I SA/Łd 19/26

Dnia 21 lipca 2026 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.), Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski, Sędzia WSA Bożena Kasprzak, Protokolant : Asystent sędziego Katarzyna Nadolska-Góra, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lipca 2026 roku sprawy ze skargi A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 31 października 2025 roku nr 1001-IOV-2.4103.5.2022.119.U71.MG w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za listopad - grudzień 2015 roku oddala skargę.

Jak wynika z akt sprawy, na podstawie postanowienia Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi z dnia 5 marca 2021 r. nr 1071-SKP-2.4103.1.2021.1 wszczęte zostało wobec A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (poprzednio P. Sp. z o.o.), dalej także: spółka lub skarżąca, postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2015 r. Podstawę do jego wszczęcia stanowił materiał dowodowy zgromadzony w trakcie kontroli podatkowej zakończonej 5 października 2020 r., w dniu doręczenia stronie protokołu kontroli podatkowej. W wyniku analizy dowodów zebranych w sprawie oraz zgromadzonych dokumentów Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi uznał, że spółka zawyżyła podatek naliczony do odliczenia za listopad 2015 r. w kwocie 1 174 088,63 zł, za grudzień 2015 r. w kwocie 1 458 577,27 zł - wykazany w fakturach wystawionych przez firmy: E. z o.o., K. Sp. zo.o. i F. Sp. z o.o. Zdaniem organu pierwszej instancji, faktury VAT wystawione przez ww. podmioty dla spółki nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. usług uboju trzody chlewnej, rozbioru i pakowania mięsa, albowiem podmioty te nie były dostawcami fakturowanych usług. Biorąc pod uwagę całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi decyzją z dnia 1 grudnia 2021 r. nr 1071-SKP-2.4103.1.2021.37, określił spółce w podatku od towarów i usług, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika za: listopad 2015 r. w wysokości 12 996 430 zł, za grudzień 2015 r. w wysokości 8 723 586 zł. Pismem z dnia 29 grudnia 2021 r. pełnomocnik spółki złożył odwołanie od ww. decyzji, zaskarżając ją w całości. Po zapoznaniu się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, uzupełnionym na etapie postępowania odwoławczego, a także argumentami przedstawionymi w odwołaniu oraz w licznych pismach składanych w jego toku, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 31 października 2025 r. nr 1001-IOV -2.4103.5.2022.119.U71.MG, utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, interpretując je w kontekście całości badanego zagadnienia. Zebrany materiał dowodowy w sprawie był kompletny, wyczerpujący i pozwalał na prawidłową ocenę stanu faktycznego sprawy. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika bezspornie, że faktury VAT wystawione w 2015 r. przez E. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o. na rzecz P. Sp. z o.o. nie odzwierciedlają w rzeczywistości wykonanych usług uboju trzody chlewnej, rozbioru i pakowania mięsa na rzecz P., które faktycznie nie zostały zrealizowane przez ww. podmioty. Dowody zebrane w postępowaniach kontrolnych prowadzonych przez organy podatkowe wobec m.in. K. Sp. z.o.o, a także F. Sp. z.o.o. potwierdziły nieprawidłowości w działalności skarżącej. Skontrolowane firmy okazały się podmiotami wykorzystywanymi do stworzenia łańcucha dostaw fikcyjnych usług tzw. "outsourcingu" pozwalającego odnieść nielegalne korzyści podatkowe jego ostatniemu ogniwu, tj. firmie P.. Postacią przewijającą się we wszystkich zbadanych podmiotach i okresach jest E. M.. Schematy działania E. M. powtarzają się, zmianie ulegają tylko nazwy firm, którymi się posługuje i osoby formalnie je reprezentujące i wykorzystywane do przerzucenia na nie odpowiedzialności za oszustwa. Również w przypadku tych "kontrahentów" pełną kontrolę nad ich funkcjonowaniem, a zwłaszcza nad obrotem środkami pieniężnymi sprawowała E. M.. Kapitał, którego użyto do uprawdopodobnienia fikcyjnych transakcji, a także zakład, urządzenia i surowce należały do firmy P2, która była beneficjentem całego przedsięwzięcia. P2 miał świadomość, że majątek spółki jest wykorzystywany do produkcji podzleconej fikcyjnym firmom wykorzystywanym do wyłudzania podatku z budżetu państwa. Podobnie funkcjonowały podmioty, którymi zarządzała I. S., w tym m.in. E. Sp. z.o.o. Pomimo zmian firm personel, którym zarządzała był ten sam. Praca odbywała się na terenie zakładu P. w K. na różnych działach. Przedstawiony materiał dowodowy wskazuje na celowe powoływanie do życia kolejnych podmiotów gospodarczych i zawieranie z nimi umów o świadczenie usług, gdy w rzeczywistości prace wykonywały te same osoby, zatrudnione na tych samych stanowiskach i w tym samym miejscu. Ze składanych przez bezpośrednich fakturowych kontrahentów spółki deklaracji VAT i ewidencji podatkowych wynikało, że do momentu rozpoczęcia rozliczania sprzedaży usług uboju oraz rozbioru i pakowania mięsa na terenie zakładu spółki, firmy te nie wykazywały żadne sprzedaży opodatkowanej, co świadczy o tym, że spółka była ich pierwszym klientem. P2 podpisywał umowy na zakup usług uboju trzody oraz rozbioru i pakowania mięsa z nowopowstałymi firmami często prowadzonymi jednoosobowo przez podstawione osoby (tzw. figurantów), z którymi nigdy się nie spotkał. Nowi kontrahenci nie posiadali majątku funduszy, własnego biura ani kadry pracowniczej i nigdy wcześniej nie przyjmowali takich an żadnych innych zleceń. Tak mało wiarygodnym podmiotom P powierzyła zadanie znalezienia w zależności od okresu i od firmy od kilkudziesięciu do kilkuset pracowników, którzy wykonają dla niej usługi, za które wystawiono wielomilionowe faktury. W ocenie DIAS, zawarcie umów przyniosło P wymierne korzyści finansowe, ponieważ nie ponosiła: kosztów rekrutacji pracowników, zakwaterowania, ZUS, PFRON, odpisów na fundusz socjalny, odzieży roboczej, szkoleń okresowych bhp, badań lekarskich, obsługi płacowo-kadrowej kosztów podwyższonego wynagrodzenia za pracę w godzinach nadliczbowych (zawierano przede wszystkim umowy zlecenia lub o dzieło, a praca wykonywana była nawet ponad 14 godzin na dobę), odpowiedzialności za nielegalne zatrudnienie cudzoziemców. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że spółka miała pełne świadomość w jaki sposób funkcjonują firmy rzekomo świadczące usługi uboju, rozbioru i pakowania mięsa. Świadczą o tym wyjaśnienia podejrzanych, zeznania świadków, a także sytuacje dotyczące zawierania umów na ubój, rozbiór i pakowanie mięsa z nowopowstałym firmami. Organ odwoławczy ponadto stwierdził, że P2 przy udziale innych osób, w tym E. M. i I. S. stworzył na przestrzeni lat 2011-2016 swego rodzaju "organizację", na którą składał się szereg podmiotów, a której celem było uzyskiwanie przez P nienależnych korzyści podatkowych m.in. związanych m.in. z wyłudzeniem podatku VAT. Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu nieprawidłowej oceny dobrej wiary i braku należytej staranności spółki, organ odwoławczy podkreślił, że w przedmiotowej sprawie z całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że P. nie tylko nie dochowała należytej staranności kupieckiej, ale świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym, doskonale orientując się, że sporne faktury są nierzetelne - stanowią wykreowaną de facto przez stronę fałszywą rzeczywistość. W świetle ustalonych okoliczności należy uznać, że P. uczestniczyła w zaplanowanym procederze, polegającym na stworzeniu organizacji podmiotów, które wystawiały faktury za usług specjalistyczne służące m.in. wyłudzeniu podatku VAT. W rozpatrywanej sprawie wystąpił przypadek oszustwa podatkowego, a faktury dokumentują czynności pozorne w znaczeniu faktycznie niedokonane, co wyklucza powoływanie się na działanie w dobrej wierze. Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na powyższą decyzję DIAS z dnia 31 grudnia 2022 r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 z późn. zm.; dalej: "ustawa o VAT") w zw. z art. 1 Protokołu Nr 1 i Nr 4 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności sporządzony w Paryżu dnia 20 marca 1952 r. oraz sporządzony w Strasburgu dnia 16 września 1963 r. (Dz. U. z 1995 r. Nr 36, poz. 175/1 z późn. zm., dalej: "Protokół"), w zw. z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE (dalej: "Dyrektywa") w zw. z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 2, art. 42 ust. 3, art. 78 Konstytucji RP w zw. z art. 6 ust. 1 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 4 listopada 1950 r. (dalej: "Konwencja") i art. 47 i 48 ust. 1 i 2 Karta Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz. U. UE. C. z 2007 r. Nr 303, str. 1 z późn. zm., dalej: "Karta"), poprzez pozbawienie spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie przez spółkę od K. sp. z o.o., F. sp. z o.o. oraz E. sp. z o.o. (dalej: "kontrahenci") usług specjalistycznych uboju trzody chlewnej, rozbioru i pakowania mięsa, podczas gdy: a) wydatki z tytułu nabycia usług spełniały wszelkie warunki dla odliczenia podatku VAT, gdyż wynikały z zawartych przez spółkę z jej kontrahentami umów oraz miały związek z czynnościami opodatkowanymi spółki i nie zachodziły okoliczności, które wyłączają prawo do odliczenia podatku VAT, b) w toku postępowania organy podatkowe nie zakwestionowały faktu wykonania przedmiotowych usług przez kontrahentów i przyznały, że usługi specjalistyczne uboju trzody chlewnej, rozbioru i pakowania mięsa zostały faktycznie wykonane, c) spółka wykazała szeregiem innych dowodów faktyczne i definitywne nabycie usług specjalistycznych od kontrahentów, a sam fakt wykonania usług nie został zakwestionowany, gdyż Dyrektor, w ślad za Naczelnikiem ograniczył się do zarzutu nierzetelności samych faktur twierdząc, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji gospodarczych, d) warunki dla odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez kontrahentów były spełnione, gdyż usługi te służyły opodatkowanej działalności gospodarczej spółki, a spółka nabywała te usługi w dobrej wierze, dochowując należytej staranności kupieckiej, zgodnie ze standardem panującym w owym czasie (mimo prawnego braku konieczności dochowania takiej staranności), wymaganym w relacjach dotyczących usług specjalistycznych uboju trzody chlewnej, rozbioru i pakowania mięsa, e) kontrahenci wykonywali na rzecz spółki przedmiotowe usługi przy wykorzystaniu zatrudnionych przez siebie osób, a w toku postępowania zostało wykazane, że kontrahenci w szczególności E. sp. z.o.o dysponowali zasobami osobowymi wystarczającymi do wykonania usług na rzecz spółki, o czym świadczą w szczególności informacje z PUP w Ś., czy wyroki sądów powszechnych ustalających stosunek pracy między osobami fizycznymi, a spółką E. sp. z o. o., f) Dyrektor błędnie przyjął, że spółka była "faktycznym pracodawcą" osób zatrudnionych przez kontrahentów wykonujących faktycznie usługi, co stoi w sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym, w szczególności: (i) prawomocnymi wyrokami sądu powszechnego ustalającymi istnienie stosunku pracy pomiędzy jednym z kontrahentów, tj. E. sp. z.o.o, a osobami u niego zatrudnionymi, które jednoznacznie potwierdzają schemat działania kontrahentów i wskazują, że powyższe stanowisko Dyrektora jest nieprawidłowe; (ii) ani Naczelnik ani Dyrektor nie wykorzystali trybu przewidzianego w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej ani żadnego innego środka prawnego, który mógłby prowadzić do ustalenia stosunku pracy między Spółką, a tymi osobami zatrudnionymi przez jej kontrahentów, wbrew stanowisku sądów powszechnych, g) w decyzji Dyrektor jako podstawę powołał przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, mimo że dyspozycja tego przepisu nie jest spełniona w niniejszej sprawie, bowiem w niniejszej sprawie, organy podatkowe nie kwestionowany wykonania spornych usług, h) prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego podlega ochronie na gruncie art. 1 Protokołu, co w szczególności oznacza, że dla odmowy odliczenia podatku naliczonego musiałaby obowiązywać odpowiednia podstawa prawna do ingerencji w mienie, a tego rodzaju ingerencja powinna być proporcjonalna i nie powinna stanowić przerzucania na podatnika odpowiedzialności za zobowiązania jego kontrahentów, podczas gdy żadna z tych przesłanek nie zaistniała w niniejszej sprawie, i) organy nie przedstawiły jakichkolwiek dowodów i nie uprawdopodobniły w żaden sposób tez o oszustwie podatkowym, które - w odniesieniu do co najmniej połowy zakwestionowanych faktur (wystawionych przez E. sp. z o. o.) - pozwalałyby na przyjęcie choćby przypuszczenia istnienia oszustwa podatkowego lub udziału spółki w takim oszustwie, jednocześnie wskazując jako przyczynę odmowy prawa do odliczenia fakt zaistnienia tego oszustwa i świadomego udziału spółki w procederze; 2) art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. c) ustawy o VAT w związku z art. 83 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 z późn. zm.; dalej: "KC"), poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że umowy zawarte przez spółkę z kontrahentami należy rozpatrywać w kontekście "pozornych" w takim znaczeniu, że zostały one zawarte z podmiotami, które "powstały" w wyniku stworzonego przez grupę osób mechanizmu mającego na celu m.in. wyłudzenie podatku VAT, w sytuacji gdy pojęcie to należy rozumieć przez pryzmat art. 83 KC, który zawiera definicję legalną pojęcia pozorności, a w konsekwencji po prawidłowym określeniu treści art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. c) ustawy o VAT uznać należy, że transakcje realizowane w ramach umów zawartych między spółką a kontrahentami nie były pozorne w rozumieniu tego przepisu, w szczególności z uwagi na to, że: a) w toku postępowania Dyrektor nie zakwestionował faktu wykonania przedmiotowych usług przez kontrahentów i przyznał, że usługi uboju trzody chlewnej, rozbioru i pakowania mięsa zostały faktycznie wykonane, b) spółka wykazała szeregiem innych dowodów faktyczne i definitywne nabycie usług od kontrahentów, a sam fakt wykonania usług nie został zakwestionowany, gdyż organy podatkowe ograniczyły się do zarzutu nierzetelności samych faktur; 3) art. 99 ust. 12 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie innej niż wynikająca ze złożonej deklaracji podatkowej VAT-7 za listopad i grudzień 2015 r., gdy tymczasem materiał dowodowy sprawy nie dawał jakichkolwiek podstaw dla zakwestionowania kwot wynikających ze złożonych przez spółkę deklaracji, a tym samym spółka była uprawiona do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakup usług specjalistycznych od kontrahentów, bowiem spełnione zostały przesłanki materialnoprawne do zrealizowania prawa do odliczenia podatku naliczonego; 4) art. 199a § 1-3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 83 KC, polegające na nieuprawnionym pominięciu skutków podatkowych ważnej i skutecznej czynności prawnej oraz wkroczeniu w kompetencje zastrzeżone dla sądu powszechnego poprzez arbitralne uznanie, że umowy z kontrahentami miały charakter pozorny i nie dokumentowały faktycznie wykonanych usług, a spółka była faktycznym pracodawcą osób zatrudnionych przez jej kontrahentów, podczas gdy usługi te zostały faktycznie zrealizowane i nabyte przez spółkę, co nie było kwestionowane przez organ, a pozorność umów nie została wykazana w trybie art. 199a § 1-3 Ordynacji podatkowej wbrew prawomocnym orzeczeniom sądów powszechnych: - wyrokowi Sądu Okręgowego w Łodzi X Wydział Gospodarczy z dnia [...] r., sygn. GC [...], w którym sąd powszechny wskazał, że umowa zawarta przez spółkę z jednym z kontrahentów, jest ważna i skuteczna na gruncie przepisów prawa cywilnego i stanowiła podstawę do zasądzenia od spółki na rzecz kontrahenta zapłaty za wykonane usługi, co wprost przeczy stanowisku organów podatkowych, które w toku postępowania starały się wykazać, że umowy te zostały zawarte dla pozoru, - wyrokom sądów powszechnych stwierdzających stosunek pracy, w szczególności wyrokom Sądu Okręgowego w Łodzi z dnia 19 lutego 2019 r., sygn. [...] oraz z dnia 27 lutego 2019 r. sygn. [...], w których stwierdzono że E. sp. z o. o. była pracodawcą względem osób zaangażowanych do wykonywania usług, a umowy zawarte z P., miały charakter outsourcingu usług i były ważne oraz skuteczne a także miały charakter rynkowy; 5) art. 365 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1575, dalej: "KPC") w zw. z art. 63[3] i art. 13 § 2 KPC oraz w zw. z art. 1 pkt 1, art. 82 § 1 oraz art. 83 § 1 ustawy z dnia 8 grudnia 2017 r. o Sądzie Najwyższym (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1904 z późn. zm.; dalej: "Ustawa o SN"), poprzez: - pominięcie wyroków sądów powszechnych stwierdzających stosunek pracy, które zgodnie z koncepcją praworządności rozszerzonej są wiążące dla organów podatkowych, a które wprost wskazują, że (i) pracodawcą, tj. podmiotem, który sprawuje nadzór i zwierzchnictwo nad osobami wykonującymi usługi specjalistyczne z kontrahentów - jest E. sp. z o.o., z którym spółka zawarła w niniejszym okresie umowę o współpracę (wyroki o sygnaturach [...], [...], [...] oraz [...]), oraz (ii) model współpracy, w ramach którego część kompetencji kierowniczych scedowana jest na zakład poprodukcyjny nie wyklucza możliwości uznania tego modelu współpracy za outsourcing, co więcej nie wyklucza istnienia stosunku pracy miedzy osobami wykonującymi prace na zakładzie oraz kontrahentami, w związku z czym powyższe twierdzenia sprzeczne są z powołanymi powyżej wyrokami sądów w zakresie ustalenia stosunku pracy, - pominięcie wyroku Sądu Okręgowego w Łodzi, X Wydziału Gospodarczego zawarte w wyroku z dnia 25 stycznia 2018 r., sygn. GC [...] i błędne uznanie, że ustalenia w nim zawarte nie mają znaczenia dla niniejszej sprawy z uwagi na fakt, iż wyrok ten dotyczył współpracy spółki z podmiotem G., który nie był kontrahentem spółki w badanym okresie, podczas gdy ustalenia te odnoszą się do modelu współpracy przyjętego przez spółkę, a tym samym powinny mieć bezpośrednie zastosowanie przy ocenie charakteru współpracy spółki z kontrahentami w okresie objętym postępowaniem; 6) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, mimo że organy podatkowe nie zakwestionowały faktycznego wykonania spornych usług ani nie wykazały że wykonał je inny podmiot niż wystawca faktury (przeciwnie, w aktach znajdują się dowody które przemawiają za rzetelnością tych faktur), w sytuacji, gdy przepis ten znajduje zastosowanie wyłącznie do transakcji, które nie zostały dokonane, natomiast brak jest podstaw do jego stosowania do transakcji rzeczywistych, które faktycznie miały miejsce. II. Naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, ti.: 1) art. 120, art. 122 § 1, 180 § 1, 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa(t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 z późn. zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez wydanie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika z rażącym naruszeniem zasady praworządności (tj. rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o pozaustawowe i nieokreślone prawnie przesłanki), zasady prawdy obiektywnej, podstawowych reguł postępowania wyjaśniająco - dowodowego oraz poprzez rażące przekroczenie swobodnej oceny dowodów, co przejawiało się tym, że organy podatkowe obu instancji bezpodstawnie i w sposób całkowicie arbitralny, w oparciu o pozaustawowe i nieokreślone prawnie przesłanki, sprzeczne z wyrokami w zakresie ustalenia stosunku pracy, wskazanymi w pismach z dnia 5 lipca 2023 r., oraz 15 marca 2024 r. zakwestionowały gospodarczy cel i treść umów zawartych przez spółkę z kontrahentami i bezpodstawnie stwierdziły (i) że umowy zawarte z kontrahentami nie miały cech outsourcingu oraz (ii) że spółka była faktycznym pracodawcą osób zatrudnionych przez kontrahentów, w konsekwencji czego bezpodstawnie zakwestionowały skutki podatkowe związane z realizacją tych umów, tj. odliczenia podatku VAT naliczonego. W szczególności bezpodstawnie i błędnie organy podatkowe uznały, że: a. kontrahenci wykonujący usługi wskazane na fakturach VAT nie posiadali odpowiednich zasobów do kompleksowego wykonania usług uboju, rozbioru i pakowania mięsa, a praca polegająca na uboju, rozbiorze i pakowaniu mięsa wykonywana była z surowca powierzonego przez spółkę, w miejscu wskazanym przez spółkę oraz przy wykorzystaniu jej mienia (linii produkcyjnych, maszyn i urządzeń), gdy tymczasem kontrahenci wykonywali usługi, w ustalonym zakresie, przy wykorzystaniu własnych zasobów. b. firmy podwykonawcze nie ponosiły ryzyka niewłaściwego wykonania zlecenia, gdy tymczasem ryzyko takie było ponoszone, c. firmy podwykonawcze jedynie formalnie zatrudniały pracowników, faktycznym ich pracodawcą była spółka P., a świadczy o tym okoliczność, iż na zakładzie spółki pracowali ci sami pracownicy, zmieniały się natomiast spółki, które formalnie ich zatrudniały, zmiany te następowały cyklicznie, po upływie krótkiego okresu czasu (kilku miesięcy), spółki rzekomo wykonujące usługi znikały, a w ich miejsce powstawały inne podmioty, które przejmowały pracowników, gdy tymczasem nie ma wątpliwości, co potwierdzają wyroki sądów powszechnych, że osoby zatrudnione prze kontrahentów, były ich pracownikami, d. na liniach produkcyjnych obejmujących działy uboju, rozbioru i pakowania mięsa pracę świadczyli zarówno pracownicy spółki, jak i pracownicy formalnie zatrudnieni przez firmy, z którymi spółka miała zawarte umowy o świadczenie usług lub dalsze firmy zewnętrzne, pracownicy tych firm rzekomo wykonujących usługi nie byli w żaden sposób wyodrębnieni, nie stanowili odrębnego zespołu, przez co wykonana przez nich praca nie była możliwa do wyceny, gdy tymczasem taki sposób organizacji był zgodnie ustalony i nie utrudniał wyceny pracy, co w efekcie nie wskazuje na pozorność wykonanych usług, a pracownicy mieli świadomość kto jest ich pracodawcą, e. usługi uboju, rozbioru i pakowania mięsa odbywały się na terenie zakładu będącym własnością spółki, pod jej kierownictwem oraz na jej ryzyko, o ilości produkcji w danym dniu decydowała wyłącznie spółka ustalając ilość ubitych sztuk dziennie, od której zależała ilość rozbieranego i pakowanego mięsa, gdy tymczasem taki sposób organizacji był zgodnie ustalony i nie wskazuje na pozorność wykonanych usług, tylko jest przejawem optymalnego zorganizowania pracy w zakładzie produkcyjnym spółki i jej bieżących potrzeb, f. stawki wynagrodzeń dla pracowników za roboczogodzinę ustalał P2, a spółka ponosiła koszt wynagrodzeń zatrudnionych przez podwykonawców pracowników, gdy tymczasem spółka ustalała wynagrodzenie za wykonanie określonych usług a nie kwoty wynagrodzenia pracowników podwykonawców, natomiast to kontrahenci negocjowali wynagrodzenie za wykonanie usług, uwzględniając potrzebę ponoszenia określonych kosztów, a ponadto Naczelnik sam ustalił - kierując w dniu 7 lutego 2019 roku zapytania do zakładów produkcyjnych w przemyśle mięsnym - że warunki i stawki w umowach są na zbliżonym poziomie, g. były przypadki, że to P2 lub kierownik rozbioru będący pracownikiem P., decydował o zwolnieniu z pracy pracownika firmy podwykonawczej, co oznacza, iż pracownicy faktycznie podlegali rygorowi pracy P. i kierownictwu spółki, gdy tymczasem P2 nie decydował o zwolnieniu pracownika, tylko wskazywał na ewentualne uchybienia w usługach wykonywanych przez konkretne osoby zatrudnione przez kontrahentów; 2) art. 120, art. 122 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § ł i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 5, art. 8, art. 315 § 1, art. 325a § 2, art. 367, art. 373 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1375; dalej: "k.p.k."), poprzez wydanie decyzji w oparciu o stan faktyczny sprawy ustalony przez organy podatkowe w oparciu o materiał dowodowy, który obejmuje głównie materiał pochodzący z postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w Łodzi, I Wydział do Spraw Przestępczości Gospodarczej (dalej: "Prokuratura") sygn. RP I Ds. [...] (dalej; "Śledztwo"), udostępniony organom podatkowym na ich wniosek przez organ postępowania przygotowawczego - z pominięciem możliwości wypowiedzenia się przez spółkę co do przeprowadzonych dowodów, w sytuacji gdy: a. materiał pochodzący z akt śledztwa dotyczy tylko jednej grupy spółek i w żaden sposób nie może przemawiać za tezami w zakresie rzekomego oszustwa podmiotów zarządzanych przez I. S., b. organy podatkowe oparły się na zeznaniach z postępowania karnego, w którym spółka nie mogła uczestniczyć, a które nie dotyczyło sprawy podatkowej. Jednocześnie odmówiły przesłuchania tych świadków w toku postępowania podatkowego, z góry przyjmując tezę o nieprawidłowości rozliczeń, c. protokoły przesłuchania świadków są w dużej części wybrakowane i zanonimizowane i nie jest możliwa ocena ich wiarygodności, poprawności czy też kompletności, a wobec faktu, że (i) spółka nie zna całości materiału dowodowego postępowania przygotowawczego i kontekstu tych zeznań, (ii) organy podatkowe samodzielnie uzyskały dokumenty z akt śledztwa, (iii) spółka nie miała możliwości uczestniczenia w przesłuchaniu świadków w toku postępowania przygotowawczego i zadawania im pytań o fakty istotne w niniejszym postępowaniu, a (iv) organ podatkowy oddalił wnioski dowodowe o przeprowadzenie przesłuchań w ramach postępowania kontrolnego/podatkowego - co skutkuje tym, że nie można dokonać wiarygodnej oceny tak zgromadzonych dowodów a ustalony w ten sposób stan faktyczny jest nieprawidłowy, d. wyjaśnienia osób podejrzanych w toku postępowania przygotowawczego i którym postawiono zarzuty, a na które powołały się organy podatkowe, zostały złożone bez obecności pełnomocników Spółki, która nie mogła zadać im pytań, a nadto zgodnie z treścią art. 233 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks kamy (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1138 z późn. zm.; dalej: "k.k.") nie podlegają odpowiedzialności karnej za złożone wyjaśnienia i mogą konfabulować dla uzyskania korzyści procesowych i składać wyjaśnienia niezgodne z prawdą, w związku z czym treści ich depozycji muszą być oceniane z wyjątkową ostrożnością i wnikliwością, a podstawową zasadą powinno być przeprowadzenie przesłuchań bezpośrednio przez organ podatkowy z realizacją praw strony zagwarantowanych przepisami Ordynacji podatkowej, e. Prokuratura Regionalna w Łodzi, pismem z dnia 29 maja 2025 roku, odmówiła spółce możliwości włączenia do akt sprawy materiałów pochodzących z akt postępowania karnego, co zdecydowanie uniemożliwiło spółce obronę jej interesów, bowiem w toku postępowania spółka nie mogła samodzielnie posługiwać się materiałami zebranymi w toku śledztwa, tj. nie mogła powoływać się wprost na określone fakty wynikające ze śledztwa ani załączać do postępowania istotnych dla niej materiałów, a ostateczny zakres materiałów dowodowych włączonych do akt postępowania podatkowego określił organ podatkowy kierując się nieznanymi spółce kryteriami doboru; 3) art. 122, art. 172 par. 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 w zw. z art. 127 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób wadliwy, polegający na zebraniu materiału dowodowego w sposób niepełny, selektywny i sprzeczny z zasadą obiektywizmu, co uniemożliwiło prawidłowe rozpoznanie sprawy co do jej istoty i doprowadziło do bezpodstawnej odmowy prawa do odliczenia podatku, co przejawiało się w szczególności w: a. zaniechaniu sporządzenia protokołu oględzin dokumentów z akt karnych do których organy miały swobodny dostęp, a spółce organ odmówił dostępu do tych akt, co potwierdziła również Prokuratura w piśmie z dnia 29 maja 2025 r., na mocy którego Prokurator odmówił spółce prawa do wykorzystywania materiałów z akt karnych w ramach postępowań podatkowych, b. pominięciu dowodu z przesłuchania siedmiu świadków zgłoszonych przez skarżącą w piśmie z dnia 14 listopada 2022 r. (i ponowionym w kolejnych wnioskach dowodowych), który to dowód zmierzał do częściowego wykazania, że w aktach śledztwa, na podstawie których Dyrektor opiera przypuszczenia o rzekomym uczestnictwie w oszustwie podatkowym bądź wiedzy spółki o oszustwie podatkowym, znajdują się także materiały przemawiające przeciwko takim tezom, c. selektywnym doborze i ocenie materiału dowodowego, z pominięciem dowodów przemawiających za tym, że spółka nie brała udziału w żadnym oszukańczym procederze, d. zaniechaniu pozyskania i wykorzystania materiałów dowodowych pozostających w dyspozycji innych organów podatkowych oraz organów prowadzących postępowania karne, w tym dotyczących podmiotów powiązanych z I. S., które w sposób jednoznaczny przeczą tezie organów, jakoby transakcje z E. sp. z o.o. wiązały się z oszustwem podatkowym co doprowadziło do faktycznego pozbawienia spółki prawa do dwuinstancyjnego postępowania, skutecznego środka prawnego, z naruszeniem art. 78 Konstytucji oraz art. 6 i art. 13 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka, a w konsekwencji taki sposób prowadzenia postępowania nie mógł prowadzić do odmowy prawa do odliczenia podatku; 4) art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: "Konstytucja"), polegające na pozbawionym uzasadnienia i podstawy prawnej zakwestionowaniu treści gospodarczej umów zawartych z kontrahentami i w konsekwencji zakwestionowanie skutków podatkowych związanych z realizacją tych umów, tj. odliczenia podatku VAT naliczonego, w sytuacji, gdy w okresie, którego dotyczy postępowanie nie funkcjonowała w systemie prawa podstawa prawna, która dawałyby podstawy dla takiego rozstrzygnięcia, w szczególności nie obowiązywały przepisy klauzul nadużycia prawa, o których mowa w art. 119a Ordynacji podatkowej oraz art. 5 ust. 4 i ust. 5 ustawy o VAT, a treść powołanej przez organ podstawy prawnej nie daje podstaw dla wydania zaskarżonej decyzji; 5) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 § 1, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 w zw. z art. 139, art. 229, art. 127, art. 199a § 2 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 78 Konstytucji, poprzez: a. błędne ustalenie przez organ II instancji, że umowy łączące spółkę z kontrahentami należy rozpatrywać w kontekście umów pozornych, ponieważ zostały zawarte z podmiotami, które "powstały" w wyniku stworzonego przez grupę osób mechanizmu mającego na celu m.in. wyłudzenie podatku VAT, podczas gdy cel nabycia przedmiotowych usług miał związek z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą, a wydatki na te usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych w ramach działalności gospodarczej spółki, b. błędne ustalenie, że spółka zawarła dla pozoru umowy o świadczenie usług uboju, rozbioru i pakowania mięsa z kontrahentami, którzy nie byli zarejestrowanymi agencjami pracy tymczasowej, a zamiarem stron było obejście przepisów prawa nakładających obowiązki na pracodawcę, podczas gdy z materiału dowodowego wynika, że kontrahenci zatrudniali pracowników, których zadaniem było świadczenie usług w postaci uboju, rozbioru i pakowania mięsa, a usługi te zostały faktycznie wykonane co nie jest w niniejszym postępowaniu kwestionowane przez organy podatkowe a fakt spełnienia przesłanek uznania za agencję pracy tymczasowej przez kontrahentów nie powinien mieć znaczenia dla prawa do odliczenia VAT, c. dokonanie bezpodstawnej reklasyfikacji usług świadczonych przez kontrahentów i uznanie, że usługi te były usługami pośrednictwa zatrudnienia, gdy tymczasem materiał dowodowy nie daje podstaw dla takiego twierdzenia, a w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych, nawet gdyby doszło do uchybień formalnych, do jakich powinno zaliczać się nieprawidłowe określenie na fakturze nazwy usługi, nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia VAT naliczonego, d. błędne ustalenie przez organ, że mimo istnienia dwóch różnych modeli współpracy spółki z kontrahentami (pismo z dnia 26 lipca 2022 r.), mianowicie polegających na tym, że: • kontrahenci wykonujący usługi uboju i rozbioru mięsa angażowali do świadczenia tych usług firmy podwykonawcze (model 1), • kontrahenci wykonujący usługi pakowania mięsa nie angażowali do współpracy firm podwykonawczych (model 2) a zatem usługi pakowania były realizowane przez pracowników lub współpracowników bezpośredniego kontrahenta spółki, który na jej rzecz świadczył usługi pakowania, - organ nie wziął pod uwagę istotnych różnic w zakresie funkcjonowania modelu 1 i 2 i w obu sytuacjach dokonał jednakowego rozstrzygnięcia, gdy tymczasem modele współpracy różniły się i ustalenia organu powinny uwzględniać odmienności stanu faktycznego i uzasadniać stanowisko zawarte w decyzji; e. błędne ustalenie przez organ II instancji, iż spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym i wyłudzeniu m.in. podatku VAT, w sytuacji, gdy i) nie zapadł w tym zakresie jakikolwiek wyrok skazujący, ii) Prokuratura nie przeprowadziła w tym zakresie postępowania wyjaśniającego, a załączone materiały z postępowania karnego nigdy nie były przez organy podatkowe zweryfikowane, a ich jakość i bezstronność jest przez spółkę kwestionowana; 6) art. 121 § 2, art. 122 § 1 i art. 124 i art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej i art. 365 KPC i art 1 pkt 1, art. 82 § 1 oraz art. 83 § 1 Ustawy o SN, poprzez nieuwzględnienie wyroków sądów pracy o sygn. [...],[...],[...],[...],[...] oraz [...], przedłożonych w toku postępowania odwoławczego, których treść potwierdza, że kontrahenci byli pracodawcami zatrudnionych przez siebie osób, wykonujących usługi na rzecz spółki, co wskazuje na dokonanie przez organ nieuzasadnionych domniemań, brak wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego sprawy i brak wyjaśnienia w decyzji podstaw prawnych (opartych o przepisy powszechnie obowiązującego prawa) odmowy prawa do odliczenia VAT naliczonego przez spółkę z tytułu faktury wystawionych przez kontrahentów; 7) art. 194 § 1 w zw. art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez zakwestionowanie rozliczeń podatkowych spółki w sytuacji, gdy dokumenty urzędowe złożone do akt sprawy, potwierdzają, że działalność gospodarcza spółki była prowadzona w sposób zgodny z prawem a w konsekwencji potwierdzają także prawidłowość i rzetelność rozliczeń podatkowych spółki i faktur w zakresie nabywania usług specjalistycznych: a. protokoły sporządzone przez pracowników Państwowej Inspekcji Pracy które potwierdzają, że w zakładzie P. były wykonywane usługi specjalistyczne przez odpowiednią liczbę pracowników, b. protokoły sporządzone przez pracowników Zakładu Ubezpieczeń Społecznych potwierdzają prawidłowość i rzetelność obliczania składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne osób zatrudnionych w zakładzie spółki, c. protokoły SANEPID potwierdzają prawidłowości realizowania obowiązków w zakresie obowiązków epidemiologiczno-sanitamych, d. protokoły kontroli podatkowych wskazane w piśmie z dnia 30 sierpnia 2018 r. potwierdzają rzetelność oraz prawidłowość rozliczeń potwierdzonych w protokołach kontroli, — a zatem brak jest podstaw dla uznawania, że w zakładzie spółki występowały nieprawidłowości w ww. zakresie pozostającym w kompetencji nadzorczych właściwych instytucji administracji państwowej, a organy nie przedstawiły argumentów, że istnieją podstawy do odmowy wiarygodności ww. dokumentów, i tez z nich wynikających, a więc prawo do odliczenia VAT naliczonego nie powinno być kwestionowane; 8) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 § 1, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia rynkowych warunków umów, zawartych między spółką, a jej podwykonawcami, podczas gdy ustalenie tej okoliczności wymagało wiedzy specjalistycznej, poprzez odniesienie zastosowanej przez spółkę stawki do porównywalnych umów stosowanych przez podmioty konkurencyjne oraz oceny z wykorzystaniem wiedzy specjalistycznej; 9) art. 122 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 192 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie przeprowadzenia kluczowych w sprawie dowodów, tj. w szczególności poprzez: a) nieuwzględnienie: - wniosku dowodowego z dnia 8 lutego 2017 r. ponowionego w piśmie z dnia 12 września 2019 r. o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków; - wniosku dowodowego z dnia 14 listopada 2022 r., ponowionego w dniu 14 marca 2024 r., o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków, - wniosku dowodowego z dnia 26 czerwca 2023 r. o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków przesłuchanych w ramach postępowania karnego, b) brak uwzględnienia okoliczności wynikających z: - wniosku dowodowego z dnia 30 sierpnia 2018 r., o przeprowadzenie dowodu z protokołów kontroli podatkowych, na okoliczność wykazania rzetelności oraz prawidłowości rozliczeń umożliwiających dokonanie odliczenia podatku VAT naliczonego; - wniosku dowodowego z dnia 26 maja 2021 r., w zakresie przeprowadzenia dowodu z oględzin należącego do spółki zakładu produkcyjnego; - wniosku dowodowego z dnia 26 lipca 2022 r. o przeprowadzenie dowodów z dokumentów sporządzonych przez Państwowy Urząd Pracy w Ś. (dalej: "PUP") z dnia 17 października 2018 r., nr [...] oraz [...], na okoliczność zgodnego z prawem zatrudnienia pracowników w podmiotach gospodarczych będących własnością I. S., - wniosku dowodowego z dnia 14 listopada 2022 r., w zakresie przeprowadzenia dowodu z wyroku Sądu Okręgowego w Łodzi, X Wydziału Gospodarczego z dnia 25 stycznia 2018 roku., sygn. akt: X GC [...] oraz z protokołów rozpraw, celem wykazania faktycznego wykonania usług, zgodnie z rynkowymi standardami oraz celem wykazania braku wiedzy pracowników spółki o potencjalnych uchybieniach formalnych lub nierzetelnościach kontrahentów spółki, - wniosku dowodowego z dnia 30 grudnia 2022 r., celem wykazania faktycznego charakteru usług świadczonych przez kontrahentów, zaangażowanych w to pracowników oraz czynności przez nich podejmowanych oraz możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego nad należnym, nawet jeśli faktury wystawione przez kontrahentów nie spełniają przesłanek formalnych, - wniosku dowodowego z dnia 23 maja 2024 r. o przeprowadzenie dowodu z opinii sporządzonej przez Prof SGH dr hab. T.R. oraz dr inż. Ł.M. "Opinia na temat kosztu alternatywnego potencjalnego zatrudnienia pracowników w oparciu o umowę o pracę w przedsiębiorstwie P sp. z o.o. (później: A sp. z o.o.)", którą spółka przedłożyła na okoliczność wykorzystania przez spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zewnętrznych usług (outsourcingu) w sposób gospodarczo uzasadniony i zgodny z praktyką rynkową, - wniosku dowodowego z dnia 26 września 2024 r. o przeprowadzenie dowodu z: • ekspertyzy prawnej przygotowanej przez zespół ekspertów w zakresie prawa podatkowego, tj. prof. dr hab. B.B., dr hab. K.L. - S, prof. UMK oraz dr hab. W.M., którą spółka zgłosiła na fakt nieprawidłowego wykorzystania materiałów pochodzących z akt postępowania przygotowawczego o sygn. RP I Ds. [...] prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w Łodzi oraz na fakt, że selektywny wybór przez organy podatkowe materiałów z akt karnych w oczywisty sposób narusza zarówno krajowe przepisy prawa, jak i standardy wynikające z Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej oraz Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności • opinii w zakresie należytej staranności sporządzonej przez zespół ekspertów w składzie: prof. zw. dr hab. B.B., dr hab. K.L – S., dr hab. W.M., prof. UMK stanowiącej uzupełnienie ekspertyzy z 6 lipca 2017 r. przedłożonej do postępowania kontrolnego wraz z pismem z 18 sierpnia 2017 r. do postępowania kontrolnego, którą spółka zgłosiła na fakt ewolucji pojęcia dobrej wiary i wymagań koniecznych dla spełnienia wymogu należytej staranności w latach 2011-2023 oraz ich znaczenia dla prawa do odliczenia VAT naliczonego oraz znaczenia ewolucji tych pojęć dla podatnika i jego ekspektatywy zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego, - wniosku dowodowego z dnia 26 września 2024 r. o przeprowadzenie dowodu z opinii sporządzonej przez Prof SGH dr hab. T.R. oraz dr inż. Ł.M. "Ocena prawidłowości i efektywności stosowanego w latach 2011- 2016 modelu zarządzania kapitałem ludzkim w działach uboju, rozbioru, pakowania i spedycji mięsa w zakładzie uboju trzody chlewnej i rozbioru tusz P. sp. z o.o. (później: A. sp. z o.o.). którą spółka przedłożyła na okoliczność wykazania poprawności stosowanego przez spółkę modelu outsourcingu pracowniczego oraz dopuszczalności stosowania outsourcingu w zakładzie produkcyjnym spółki i outsourcowanie elementu głównej działalności (tzw. core business), a w konsekwencji wskazującą na nieprawidłowości w podejściu organów podatkowych w zakresie stosowanego przez spółkę outsourcingu, - wniosku dowodowego z dnia 15 marca 2024 r. o przeprowadzenie dowodu z akt postępowań w zakresie ustalenia stosunku pracy, tj. akt o sygn. [...] oraz [...] na okoliczność, że jedynie Inspektor Pracy ma uprawnienia do rzetelnego i obiektywnego zbadania warunków świadczenia pracy (struktury organizacyjnej, sposobu zarządzania pracownikami) pozwalających zakwalifikować dany stosunek między określonymi podmiotami jako stosunek pracy, natomiast tylko Sąd Pracy na podstawie przedstawionych przez Inspektora Pracy dowodów może dokonać ich oceny uznając istnienie stosunku pracy, oraz na okoliczność, że Inspektorzy Pracy szczegółowo zbadali strukturę organizacyjną, sposób zarządzania, obowiązki i kompetencje pracowników E. Sp. z o.o., a także sposób koordynacji ich pracy z pracownikami spółki, na podstawie których to okoliczności, Sąd Rejonowy w Kutnie ustalił stosunek pracy między spółką E. Sp. z o.o. wykonującą usługi na rzecz spółki, a osobami zatrudnianymi przez tę firmę. Jednocześnie spółka wskazuje, że przed Sądem Rejonowym w Kutnie toczyło się więcej postępowań w zakresie ustalenia stosunku pracy między E. Sp. z o.o., a osobami zatrudnianymi przez tę spółkę, w zakresie których spółka złoży osobny wniosek dowodowy. Jednocześnie spółka wskazuje, że w piśmie z dnia 9 stycznia 2023 r. przedłożyła wyroki Sądu Najwyższego, sygn. I PK 60/17, I PK 127/17, II PK 97/18, I PK 126/19 oraz II PK 183/18, w których SN wskazał, że model polegający na zleceniu usług wyspecjalizowanym podmiotom w zakresie usług związanych z ubojem, rozbiorem oraz pakowaniem mięsa (outsourcing usług) jest powszechnie uznawany za dopuszczalny, a współpraca polegająca na zlecaniu usług w ramach obowiązującego porządku prawnego nie jest równoznaczna z koniecznością korzystania z pośrednictwa agencji pracy tymczasowej. - wniosku dowodowego z dnia 10 maja 2024 r. o przeprowadzenie dowodu z wyroku TSUE z dnia 25 maja 2023 r., w sprawie C-114/22 na okoliczność niezgodności z prawem unijnym przepisów ustawy o VAT, które pozwalają na odmowę odliczenia podatku na podstawie twierdzenia o pozorności transakcji są niezgodne z prawem unijnym, - wniosku dowodowego z dnia 12 czerwca 2024 r. o przeprowadzenie dowodu z opinii dotyczącej ewolucji standardu "należytej staranności" w latach 2011-2016 w ramach polskiego podatku od towarów i usług oraz zestawienia podsumowującego orzeczenia NSA wydane w latach 2011, 2013 oraz 2016 w zakresie pojęcia należytej staranności, na okoliczność wykazania, że w niniejszej sprawie organy podatkowe niezasadnie odmówił spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego w ramach nabycia usług uboju, rozbioru i pakowania mięsa powołując się na zaistnienie oszustwa podatkowego po stronie jej kontrahentów i rzekomy brak dochowania przez spółkę należytej staranności w ramach tych transakcji, których uwzględnienie miało istotne znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy i mogłoby zmienić stanowisko organu poprzez wykazanie, że wykonanie usług specjalistycznych przez kontrahentów odbywało się na warunkach określonych w zawartych umowach i w wystawionych przez kontrahentów fakturach, oraz w sposób przedstawiony przez spółkę w składanych w toku postępowania wyjaśnieniach w przedmiocie realizacji umów zawartych z kontrahentami; 7) art. 121 § 1, art. 188, art. 192 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 i art. 42 ust. 3 Konstytucji w zw. z art. 6 ust. 1 Konwencji i art. 47 i 48 ust. 1 i 2 Karty, odnoszących się zarówno do zasad działania organów podatkowych w granicach wyznaczonych przez prawo (art. 7 Konstytucji), a także do sprawiedliwego procedowania spraw, umożliwiając tym samym obronę jego interesu prawnego w ramach obowiązującej procedury (art. 45 w związku z art. 37 Konstytucji), przez naruszenie owych zasad z uwagi na: - nierozpoznanie wniosków dowodowych spółki składanych na etapie postępowania przed organami zarówno I, jak i II instancji, które miały istotne znaczenie dla sprawy, w sytuacji, gdy organy obu instancji miały pełną swobodę w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego przez okres od lutego 2016 r. do grudnia 2025 r., w trakcie którego gromadziły wedle własnego uznania materiał dowodowy, w tym przede wszystkim z innych postępowań kontrolnych prowadzonych wobec kontrahentów spółki oraz z postępowań karnych, celem wykazania założonej tezy o świadomym uczestnictwie spółki w procederze oszustwa podatkowego, czym uniemożliwiły spółce wykazanie tez odmiennych niż prezentowane przez organy, tj. że usługi specjalistyczne były realizowane, - uniemożliwienie spółce poznania motywów, które kierowały organem przy odmowie przeprowadzenia dowodów przed sporządzeniem decyzji, co skutkowało pozbawieniem możliwości reakcji na ewentualną odmowę przeprowadzenia wniosków dowodowych, co w konsekwencji narusza prawo do obrony spółki wynikające z art. 6 Konwencji z uwagi na (i) założenie, że spółka była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego mimo domniemania niewinności (ii) przewlekłość w zakresie rozpoznania wniosków oraz z uwagi na (iii) pozbawienie możliwości wykazania, że rozliczenia spółki były rzetelne; 8) art. 120, art. 122 § 1 i 2, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6) i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie przez Naczelnika i Dyrektora decyzji pozbawionych jednoznacznego i spójnego stanowiska co do podstaw faktycznych i prawnych pozbawiających spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług specjalistycznych, co skutkuje nieczytelnością motywów rozstrzygnięcia i uniemożliwia spółce weryfikację prawidłowości działania organów podatkowych; 9) art. 187 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne uznanie, że zawarte umowy o świadczenie usług miały na celu m.in. obejście przepisów prawa nakładających na pracodawcę jako płatnika obowiązek opłacania składek ZUS i podatku dochodowego od osób fizycznych, co w efekcie miało doprowadzić do zawyżenia przez spółkę naliczonego podatku VAT, gdy tymczasem okoliczności takich nie potwierdza zebrany w sprawie materiał dowodowy, a nawet gdyby przyjąć że powyższe okoliczności są znane organowi podatkowemu z urzędu w myśl dyspozycji art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej - organ ten winien taki fakt zakomunikować spółce; 10) art. 47 i 48 Karty, poprzez bezprawne pozbawienie spółki prawa do odliczenia podatku VAT polegające na oparciu rozstrzygnięcia na materiale pochodzącym z innych postępowań, w których spółka nie brała czynnego udziału, co naruszało jej prawo do obrony, co pozostaje w sprzeczności z utrwalonym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrażonym m. in. w wyroku z dnia 4 czerwca 2020 r. w sprawie C-430/19, SC C.F. SRL; 11) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na domniemaniach i przypuszczeniach, a nie na jednoznacznie ustalonych i udowodnionych faktach dotyczących konkretnej transakcji, co doprowadziło do bezpodstawowego przypisania skarżącej świadomego udziału w oszustwie podatkowym, sprzecznie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, w tym w szczególności z wyrokami WSA w Warszawie z 27 września 2024 r., sygn. III SA/Wa 1336/24, oraz z 2 października 2019 r., sygn. III SA/Wa 3014/18, zgodnie z którymi brak jednoznacznych dowodów na istnienie oszustwa względem konkretnej transakcji i konkretnego podmiotu wyklucza rozstrzyganie sprawy na niekorzyść podatnika, a przypuszczenia organu nie mogą zastępować faktów ustalonych w zgodnym z prawem postępowaniu dowodowym. Mając na uwadze powyższe, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji Naczelnika w całości, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a., jako wydanych z naruszeniem wskazanych powyżej przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, a także na podstawie art. 200 p.p.s.a. o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych i rozpoznanie niniejszej skargi na rozprawie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Strona skarżąca złożyła obszerne pisma procesowe wraz z załącznikami, opatrzone datami: 5 marca 2026 r., 17 marca 2026 r. oraz 14 lipca 2026 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy rozważyć dopuszczalności przeprowadzenia postępowania merytorycznego w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od listopada do grudnia 2015 r. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Instytucja przedawnienia dotyczy przy tym wszystkich elementów konstrukcyjnych podatku, które wynikają z tego samego obowiązku podatkowego, co potencjalne zobowiązanie podatkowe, a w szczególności odnosi się do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług - zob. w szczególności uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08, oraz zapadłe na jej tle orzecznictwo sądów administracyjnych. W uchwale NSA z dnia 29 czerwca 2009 r. o sygn. akt I FPS 9/08 wskazano, że art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Stwierdzono w niej, że z wykładni art. 70 § 1 O.p. dokonywanej w zgodzie z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawnego i z wynikającymi z tej reguły zasadami równości wobec prawa oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego, przy uwzględnieniu zasad wykładni historycznej oraz systemowej wewnętrznej, wynika, że przepis ten ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa - obecnie - w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 685/16). W związku z faktem, że spółka wykazywała w każdym miesiącu wysokie kwoty do zwrotu na rachunek bankowy, w przedmiotowej sprawie zobowiązania podatkowe za miesiące od listopada do grudnia 2015 r. ulegały przedawnieniu z upływem dnia 31 grudnia 2021 r. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli popełnienie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W myśl art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 O.p.). W kontrolowanej sprawie, w dniu 1 lutego 2016 r. Prokuratura Regionalna w Łodzi wszczęła śledztwo w sprawie kierowania i udziału w zorganizowanej grupie przestępczej, związane z działalnością P. Sp. z o.o. o czyn z art. 258 § 1 i 3 k.k., art. 296 § 1-3 k.k. w związku z art. 65 § 1 k.k., art. 55 § 1 k.k.s., art. 56 § 1 k.k.s., art. 62 § 2 k.k.s., art. 76 § 1 k.k.s. w związku z art. 37 § 1 pkt 5 k.k.s., art. 271 § 1 i 3 k.k. w związku z art. 65 § 1 k.k., art. 299 § 1, 5 i 6 k.k. w związku z art. 65 § 1 k.k. Postanowieniem Prokuratora Prokuratury Regionalnej w Łodzi opatrzonym datą 30 listopada 2016 r. ówczesnemu Prezesowi Zarządu Spółki P – P2 zostały przedstawione zarzuty o to, że w okresie od 22 Iipca 2011 r. do 5 grudnia 2016 r. w Płocku, Kutnie, Wrocławiu, Opolu, Warszawie, Gdańsku, Olsztynie, Krakowie i innych miejscowościach na terenie kraju, będąc prezesem zarządu oraz jedynym udziałowcem w Spółce P. z siedzibą w K., działając wspólnie i w porozumieniu z innymi ustalonymi i nie ustalonymi dotychczas osobami kierował wspólnie z E. M. zorganizowaną grupą przestępczą mającą na celu popełnianie przestępstw i przestępstw skarbowych. Postanowieniem z 30 czerwca 2017 r. Prokurator Prokuratury Regionalnej w Łodzi zmienił i uzupełnił zarzuty przedstawione P.. Zawiadomieniem z 14 lipca 2020 r. nr 1071-SEW.721.71.2020/AŁ Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi poinformował Spółkę, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2015 r. nie ulega przedawnieniu na skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania, w wyniku wszczętego 1 lutego 2016 r. przez Prokuraturę Regionalną w Łodzi śledztwa w sprawie. Zawiadomienie zostało doręczone 14 lipca 2020 r. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, organ pierwszej instancji błędnie poinformował, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania za okresy rozliczeniowe: listopad-grudzień 2015 r. uległ zawieszeniu z dniem 1 lutego 2016 r., podczas gdy faktycznie nie rozpoczął on swego biegu. Uchybienie to nie może mieć jednak wpływu na wynik sprawy, gdyż okoliczność powiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, który w istocie nie rozpoczął biegu, nie niesie ze sobą żadnych negatywnych skutków procesowych dla spółki jako strony postępowania. Kwestia ta nie rzutuje też na skuteczność obowiązku informacyjnego, wynikającego z art. 70c O.p. Z treści wystosowanego do strony przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi zawiadomienia (k.5150- 5151, tom XII akt administracyjnych) jasno wynika, że bieg terminu przedawnienia wskazanych w piśmie zobowiązań podatkowych nie biegnie do momentu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. W tym miejscu podzielić należy stanowisko organu, że jeżeli na podstawie treści postanowienia o wszczęciu śledztwa (dochodzenia) oraz dokumentów zgromadzonych w jego toku, możliwe jest ustalenie przedmiotowego zakresu postępowania i związku czynu stanowiącego jego przedmiot z powstałym zobowiązaniem podatkowym, to taka sytuacja jest równoznaczna z wszczęciem postępowania, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Należy przywołać również uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z dnia 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena wystąpienia przesłanki uregulowanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. mającej tamować bieg terminu przedawnienia jest niezbędna w celu realizacji zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a tym samym pozwala na zagwarantowanie rzeczywistego funkcjonowania instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wyjaśnienie powyższej kwestii winno być uwzględnione w uzasadnieniu decyzji organu podatkowego, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Jak wskazał NSA, zamieszczenie takiej informacji stanowi nie tylko przejaw realizacji praw i gwarancji procesowych podatnika, lecz również umożliwi dokonanie oceny prawidłowości zastosowania instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Według NSA należy odrzucić automatyzm myślowy, wedle którego sama czynność wszczęcia postępowania przygotowawczego bezspornie i w każdym wypadku wywołuje skutek wskazany w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nawet mimo braku podstaw materialnoprawnych do podjęcia takiej czynności. Stąd tak ważna rola sądów administracyjnych - i uprzednio procedujących w sprawie organów podatkowych - w procesie weryfikacji i oceny charakteru wszczęcia postępowania karnego. Z treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, wynika, że kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy, gdyż taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Przepisy art. 118 § 1-2 k.k.s. nie wyczerpują katalogu organów prowadzących postępowania przygotowawcze, ponieważ zgodnie z art. 134a k.k.s. organem takim jest także prokurator, który prowadzi ten etap postępowania, jeżeli ustawa tak stanowi. Prokurator nie potrzebuje jednak szczególnego upoważnienia do prowadzenia postępowań karnych skarbowych, którego konieczność posiadania można byłoby wywnioskować z art. 134a § 1 k.k.s. Wynika ono bowiem z mających odpowiednie zastosowanie w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe - przez normę blankietową z art. 113 § 1 k.k.s - przepisu art. 298 § 1 k.p.k. i przepisu art. 326 k.p.k. W świetle powyższego przyjąć należy zatem, że nie bez przyczyny w uchwale I FPS 1/21 nie odniesiono się do działalności prokuratora w kontekście "instrumentalnego" wykorzystania postępowania karnego skarbowego dla potrzeb wstrzymania biegu terminu przedawnienia. Z uwagi bowiem na pozycję i kompetencje prokuratora jako organu ochrony prawnej, pełniącego szczególną rolę w postępowaniu karnym, w tym w postępowaniu karnym skarbowym, sprowadzającą się również do oceny - w ramach nadzoru - zasadności, sprawności i prawidłowości przebiegu postępowania, nie sposób wszak przyjąć, by miał on uczestniczyć, czy też się przyczyniać do "pozorowanego", czy "instrumentalnego" prowadzenia sprawy karnej skarbowej dla potrzeb wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W przedmiotowej sprawie podkreślenia wymaga, że postępowanie karne skarbowe przyjęło formę śledztwa, "zarezerwowaną" do najpoważniejszych przestępstw, uprowadzone jest przez Prokuraturę Regionalną w Łodzi. W związku z powyższym sąd stwierdza, że w przedmiotowej sprawie wszczęcie postępowania przygotowawczego nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych strony m.in. za okresy rozliczeniowe objęte zaskarżoną decyzją. W konsekwencji nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od listopada do grudnia 2015 r. Spór między stronami dotyczy prawa spółki skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT, wystawionych na jej rzecz przez K. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o. i E. Sp. z o.o. w zakresie usług uboju, rozbioru i pakowania mięsa. Organy podatkowe twierdzą, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych – powyższe podmioty zarządzane przez E. M. (spółki K. i F.) oraz I. S. (spółka E.) zostały stworzone i wykorzystane przez spółkę skarżącą w celu popełniania oszustw podatkowych. Spółka konsekwentnie utrzymuje, że faktury te potwierdzają wykonane przez kontrahentów usługi specjalistyczne i że pozostawała w dobrej wierze. W powyższym sporze sąd przyznaje rację organom podatkowym. Przede wszystkim wskazane podmioty w rzeczywistości nie wykonały usług udokumentowanych spornymi fakturami VAT. Spółka skarżąca pod pozorem zlecania usług uboju, rozboju i pakowania mięsa, faktycznie zarządzała osobami, które na jej rzecz wykonywały czynności odpowiadające tym usługom, ale formalnie nie były jej pracownikami. Pracownicy ci wykonywali czynności pod kierownictwem pracowników spółki skarżącej i na jej ryzyko, a spółki, które wystawiły na jej rzecz zakwestionowane faktury, nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Różnica między nimi polegała na odmiennej organizacji pracy. Spółki K. i F. zarządzane przez E. M., z pomocą wytwarzanych dokumentów (faktur) sprawiały wrażenie, iż korzystają z firm podwykonawców wykonujących usługi, do wykonania których, na podstawie umowy ze spółką skarżącą, były zobowiązane wymienione spółki, podczas gdy spółka E. zarządzana przez I. S. z usług podwykonawców nie korzystała. W odniesieniu do E. zauważyć należy, iż osoby w niej zatrudnione świadczyły pracę na terenie zakładu spółki skarżącej w różnych działach i na różnych stanowiskach, wykonując różne zadania – podlegały rygorowi pracy spółki skarżącej i jej kierownictwu. Osoby te pracowały wraz z pracownikami spółki. Pracownicy ci nie byli w żaden sposób wyodrębnieni, nie stanowili zespołu, przez co wykonana praca nie była możliwa do wyceny; dokumentacja była tworzona arbitralnie, stosownie do potrzeb spółki skarżącej. Jej podstawą były zestawienia prac wykonanych w danym dniu przekazywane przez władze spółki skarżącej I. S. w celu wystawiania w oparciu o dane z nich wynikające spornych faktur. Osoby te kolejno przechodziły z jednego podmiotu do drugiego, w miarę ich tworzenia. Pracownicy nie zmieniali się, zmieniały się podmioty formalnie ich zatrudniające – nowe, o niskim kapitale zakładowym, pozbawione doświadczenia i nieszukające żadnych innych kontrahentów, zwykle formalnie zarządzane przez "słupy". Tworzenie i znoszenie ("znikanie") kolejnych nowych podmiotów organizowały I. S. i E. M. na polecenie i według schematów przedstawianych przez P2. Podmioty te pełniły rolę dystrybutorów wynagrodzeń osób wykonujących czynności w zakładzie Spółki. Nie miał też miejsca outsourcing usług w ramach przyjętego biznesowego modelu działalności spółki skarżącej. Nie sposób przyjąć takiej kwalifikacji w sytuacji, gdy kontrahent (E. Sp. z o.o.) rzekomo świadczący te usługi nie dysponował wymaganymi zasobami (rzeczowymi, a często również osobowymi), pozwalającymi na realizację zleconych zadań, nie dysponował autonomią i niezależnością, zarówno na etapie projektowania, jak i wykonywania rzekomych usług; osoby wysyłane do pracy w zakładzie spółki skarżącej były "wcielane" w jej strukturę pracowniczą, bez wyodrębnienia konkretnego obszaru działania, zgodnego z przedmiotem realizowanych usług. Jednocześnie faktyczne zwierzchnictwo spółki skarżącej nad pracownikami (które nie miało charakteru krótkotrwałego i pośredniego) wykluczało także przyjęcie koncepcji outsourcingu pracowniczego (zob. uwagi prezentowane w nieprawomocnych wyrokach WSA w Warszawie z dnia 31 października 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2822/23 i z dnia 14 lipca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 137/22, opubl. CBOSA). Po drugie, w ocenie sądu I instancji trafna jest konkluzja organów, że podmioty zarządzane przez I. S. i E. M. zostały stworzone i zaangażowane w celu popełniania oszustw podatkowych. Prezes zarządu spółki E. V. T. (od dnia 7 czerwca 2013 r.), przesłuchany w charakterze podejrzanego wyjaśnił wprost, że spółką tą faktycznie nie zarządzał, nie wystawiał nawet faktur, był za to pracownikiem mroźni, kierowcą, potem tłumaczem w zakładzie pracy, zaś całą firmą kierowała I.S. (formalnie będąca jedynie pełnomocnikiem) pod dyktando P. i to ona nakazała podejrzanemu udział w sprzedaży spółki "niejakiemu J." we L.. Jak wyjaśnił poświadczył, że przekazał nowemu właścicielowi dokumentację księgową E., co w rzeczywistości nie miało miejsca. W toku postępowania kontrolnego wobec P. w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2016 r., nie udało się przeprowadzić czynności sprawdzających w tej spółce. Mimo wezwania do przedstawienia dokumentów związanych z transakcjami sprzedaży usług pakowania mięsa na rzecz P., w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności spółka nie udzieliła odpowiedzi na wezwanie. Spółka ta nie poddała się czynnościom kontrolnym, była nieuchwytna pod adresem rejestrowym, wobec czego trafne okazało się twierdzenie organów, iż okazała się tzw. znikającym podatnikiem. Nie bez znaczenia dla zasadności powyższej oceny pozostaje dostrzeżona i zaakcentowana przez organy okoliczność oczywistej niezgodności przesłanych przez E. zestawień przepracowanych godzin w spółce skarżącej z wykazem osób zatrudnionych (w różnych formach) w spółce E.. Z materiałów tych wynika, że poza trzema dniami (4 listopada 2015 r. oraz 24 i 31 grudnia 2015) każda z osób zatrudnionych w spółce E., aby wypracować łączną ilość godzin wykazaną na fakturze, musiałaby pracować ponad 24 godziny na dobę. Dobitnie świadczy o tej rażącej nieprawdziwości danych zawartych w spornych fakturach, zestawienie przepracowanych godzin i ilości zadeklarowanych pracowników sporządzone przez organ I instancji (k. 6947-6948 akt administracyjnych, k. 40-41 uzasadnienia decyzji organu I instancji). Wobec doniosłości powyższej konstatacji, za bezzasadną, nielogiczną i sprzeczną z doświadczeniem życiowym należy uznać próbę wyjaśnienia, iż spółka E. korzystała z dozwolonej pomocy osób trzecich, których nie ujęto w zestawieniu z uwagi na to, że "wynagrodzenie w całości było płatne zleceniobiorcy a nie zastępcy" – pismo z dnia 10 maja 2016 r. Z powyższych względów, stanowisko organów podatkowych, iż faktury stwierdzające transakcje między spółką skarżącą i spółką E. uznać należy za dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane, jest prawidłowe w świetle art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Jeśli chodzi o faktury wystawione przez spółkę K. oraz F., decydujące znaczenie dla oceny ich rzetelności miały zeznania E. M. złożone w toku śledztwa w sprawie I Ds. [...]. Wyjaśniła w nich wprost, że ustalono z P., iż "spółki podwykonawcze będą zakładane na osoby słupy, bo nie było innej możliwości, by ukryć fakt, że pracownicy z P. dostają część wynagrodzeń nieoficjalnie. Nie mogłam legalnie założyć na kogoś firmy i powiedzieć mu, że będzie oszukiwał w zakresie wykazywania wysokości wynagrodzeń". Wskazała też, iż będąc pełnomocnikiem spółki, w istocie zarządzała nią i podejmowała wszelkie istotne decyzje w porozumieniu z P2. Podała, że firmy podwykonawcę K. zatrudniały pracowników bez rejestracji w ZUS i urzędach skarbowych, a wynagrodzenie sztucznie dzielono na oficjalne, od których płacono składki ZUS i podatki oraz nieoficjalne premie, które nigdzie nie były wykazywane. Na prezesów tych firm początkowo wybierano osoby bezrobotne lub obcokrajowców, którymi łatwo można było sterować. W związku z toczącymi się kontrolami, mieli oni nakazane częste przebywanie na terenie zakładu P. dla uwiarygodnienia pełnienia funkcji prezesa. Przedstawiła też szczegółowo oszukańczy sposób rozliczeń między K. i F., a podmiotami podwykonawczymi. Wskazała, że pieniądze do rozliczeń i na wynagrodzenia pracownicze kierowano z K. do firm podwykonawczych, z ich rachunków bankowych podejmowała gotówkę ona sama lub jej matka, K. S., po czym, po otrzymaniu pokwitowania od prezesów firm podwykonawczych na odbiór gotówki, pieniądze te były wożone do P. i odbierane przez nią. Część tych pieniędzy szła na wypłaty pracownicze, część na bieżące koszty działalności, a część brała dla siebie nie zapominając o należnej "działce" dla P2. Wyjaśniła też, iż otrzymywała z działu rozbioru tabele z liczbą wypracowanych godzin. Tabele te nie były nigdzie rejestrowane i udostępniane poza nią i H. O., dyrektor z P. Następnie, otrzymywała wykaz ilości ubitych i rozebranych sztuk zwierząt. Mając zaś te dwa dokumenty, wystawiała faktury dla P. z K. F.. W odniesieniu do spółki K. zeznania te zostały pośrednio potwierdzone przez K. K., pełniącą funkcję Prezesa Zarządu spółki w okresie od 24 października 2015 r. do 15 maja 2016 r. Zeznała ona, że nie miała żadnego doświadczenia w pełnieniu funkcji prezesa, nie miała doświadczenia w zarządzaniu firmą, nie zajmowała się finansami spółki, nie miała dostępu do konta bankowego oraz że wykonywała polecenia E. M. i księgowej D. D., zaś jej obecność w zakładzie pracy polegała na kilkukrotnym "przechadzaniu się po hali produkcyjnej". Podała też, że podpisywała dokumenty, nie zaznajamiając się z ich treścią. Wskazała, że E. M. nie pozwoliła jej zajmować się kontem bankowym i sprawami finansowymi, wobec czego nie dokonywała żadnych operacji finansowych. Nie pobierała też wynagrodzenia, a na zakończenie pracy otrzymała jednorazowo kwotę 7500 zł. Podobnie należy ocenić zeznania Prezesa Zarządu podwykonawcy spółki K., to jest spółki E2 M. O.. Wskazał, że wszystkie decyzje podejmowała E.M., za namową której, nabył udziały w wymienionej spółce. Potwierdził też, że E. M. przekazywała D. D. łączną ilość rozbioru, który rozdzielała na poszczególne spółki podwykonawcze w ten sposób by wykazywały w rozrachunku rocznym nieznaczny plus. Faktury były wystawiane na podstawie tygodniowych tabel rozbioru i uboje, które E. M. dostawała od P.. Zauważyć też należy, że dla kolejnego podwykonawcy, to jest spółki F2. (podobnie zresztą jak w przypadku spółki E2.) faktury sprzedaży dla K. stanowiły 100% wartości sprzedaży wykazanej w deklaracjach za IV kwartał 2015. Co równie istotne, spółka F2. nie wykonywała usług samodzielnie lecz korzystała z kolejnych podwykonawców spółek P3 i R., które, jak ustalono, nie powadziły rzeczywistej działalności gospodarczej i z których rachunków bankowych pobierane były środki przekazywane E. M.. Wreszcie co do kolejnego podwykonawcy spółki D., zasadnicze znaczenie mają zeznania D. D., księgowej K., która jednoznacznie stwierdziła, że prowadziła dokumentację tej firmy (podobnie jak F2 i E2), a wszystkie wartości i ilości były ustalane według wskazań i poleceń E. M.. Jak wskazała, to E. M. poleciła ustalanie ilości ubitych sztuk w odpowiednich proporcjach do kosztów wskazanych w spółkach D. i E2., zaś pozostała część rzeczywiście ubitych i rozebranych sztuk fakturowana była przez F2.. W obliczu tak jednoznacznych, szczegółowych i kompletnych dowodów za zasadne uznać należy stanowisko organów podatkowych odmawiających wartości dowodowej zeznaniom prezesom spółek podwykonawczych w tym zakresie, w którym akcentowali swoją dominującą rolę w tych podmiotach. Jednocześnie w ocenie sądu I instancji, w całości uzasadnione jest twierdzenie organów, iż w świetle ustalonego stanu faktycznego faktury wystawiane przez K. na rzecz P. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie może przy tym być żadnych wątpliwości co do tego, iż powyższa ocena dotyczy również faktur wystawionych przez spółkę F. Jak zeznała E. M., odwzorowano w nim w dziale pakowania przedstawiony wyżej model działania, praktykowany w działach uboju i rozbioru zwierząt, to jest utworzenie firmy głównej, w której dokumentacja będzie prowadzona prawidłowo i szeregu firm podwykonawczych założonych na podstawione osoby. Zeznania te korespondują z oświadczeniami świadka R. K., pracownika F.. Wskazała ona, że otrzymywała od E. M. informacje o łącznej ilości godzin przepracowanych na pakowni w danym tygodniu, a jej zadaniem było wyliczenie liczby pracowników, którzy mogli wykonywać wskazaną ilość godzin pracy. W jej ocenie, dokonywane przez nią wyliczenia wykazywały oczywiście nieprawdziwą liczbę pracowników, gdyż chodziło o dopasowanie owych wyliczeń do liczby godzin wskazanych prze E. M.. Przy tym, jeśli chodzi o podwykonawców spółki F. to symptomatyczne jest to, że zarówno U. Sp. z o.o., jak i P3 Sp. z o.o. w rejestrach sprzedaży za IV kwartał 2015 r. wykazały jedynie faktury sprzedaży dla F. zaś spółka M. z siedzibą we L., zgodnie z zeznaniami E. M. została utworzona z uwagi na znacznie niższe niż w Polsce, koszty ubezpieczenia społecznego i podatki w Ukrainie. Z przytoczonych dowodów uwzględnionych przez organy podatkowe jasno wynika, że wszelkie decyzje w wymienionych podmiotach podejmowała E. M., zaś rola ich prezesów sprowadzała się do podpisywania przedkładanych dokumentów. Faktury wystawiane przez F. dla spółki skarżącej były oparte o fikcyjne dane o łącznej ilości godzin pracy na pakowni, przekazywane przez E. M.. Uzasadnione jest zatem przekonanie organów, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Nie są natomiast uzasadnione zarzuty zawarte w skardze i licznych pismach procesowych spółki skarżącej. Wbrew stanowisku spółki skarżącej nie zostały naruszone art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT oraz przepisy wymienione w zarzucie I.1) Zgodnie z art. 86 ust. 1 ww. ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z kolei art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przewiduje, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Już z samego porównania treści cytowanych przepisów wynika, że o ile prawo do odliczenia podatku naliczonego jest elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług oraz służy zapewnieniu neutralności tego podatku, o tyle nie ma charakteru nieograniczonego, a jego realizacja podlega kontroli organów podatkowych. W judykaturze panuje zgodność co do tego, że z przepisów ustawy o VAT wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenia gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko taka faktura, rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną, dokonaną między podmiotami wskazanymi w treści faktury, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku, jak wskazał WSA w Lublinie w wyroku z dnia 3 grudnia 2025 r., sygn. akt I SA/Lu 391/25.Brak jednego z powyższych (lub tym bardziej obu) elementów zgodności między zdarzeniem gospodarczym, a treścią faktury powoduje niemożność odliczenia VAT. Z tego powodu traci na znaczeniu argument spółki skarżącej, iż usługi zostały wykonane, wobec czego nie było podstaw do kwestionowania spornych faktur. Na podstawie ustalonego przez organy stanu faktycznego należy przyjąć, że określone czynności zostały wykonane, lecz nie wykonały ich podmioty uwidocznione na fakturach jako wystawcy. Z całą pewnością należy więc przyjąć, jak uczyniły to organy, że nie było to wykonanie usług przez spółki K., F. oraz E., lecz wykonanie określonej pracy w zakresie uboju, rozdziału i pakowania mięsa przez pracowników spółki skarżącej. Oceny powyższej nie zmienia to, że E. posiadała formalnie pracowników. Przypomnieć wypada, że faktury także tej spółki miały za podstawę oszustwo polegające na świadomym zawyżeniu ilości godzin przepracowanych w ramach współpracy. Nie sposób w takiej sytuacji choćby hipotetycznie rozważać nakazania organom podatkowym określenia wymiaru czasu pracy wykonanego przez pracowników spółki skarżącego i tegoż wymiaru po stronie E.. Po pierwsze, przedstawienie rzetelnych dokumentów jest obowiązkiem nie organu podatkowego, lecz podatnika pragnącego realizować swe prawo do odliczenia VAT. Po drugie, ewentualne nakazanie organom podatkowym rozdzielenia i wyodrębnienia usług rzeczywiście wykonanych od dokumentujących nieprawdę byłoby niemożliwe do wykonania, a przede wszystkim w sposób nieuprawniony premiowałoby nieuczciwość spółki skarżącej. Jednocześnie w obliczu przekonujących dowodów i ustaleń organów podatkowych co do oszukańczego charakteru współpracy między spółką skarżącą i jej rzekomymi kontrahentami, powoływanie się na naruszenie przez organy podatkowe przepisów Konstytucji RP, Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności oraz Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej razi niewspółmiernością i musi zostać uznane za wysoce chybione. Z kolei pogląd, że spółka skarżąca nabywała rzeczone usługi pozostając w dobrej wierze, wręcz abstrahuje od ustalonego stanu faktycznego, z którego wprost wynika, że wszystkie firmy "zarządzane" przez I. S., w tym spółka E., zostały utworzone z inicjatywy P2., ich zadaniem było organizowanie ludzi do pracy dla P. i pozorowanie własnej działalności gospodarczej. Ich celem zaś pozostawało, jak trafnie przyjęły organy podatkowe, zminimalizowanie płaconych podatków i ZUS przez spółkę skarżącą. W tej sytuacji domaganie się przyjęcia po stronie spółki skarżącej dobrej wiary w kontaktach gospodarczych z E., uznać należy za bezzasadne. Powyższa ocena dotyczy stanu świadomości spółki skarżącej w stosunku do działań spółki E.. Trudno sobie bowiem wręcz wyobrazić, by żądanie uznania dobrej wiary spółki skarżącej miało także dotyczyć spółek K. i F., które powstawały, były prowadzone i realizowały idee osób zarządzających spółką skarżącą i których celem było osiągnięcie nieuprawnionych korzyści podatkowych przez spółkę skarżącą. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ww. ustawy w kontekście oznaczonym w zarzucie I.2) podnieść wypada, że pozorności rozumianej jako przesłanka nieważności czynności prawnej, dotyczy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, którego organy nie stosowały w rozpoznawanej sprawie. Nie ma racji strona skarżąca wywodząc, iż doszło do naruszenia art. 199a § 1-3 O.p. w związku z art. 83 k.c. Po pierwsze, organy podatkowe wywiodły skutecznie, że omawiane podmioty (rzekomi kontrahenci) nie zostały powołane w celu prowadzenia działalności gospodarczej, lecz po to by spółka skarżąca ponosiła mniejsze obciążenia wynikające z obowiązujących danin publicznych. Po wtóre, hipotetyczne przyjęcie, że umowy łączące spółkę skarżącą z tak oznaczonymi podmiotami były ważne nie oznacza, że sporne faktury dokumentowały czynności, które nie zaistniały w rzeczywistości. Po trzecie, powoływanie się na wyroki sądów powszechnych oraz Sądu Najwyższego, o których mowa w zarzucie I. 4) i I. 5) nie ma znaczenia w sprawie, gdyż organy nie kwestionowały faktu zatrudnienia pracowników przez rzekomych kontrahentów, lecz jedynie twierdziły, że wystawione przez nich faktury nie mają odzwierciedlenia w rzeczywistości. Równie nieuzasadnione okazało się powoływanie na wyrok w sprawie GC [...], gdyż dotyczył on innego podmiotu, to jest spółki G., która nie była kontrahentem spółki skarżącej w listopadzie i grudniu 2015 r. Nieuzasadnione są także zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Formułując zarzut II. 1) spółka skarżąca skoncentrowała się na polemice z organami co do ustaleń w zakresie braku zasobów spółek K., F. i E. do wykonania specjalistycznych usług uboju, rozbioru i pakowania mięsa, braku ryzyka tych podmiotów w wykonywaniu tych usług, jedynie formalnego zatrudniania przez nie pracowników, braku wyodrębnienia robót wykonywanych przez pracowników tych firm, ustalania stawek wynagrodzenia dla pracowników tych firm przez P2. i podleganiu przez pracowników tych firm rygorowi pracy P., czego wyrazem były decyzje P2. o zwolnieniach pracowników. Ocena tych zarzutów prowadzi w pierwszej kolejności do wniosku, że spółka skarżąca konstruowała powyższe zarzuty w sposób, który zwalczała w innych sprawach znanych sądowi I instancji z urzędu np. w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2015 o sygn. akt III SA/Wa 920/23 i II FSK 2208/23. Mianowicie, w zasadzie zrównała ocenę usług które miały być świadczone przez E. z oceną transakcji dotyczącą firm prowadzonych i kojarzonych z E. M.. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie, jak wskazano wyżej organy podatkowe uniknęły tak oznaczonego błędu w ustaleniach faktycznych i w sposób wystarczający dla potrzeb rozstrzygnięcia, rozróżniły te transakcje kładąc szczególny nacisk na korzystanie z podwykonawców przez K. i F. oraz brak podwykonawców u E.. W tym miejscu zasadnym wydaje się być przytoczenie argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu wskazanego wyżej wyroku NSA w sprawie o sygn. akt II FSK 2208/23 dotyczącego podatku dochodowego za rok 2015 w odniesieniu do E.. W wyroku tym, NSA utrzymując w mocy wyrok sądu I instancji uchylającego zaskarżoną decyzję wywiódł, że istotne znaczenie ma to, iż omawiana spółka zatrudniała pracowników, których rzeczywiste świadczenie pracy na rzecz skarżącej, w dodatku w rozmiarach wskazywanych w treści spornych faktur, nie zostało wykluczone przez organy podatkowe i sąd I instancji. WSA w Łodzi w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w całości podziela stanowisko NSA co do zatrudnienia pracowników przez E. i świadczeniu przez nich pracy. Jednak szczególnego zaakcentowania wymaga przedstawiona wyżej okoliczność, że w rozpoznawanej sprawie organy wykluczyły ewentualność rzeczywistego świadczenia pracy przez pracowników E. w rozmiarach wskazywanych w treści spornych faktur. Jak bowiem wskazano wyżej, z ustaleń organów wynika, że poza trzema dniami (4 listopada 2015 r. oraz 24 i 31 grudnia 2015 r.) każda z osób zatrudnionych w spółce E. aby wypracować łączną ilość godzin wykazaną na fakturze, musiałaby pracować ponad 24 godziny na dobę. Zdaniem sądu I instancji, trudno o bardziej przekonujący dowód nierzetelności faktur E.. Z przyczyn podanych wyżej WSA w Łodzi uznając, iż obowiązek przedstawienia prawdziwych faktur leży po stronie podatnika, podzielił stanowisko organów co do tego, że faktury E. są nierzetelne w całości. Stąd też, w ocenie sądu I instancji nie można wprost przenosić wywodów zawartych w cytowanym wyroku NSA o sygn. akt II FSK 2208/23 w omawianym zakresie do niniejszej sprawy. Dlatego zasadne jest przyjęcie, że sam fakt zatrudnienia pracowników przez E. nie ma istotnego znaczenia w rozpoznawanej sprawie. W związku z powyższym, omawianą wyżej grupę zarzutów należało uznać za nieuzasadnioną. Ustosunkowując się do zarzutów oznaczonych jako II. 2) na wstępie należy zaznaczyć, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości a dowodem, zgodnie z art. 180 § 1 O.p. może być wszystko, co nie jest sprzeczne z prawem. Jednocześnie jednym ze środków dowodowych wymienionych wprost w otwartym katalogu, zawartym w art. 181 O.p. są materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zatem legalność korzystania z takich materiałów jest oczywista. Oczywistym jest, że spółka skarżąca nie uczestniczyła w postępowaniu karnym, z którego materiałów skorzystały organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie. Z woli ustawodawcy nie przeszkadza to jednak w wykorzystaniu tych materiałów w sprawie podatkowej. Nie jest przy tym uzasadniony pogląd, iż materiały te można wykorzystać jedynie po wydaniu wyroku skazującego. Takiego ograniczenia nie przewidują przepisy obwiązującego prawa. Ponadto, bynajmniej nie jest również tak, że wyjaśnienia podejrzanych z postępowania przygotowawczego nie mają wartości dowodowej, jako że podejrzany (oskarżony) w postępowaniu karnym nie ma obowiązku mówienia prawdy. Dowody w postaci wyjaśnień podejrzanych podlegają natomiast, jak wszystkie inne dowody w postępowaniu podatkowym ocenie na podstawie art. 191 O.p. Jednocześnie wobec zarzutu uniemożliwienia obrony interesów spółki skarżącej poprzez odmowę włączenia do akt sprawy materiałów z postępowania przygotowawczego należy wyjaśnić, co następuje. Organ pierwszej instancji dysponował obszernym materiałem dowodowym, którego część została wyłączona z jawności dla spółki skarżącej, z uwagi na prowadzenie śledztwa przez Prokuraturę Regionalną w Łodzi. Prokurator, przekazując dokumenty zastrzegł, że powinny być one wyłączone z akt głównych sprawy, z uwagi na dobro toczącego się i trwającego śledztwa. Jednocześnie, organ pierwszej instancji odmówił spółce skarżącej zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt postępowania kontrolnego, na co skarżąca zareagowała wniesieniem zażaleń. Organ drugiej instancji utrzymał w mocy zaskarżone postanowienia. Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargi na te rozstrzygnięcia, a Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne spółki skarżącej od tych orzeczeń. Nastąpiło to w sprawach o sygn. akt I SA/Łd 685/18 i I FSK 800/19. Zatem, nastąpiło badanie legalności postanowień odmawiających skarżącej udostępnienia materiałów wyłączonych z akt sprawy i sądy administracyjne potwierdziły prawidłowość działania organów podatkowych w przedmiotowej kwestii. Powyższe stanowisko zaprezentowane przez NSA w sprawie o sygn. akt I FSK 1656/23 WSA w Łodzi w całości aprobuje, zwłaszcza, że orzeczenia, na które powołał się NSA w cytowanym orzeczeniu, dotyczą podatku VAT za listopad i grudzień 2015 r. Tym samym omawiane zarzuty nie mogą zostać uznane za uprawnione. Brak jest również podstaw do uwzględnienia zarzutów oznaczonych II. 3). Ustalenia faktyczne organów podatkowych, w przypadku K. i F. sprowadzały się stwierdzenia, że faktury VAT wystawione w analizowanych okresach rozliczeniowych przez te podmioty na rzecz P. Sp. z o.o. nie odzwierciedlały w rzeczywistości wykonanych usług. W przypadku faktur pochodzących od tych spółek, wynagrodzenie miało być uzależnione wyłącznie od ilości przepracowanych roboczogodzin. A w tym zakresie sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistości, co wynika wprost z zeznań E. M., czyli osoby współorganizującej cały proceder wystawiania faktur dla spółki przez formalnie zarejestrowane podmioty, których istota działalności polegała na wystawianiu owych faktur dla skarżącej, a nie na świadczeniu usług, o którym mowa w treści spornych faktur. Skoro E. M. wyjaśniła, że wykazy dołączone do faktur były kompletną fikcją, gdyż sporządzała je w celu stworzenia kolejnego dokumentu, który miał uwiarygadniać owe faktury, to znaczy, że te nierzetelne dokumenty prywatne nie mogły zostać uznane za podstawę dokonywania zapisów w księgach podatkowych skarżącej. Powyższą ocenę wzmacniają ustalenia faktyczne dokonane w rozpoznawanej sprawie, odnośnie do podmiotów rzekomo będących podwykonawcami wystawców spornych faktur. Skoro bowiem rzeczywistej działalności gospodarczej nie prowadziły również podmioty wystawiające faktury dla wymienionych spółek, jako rzekomi podwykonawcy usług świadczonych na rzecz skarżącej, to bez żadnych wątpliwości uznać należało, że nie odzwierciedlały rzeczywistości wystawione dla spółki faktury VAT przez ww. podmioty. Tak więc wystawców spornych faktur trafnie uznano za podmioty wyłącznie formalnie występujące w obrocie gospodarczym. Istotne przy tym jest to, że owe formalnie istniejące podmioty nie świadczyły na rzecz skarżącej usług, o których mowa w treści faktur wystawionych na rzecz skarżącej. W odniesieniu do faktur wystawionych na rzecz spółki przez K. sp. z o.o. oraz F. sp. z o.o. zasadność ocen w zakresie zebranego materiału dowodowego i wniosków poczynionych przez organy podatkowe, które złożyły się na prawidłowo ustalony stan faktyczny, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie może budzić zastrzeżeń. W rezultacie należało przyjąć, że ocena dowodów nie wykraczała poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosiła cech dowolności, czy powierzchowności. Organy podatkowe na podstawie obszernego materiału dowodowego, zgromadzonego we własnym zakresie, jak również w postępowaniu przygotowawczym oraz w toku postępowań kontrolnych i podatkowych wobec innych podatników dokonały szeregu jednostkowych ustaleń, które dezawuowały stanowisko spółki o rzeczywistym świadczeniu usług przez te podmioty, będące jedynie wystawcami tzw. pustych faktur. Sąd I instancji stwierdza, że strona skarżąca nie wykazała, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. To jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony innej, niż przyjął organ podatkowy wadze (czy doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie, niż dokonana przez organ podatkowy (por. np. wyrok NSA z 15 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 3350/18). Zasada swobodnej oceny dowodów wynikająca z art. 191 O.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. Przy czym organy podatkowe mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić kierując się zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych. Dokonana zaś w treści uzasadnień decyzji organów podatkowych obydwu instancji ocena materiału dowodowego w części dotyczącej faktur uzyskanych od wskazanych spółek, czyli zgromadzonych dokumentów pochodzących z innych postępowań, w powiązaniu z przeprowadzonymi we własnym zakresie dowodami osobowymi, w tym przede wszystkim zeznaniami świadków, jak i dowodami z zeznań świadków i osób przesłuchanych w charakterze podejrzanych, w tym przede wszystkim E. M. w postępowaniu przygotowawczym, nie wykazuje cech dowolności. Depozycje tej ostatniej osoby, złożone w ramach postępowania przygotowawczego znajdują pełne potwierdzenie w dokumentach i ustaleniach organów podatkowych dotyczących bezpośrednio funkcjonowania obu wymienionych spółek jako podmiotów, które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej i nie świadczyły usług opisanych w fakturach. Ustalenia faktyczne zostały dokonane przez organy w sprawie podatkowej nie tylko na podstawie materiałów udostępnionych z postępowania karnego, lecz także z postępowań toczących się przed innymi organami oraz dotyczących wskazanych podmiotów, a przede wszystkim zgromadzonych we własnym zakresie, w tym także z dowodów osobowych, czyli z przesłuchań w charakterze świadków osób fizycznych, które miały styczność, czy to z pracownikami, bądź innymi usługodawcami świadczącymi rzeczywistą pracę na rzecz spółki, czy zajmującymi się rozliczeniami należności wynikających z zakwestionowanych faktur. Jeszcze raz podkreślić należy, że wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie tylko nie narusza obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, ale wręcz stanowi wypełnienie nakazu wypływającego z zasady prawdy materialnej i kompletności materiału dowodowego z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Ponadto art. 181 O.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl jego postanowień dowodami mogą być także te, które zostały zgromadzone w postępowaniu dotyczącym innego podmiotu, czy w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym przez organy ścigania. Prócz tego, rozumowanie organów podatkowych uwzględniało w zakresie tychże faktur nie tylko przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, ale pozostawało w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W szczególności należy stwierdzić, że nie było żadnych przeszkód prawnych aby do akt sprawy włączyć materiały zgromadzone w postępowaniu przygotowawczym, skoro dotyczyły one pośrednio działalności skarżącej. Zatem oparcie części istotnych ustaleń faktycznych na bazie wyjaśnień osób podejrzanych, składanych w toku postępowania przygotowawczego, również nie stanowiło naruszenia prawa. Powyższe wywody w części dotyczącej oceny dowodów i ustaleń faktycznych są inspirowane wywodami NSA zawartymi w wyroku z dnia 5 listopada 2025 r. o sygn. akt II FSK 2208/23 dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2015. Z kolei w zakresie faktur wystawionych przez E. ocena prawidłowości poczynionych przez organy ustaleń faktycznych i oceny dowodów została dokonana wyżej w niniejszych motywach i nie ma potrzeby jej powtarzania. Nie jest uzasadniony zarzut spółki skarżącej pozbawienia prawa do dwuinstancyjnego postępowania. Zgodnie z art. 127 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, co oznacza prawo strony do dwukrotnego rozpatrzenia jej sprawy. Istotna jest przy tym tożsamość sprawy – ta sama sprawa co do tożsamości powinna być rozpoznana zarówno przez organ pierwszej, jak i drugiej instancji. O tożsamości sprawy decydują następujące elementy: podmiot, przedmiot, podstawa prawna i stan faktyczny, w którym występują te same fakty mające znaczenie prawotwórcze. Zmiana jednego z nich skutkuje nową sprawą (tak m.in. wyrok NSA z dnia 16 marca 2017 r. o sygn. akt I GSK 302/15). Organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty wówczas, gdy na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji doszło do ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy. Zdaniem sądu, w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji dokonał niezbędnych ustaleń stanu faktycznego i tożsamość sprawy została zachowana. Materiał dowodowy został zgromadzony przez organ pierwszej instancji i jedynie został czasowo wyłączony, co zostało dokonane w interesie publicznym i zgodnie z przepisami (w szczególności art. 179 O.p.). Jednocześnie, organ odwoławczy nie zmienił w zasadniczy sposób ustaleń organu pierwszej instancji. Ponadto, postępowanie przez organem drugiej instancji nie doprowadziło do ukształtowania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia odmiennej od uznanej za udowodnioną przez organ pierwszej instancji, a prawidłowość działania organów podatkowych w zakresie odmowy udostępnienia Stronie materiałów wyłączonych z akt sprawy została potwierdzona przez sądy administracyjne. W omawianym wyżej zakresie, sąd I instancji w pełni akceptuje i przyjmuje za własne stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 18 marca 2026 r. o sygn. akt I FSK 1656/23 dotyczącym podatku VAT za poszczególne miesiące 2012 r. Nie może przynieść oczekiwanego rezultatu zarzut bezzasadnego zakwestionowania treści gospodarczej umów zawartych z kontrahentami i w konsekwencji, pozbawienie spółki skarżącej prawa do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez tych kontrahentów. Godzi się zauważyć, że w okresie, którego dotyczy oceniane postępowanie obowiązywał między innymi art. 199a § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Mimo zatem braku obowiązywania wskazanych w zarzucie II. 4) art. 119a O.p. i art. 5 ust. 4-5 ustawy o VAT, to właśnie art. 199a § 1 O.p. uprawniał organy do zakwestionowania treści gospodarczej umów zawartych przez spółkę skarżącą z kontrahentami. Dlatego zarzut naruszenia art. 120 O.p. w związku z art. 7 Konstytucji RP nie mógł zostać uwzględniony. Kwestie przyjęcia pozorności umów z kontrahentami, której zdaniem spółki skarżącej, dopatrywały się organy, rzekomego braku rozróżnienia między dwoma modelami współpracy spółki skarżącej z kontrahentami i udziałowi w oszustwie podatkowym przypisanego spółce skarżącej, o których mowa w zarzucie II. 5) zostały omówione powyżej w niniejszych motywach. Powyższa uwaga dotyczy także wyroków sądów powszechnych i Sądu Najwyższego, o których mowa w zarzucie II. 6). W ramach ocenianego postępowania za listopad i grudzień 2015 r. nie ma dowodów na to, że działalność spółki skarżącej (poza rzekomą współpracą z firmami K., F. i E., która jest przedmiotem niniejszego postępowania) nie była prowadzona niezgodnie z prawem. Dlatego zarzut II. 7) dotyczący naruszenia art. 194 § 1 w związku z art. 191 O.p. uznać trzeba za bezprzedmiotowy. Żądanie dopuszczenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia rynkowych warunków umów, o którym mowa w zarzucie II. 8) tylko wówczas byłoby zasadne, gdyby ustalenia faktyczne prowadziły do wniosku, że usługi były wykonane, a warunki te w przypadku spółki skarżącej są odmienne od przyjętych i stosowanych w uczciwym obrocie gospodarczym. W sytuacji zaś, gdy ustalenia w rozpoznawanej sprawie dowodzą, że usługi nie zostały wykonane a faktury są nierzetelne, przeprowadzenie takiego dowodu jest zgoła zbędne. Wbrew stanowisku spółki skarżącej wyrażonym w zarzucie oznaczonym II. 9), zdaniem sądu I instancji dowody, których przeprowadzenia domagała się spółka nie miały charakteru kluczowego ani nawet istotnego w rozpoznawanej sprawie. Przypomnieć należy, że spór w sprawie dotyczy tego, czy sporne faktury odzwierciedlają przebieg rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Oceniając przebieg postępowania podatkowego w sprawie w tych granicach, sąd I instancji w pełni akceptuje stanowisko organów podatkowych co do tego, że faktury te nie dokumentują zdarzeń rzeczywistych. Organ odwoławczy każdorazowo ustosunkowywał się do składanych wniosków dowodowych, czy to w stosownych postanowieniach, czy też w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazując, że nie mają one znaczenia dla rozstrzygnięcia lub że powielają dowody już przeprowadzone. Sąd I instancji podziela to stanowisko i stwierdza, że w świetle obowiązujących przepisów proceduralnych organ podatkowy nie ma nieograniczonego obowiązku uwzględniania wszelkich wniosków dowodowych strony. Po myśli art. 188 O.p., obowiązek ten dotyczy tylko dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia. Skoro zaś organy uznały, że wnioski, o których mowa w zarzucie II. 9) nie są istotne, a sąd I instancji podziela to stanowisko, nie może być mowy o naruszeniu art. 188 O.p. zwłaszcza, że jak wskazano wyżej część dowodów, żądanych przez stronę już przeprowadzono, a spółka skarżąca wnosiła o wtórne ich przeprowadzenie. Osobnego rozważenia wymaga żądanie przeprowadzenie dowodu z ekspertyzy prawnej i opinii prawnej w zakresie należytej staranności, będącej uzupełnieniem tejże opinii. Stanowią one dokumenty sporządzone przez osoby posiadające specjalistyczną wiedzę w dziedzinie prawa. Jednocześnie jednak, nie mają one charakteru opinii biegłych. Wynika to stąd, że w najszerszym znaczeniu przedmiot dowodu to fragment rzeczywistości (fakt) obejmujący zjawiska minione lub współczesne, które mają w konkretnej sprawie znaczenie prawne – L. Etel, Komentarz do art. 180 O.p. Lex/el 2025, co oznacza, że wiedza o prawie nie może być przedmiotem dowodu w postępowaniu regulowanym przepisami Ordynacji podatkowej. W związku z tym, nie można w toku postępowania powołać biegłego do spraw prawa. Wobec tego należy traktować tego rodzaju dokumenty jako wyraz zapatrywania strony, a nie dowód. W tym znaczeniu przypominają one akt oskarżenia, który w postępowaniu karnym nie jest dowodem, lecz wyrazem stanowiska procesowego jednej ze stron tego postępowania. Po wtóre, konstruując model postępowania podatkowego w obowiązującej Ordynacji podatkowej ustawodawca przyjął założenie, że organy podatkowe przeprowadzające to postępowanie znają prawo. Z kolei, w przyjętym modelu postępowania sądowoadministracyjnego to sąd jako najwyższy biegły w prawie (iudex peritus peritorum) jest organem uprawnionym do eliminowania ewentualnych niezgodności z prawem, zaistniałych w toku postępowania podatkowego. Z powyższych względów, odmowa przeprowadzenia czy też odmowa uwzględniania poglądu wyrażonego w ekspertyzie, opinii dotyczącej prawa nie może być przedmiotem skutecznego zarzutu procesowego. Wobec zdublowania zarzutów skargi oznaczonych numerami II. 7) – II. 9) sąd stwierdza, że kolejne tak oznaczone zarzuty mają charakter polemiki z ustaleniami poczynionymi przez organy podatkowe. Zarzut nierozpoznania wniosków dowodowych w postępowaniu trwającym od lutego 2016 r. do grudnia 2025.r. jest na tyle ogólny, że nie sposób stwierdzić, jakie wnioski i w jakim przedmiocie ma na myśli autor skargi. Niezrozumiały jest zarzut uniemożliwienia spółce poznania motywów odmowy przeprowadzenia dowodów przed sporządzeniem decyzji. Wnioski dowodowe strony zostały rozpoznane, czy to w formie stosownych postanowień, czy też w uzasadnieniu decyzji organów obu instancji, co nie stanowi uchybienia procesowego. Trudno też uznać za usprawiedliwiony zarzut wydania decyzji pozbawionych jednoznacznego i spójnego stanowiska, co do podstaw faktycznych i prawnych pozbawiających spółkę prawa do odliczenia VAT w sytuacji, gdy stanowisko organów przedstawione w obu decyzjach jest oczywiste i konsekwentne. Pozbawienie spółki skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego nastąpiło z uwagi na to, że sporne usługi nie zostały wykonane, a faktury dokumentowały czynności, których nie dokonały podmioty na nich wymienione jako wystawcy. Ponownie zauważyć należy, że sąd I instancji w całości akceptuje powyższe stanowisko organów akcentując, że zostało ono wyrażone na podstawie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego będącego wynikiem swobodnej oceny zebranych dowodów, które były wystarczające dla rozstrzygnięcia. Argumentacja spółki skarżącej przedstawiona w piśmie procesowym z dnia 5 marca 2026 r., oparta była na motywach wyroku tutejszego sądu z dnia 31 maja 2023 r. o sygn. akt I SA/Łd 235/23 w sprawie podatku VAT za poszczególne miesiące 2012 r., uchylającego decyzję w tym przedmiocie. Argumentacja ta, w całości straciła na znaczeniu na skutek wyroku NSA z dnia 18 marca 2026 r. o sygn. akt I FSK 1656/23 uchylającego cytowany wyrok sądu I instancji. W cytowanym orzeczeniu NSA podzielił stanowisko organu o braku naruszeń przepisów postępowania, a zwłaszcza zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania, zasady dwuinstancyjności i możliwości korzystania z materiałów postępowania karnego przed wydaniem wyroku w sprawie karnej. Rzecz jasna wyrok ten nie ma charakteru wiążącego w sprawie VAT za listopad i grudzień 2015 r., lecz w związku z graniczącym z tożsamością podobieństwem przedmiotu i podmiotów obu spraw, niewątpliwie jego motywy stały się cenną wskazówką interpretacyjną dla wszystkich uczestników postępowania w rozpoznawanej sprawie W ocenie sądu, bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostają decyzje dotyczące spraw podatkowych I. S. za lata 2012-2013 złożone przy piśmie przygotowawczym z 5 marca 2026 r. Dotyczą one innych okresów rozrachunkowych oraz innych podmiotów, wobec czego wykraczają poza granice rozpoznawanej sprawy podatkowej. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi po myśli art. 151 p.p.s.a. należało orzec, jak w sentencji. A.Rz.