I SA/Łd 192/21

Dnia 14 kwietnia 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Bożena Kasprzak po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 14 kwietnia 2021 roku sprawy ze skargi A spółki z o.o. w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 grudnia 2020 roku nr 0111-KDIB2-1.4010.430.2020.1.BJ UNP:117415 w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją indywidualną z 15 grudnia 2020 r. stwierdził, że stanowisko A spółki z o.o. w S. przedstawione we wniosku z 9 października 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w związku ze stwierdzeniem przez organ podatkowy nadpłaty w podatku od nieruchomości, która zaliczona zostanie na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych Wnioskodawcy w tym podatku, Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy z datą wydania stosownej decyzji potwierdzającej kwotę nadpłaty w podatku od nieruchomości (tj. na bieżąco) - jest nieprawidłowe. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Spółka z o.o. (dalej: Wnioskodawca, Spółka) jest osobą prawną działającą na terenie Polski, której siedziba znajduje się w S. Wnioskodawca podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym cd osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej u.p.d.o.p.). Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą głównie w zakresie wydobycia i sprzedaży piasków. Piaski kwarcowe, które są podstawowym produktem oferowanym przez Spółkę są sprzedawane przede wszystkim na potrzeby przemysłu szklarskiego i chemii budowlanej. Na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka wykorzystuje nieruchomości, w związku z czym na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm., dalej: u.p.o.l.) Wnioskodawca - jako osoba prawna - zobowiązana jest do złożenia właściwemu organowi podatkowemu deklaracji na podatek od nieruchomości za dany rok podatkowy, przy czym zapłata zobowiązania wynikająca ze złożonej deklaracji jest uiszczana przez Spółkę comiesięcznie na rachunek organu podatkowego w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego (wynikających ze złożonej deklaracji podatkowej) - w terminie do 15 dnia każdego miesiąca, a za styczeń do 31 stycznia. Spółka ujmuje wydatki poniesione na podatek od nieruchomości jako pośrednie koszty uzyskania przychodu, wobec czego zalicza je do kosztów podatkowych w każdym miesiącu, w którym w księgach rachunkowych ujęta jest rata podatku (w wysokości należnej raty). Po przeprowadzeniu wewnętrznych audytów Wnioskodawca stwierdził wystąpienie nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres 2017-2019 r. oraz 2015 - kwiecień 2020 r. (częściowo w różnych zakresach). W konsekwencji, Spółka dokonała dwukrotnie czynności - złożyła dwukrotnie korekty deklaracji na podatek od nieruchomości oraz dwukrotnie wnioski o stwierdzenie nadpłaty. : - wniosek z 29 lipca 2019 r. zawierał prośbę (dyspozycję) o zaliczenie ewentualnie potwierdzonej nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, począwszy od raty za styczeń 2020 r. do raty za październik 2020 r. - wniosek z 2 lipca 2020 r. zawierał prośbę (dyspozycję) o zaliczenie ewentualnie potwierdzonej nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, począwszy od raty za październik 2020 r. do raty za grudzień 2020 r. Organ podatkowy zaakceptował i uznał za prawidłowe stanowisko Spółki w zakresie ww. wniosków o nadpłatę w podatku od nieruchomości i wydał w tym zakresie stosowne decyzje. W odniesieniu do wniosku z 29 lipca 2019 r. decyzja pozytywna organu podatkowego wydana została jeszcze w roku 2019 r., natomiast w odniesieniu do wniosku z 2 lipca 2020 r. decyzja pozytywna organu podatkowego wydana została w roku 2020. Z momentem wydania każdej z ww. decyzji organu podatkowego Spółka rozliczyła przychód w podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy w związku ze stwierdzeniem przez organ podatkowy nadpłaty w podatku od nieruchomości, która zaliczona zostanie na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych Wnioskodawcy w tym podatku, Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy z datą wydania stosownej decyzji potwierdzającej kwotę nadpłaty w podatku od nieruchomości (tj. na bieżąco)? Zdaniem Wnioskodawcy, w związku ze stwierdzeniem przez organ podatkowy nadpłaty w podatku od nieruchomości w drodze stosownej decyzji, która zaliczona zostanie na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych Wnioskodawcy w tym podatku, Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy, powstający w dacie wydania stosownej decyzji potwierdzającej kwotę nadpłaty w podatku od nieruchomości (tj. na bieżąco). Zdaniem Wnioskodawcy zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości, dokonany przez organ podatkowy, stanowi dla niej przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p. w okresie, w którym ten zwrot otrzymała lub dopiero otrzyma. W ocenie Spółki przychód z tytułu nadpłaty w podatku od nieruchomości (jaki został potwierdzony decyzjami właściwego organu podatkowego w roku 2019 i 2020) stanowi przychód związany z działalnością gospodarczą, i rozpoznany winien zostać jako przychód należny w momencie wydania stosownej decyzji organu podatkowego (potwierdza to bowiem fakt wystąpienia przychodu należnego po stronie Spółki). Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w uzasadnieniu wskazanej na wstępie interpretacji indywidualnej z 15 grudnia 2020 r. wskazał, że nadpłata podatku od nieruchomości będzie stanowiła przychód podatkowy Spółki w takiej części, w jakiej wcześniej podatek od nieruchomości zaliczono do kosztów uzyskania przychodu. Organ dodał, że w myśl art. 4 Ordynacji podatkowej, obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Zobowiązaniem podatkowym, zgodnie z art. 5 o.p., jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Zatem obowiązek podatkowy jest abstrakcyjnym zobowiązaniem do poniesienia ciężaru podatkowego związanym z zaistnieniem zdarzenia, z którym ustawy podatkowe wiążą taki skutek. Dopiero w momencie skonkretyzowania obowiązku podatkowego co do osoby zobowiązanego, wysokości, terminu zapłaty, powstaje zobowiązanie podatkowe tj. wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie konkretnego podatnika do zapłaty podatku z określonego tytułu i w określonej wysokości i we wskazanym terminie. Termin płatności stanowi konsekwencję przymusowego charakteru zobowiązania podatkowego. Nadejście terminu realizacji zobowiązania powoduje, że staje się ono wymagalne, czego konsekwencją jest prawo wierzyciela do żądania zaspokojenia oraz obowiązek dłużnika spełnienia tego świadczenia. Ustawodawca przewidział obowiązek organu podatkowego do wydania postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, co oznacza, że zaliczenie jest możliwe w przypadku zaistnienia skonkretyzowanego stosunku zobowiązaniowego pomiędzy podatnikiem i organem podatkowym. W konsekwencji nie jest zatem możliwym dokonanie zaliczenia nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych dopóki obowiązek podatkowy nie przekształci się w wymagalne zobowiązanie podatkowe, bowiem dopiero w tym momencie jest możliwe żądanie zaspokojenia zobowiązania. W ocenie organu, w przypadku gdy nadpłata zostaje przerachowana/zaliczona przez organ podatkowy na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych za dzień otrzymania nadpłaty należy uznać dzień wymagalności przyszłego zobowiązania, na który ma zostać przerachowana nadpłata. Z tym też dniem należy uznać, że Wnioskodawca uzyskał przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., co wynika o contrario z dyspozycji art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy. Tym samym organ nie zgodził się z Wnioskodawcą, że przychód powyższy powstanie z datą wydania stosownej decyzji potwierdzającej kwotę nadpłaty i stanowisko Wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe. W skardze spółka zarzuciła naruszenie: - art. 12 ust. 1 pkt 1, w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 6 .u.p.d.o.p., w zw. z art. 76 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że w przypadku gdy nadpłata zostaje przerachowana/zaliczona przez organ podatkowy na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych za dzień otrzymania nadpłaty należy uznać dzień wymagalności przyszłego zobowiązania, na który ma zostać przerachowana nadpłata; - art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., poprzez dokonanie błędnej wykładni i przyjęcie, że przepis ten nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie, podczas gdy z prawidłowej wykładni tego przepisu wynika, że w przedmiotowej sprawie przychód powstaje w momencie powstania należności tj. w dniu wydania decyzji; - art. 14c § 2 w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 o.p., poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia interpretacji indywidualnej, w którym całkowicie pominięto wyjaśnienie podstaw, dla których organ uznał, że w przedstawionym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania przepis art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., w skutek czego organ naruszył zasadę zaufania i przekonywania, ponieważ podatnik na podstawie treści uzasadnienia nie jest w stanie ustalić przyczyn, dla których organ zdecydował się na odstąpienie od ogólnej zasady określającej moment powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i określił szczególny moment powstania przychodu z wykorzystaniem reguły wnioskowania z przeciwieństwa, która to reguła nie powinna mieć zastosowania w sytuacji, w której jej wynik wnioskowania a contrario jest sprzeczny z literalnym brzmieniem normy wyrażonej w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga i podniesione w niej zarzuty są zasadne. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia zgodnego z prawem momentu ujęcia przychodu powstałego z powodu stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości. Strony są zgodne, że na skutek stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości powstał przychód, który został rozpoznany na podstawie art.12 ust. 1, w związku z art.12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p.. W ocenie organu interpretującego, w sytuacji gdy nadpłata zostanie zarachowana na poczet przyszłym zobowiązań podatkowych (jak wynika ze stanu faktycznego) za dzień otrzymania nadpłaty należy uznać dzień wymagalności przyszłego zobowiązania, na który ma zostać przerachowana nadpłata. Z tym też dniem należy uznać, że Spółka uzyskała przychód podlegający opodatkowaniu. Z kolei zdaniem wnioskującego o udzielenie interpretacji, przychód powstanie z dniem wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Rację w tym sporze należy przyznać skarżącej. Z opisu stanu faktycznego wynika, że skarżąca jako osoba prawna składała (składa) organowi podatkowemu deklaracje na podatek od nieruchomości za dany rok podatkowy, przy czym zapłata zobowiązania wynikającego z deklaracji dokonywana jest na rachunek organu podatkowego comiesięcznie. Wydatki poniesione na podatek od nieruchomości skarżąca ujmuje jako koszty pośrednie uzyskania przychodu zaliczając je do kosztów podatkowych w każdym miesiącu, w którym w księgach rachunkowych ujęta jest rata podatku. Skarżąca stwierdziła wystąpienie nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres 2017 - 2019 oraz 2015 - kwiecień 2020. W związku z tym dwukrotnie składała korekty deklaracji wraz z wnioskami o stwierdzenie nadpłaty i zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych (w podatku od nieruchomości) wskazując na poczet, których rat owe nadpłaty winny być zaliczone. W efekcie organ podatkowy wydał decyzję akceptujące wnioski skarżącej. Jak wyżej już wskazano pomiędzy tronami nie ma sporu, co do tego że nadpłata w podatku od nieruchomości będzie stanowiła przychód Spółki w tej części, w jakiej stanowiła koszt uzyskania przychodu. Strony zgodnie bowiem stwierdziły, że wykładnia a contrario przepisu art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p. prowadzi do takiego wniosku. Zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Ustawodawca wprowadza wyjątki od tej zasady w ściśle wymienionych przypadkach. Należy mieć na uwadze, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu, precyzując, poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w kolejnych ustępach art. 12 tego aktu rodzaje przychodów, a także wyliczając jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów. W art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. ustawodawca nie wymaga, aby przychodem były tylko wymienione w art. 12 pożytki, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby prawnej. Wszelkie zatem wpłaty pieniężne i inne przysporzenia, o ile spełniają inne wymagania podane w rozdziale 2 ustawy, mogą być uznane za przychód osoby prawnej. Jednym z wyjątków przewidzianych w ustawie jest ten zawarty w art.12 ust. 3 ustawy Zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. za przychody związane z działalnością gospodarczą, z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 (nie ma znaczenia w realiach sprawy), uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Ponieważ szczególna regulacja powstania przychodów dotyczy tylko dwóch rodzajów działalności (działów specjalnych oraz działalności gospodarczej), każdorazowo należy określić zakres przychodów z tych źródeł. Ustawa w art. 2 ust. 3 precyzuje zakres działalności z tzw. działów specjalnych, nie zawiera natomiast definicji działalności gospodarczej. Taka definicja jest zawarta w art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej – rozumie się przez to każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 roku – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r., poz.1292 i 1495 oraz z 2020 r., poz.424 i 1086), w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność do przedsiębiorców. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie – Prawo przedsiębiorców (art. 3) wskazuje, że działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. Z opisu stanu faktycznego wynika, że głównym przedmiotem działalności Spółki jest wydobycie i sprzedaż piasków. Piaski kwarcowe, które są podstawowym produktem oferowanym przez Spółkę są sprzedawane przede wszystkim na potrzeby przemysłu szklarskiego i chemii budowlanej. Na potrzeby działalności gospodarczej skarżąca wykorzystuje nieruchomości, z tego tytułu ponosząc wydatki m.in. na podatek od nieruchomości. Wynika z tego, że wydatki ponoszone przez Spółkę są kosztem uzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z art.15 ust.1 u.p.d.o.p kosztem uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu ze źródła przychodów lub w celu osiągnięcia zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.16 ust. 1(...). W ocenie sądu, skoro wydatki poniesione przez skarżącą są kosztami uzyskania przychodów z tytułu działalności gospodarczej, to przychód Spółki będący następstwem stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości, co oznacza że w stanie faktycznym zastosowanie będzie miał art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.. Znaczenie tego przepisu sprowadza się do tego, że obowiązek podatkowy powstaje w momencie, kiedy przychody są należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie poniesione. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że o przychodach należnych możemy mówić w sytuacji, gdy podatnikowi przysługuje uprawnienie do ich otrzymania (rozdysponowania). Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Przy czym "wierzytelność powstaje w dniu, w którym wierzyciel może domagać się od dłużnika spełnienia świadczenia (H. Litwińczuk, Prawo podatkowe przedsiębiorców, Warszawa 2001), "należne przychody w rozumieniu tego przepisu (art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.) to te, które wynikają ze źródła przychodów np. z działalności gospodarczej, i stały się w jej następstwie należnością (wierzytelnością), tyle tylko, że jeszcze faktycznie nieuzyskaną. Mając na uwadze powyższe uwagi, należy uznać, że Spółka winna rozpoznać przychód z tytułu stwierdzenia nadpłaty z chwilą, gdy jej wierzytelność w stosunku do budżetu samorządowego stała się wymagalna. Z opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka rozliczyła przychód z momentem wydania każdej z dwóch decyzji stwierdzających nadpłaty w podatku od nieruchomości (odpowiednio w roku 2019 i 2020). W ocenie sądu jednak należy wiązać powstanie przychodu z dniem, kiedy decyzja stwierdzająca nadpłatę staje się ostateczna, nie zaś z momentem je wydania. Wierzytelność staje się bowiem wymagalna z momentem, kiedy wierzyciel może skutecznie domagać się jej spełnienia, tym momentem jest dzień, w którym decyzja o stwierdzeniu nadpłaty staje się ostateczna. W ocenie sądu pogląd organu interpretującego i częściowo także wnioskodawcy wiążący powstanie przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych z przepisami Ordynacji Podatkowej regulującymi kwestię zaliczenia nadpłaty (art. 76, art. 76a) jest błędny. Ustawa reguluje bowiem w sposób kompletny czym jest przychód i kiedy on powstaje. Zaliczenie nadpłaty (na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, zwrotu nadpłaty, czy zaliczeniu na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych) jest bowiem zdarzeniem wtórnym, które w istocie rzeczy musi poprzedzać stwierdzenie nadpłaty. Dopóki nadpłata nie istnieje, organ nie ma podstaw do zaliczenia jej na poczet zaległości, bieżących zobowiązań, a w wypadku ich braku – zwrotu lub rozdysponowania zgodnie z wolą podatnika na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Oznacza to, że sformułowane w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego są zasadne (art. 12 ust. 1, w związku z art. 12 ust.4 pkt 6 i art.12 ust. 3 u.p.d.o.p ). Trafny jest także zarzut naruszenia przepisów postępowania – art.14c § 2, w związku z art. 121 § 1 o.p, wadliwe jest bowiem uzasadnienie zaskarżonej interpretacji. Organ pominął mianowicie milczeniem istnienie i znaczenie przepisu art. 12 ust.3 u.p.d.o.p, mimo że przepis ten – zdaniem wnioskującego – miał w sprawie zastosowanie, co wyraźnie zostało wskazane we wniosku interpretacyjnym. Odmawiając zastosowania przepisu wskazanego przez stronę, który ma mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia jej wątpliwości w ramach stanu faktycznego (lub zdarzenia przyszłego) winno być rozważone przez organ interpretujący, a efekt owych rozważań winien znaleźć odzwierciedlenie w interpretacji indywidualnej. Na marginesie podnieść wypada, że przepis art. 124 o.p nie ma zastosowania dotyczących interpretacji (art.14h). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni stanowisko sądu zawarte w niniejszym wyroku. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art.146 § 1 p.p.s.a należało uchylić zaskarżona interpretację. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.200 w zw. z art.205 § 2 i art.205 § 4 tej ustawy w związku z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2018 r., poz.1687). lp