I SA/Łd 170/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Sędzia WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk (spr.) Protokolant: Specjalista Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 maja 2026 r. sprawy ze skargi G. G. i J. G. na postanowienie Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 7 marca 2023 r. nr 368000-COP.4103.9.1.2023.10.AZB w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania 1. stwierdza nieważność zaskarżonego postanowienia; 2. zasądza od Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi na rzecz G. G. i J. G. solidarnie kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Postanowieniem z 7 marca 2023 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi stwierdził C. Spółka cywilna w R. uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 28 listopada 2022 r. Opisane postanowienie zostało wydane w następującym stanie faktycznym: Decyzją z 28 listopada 2022 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi określił C. Spółka cywilna w R. wysokość zobowiązań Spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe w 2017 roku oraz ustalającej dodatkowe zobowiązania w tym podatku za te okresy. Przesyłka zawierająca ww. decyzję została nadana listem poleconym o numerze [...] ze wskazaniem jako adresata T. O., Radca prawny. W dniu 30 grudnia 2022 r. do Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi wpłynęło odwołanie Spółki, nadane w placówce pocztowej 27 grudnia 2022 r. (data stempla pocztowego na kopercie, w której nadano odwołanie) listem poleconym o numerze [...]. Wskazując na zapis art. 153 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.) dalej: O.p. Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi stwierdził, że odwołanie od decyzji z 28 listopada 2022 r. doręczone zostało w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata. W rezultacie, zakreślony przepisem art. 223 § 2 pkt 1 O.p. 14-dniowy termin do wniesienia odwołania rozpoczął swój bieg 1 grudnia 2022 r. i upłynął 15 grudnia 2022 r. Powyższe uzasadniało w ocenie organu stwierdzenie uchybienia terminu na wniesienie odwołania stosownie do zapisu art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Wyjaśniając w oparciu o jaki materiał przyjął za datę doręczenia dzień odmowy przyjęcia korespondencji, Naczelnik wyjaśnił, że z oryginału zwrotnego potwierdzenia odbioru ww. decyzji o nr [...], adresowanej "Radca prawny T. O. ul. [...], [..] S." wynika, że ww. dokument: opuścił Urząd Pocztowy w P. 29 listopada 2022 r.; został awizowany 30 listopada 2022 r. i doręczony osobie upoważnionej do odbioru 2 grudnia 2022 r. - na co wskazują podpisy odbiorcy i osoby doręczającej/wydającej; nie zawiera potwierdzenia powtórnego awizowania. Z uwagi na budzącą wątpliwości datę doręczenia (odbioru) decyzji, organ dokonał analizy wydruku z obiegu (śledzenia) przedmiotowej przesyłki. Z uwagi na rozbieżności, jakie zostały ujawnione w jej wyniku tj. informacjami znajdującymi się w wydruku śledzenia przesyłki z adnotacjami znajdującymi się na potwierdzeniu zwrotnym odbioru przesyłki, organ wystąpił do Naczelnika Urzędu Pocztowego nr [...] w S. o: przesłanie kserokopii dowodów potwierdzających odbiór przesyłki o nr [...], adresowanej do radcy prawnego T. O., ul. [...], [...] S.; przesłanie dokumentu potwierdzającego wystawienie powtórnego awiza 8 grudnia 2022 r.; przesłanie kserokopii rejestru dziennego doręczanych przesyłek poleconych z 2 grudnia 2022 r. z podpisem A. W.; kserokopii rejestru dziennego doręczanych przesyłek poleconych z 12 grudnia 2022 r. i podpisem osoby, która odebrała ww. przesyłkę; wyjaśnienie, dlaczego potwierdzenie zwrotne dotyczące przesyłki doręczonej 2 grudnia 2022 r., zostało odesłane 12 grudnia 2022 r. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Biuro Kontroli i Zarządzania Bezpieczeństwem P. SA, wskazało, że: przesyłka polecona nr [...] adresowana do radcy prawnego T. O., ul. [...], [...] S. została wydana listonoszowi do doręczenia w dniu 30 listopada 2022 r.; listonosz doręczający przesyłkę wyjaśnił, że 30 listopada 2022 r. A. W. podpisała w tablecie odbiór w/w przesyłki, niemniej jednak później nie wyraziła woli jej przyjęcia. Listonosz wyjaśnił ponadto, że A. W. odbiera przesyłki kierowane do Kancelarii Radców Prawnych, lecz nie zawsze odbiera przesyłki adresowane do poszczególnych radców (prawdopodobnie gdy są nieobecni). Z uwagi na powyższe, pomimo uzyskania pokwitowania odbioru tej przesyłki listonosz ją awizował 30 listopada 2022 r.; w dniu 8 grudnia 2022 r. sporządzono zawiadomienie powtórne (wydruk danych z systemu operacyjnego w załączeniu); w dniu 12 grudnia 2022 r. przesyłkę wydano w Urzędzie Pocztowym S. A. W.; pracownica wydająca przesyłkę wyjaśniła, że na druku potwierdzenia odbioru z w/w przesyłki poleconej odcisnęła pieczątkę z niewłaściwą datą odbioru. Nie zauważyła, że datownik się przestawił i zamiast 12-12-2022 widnieje odcisk 2-12-2022. Swojej pomyłki nie zauważyła i nie dokonała sprostowania. Kwitująca odbiór przesyłki A. W. nie wpisała daty odbioru; datownik placówki oddawczej o cechach rozpoznawczych S. został odciśnięty z prawidłową datą wydania przesyłki tj. 12-12-2022. Jednocześnie do pisma (w piśmie) P. SA dołączyła wydruk historii doręczenia spornej przesyłki. Analiza zwrotnego potwierdzenia odbioru wskazuje, że sporna przesyłka była awizowana tylko jeden raz 30 listopada 2022 r. ZPO potwierdza, że 2 grudnia 2022 r. A. W. potwierdziła odbiór przesyłki w tym dniu. Doręczenie pisma (decyzji) w tymże dniu potwierdził swoim podpisem również doręczający/wydający je pracownik poczty. Na ZPO brak jest jakiejkolwiek adnotacji o powtórnym jej awizowaniu, taka okoliczność wynika wyłącznie z wydruku z aplikacji śledzenia przesyłki. Reasumując poczynione ustalenia organ wywiódł, że datą odbioru jest dzień odmowy przyjęcia korespondencji co uzasadnia stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Nie zgadzając się z oceną organu G. G. i J. G. — byli wspólnicy spółki cywilnej C. złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Pełnomocnik skarżących zarzucił naruszenie: 1) art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 235 O.p. oraz w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, poprzez: - brak zebrania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego dotyczącego ustalenia przebiegu doręczenia przesyłki poleconej zawierającej decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi z 28 listopada 2022 r., o numerze nadania: [...], w szczególności brak przesłuchania w charakterze świadka A. W. oraz brak przesłuchania listonosza w warunkach odpowiedzialności karnej za składane zeznania, jak również brak odebrania jakiegokolwiek oświadczenia od drugiej strony (tj. od adresata spornej przesyłki) co do przebiegu jej doręczenia, - brak wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie materiału i wadliwą ocenę tegoż materiału dowodowego, a w rezultacie wadliwe przyjęcie przez organ odwoławczy, iż A. W. odmówiła odbioru ww. przesyłki, zaś doręczyciel bezprawnie ją awizował, co w rzeczywistości nie miało miejsca, a także, że na kopercie wskazano jako adresata "T. O., Radce prawnego", co również nie polega na prawdzie; 2) art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 235 O.p. oraz w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, poprzez niezapewnienie podatnikowi (następcom podatnika) możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów dotyczących przebiegu doręczenia przesyłki poleconej zawierającej decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi z 28 listopada 2022 r., w tym zwłaszcza co do pisma Biura Kontroli i Zarządzania Bezpieczeństwem P. S.A. z 21 lutego 2023 r., które stanowiło podstawę wydania zaskarżonego postanowienia, 3) art. 228 § 1 pkt. 2 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania w sytuacji, gdy do tegoż uchybienia nie doszło, 4) art. 133 § 1 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej oraz w zw. z art. 83 ust. 5 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia w dniu 7 marca 2023 r. w stosunku do podatnika, jakim była spółka cywilna, w sytuacji, gdy zgodnie z danymi ujawnionymi w publicznych rejestrach, tj. rejestrze REGON oraz Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, przed tym dniem spółka cywilna będąca podatnikiem przestała istnieć wskutek jej rozwiązania (okoliczność rozwiązania spółki cywilnej została ujawniona w CEIDG w dniu 13 lutego 2023 r., zaś w rejestrze REGON w dniu 14 lutego 2023 r.). Wskazując na zarzut przytoczony w punkcie 4 pełnomocnik wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia w całości. Jednocześnie, z ostrożności procesowej, na wypadek nieuwzględnienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zarzutu podniesionego w punkcie 4, a co za tym idzie i sformułowanego powyżej wniosku, wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości. Nadto o zasądzenie od organu podatkowego solidarnie na rzecz skarżących kosztów postępowania, według norm przepisanych. Dodatkowo pełnomocnik wniósł o przeprowadzenie uzupełniających dowodów z dołączonych do skargi dokumentów. W odpowiedzi na skargę Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi wniósł o odrzucenie skargi z uwagi na brak zdolności sądowej rozwiązanej Spółki C. i legitymacji procesowej byłych wspólników Spółki. Postanowieniem z 21 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 378/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi odrzucił skargę G. G. i J. G. (uzasadnienie dostępne, jak pozostałe przywołane w uzasadnieniu w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://cbosa.nsa.gov.pl). Postanowieniem z 2 marca 2026 r., sygn. akt I FSK 1603/23 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. NSA podzielił stanowisko wyrażone w postanowieniu NSA z 8 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1299/14 wydane w tożsamej pod względem okoliczności faktycznych i stanu prawnego sprawie, że wspólnicy rozwiązanej spółki cywilnej są uprawnieni do wniesienia skargi na decyzję. W powołanym postanowieniu wskazano, że w przypadku umorzenia przez organ drugiej instancji postępowania odwoławczego od decyzji wymiarowej organu podatkowego pierwszej instancji, byli wspólnicy spółki cywilnej mają interes prawny w domaganiu się poddania tej decyzji kontroli sądowoadministracyjnej. Wynika to z tego, że umorzenie postępowania odwoławczego sankcjonuje w obrocie prawnym ostateczną i prawomocną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych w podatku VAT, wydaną w stosunku do spółki cywilnej umarzającą postępowanie odwoławcze. NSA podsumował, że podstawą prawną interesu byłych wspólników w zaskarżeniu do sądu decyzji umarzającej postępowanie odwoławcze prowadzone w stosunku do spółki cywilnej, dotyczące decyzji podatkowej wymiarowej jest art. 133 § 1 w zw. z art. 115 § 4 O.p., gdyż byli wspólnicy są podmiotami ponoszącymi odpowiedzialność podatkową za zobowiązania podatkowe zlikwidowanej spółki cywilnej. Pogląd taki wyraził też NSA w postanowieniu z 25 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1353/14. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021r., Nr 137 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie zaś do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.) dalej: p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. G. G. i J. G. zaskarżyli postanowienie Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 7 marca 2023 r. stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 28 listopada 2022 r. Przedmiotową decyzję organ skierował do C. Spółka cywilna w R. jako strony postępowania, której interesu prawnego dotyczy rozstrzygnięcie. Tożsamo uczynił organ wydając zaskarżone postanowienie, jak potwierdza lektura tego aktu, jako adresata, stronę organ wskazał C. Spółka cywilna w R.. Tymczasem jak wynika z akt sprawy, co zasadnie akcentował pełnomocnik w skardze, na mocy uchwały wspólników Spółki z 9 lutego 2023 r. C. Spółka cywilna w R. została rozwiązana; uchwała weszła w życie z dniem podjęcia. Oznacza to, że o ile w dacie wydania ww. decyzji wymiarowej i w terminie do wniesienia odwołania C. Spółka cywilna w R. była stroną to uprawnienie takie utraciła z datą rozwiązania na mocy wspomnianej uchwały. Oznacza to, że w dacie 7 marca 2023 r., kiedy organ stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania, C. Spółka cywilna w R. nie była stroną w sprawie. Jak wyjaśnił pełnomocnik Skarżących okoliczność rozwiązania Spółki została ujawniona w CEIDG w dniu 13 lutego 2023 r., zaś w rejestrze REGON w dniu 14 lutego 2023 r. Z akt administracyjnych wynika przy tym, że decyzją z 10 maja 2023 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi umorzył postępowanie odwoławcze wskazując na utratę przymiotu strony postępowania przez spółkę cywilną, właśnie z uwagi na oświadczenie wspólników o rozwiązaniu spółki cywilnej. Z tych względów zgodzić należy się z pełnomocnikiem Skarżących, że zaistniały przesłanki do stwierdzenia nieważności zaskarżonego postanowienia. Jak wskazał ustawodawca w przepisie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Takim innym przepisem niewątpliwie jest art. 247 § 1 O.p. zgodnie z którym organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie. Stosownie do art. 219 O.p. do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 208, 210 § 2a i § 3-5 oraz art. 211-215, a do postanowień, na które przysługuje zażalenie, oraz postanowień, o których mowa w art. 228 § 1, stosuje się również art. 240-249 oraz art. 252, z tym że zamiast decyzji, o których mowa w art. 243 § 3, art. 245 § 1 i art. 248 § 3, wydaje się postanowienie. Przesłanka wymieniona w art. 247 § 1 pkt 5 O.p. umożliwia wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji wydanych w konsekwencji błędnego potraktowania przez organ danego podmiotu jako strony postępowania administracyjnego, chociaż takiego statusu nie posiada oraz nie ma interesu prawnego w załatwieniu sprawy. Każdy więc przypadek nieprawidłowego ustalenia (niezależnie od przyczyny) zdolności prawnej osoby uznanej przez organ jako strona, pociąga za sobą wadę nieważności decyzji/postanowienia przewidzianą w art. 247 § 1 pkt 5 O.p. O tym, do kogo dana decyzja jest skierowana, decyduje jej treść, w której musi się znaleźć miejsce na oznaczenie strony (art. 210 § 1 pkt 3 O.p.) (zob. K. Teszner w: Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2023, komentarz do art. 247). Skierowanie decyzji do podmiotu niebędącego stroną postępowania, przy jednoczesnym pominięciu rzeczywistej strony, uzasadnia uruchomienie sankcji nieważności z art. 247 § 1 pkt 5 O.p. (wada materialna decyzji), a nie sankcji wzruszalności podjętego rozstrzygnięcia z przyczyn natury procesowej z mocą ex nunc (wyroki NSA z 5 kwietnia 2012 r., sygn.akt: II FSK 1914/10, II FSK 1915/10 i II FSK 1917/10). Dodatkowo podkreślić trzeba, że rozstrzygnięcie sądu podjęte na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., nie wymaga wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy. Uwzględniając powyższe Sąd nie ma wątpliwości, że zaskarżonym postanowieniem z 7 marca 2023 r. organ przypisał prawa strony spółce cywilnej, która na mocy uchwały, która weszła w życie w dniu podjęcia tj. dniu 9 lutego 2023 r., została rozwiązana. Ocenę tę potwierdza zarówno oznaczenie ww. spółki cywilnej w nagłówku kontrolowanego postanowienia, ale i dalsza argumentacja organu. Zaskarżone postanowienie zostało zatem skierowane do podmiotu, który nie mógł być uznany za stronę w tym postępowaniu, a ustalenie to uzasadnia wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia poprzez stwierdzenie jego nieważności. Końcowo uwypuklić należy co zostało już opisane, że NSA prawomocnym postanowieniem z 10 stycznia 2024 r., sygn. akt I FSK 2148/23, po rozpoznaniu skarg kasacyjnej skarżących od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 5 września 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 526/23, uznał, że Skarżącym jako byłym wspólnikom zlikwidowanej spółki cywilnej przysługuje uprawnienie do kwestionowania decyzji wymiarowej w przedmiocie zobowiązania zlikwidowanej spółki. Postanowienie to, na mocy art. 170 p.p.s.a., wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Byli wspólnicy spółki cywilnej nie są następcami prawnymi spółki. W rozumieniu Ordynacji podatkowej są osobami trzecimi, które ponosić mogą odpowiedzialność za zaległości podatkowe podatnika, a więc w tym wypadku spółki cywilnej (vide. wyrok NSA z 5 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 94/14). Z tych wszystkich względów, merytoryczne odnoszenie się do trafności oceny organu w zakresie terminu doręczenia decyzji z 28 listopada 2022 r., jak i zarzutów podniesionych w skardze, byłoby na obecnym etapie sprawy przedwczesne i niedopuszczalne z uwagi na istotę stwierdzonych nieprawidłowości. Ponownie rozprawiając się z tymi zagadnieniami organ winien mieć na uwadze, że Skarżącym jako byłym wspólnikom zlikwidowanej spółki cywilnej przysługuje uprawnienie do kwestionowania decyzji wymiarowej w przedmiocie zobowiązania zlikwidowanej spółki. Uwzględniając wszystkie powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j.: Dz.U. z 2026 r., poz. 118). ds