k.c.). Przepis ten stanowi, że przez umowę poręczenia poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał. Zatem podstawową cechą umowy poręczenia jest jej akcesoryjność w zakresie odpowiedzialności określona w art. 879 § 1 k.c, zgodnie z którym, o zakresie zobowiązania poręczyciela rozstrzyga każdoczesny zakres zobowiązania dłużnika. Konsekwencją powyższego jest uznanie, że zobowiązanie poręczyciela pozostaje w stosunku zależności do zobowiązania dłużnika głównego i zasadniczo dzieli jego los. Stosownie natomiast do art. 883 § 1 k.c., poręczyciel może podnieść przeciwko wierzycielowi wszelkie zarzuty, które przysługują dłużnikowi; w szczególności poręczyciel może potrącić wierzytelność przysługującą dłużnikowi względem wierzyciela. Z brzmienia powyższego przepisu wynika, że poręczyciel może podnieść przeciwko wierzycielowi wszelkie zarzuty, które przysługują dłużnikowi, w tym zarzut przedawnienia, jeżeli dług przedawnił się w stosunku do dłużnika głównego. Zatem, co do zasady, przedawnienie roszczenia głównego względem dłużnika powoduje również przedawnienie roszczenia wobec poręczyciela, ze względu na akcesoryjny charakter poręczenia. Organ podniósł, że wierzytelność banku wobec dłużnika i poręczyciela 2 uległa przedawnieniu, stąd zastosowanie w niniejszej sprawie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o CIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione. W konsekwencji, w ocenie organu, bankowi nie przysługuje możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niewyegzekwowanych dotąd roszczeń. Tym samym, stanowisko wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy niewyegzekwowana dotąd kwota dochodzonych przez niego roszczeń może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodu przez bank, wobec udokumentowania nieściągalności wierzytelności w rozumieniu art. 16 ust. 2 ustawy o CIT, organ uznał za nieprawidłowe. Końcowo, odnosząc się do powołanych przez wnioskodawcę orzeczeń sądów administracyjnych Dyrektor KIS wskazał, że są to rozstrzygnięcia wydane w konkretnych sprawach, osadzone w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszące, w związku z tym, nie mają waloru wykładni powszechnie obowiązującej. Z kolei przywołane przez bank interpretacje zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego. Skargę od powyższej interpretacji indywidualnej z dnia 29 stycznia 2026 r. wywiódł bank, zaskarżając ją w całości i zarzucając : 1. naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o CIT poprzez błędną wykładnię w zw. z niezastosowaniem art. 32 i art. 71 ustawy prawo wekslowe oraz art. 118 k.c. i art. 123 § 1 pkt 1 i 2 k.c., polegające na rozpatrywaniu zasad odpowiedzialności poręczyciela wekslowego na gruncie przepisów k.c. o poręczeniu, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że poręczyciel wekslowy może powołać się na przysługujący dłużnikowi głównemu zarzut przedawnienia pomimo faktu, że wobec poręczyciela bieg terminu przedawnienia nie upłynął; 2. naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o CIT w zw. z art. 879 § 1 k.c. i 883 § 1 k.c. poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że przedawnienie wierzytelności w stosunku do kredytobiorcy skutkuje przedawnieniem wierzytelności także wobec poręczyciela i w konsekwencji błędne zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o CIT poprzez przyjęcie, że w przypadku, gdy wierzycielowi przysługuje wierzytelność solidarnie względem kredytobiorcy i poręczyciela, wykluczone jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnej w przypadku jej przedawnienia wobec kredytobiorcy (wierzytelność główna), nawet jeżeli wierzytelność ta nie uległa przedawnieniu wobec poręczyciela, a przedawnienie w stosunku do kredytobiorcy nastąpiło po uzyskaniu tytułu wykonawczego wobec poręczyciela; 3. art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) i b) ustawy o CIT w zw. z art. 16 ust. 2 ustawy o CIT poprzez ich błędne niezastosowanie i odmowę skarżącemu prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wierzytelności nieściągalnych, co zostało przez skarżącego udokumentowane, wyłącznie z uwagi na jej przedawnienie co do niektórych spośród dłużników solidarnych. W konkluzji postawionych zarzutów, bank wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 15 ust 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której, pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo - skutkowy. Artykuł 16 ust. 1 ustawy o CIT zawiera nie tylko katalog wyłączeń, ale niektóre jego punkty stanowią niezależną od art. 15 ust. pozytywną podstawę zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. I tak, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b wskazanej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wymagalnych a nieściągalnych kredytów (pożyczek) pomniejszonych o kwotę odsetek, opłat i prowizji oraz o równowartość rezerw lub odpisów na straty kredytowe albo odpisów aktualizujących wartość należności, utworzonych na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów - w przypadku gdy te kredyty (pożyczki) udzielone zostały przez jednostkę organizacyjną, której działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, uprawnioną do udzielania kredytów (pożyczek) na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania. Co do zasady - wierzytelności nieściągalne z tytułu kredytów (pożyczek), bez względu na przyczynę ich nieściągalności, nie są uznawane za koszty uzyskania przychodów. Reguła ta jednak ma wyjątki. Jednym z nich jest zacytowany przepis, który oznacza, że w ciężar kosztów uzyskania przychodów mogą być zaliczone nieściągalne wierzytelności z tytułu wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek). Wierzytelności te dotyczyć mogą jedynie jednostek organizacyjnych, które na podstawie odrębnych przepisów regulujących zasady ich funkcjonowania, są uprawnione do udzielania kredytów (pożyczek). Zaliczeniu w ciężar kosztów podatkowych podlega jedynie różnica między kwotą udzielonego i wymagalnego, a nieściągalnego kredytu (pożyczki) a kwotą niespłaconych odsetek oraz równowartością rezerw utworzonych na te kredyty (pożyczki), wliczonych wcześniej do kosztów uzyskania przychodów. Warunkiem zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów jest ich nieprzedawnienie i udokumentowanie w sposób określony w art. 16 ust. 2 ustawy o CIT. Zatem, w myśl art. 16 ust. 2 ustawy o CIT za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana: 1) postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo 2) postanowieniem sądu o: a) oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, lub b) umorzeniu postępowania upadłościowego, jeżeli zachodzi okoliczność wymieniona w lit. a, lub c) zakończeniu postępowania upadłościowego, albo 3) protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty. Przy czym stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione. W analizowanej sprawie istotą przedstawionego organowi zagadnienia prawnego było to, czy w przypadku gdy wierzytelność przysługuje bankowi wobec kilku współdłużników, tj. kredytobiorcy i dwóch poręczycieli oraz jej nieściągalność została udokumentowana w stosunku do wszystkich dłużników zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy o CIT, to fakt przedawnienia wierzytelności wobec kredytobiorcy (z uwagi na niemożność prowadzenia egzekucji) oraz jednego z poręczycieli, które to przedawnienie nastąpiło po uzyskaniu tytułu wykonawczego przeciwko drugiemu poręczycielowi, nie stoi na przeszkodzie zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, skoro wierzytelność nie uległa przedawnieniu wobec drugiego poręczyciela. Zgodnie ze stanowiskiem banku, jest on uprawniony do zaliczenia takiej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodu. Natomiast organ wywiódł z brzmienia art. 876 § 1, art. 879 § 1 i art. 883 § 1 k.c., że zobowiązanie poręczyciela pozostaje w stosunku zależności do zobowiązania dłużnika głównego i zasadniczo dzieli jego los, zatem przedawnienie roszczenia względem dłużnika głównego powoduje również przedawnienie roszczenia wobec poręczyciela, ze względu na akcesoryjny charakter poręczenia. W konsekwencji, w ocenie organu, w opisanym stanie faktycznym zastosowanie znajduje art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o CIT, wykluczający zaliczenie przedawnionej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodu. Zdaniem sądu I instancji stanowisko organu jest błędne. Jak słusznie podkreślił skarżący, w przedstawionym przez bank stanie faktycznym sprawy, poręczenie ma charakter poręczenia wekslowego. W konsekwencji powyższego, jego charakter i skutki przedawnienia winny być oceniane na gruncie ustawy z dnia 28 kwietnia 1936 r. Prawo wekslowe (t.j. Dz.U.2022, poz. 282), nie zaś wedle przepisów kodeksu cywilnego, jak uczynił to organ. Poręczenie wekslowe jest bowiem instytucją całkowicie odrębną od poręczenia cywilnego i stosuje się do niego wyłącznie przepisy prawa wekslowego. Przepisy kodeksu cywilnego o poręczeniu nie mają zastosowania do poręczenia wekslowego nawet w drodze analogii (vide: wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 października 2003 r. w sprawie o sygn. akt III CK 35/02, opubl. LEX). Zgodnie z art. 30 prawa wekslowego, zapłatę weksla można zabezpieczyć poręczeniem wekslowym (awal) co do całości sumy wekslowej lub co do jej części. Według zaś art. 32 ww. ustawy, regulującym odpowiedzialność awalisty, poręczyciel wekslowy odpowiada tak samo, jak ten, za kogo poręczył to jest. Jego zobowiązanie jest ważne, chociażby nawet zobowiązanie, za które poręcza było nieważne z jakiejkolwiek przyczyny, z wyjątkiem wady formalnej. Stosownie do cyt. wyżej art. 32 prawa wekslowego, poręczyciel wekslowy odpowiada tak samo jak ten za kogo poręczył, zaś odpowiedzialność awalisty wobec wierzyciela, posiadacza weksla jest solidarna wraz z innymi dłużnikami wekslowymi. W piśmiennictwie wskazuje się, że poręczenie wekslowe jest przyjęciem odpowiedzialności przez poręczającego wobec każdego posiadacza weksla za zobowiązania wekslowe. Może ono zabezpieczać wykonanie zobowiązania niezależnie od źródła jego powstania. Awal zabezpiecza jednak tylko zobowiązanie wekslowe. Cechuje się ono abstrakcyjnością i bezwarunkowością. Akcesoryjność poręczenia wekslowego wykazuje przy tym cechy odmienne w stosunku do innych zabezpieczeń, w tym poręczenia cywilnego. Zobowiązanie awalisty powstaje niezależnie od istnienia zobowiązania dłużnika głównego w sensie materialnym; wystarczy, że zobowiązanie to zostało prawidłowo wyrażone na dokumencie wekslowym w sensie formalnym. Z tego też względu akcesoryjność poręczenia wekslowego określana jest jako akcesoryjność formalna (vide: wyrok SN z dnia 12 grudnia 2008 r., sygn. akt II CSK 360/08, opubl. LEX). Inaczej rzecz ujmując, materialne istnienie zobowiązania awalata nie stanowi przesłanki odpowiedzialności awalisty (J.Jastrzębski, M.Kaliciński, Komentarz do ustawy – Prawo wekslowe [w:] Prawo wekslowe i czekowe. Komentarz, wyd. III, Warszawa 2014, LEX). Uwolnienie się poręczyciela wekslowego od odpowiedzialności z tytułu poręczenia możliwe jest zatem tylko z przyczyn formalnych, tkwiących w samym wekslu i złożonym poręczeniu. Zobowiązanie poręczyciela wekslowego jest przy tym zobowiązaniem samodzielnym. Awalista zobowiązuje się nie wobec awalata, lecz względem jego wierzyciela. Jeżeli zobowiązanie osoby, za którą poręczył jest formalnie ważne, odpowiada samodzielnie, tj. niezależnie od zobowiązania poręczonego. W dalszej kolejności zaznaczyć należy, że z zasady akcesoryjności odpowiedzialności awalisty wynika, iż przedawnienie roszczenia wobec awalisty następuje generalnie według terminu przedawnienia roszczenia służącego posiadaczowi względem awalata (wyrok SN z dnia 31 stycznia 2007 r., II CSK 426/2006, Lexis.pl nr 1914093), jakkolwiek możliwa jest sytuacja, w której roszczenie przeciwko awaliście przedawni się, chociaż roszczenie przeciwko awalatowi nie uległo przedawnieniu i odwrotnie, gdyż art. 71 nakazuje oceniać przerwanie przedawnienia odrębnie dla każdego dłużnika wekslowego (Rosenblüth 1994, s. 175; A.D. Szczygielski, Poręka..., s. 47; Czarnecki, Bagińska 2000, s. 344), co ma znaczenie, zwłaszcza gdy chodzi o przyczyny przerwy przedawnienia takie, jak np. wniesienie pozwu (trafnie wyrok SA w Łodzi z 25 września 2013 r., I ACa 445/2013, Lexis.pl nr 8028707). W doktrynie wyrażono analogiczny pogląd w stosunku do zawieszenia biegu przedawnienia (A.D. Szczygielski, Poręka..., s. 53). Znajduje on potwierdzenie w treści art. 372 k.c. w zw. z art. 71 ust. 1. (J.Jastrzębski, M.Kaliciński, Komentarz do ustawy – Prawo wekslowe [w:] Prawo wekslowe i czekowe. Komentarz, wyd. III, Warszawa 2014, LEX). W świetle powyższego, należało podzielić stanowisko skarżącego, który za błędne uznał stanowisko organu uznające, że na gruncie analizowanej sprawy zobowiązanie poręczyciela pozostaje w stosunku zależności do zobowiązania dłużnika głównego i zasadniczo dzieli jego los, a co za tym idzie fakt przedawnienia roszczenia głównego względem dłużnika powoduje również przedawnienie względem poręczyciela. Jak słusznie podniósł skarżący, dług wynikający z kredytu (pożyczki) w znaczeniu materialnym jest tym samym długiem, co dług wynikający z poręczenia. Skoro mamy do czynienia z jednym długiem, to przedawnienie wierzytelności w stosunku do niektórych dłużników nie wpływa na istnienie długu oraz możliwość jego dochodzenia od pozostałych współdłużników. Tak długo, jak istnieje choćby jeden podmiot, od którego wierzyciel ma formalnoprawną możliwość dochodzenia zapłaty długu, istnieje możliwość zaistnienia stanu nieściągalności i jej udokumentowania przez wierzyciela. W przedmiotowej sprawie, wierzytelność banku wobec dłużnika i poręczyciela 2 uległa przedawnieniu, natomiast w stosunku do poręczyciela 1 jest nieprzedawniona, zatem bank ma formalnie możliwość dochodzenia wierzytelności od poręczyciela 1. Tylko bowiem w przypadku, gdyby roszczenia skarżącego były przedawnione w stosunku do wszystkich osób odpowiedzialnych za dług, zaliczenie umorzonej wierzytelności w koszty uzyskania przychodu nie byłoby możliwe. Nadto, czym innym jest możliwość powołania się przez poręczyciela na zarzut przedawnienia wierzytelności dłużnika głównego, a czym innym przedawnienie roszczeń wierzyciela wynikających z poręczenia. Podkreślić należy, że art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o CIT wyklucza zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wyłącznie wierzytelności odpisanych jako przedawnione, nie zaś takich – jak słusznie podkreślił skarżący - co do których dłużnik może powołać się na zarzut przedawnienia zaistniałego w stosunku do innego podmiotu, przy czym w zaistniałym stanie faktycznym poręczyciel nie podnosi zarzutu przedawnienia wierzytelności w stosunku do kredytobiorcy i znosi kolejne wszczynane przeciwko niemu przez bank egzekucje. Z ustaleń faktycznych zaprezentowanych we wniosku, wynika że wobec poręczyciela 1, bank w latach 2017-2025 prowadził trzy egzekucje, wszystkie umorzone jako bezskuteczne na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 k.p.c., przy czym ostatnia egzekucja umorzona została postanowieniem z dnia 21 października 2025 r. Jak wskazał skarżący, początkowo poręczyciel 1 nie podejmował korespondencji, nie stawiał się na wezwania komornika, nie posiadał żadnego zameldowania. Z informacji uzyskanej z ZUS wynikało, że był zatrudniony i otrzymywał wynagrodzenie w kwocie wolnej od potrąceń. Na rachunku bankowym brak było środków. Poręczyciel 1 nie posiadał nieruchomości ani ruchomości podlegających zajęciu. Nie ustalono jakiegokolwiek innego majątku, ponadto nastąpił zbieg egzekucji z innymi wierzycielami, w tym ZUS, US i wierzycielami alimentacyjnymi. Ze złożonego w toku egzekucji oświadczenia o stanie majątkowym wynika, że poręczyciel 1 jest inwalidą po dwóch operacjach - amputacji lewego podudzia i prawej stopy, jeździ na wózku, przyjmuje leki na zakrzepicę krążeniową po zawale i wszczepieniu bajpasów, choruje również na cukrzycę insulinozależną, jest zatrudniony na % etatu uzyskując z tego tytułu wynagrodzenie w kwocie wolnej od zajęcia, zamieszkuje u rodziny, w utrzymaniu pomagają mu dzieci, rodzina i znajomi. W toku ostatnich egzekucji nie udało się wyegzekwować nawet kwoty pozwalającej na pokrycie kosztów postępowania, w związku z czym obciążony został nimi bank. W tym miejscu podkreślić należy, że ustawa o CIT nie definiuje pojęcia "postanowienia o nieściągalności", również akty prawne regulujące kwestię egzekucji wierzytelności nie posługują się takim pojęciem. Przyjąć jednak należy, że przez postanowienie o nieściągalności należy rozumieć postanowienie, z którego treści jednoznacznie wynika, że dłużnik nie ma majątku, z którego mogłaby być egzekwowana wierzytelność. Postanowienie o nieściągalności nie może być też co do zasady utożsamiane z postanowieniem o umorzeniu egzekucji. Pomimo, że w sentencji postanowień wydawanych przez organy egzekucyjne nie pojawia się termin "postanowienie o nieściągalności", to jednak treść tych postanowień nie powinna budzić wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia majątku, z którego może być zaspokojona egzekwowana wierzytelność. Za postanowienie takie można jednak uznać postanowienie o umorzeniu postępowania dokonane w trybie art. 824 § 1 pkt 3 k.p.c. W myśl tego przepisu, postępowanie egzekucyjne umarza się w całości lub w części z urzędu, jeżeli jest oczywiste, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych. Z tego postanowienia wynika, że dłużnik nie ma majątku, z którego mogłaby być egzekwowana należność. Posiadanie takiego dokumentu daje zatem podatnikowi możliwość zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów.Tym samym uznać należy, że niewyegzekwowane dotąd kwoty dochodzonych przez bank roszczeń (nieściągalnych wierzytelności) zostały udokumentowane w sposób określony w art. 16 ust. 2 ustawy o CIT. Z wszystkich przytoczonych wyżej względów uznać należało, iż w zaskarżonej interpretacji dokonano błędnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o CIT. W toku ponowionego postępowania organ uwzględni, jako wiążące powyższe wskazania. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r., poz. 143, dalej: p.p.s.a.), należało uchylić zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. ds