I SA/Łd 182/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda (spr.), Sędzia WSA Bożena Kasprzak, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 maja 2026 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z/s w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 16 stycznia 2026 r. nr 1001-IEW-3.7113.72.2025.15.U11.JH w przedmiocie odmowy umorzenia kosztów egzekucyjnych. oddala skargę.

Postanowieniem z dnia 16 stycznia 2026 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Górna z dnia 25 września 2025 r. w przedmiocie odmowy umorzenia A sp. z o.o. z siedzibą w Ł. kosztów egzekucyjnych w kwocie 24.105,42 zł, powstałych w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 11 marca 2025 r. W uzasadnieniu tego postanowienia – przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego – Dyrektor wskazał, że Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu wszczął wobec A sp. z o.o. kontrolę celno-skarbową w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od lipca 2023 r. do grudnia 2024 r. Zawiadomieniem z dnia 21 lutego 2025 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej, na mocy art. 119zv § 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.), zwanej o.p., zablokował rachunki bankowe spółki prowadzone przez I. S.A. na okres 72 godzin do kwoty 212.286,00 zł. Kolejno postanowieniem z dnia 25 lutego 2025 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej przedłużył termin tej blokady na okres nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do 23 maja 2025 r., z uwagi na zaistnienie "uzasadnionej obawy, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od lipca 2023 r. do grudnia 2024 r. przekraczającego równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie". Korzystając z prawa wynikającego z art. 62 ust. 4 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j.: Dz. U. z 2023 r., poz. 615 ze zm.), zwanej ustawa KAS, spółka złożyła w dniu: - 26 lutego 2025 r. korekty deklaracji za poszczególne okresy rozliczeniowe od sierpnia 2023 r. do grudnia 2024 r., - 3 marca 2025 r. korektę deklaracji za lipiec 2023 r. Korekty deklaracji zostały złożone z zachowaniem 14-dniowego terminu, o którym mowa w przywołanym przepisie i wywołały skutki prawne, stąd postanowieniem z dnia 25 marca 2025 r. Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu, uwzględnił złożone korekty i zawiadomił o tym stronę. Jednocześnie organ wskazał, że w toku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej ustalono, że spółka wykazała w pierwotnych deklaracjach VAT-7 za sierpień 2023 r. oraz za poszczególne okresy rozliczeniowe od października 2023 r. do grudnia 2024 r., kwoty zobowiązań podatkowych niższe od należnych, ujętych w korektach. Zaistniały zatem przesłanki w trybie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Zatem działając na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy KAS, Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu przekształcił zakończoną kontrolę celnoskarbową, przeprowadzoną wobec A sp. z o.o. w postępowanie podatkowe prowadzone w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2023 r. oraz za poszczególne okresy rozliczeniowe od października 2023 r. do grudnia 2024 r. Z uwagi na nieuregulowanie należności z tytułu podatku od towarów i usług wykazanych w złożonych korektach deklaracji \/AT-7 za poszczególne okresy 2023 i 2024 r. wierzyciel - Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź - Górna wystawił w dniu 11 marca 2025 r. tytuły wykonawcze obejmujące zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień 2023 r. oraz poszczególne okresy rozliczeniowe od października 2023 r. do grudnia 2024 r. W toku prowadzonych postępowań egzekucyjnych Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Górna, działając jako organ egzekucyjny, dokonał w dniu 12 marca 2025 r.: - zajęć wierzytelności z rachunków bankowych prowadzonych przez: I. S.A. oraz B S.A., - zajęć innych wierzytelności pieniężnych u kontrahentów spółki w P. sp. z o.o., D sp. z o.o., C. sp. z o.o., co skutkowało powstaniem, na mocy art. 64 § 1 pkt 2 u.p.e.a., kosztów egzekucyjnych w wysokości 24.105,42 zł. Wnioskiem z dnia 21 lipca 2025 r. (złożonym w organie w dniu 25 lipca 2025 r.) spółka wystąpiła z prośbą o umorzenie - w trybie pomocy de minimis – kosztów egzekucyjnych w wysokości 24.105,42 zł powstałych w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 11 marca 2025 r. W uzasadnieniu tego wniosku wskazała na przyczyny powstania zaległości w podatku od towarów i usług. Podkreśliła, że spółka "złożyła korekty deklaracji VAT w ustawowym terminie, wyjaśniając, że błędy te wynikały z nieprawidłowego przeniesienia faktur do ewidencji sprzedaży VAT, co było spowodowane błędem ludzkim. W toku kontroli nie udowodniono zamierzonego działania podatnika ani oszustwa podatkowego". Zaznaczyła ponadto że, "z uwagi na blokadę środków przez Szefa KAS, spółka nie miała faktycznej możliwości uregulowania należności, gdyż nie mogła samodzielnie rozporządzić zajętymi środkami". Nadmieniła, że strona w całości uregulowała zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2023 i 2024 r., regulując w całości jego kwotę należności głównej (200.186,00 zł) oraz odsetek za zwłokę (24.299,35 zł). Kolejnymi argumentami przemawiającymi za udzieleniem żądanej ulgi w spłacie kosztów egzekucyjnych, był ponadto: - fakt, że spółka jest nowo powstałym podmiotem i nie ma doświadczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej, a nieprawidłowości ujawnione w toku kontroli miały miejsce właśnie w początkowym okresie jej funkcjonowania, - aktywna postawa jednostki w toku kontroli, współpraca z organem w tym złożenie w ustawowym terminie korekt deklaracji a "taka rzetelna postawa po stronie podatnika powinna być premiowana i uwzględniona przy ocenie wniosku o umorzenie kosztów egzekucyjnych", - brak możliwości uregulowania należności z powodu blokady rachunków, - naliczona kwota kosztów egzekucyjnych "stanowi bardzo istotne i nadmierne obciążenie finansowe dla spółki. W obecnej sytuacji gospodarczej, każde dodatkowe obciążenie może negatywnie wpłynąć na płynność finansową A sp. z o.o., zagrażając jej stabilności, zdolności do dalszego rozwoju i utrzymania miejsc pracy". W odpowiedzi na wezwania organu spółka złożyła ponadto formularz informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis, wypełniony na dzień 22 lipca 2025 r. oraz oświadczenie przedsiębiorcy złożone na ten dzień, o otrzymaniu pomocy de minimis, a także bilans spółki sporządzony na dzień 30 czerwca 2025 r., rachunek zysków i strat sporządzony na dzień 30 czerwca 2025 r., oświadczenie Prezesa Zarządu w zakresie aktualnej sytuacji majątkowej spółki. Organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 25 września 2025 r. odmówił stronie udzielenia żądanej ulgi. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu, spółka wniosła zażalenie. W jego treści strona, wskazując na naruszenie art. 64e § 2 u.p.e.a. w zw. z art. 7 k.p.a. i art. 77 § 1 k.p.a., zarzuciła organowi pierwszej instancji brak dokonania pełnego i wyczerpującego zebrania oraz rozpatrzenia materiału dowodowego, co doprowadziło do pominięcia faktu blokady rachunków oraz nieumyślnego charakteru błędu. Wydanie odmownego postanowienia w tak jednoznacznej sytuacji, gdzie skarżąca dobrowolnie współpracowała i obiektywnie nie mogła uregulować długu, podważa zaufanie do sprawiedliwego stosowania prawa. Uznanie administracyjne zostało zastosowane w sposób arbitralny i nieproporcjonalny. Po rozpatrzeniu tego zażalenia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi postanowieniem z dnia 16 stycznia 2026 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie, podzielając uzasadnienie organu I instancji. W uzasadnieniu przytoczył treść art. 64e § 1, § 2 pkt 1 lit. a) oraz § 4 u.p.e.a. oraz wskazał na materiał dowodowy poddany analizie w toku postępowania, na który składały się: - wniosek spółki z dnia 21 lipca 2025 r., - formularz informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis, wypełniony na dzień 22 lipca 2025 r. - oświadczenie przedsiębiorcy złożone na dzień 22 lipca 2025 r., o otrzymaniu w okresie bieżącego roku oraz dwóch poprzedzających go latach, pomocy de minimis w kwocie 468,00 zł (co stanowi 110,04 euro), - uzupełnienie podania z dnia 27 sierpnia 2025 r. wraz z przedłożoną przez spółkę dokumentacją, w tym: bilansem spółki sporządzonym na dzień 30 czerwca 2025 r., rachunkiem zysków i strat sporządzonym na dzień 30 czerwca 2025 r., oświadczeniem Prezesa Zarządu w zakresie aktualnej sytuacji majątkowej spółki, - zawiadomienia egzekucyjne o zajęciu wierzytelności wraz ze zwrotnymi potwierdzeniami ich odbioru, - tytuły wykonawcze szczegółowo powołane w sentencji postanowienia organu I instancji wraz ze zwrotnym potwierdzeniem ich odbioru, - postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Górna z dnia 25 września 2025 r., - zażalenie z dnia 6 października 2025 r. na to postanowienie. - wydruk z KRS z dnia 14 października 2025 r. - wydruki z systemu POLTAX: zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) i należnego podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2022-2024, deklaracji rocznych o zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-4R) za lata 2023 i 2024, deklaracji dla podatku od towarów i usług za poszczególne okresy lat 2023-2025. Organ odwoławczy dokonał analizy zapisów karty kontowej prowadzonej dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług i ustalił, że spółka nie płaciła terminowo podatku należnego do wpłaty wynikającego ze złożonych deklaracji VAT-7. Te kwoty podatku objęte były tytułami wykonawczymi, a kolejno postępowaniami egzekucyjnymi, w trybach których wyegzekwowano długi. Zgodnie natomiast z przedstawionymi wraz z wnioskiem oświadczeniami: - podmiot nie odnotowuje rosnących strat, - nie ulegają zwiększeniu zapasy podmiotu lub niewykorzystany potencjał do świadczenia usług, - nie zmniejsza się przepływ środków finansowych, - nie zwiększa się suma zadłużenia podmiotu, - wartość aktywów podmiotu nie zmniejsza się i nie jest równa zeru. Dyrektor podkreślił, że w postępowaniu o udzielenie ulgi w spłacie należności budżetu państwa, ciężar udowodnienia zasadności żądań spoczywa wyłącznie na zobowiązanym. To w jego interesie jest przedstawienie takich dowodów, na których organ mógłby oprzeć swoje rozstrzygnięcie. W sytuacji spółki organ drugiej instancji stwierdził, że niewątpliwie w jej interesie byłoby umorzenie należnych kosztów egzekucyjnych. Tak jednak rozumiany ważny interes zobowiązanego nie może zdecydować o zastosowaniu wnioskowanej ulgi. Spółka w treści wniosku i zażalenia podjęła niejako próbę przerzucenia odpowiedzialności za powstanie kosztów egzekucyjnych na organ podatkowy. Nadmieniła bowiem, że w związku z dokonaną w dniu 21 lutego 2025 r. (przedłużoną 25 lutego 2025 r. o czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do 23 maja 2025 r.) blokadą Szefa KAS, nie miała możliwości dobrowolnej spłaty długu wobec Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Górna. Zatem wszczęcie egzekucji traktuje jako działanie na swoją szkodę, i w konsekwencji konieczność poniesienia kosztów egzekucyjnych jest nieuzasadniona. Organ odwoławczy zauważył, że złożenie korekt deklaracji podatkowych za okresy wcześniejsze i wykazanie w nich kwot podatku stanowiących już zaległość podatkową, spowodowało obowiązek ich zapłaty w chwili ujawnienia tej okoliczności. Brak zapłaty skutkował zaś wszczęciem procedury przymusowego dochodzenia długu. Stąd wierzyciel był obowiązany do wystawienia tytułów wykonawczych i wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Postępowanie to miało na celu pozyskanie należności od dłużnika w możliwie krótkim czasie i przy zastosowaniu wszelkich dostępnych i zgodnych z przepisami prawa środków. Zastosowanie w niniejszej sprawie zajęć wierzytelności, nawet jeśli spółka uznaje je za dokuczliwe, odbyło się zgodnie z prawem i doprowadziło do realizacji celu egzekucji, czyli spłaty długu wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Koszty egzekucyjne były immanentnie związane z dochodzoną należnością i nie ma możliwości odstąpienia od ich naliczania. Z kolei sposób ich naliczania nie był uzależniony od ilości zastosowanych czynności, ale wprost związany z wysokością wyegzekwowanych środków. Skoro zatem w postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie ma możliwości wyegzekwowania zaległości w kwocie wyższej od należnej, to i wysokość naliczonych w jej toku kosztów egzekucyjnych, nie może zostać - jak to określa pełnomocnik - "pobrana dwukrotnie". Organ zwrócił również uwagę, że spółce przysługiwało w trybie art. 119 zza § 1 pkt 1 o.p. prawo zwolnienia środków z zablokowanego rachunku podmiotu kwalifikowanego na zapłatę zaległości podatkowej lub celnej oraz odsetek za zwłokę. Mimo, że podnosi to pełnomocnik, wniosek taki nie został złożony. Ponadto spółka mogła ewentualnie złożyć wniosek o udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę w trybie art. 67a o.p., jednak również tego nie uczyniła. Organ odwoławczy podzielił także stanowisko organu pierwszej instancji wyrażone w zaskarżonym rozstrzygnięciu, że umorzenie przedmiotowych kosztów egzekucyjnych nie leżało w ważnym interesie publicznym. Obciążenie kosztami egzekucyjnymi ma na celu zarówno pokrywanie przez zobowiązanego - a nie przez Skarb Państwa - realnych kosztów powstających w toku konkretnych czynności egzekucyjnych, jak i stanowi pewien rodzaj sankcji ekonomicznej dla zobowiązanego za nieterminowe regulowanie należności. W interesie publicznym jest, by zobowiązania były regulowane zgodnie z obowiązującymi przepisami, w prawidłowej wysokości i z zachowaniem stosownych terminów, a nadto, by kwota kosztów egzekucyjnych była uiszczana w pierwszej kolejności przed innego rodzaju operacjami finansowymi, nawet kosztem ograniczenia lub rezygnacji z wydatków na inne cele. W skardze na to postanowienie spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. art. 10 k.p.a. poprzez wydanie przez organ bez umożliwienia wypowiedzenia się co do zebranych dowodów; 2. art. 8 § 7 k.p.a. w zw. z art. 15 § 1 u.p.e.a. poprzez brak doręczenia skarżącej upomnienia przed wystawieniem tytułów wykonawczych i wszczęciem postępowania egzekucyjnego, w sytuacji gdy po złożeniu korekty deklaracji przez skarżącą, organ winien był wezwać ją do dobrowolnego uregulowania należności, co w sposób rażący godzi w zaufanie do władzy publicznej, 3. art. 8 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez wykorzystanie wewnętrznej zwłoki urzędu w księgowaniu korekt do nałożenia na skarżącą dotkliwych sankcji finansowych oraz poprzez zignorowanie aktywnej postawy spółki w postaci wniosków o zwolnienie środków spod zajęcia w celu zapłaty, 4. art. 6 i art. 7 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez arbitralne rozstrzygnięcie sprawy wyłącznie przez pryzmat interesu fiskalnego Skarbu Państwa, z całkowitym pominięciem obiektywnych okoliczności, chronologii zdarzeń, w jakich powstały koszty egzekucyjne, 5. art. 29 § 1 u.p.e.a. poprzez przedwczesne wystawienie tytułów wykonawczych i wszczęcie postępowania egzekucyjnego przed formalnym i prawomocnym uwzględnieniem przez organ korekt deklaracji złożonych przez skarżącą, co skutkowało bezpodstawnym wygenerowaniem kosztów egzekucyjnych, 6. art. 8 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. oraz art. 121 § 1 o.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie obywateli do organów państwa, poprzez zignorowanie faktu, że skarżąca od początku aktywnie dążyła do uregulowania swojej sytuacji, czego dowodem jest m.in. niezwłoczne złożenie wniosku o zwolnienie środków spod zajęcia, a pomimo to organ nałożył na nią nieproporcjonalny ciężar kosztów egzekucyjnych, 7. art. 64e § 2 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 7, art. 77 § 1 oraz art. 80 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez błędną wybiórczą ocenę materiału dowodowego i pominięcie, że w sprawie zachodził zarówno ważny interes publiczny - konieczność działania praworządnego nieczerpania przez państwo korzyści z opieszałości swoich organów, jak i ważny interes zobowiązanego. Mając na uwadze powyższe spółka wniosła o uchylenie postanowień organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.), zwanej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonego postanowienia, tj. jego zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego postanowienia, a jedynie uwzględniając skargę może je uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a., skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżone przez A sp. z o.o. postanowienie – Sąd stwierdza, że skarga jest bezzasadna, organy nie dopuściły się naruszenia prawa, które miałoby wpływ na rozstrzygnięcie sprawy w sposób oczekiwany przez skarżącą. Istota sporu w tej sprawie sprowadza się do dwu zasadniczych kwestii. Po pierwsze tego, skarżąca spółka kwestionuje powstanie kosztów egzekucyjnych, formułując szereg zarzutów braku doręczenia upomnienia, zignorowanie wniosku spółki o zwolnienie środków pieniężnych spod zajęcia w celu zapłaty zobowiązania podatkowego, przedwczesne wystawienie tytułów wykonawczych oraz nałożenie na spółkę nieproporcjonalnego ciężaru w postaci kosztów egzekucyjnych. Po drugie, spółka podnosi zarzuty arbitralnego rozstrzygnięcia sprawy ulgi w spłacie kosztów egzekucyjnych, wybiórczą ocenę materiału dowodowego, czerpanie przez organ korzyści z własnej opieszałości, rozpoznanie sprawy wyłącznie przez pryzmat interesu finansowego oraz uniemożliwienie spółce wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Rozpoznając tak zarysowaną istotę sporu – Sąd stwierdza, że stosownie do art. 64e § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny prowadzący postępowanie egzekucyjne może umorzyć w całości lub w części koszty egzekucyjne. Na mocy zaś § 2 pkt 1 a) tego przepisu, koszty egzekucyjne mogą być umorzone: na wniosek zobowiązanego, jeżeli za umorzeniem przemawia ważny interes zobowiązanego lub interes publiczny. Jednakże organ egzekucyjny, na wniosek zobowiązanego lub wierzyciela prowadzących działalność gospodarczą, może – zgodnie z § 4 tegoż przepisu - umorzyć w całości lub w części koszty egzekucyjne, jeżeli umorzenie: 1) nie stanowi pomocy publicznej; 2) stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa Unii Europejskiej dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis; 3) stanowi pomoc publiczną: a) mającą na celu naprawienie szkód spowodowanych klęskami żywiołowymi lub innymi zdarzeniami nadzwyczajnymi, b) mającą na celu zaradzenie poważnym zaburzeniom w gospodarce, c) zgodną z zasadami rynku wewnętrznego Unii Europejskiej, której dopuszczalność została określona przez właściwe organy Unii Europejskiej, udzielaną na przeznaczenia inne niż wymienione w lit. a i b. Natomiast w myśl § 5 art. 64e u.p.e.a. w przypadku pomocy publicznej, o której mowa w § 4 pkt 3 lit. a i b, można umorzyć koszty egzekucyjne w całości lub w części, jeżeli w przepisach odrębnych zostały określone szczegółowe warunki udzielania tej pomocy zapewniające jej zgodność z zasadami rynku wewnętrznego Unii Europejskiej. Na gruncie tych przepisów, koszty egzekucyjne mogą być umorzone na wniosek zobowiązanego, jeżeli za umorzeniem przemawia ważny interes zobowiązanego lub interes publiczny. Przesłanka umorzenia kosztów egzekucyjnych – "ważny interes zobowiązanego" obejmuje swoim zakresem, jak słusznie to wyartykułował organ w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia opierając się na poglądach orzecznictwa, niezależne od woli zobowiązanego, nadzwyczajne bądź losowe przypadki uniemożliwiające wywiązanie się z należności wobec budżetu państwa, a zatem gospodarcze lub społeczne przyczyny, dla których zobowiązany występuje o ulgę, winny być niezależne od jego woli i wynikać z czynników nadzwyczajnych, niezwiązanych przyczynowo z działaniem wnioskującego. Jednakże pojęcia ważnego interesu zobowiązanego nie można – jak przyjmuje judykatura - ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną zobowiązanego. O istnieniu ważnego interesu zobowiązanego nie decyduje jego subiektywne przekonanie, lecz decydować powinny kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny (wyroki WSA w Łodzi, z dnia 27 maja 2021 r., I SA/Łd 230/21, z dnia 13 kwietnia 2023 r., I SA/Łd 147/23, z dnia 18 kwietnia 2023 r., I SA/Łd 760/22, z dnia 27 kwietnia 2023 r., III SA/Łd 66/23, z dnia 13 września 2023 r., III SA/Łd 337/23, z dnia 9 listopada 2023 r., III SA/Łd 489/23 oraz z dnia 17 stycznia 2024 r., III SA/Łd 713/23). Podstawą umorzenia kosztów egzekucyjnych na podstawie art. 64e § 2 pkt 1 lit. a) u.p.e.a. zatem "może być wyłącznie obawa wystąpienia uszczerbku o charakterze kwalifikowanym, którego skutki znacznie przewyższają normalne konsekwencje związane z uszczupleniem majątkowym (por. wyrok NSA z 9 grudnia 2021 r., III FSK 4496/21). Przyznawanie ulg arbitralnie, każdorazowo w przypadku znajdowania się przez zobowiązanego w trudnej sytuacji finansowej, bez względu na przyczynę takiego stanu rzeczy oraz realne możliwości płatnicze strony, doprowadziłoby do nieakceptowalnego zjawiska "rozluźnienia" rygorów w zakresie przyznawania ulg w spłacie zobowiązań finansowych, w szczególności najdalej idącego umorzenia zaległości w postaci kosztów egzekucyjnych, co ostatecznie stanowiłoby zachętę do powszechnego lekceważenia dyscypliny w sferze finansów publicznych. Przewidziana w art. 64e § 2 pkt 1 u.p.e.a. instytucja umorzenia kosztów egzekucyjnych, stanowi wyjątek od ogólnego obowiązku ponoszenia przez zobowiązanych ciężarów finansowych nie może być traktowana, jako reguła stosowana przy każdej trudnej sytuacji finansowej zobowiązanego" (por. wyrok NSA z 31 sierpnia 2021 r., III FSK 3870/21, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 3 września 2024 r., I SA/Gl 1586/23, LEX nr 3756095). Natomiast przesłankę "interesu publicznego" na gruncie przepisu art. 64e § 2 pkt 1 lit. a) u.p.e.a. należy rozumieć jako respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania administracji publicznej itp. Pojęcie interesu publicznego nie ma więc stałego zakresu i wymaga każdorazowo dokonania oceny skutków rozstrzygnięć prawnych z punktu widzenia respektowania wartości, które kryć się mogą pod pojęciem interesu publicznego. Dodatkowo określenie, że tak rozumiany interes publiczny ma być "ważny" oznacza taki, od którego wiele zależy, mający dużą wagę, duże znaczenie, znaczący, doniosły, cenny. Określenie to zatem wymagało dodatkowo wykazania, że ustalenie istnienia tej przesłanki musiało mieć szczególnie doniosłe znaczenie z uwagi na wartości respektowane przez ogół społeczeństwa (wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2024 r., III FSK 18/24, LEX nr 3770436). Jeżeli przyjąć, iż interes publiczny realizuje się także w przestrzeganiu pewnych ogólnych zasad porządku prawnego, jak zasada zaufania do organów państwa oraz zasada proporcjonalności oceniana według kryteriów niezbędności i adekwatności zastosowanych środków, to organ egzekucyjny powinien rozważyć możliwość stosownego umorzenia kosztów egzekucyjnych (wyrok NSA z dnia 2 lipca 2024 r., III FSK 1219/23, LEX nr 3750192). Instytucja umorzenia kosztów egzekucyjnych, unormowana w tych przepisach, ma przy tym – jak przyjmuje judykatura – "charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w 64e § 2 pkt 1 lit. a) u.p.e.a., organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy umorzyć koszty egzekucyjne, czy też nie. W sytuacji, gdy organ podatkowy stwierdzi, że w sprawie nie zachodzą przesłanki, o których mowa w omawianym przepisie, a więc nie występuje ważny interes zobowiązanego lub interes publiczny, przepis ten w ogóle nie może mieć zastosowania i przyznanie ulgi jest wykluczone. W przypadku, gdy z wnioskiem o umorzenie wystąpi przedsiębiorca zastosowanie w sprawie dodatkowo znajdują przepisy art. 64e § 4 u.p.e.a. Niezależnie jednak od warunków określonych w art. 64e § 4 u.p.e.a., najpierw - w każdym przypadku - muszą zostać spełnione przesłanki wymienione w art. 64e § 2 pkt 1 lit. a) u.p.e.a., tj. ważny interes zobowiązanego lub interes publiczny. Przesłanki z art. 64e § 2 pkt 1 lit. a) u.p.e.a. wymagają zatem oceny na tle okoliczności faktycznych danej sprawy, a ocena ich zaistnienia winna być dokonywana w oparciu o kryteria obiektywne, a nie subiektywne przekonanie podatnika lub organu" (wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2025 r., III FSK 984/23, LEX nr 3827016, wyrok NSA z dnia 3 lipca 2024 r., III FSK 1129/23, LEX nr 3742890). Uznaniowy charakter wydawanego rozstrzygnięcia nakłada na organ egzekucyjny obowiązek szczególnie starannego uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia. Sądowa kontrola legalności aktów uznaniowych sprowadza się przede wszystkim do oceny, czy organy egzekucyjne prawidłowo zgromadziły materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie rozstrzygnięcia o odmowie umorzenia kosztów egzekucyjnych mają swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym i czy dokonana ocena mieściła się w ustawowych granicach (określonych m.in. przez art. 7, art. 77 § 1, art. 80, art. 107 § 1 i § 3 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a.) – tak wyrok NSA z dnia 3 lipca 2024 r., III FSK 1129/23, LEX nr 3742890. Wobec tak ukształtowanej regulacji umorzenia kosztów egzekucyjnych zarzuty pierwszej grupy, a mianowicie dotyczące powstania zobowiązania spółki z tytułu kosztów egzekucji, co ma być wynikiem przedwczesnego wszczęcia postępowania egzekucyjnego czy wadliwego jego wszczęcia nie stanowią relewantnej prawnie okoliczności faktycznej i dlatego nie zasługują na uwzględnienie. Okoliczności tego rodzaju mogły stanowić przedmiot skargi na czynność egzekucyjną czy zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. W postępowaniu o zastosowanie ulgi w spłacie kosztów egzekucyjnych organ nie bada już ani prawidłowości, ani wysokości ustalenia kosztów egzekucyjnych. Koszty te stanowią tu przecież przedmiot umorzenia, są one wynikiem przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego lub poszczególnych czynności egzekucyjnych. Na tym etapie muszą one już istnieć, a ich powstanie i wysokość nie może budzić wątpliwości. Są one już definitywnie ustalone. W postępowaniu o umorzenie kosztów egzekucyjnych nie jest dopuszczalne zatem weryfikowanie tych kosztów, do czego w istocie zmierzają zarzuty pierwszej grupy. Zresztą sama skarżąca nie kwestionuje co do zasady powstania kosztów egzekucyjnych, a jedynie podnosi, że okoliczności ich powstania zostały wadliwie przez organ ocenione w kontekście przesłanek umorzenia tych kosztów. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego oczywistym jest, że sporne koszty egzekucyjne powstały w wyniku zastosowania wobec spółki środków egzekucyjnych – zajęć rachunków bankowych skarżącej spółki i innych wierzytelności. Nie budzi bowiem wątpliwości, że spółka w terminie nie uregulowała zobowiązania podatkowego, co obligowało organ – wierzyciela podatkowego do wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Analizując natomiast zasadność odmowy umorzenia kosztów egzekucyjnych, Sąd nie stwierdził wadliwości przeprowadzonego przez organy postępowania, jak i oceny materiału dowodowego - co mogłoby stanowić zasadniczą podstawę uwzględnienia skargi. Zgromadzony w tej sprawie materiał dowodowy na okoliczności zaistnienia przesłanki ważnego interesu zobowiązanego oraz interesu publicznego jest kompletny, a organy, co niesłusznie zarzuca skarga, dokonały prawidłowej i wszechstronnej oceny tego materiału. Ocena ta mieści się w granicach oceny, jest logiczna, spójna, zgodna z wiedzą i doświadczeniem życiowym organu, a nadto uwzględnia wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Organ nie pominął żadnej okoliczności faktycznej, a spółka nie wskazała jakie to, jej zdaniem dowody, zostały pominięte w tej ocenie. W uzasadnieniu organy rozważyły zarówno interes słuszny spółki jako zobowiązanego, jak i interes publiczny – w tym wskazały, że o ważnym interesie dłużnika przemawiają nie tylko nadzwyczajne okoliczności powstania tych kosztów, ale także normalna sytuacja ekonomiczna, finansowa i majątkowa zobowiązanego – lecz muszą to być okoliczności zobiektywizowane, jak zdrowie, życie czy możliwości zarobkowania w celu pozyskania środków utrzymania własnego i rodziny, nie zaś – jak ma to miejsce w tej sprawie - subiektywne przekonanie dłużnika. Wobec tak ukształtowanej normatywnej przesłanki umorzenia kosztów egzekucyjnych oczywistym jest, że to dłużnik jako wnioskodawca obowiązany jest wykazać podstawy do zastosowania tego umorzenia – podać konkretne zobiektywizowane i weryfikowalne okoliczności przemawiające za zastosowaniem ulgi w spłacie kosztów egzekucyjnych, tym bardziej, że stanowią one wynagrodzenie dla organu za podjęcie działań w celu przymusowego wyegzekwowania wymagalnego zobowiązania podatkowego. A organ, co pomija spółka, ma możliwość nawet w przypadku zaistnienia ważnego interesu dłużnika odmówić umorzenia kosztów egzekucyjnych. Sąd zauważa ponadto, że skarżąca zarzucając organowi naruszenie przepisów prawa procesowego nie wykazała związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy tym naruszeniem a treścią zaskarżonego postanowienia. Tymczasem skuteczne zarzucenie organowi naruszenia przepisów procesowych wymagało zaprezentowania stosowną argumentacją wpływu naruszenia na wynik rozstrzygnięcia sprawy, co wymagało uprawdopodobnienia, że gdyby nie zarzucane naruszenie treść rozstrzygnięcia mogłaby być inna. Sąd – w oparciu o załączone akta administracyjne - zauważa zatem, że skarżąca spółka osiąga w kolejnych latach dochody, nie odnotowuje rosnących strat, jej zapasy i niewykorzystany potencjał do świadczenia usług nie ulegają zwiększeniu, przepływ środków finansowych nie zmniejsza się, suma zadłużenia podmiotu nie zwiększa się, wartość aktywów podmiotu nie zmniejsza się i nie jest równa zero. Obroty spółki nieznacznie spadły w roku wszczęcia postępowania, ale oscylowały one w kwocie ponad 1.700.000 zł. Spółka nie posiada majątku trwałego, w okresie trzech lat prowadzenia działalności gospodarczej nie zakupiła żadnych środków trwałych. Oświadczenia członków zarządu skarżącej nie wskazują na problemy w prowadzeniu działalności gospodarczej. Spółka wykazuje niską rentowność prowadzonej działalności – udział kosztów działalności operacyjnej wzrósł z około 74% do 95%. Niemniej jednak prowadzi ona działalność i osiąga znaczne przychody. Koszty egzekucyjne stanowią przy tym niewielki ułamek osiąganych przez spółkę przychodów, choć niewątpliwie działalność spółki generuje wysokie koszty uzyskania przychodu, co niewątpliwie przekłada się na jej dochód. Nie sposób jednak tego aspektu ocenić w pełni, skoro spółka nie przedłożyła, choć leżało to w jej interesie, niezbędnych dokumentów do akt sprawy. W oparciu o selektywnie złożone w postępowaniu administracyjnym dowody co do realnej działalności spółki nie sposób przyjąć tezy skargi co do konieczności zastosowania ulgi w spłacie kosztów egzekucyjnych. Koszty egzekucyjne nie były – wbrew przekonaniu spółka - wynikiem zaistnienia nadzwyczajnych czy losowych okoliczności, lecz nieuregulowaniem wymagalnego zobowiązania podatkowego w terminie. Ich uregulowaniu nie stała na przeszkodzie blokada rachunków bankowych spółki, gdyż mogła ona zwrócić się do organu o zwolnienie kwot na poczet zobowiązania podatkowego spod blokady (art. 119 zza § 1 pkt 1 o.p.). Spółka wprawdzie zwróciła się o to zwolnienie, jednakże uczyniła to już po dokonaniu przez organ czynności egzekucyjnych, które wygenerowały sporne koszty. Krótka blokada rachunków spółki miała miejsce w dniu 21 lutego 2025 r., długa blokada - w dniu 25 lutego 2025 r. (do dnia 23 maja 2025 r.). Natomiast tytuły wykonawcze organ wystawił w dniu 11 marca 2025r., zajęć rachunków bankowych dokonał w dniu 13 marca 2025 r. – co wygenerowało koszty egzekucyjne w kwocie 24.105,42 zł. Koszty te zostały wyegzekwowane w dniach 17 marca 2025 r. – 24 marca 2025 r. Wniosek o zwolnienie spod blokady środków datowany na 17 marca 2025 r. spółka złożyła w organie dopiero w dniu 24 marca 2025 r., a więc po dokonaniu czynności egzekucyjnej (13 dni). Od dokonania długiej blokady rachunków bankowych upłynął ponad miesiąc. Trudno zgodzić się ze spółką, że wniosek ten złożyła niezwłocznie, a więc tak szybko jak to było możliwe po dniu dokonania długiej blokady. Spółka nie chce przy tym przyjąć do wiadomości, że koszty te powstały w wyniku opieszałości jej niejedynych zresztą działań, a tym samym nie dość starannego prowadzenia własnych spraw. Spółka w tej sytuacji próbuje zminimalizować skutki tych działań poprzez umorzenie kosztów egzekucyjnych, które być może nie powstałyby gdyby spółka wystąpiła niezwłocznie po dokonaniu blokady z wnioskiem o zwolnienie środków na pokrycie zobowiązania podatkowego. Niezależnie od tego spółka mogła również wystąpić o zastosowanie ulgi podatkowej, co też wstrzymałoby wszczęcie postępowania egzekucyjnego do czasu zakończenia tego postepowania. Tego spółka również nie uczyniła. Nie zasługuje na uwzględnienie również argument spółki, że organ zbyt szybko wszczął postępowanie egzekucyjne. Zobowiązanie podatkowe, co niesporne, powstało w wyniku dokonania przez spółkę korekty deklaracji podatkowych VAT jako konsekwencja wyników kontroli podatkowej – zaniżenie zobowiązania podatkowego poprzez nierozliczenie w deklaracjach VAT-7 kwoty podatku należnego z tytułu wystawionych faktur VAT na kwotę 212.285,55 zł, spółka nie deklarowała bowiem wszystkich dostaw towarów. Spółka miała świadomość powstałej zaległości i obowiązana była ją uregulować. Powinna była też mieć świadomość reguł prawa podatkowego i swoje obowiązki jako podatnika. Zważywszy na wysokość zaległości podatkowej, jak i okoliczności jej powstania nie zasługuje na uwzględnienie argument spółki, że wadliwa deklaracja VAT jest wynikiem nieumyślnego błędu. Ponadto błędy księgowe, opóźnienie w płatnościach za faktury czy wskazana w skardze wewnętrzna zwłoka w księgowaniu korekt nie stanowią o zaistnieniu ważnego interesu zobowiązanego. Dłużnik (podatnik) odpowiada za organizację własnej działalności i powinien ją tak zorganizować, aby nie dochodziło do opóźnień w regulowaniu należności podatkowych. W przeciwnym razie ponosi konsekwencje uchybienia terminowego regulowania zobowiązań podatkowych. Niezależnie od tego organ, po upływie terminu płatności zobowiązania i bezskutecznym upływie terminu płatności obligowany jest natomiast podjąć niezwłocznie działania w celu przymusowej jego egzekucji (art. 6 § 1 u.p.e.a.). A organ nadzoru nad organem egzekucyjnym czuwa aby organ egzekucyjne i wierzyciel podatkowy egzekwował wymagalne zobowiązania podatkowe (art. 23 u.p.e.a.). Organ nie mógł zatem – bez narażenia się na odpowiedzialność prawną - zwlekać, jak tego oczekiwałaby spółka, ze wszczęciem postępowania egzekucyjnego i zastosowaniem środków egzekucyjnych. Czynienie organowi zarzutu w tym zakresie jest dość niedorzeczne. Skarżąca spółka nie jest też – wbrew jej przekonaniu – niedoświadczonym podmiotem gospodarczym, a przez to nie mającym wiedzy. Wprawdzie spółka stosunkowo niedawno powstała (w maju 2022 r.), jednakże utworzyli ją doświadczeni przedsiębiorcy. Wspólnicy spółki i jej prezes jako osoby fizyczne od wielu lat prowadzili jednoosobowe działalności gospodarcze. Dla oceny doświadczenia podatnika i zobowiązanego nie ma też większego znaczenia data rozpoczęcia działalności w nowej formie prawnej, a fakt prowadzenia w przeszłości już działalności. Niezależnie od tego słusznie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podnosi, iż "rozpoczęcie działalności gospodarczej nawet w sytuacji braku jakiegokolwiek doświadczenia, jest indywidualną decyzją, z którą nadal wiąże się przyjęcie ryzyka jej prowadzenia, w tym również ryzyka niepowodzeń finansowych. Każdy przedsiębiorca podejmujący działalność w określonej dziedzinie, obowiązany jest zapoznać się szczegółowo z regulacjami prawnymi mającymi w tego rodzaju działalności zastosowanie". Ryzyka tego nie można natomiast przerzucać na ogół społeczeństwa, co miałoby w przypadku zastosowania wobec skarżącej wnioskowanej ulgi. W tych okolicznościach organ słusznie przyjął, że niewątpliwie w interesie skarżącej spółki byłoby umorzenie należnych kosztów egzekucyjnych. Tak rozumiany ważny interes zobowiązanego nie może jednakże - zdaniem organu - zdecydować o zastosowaniu wnioskowanej ulgi. Tego stanowiska organu nie sposób zakwestionować w świetle treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia oraz zawartości akt administracyjnych. Sąd podziela również stanowisko organu w zakresie przesłanki interesu publicznego. W tym zakresie podkreślić należy fakt, iż obciążenie dłużnika – skarżącą spółkę kosztami egzekucyjnymi ma na celu pokrycie przez niego – nie zaś przez Skarb Państwa – realnych kosztów powstałych w wyniku zastosowania przez organ konkretnych czynności zmierzających do przymusowego wyegzekwowania wymaganego zobowiązania podatkowego. Ale też, jak zauważył organ, stanowi to rodzaj sankcji ekonomicznej dla zobowiązanego z tytułu nieterminowego regulowania zobowiązania podatkowego. Przez czas zwłoki Skarb Państwa w swoisty sposób "kredytuje" prowadzenie działalności gospodarczej. Ten środki zamiast przelać na rzecz budżetu państwa dysponuje nimi w prowadzonej działalności gospodarczej. W interesie publicznym jest zaś, by zobowiązania były regulowane zgodnie z przepisami w prawidłowej wysokości i z zachowaniem określonych prawem terminów. Spółka uchybiła temu obowiązkowi skoro zaniżyła wysokość podatku VAT nie podając wszystkich transakcji. A więc już przez czas od zdarzenia skutkującego powstaniem VAT i obowiązku jego zapłaty, poprzez czas trwania kontroli podatkowej, korektę deklaracji VAT-7, a skończywszy na przymusowym wyegzekwowaniu zobowiązania spółka dysponowała środkami z VAT-u, który powinna przetransferować do budżetu państwa. W interesie publicznym leży terminowe i w całości regulowanie zobowiązań także z tytułu kosztów egzekucyjnych. Udzielenie spornej ulgi stanowiłoby dla spółki kolejną korzyść, co stawiałoby spółkę w lepszej sytuacji niż innych podatników. Sprawiedliwe i równe traktowanie zobowiązanych oznacza sprawiedliwe ponoszenie ciężarów publicznoprawnych. W realiach rodzimych wiele podatników boryka się z trudnościami natury finansowej, a mimo to starają się wywiązywać ze swoich zobowiązań podatkowych w sposób prawidłowy. Zastosowanie zobiektywizowanych kryteriów, odzwierciedlających aprobowaną powszechnie hierarchię wartości, nie pozwala uznać, że interes publiczny uzasadnia zastosowanie ulgi w spłacie kosztów egzekucyjnych. Przyznanie ulgi, jako wyjątek od ponoszenia ciężarów na zasadzie powszechności, stanowi przywilej dłużnika, nie zaś jego prawo (roszczenie). W przypadku skarżącej nie zaistniała żadna z okoliczności mieszczących się w zakresie przesłanki interesu publicznego. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddali skargę. ds