I SA/Łd 168/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk -Drozda (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant: Specjalista Alina Kaczmarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowej z siedzibą w Ł. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o udzieleniu pomocy de minimis. oddala skargę.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. zaskarżonym postanowieniem z [...] r. utrzymało w mocy postanowienie Prezydenta Miasta Ł. z [...] r., odmawiające A sp. z o.o. sp.k. w Ł. wydania zaświadczenia o pomocy de minimis, w związku z dokonaniem przez tę spółkę wydatku z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych na zakup samochodu osobowego. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że wnioskiem z 9 października 2017 r. spółka zwróciła się o wydanie zaświadczenia o uzyskanej pomocy z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, wskazując że: (a) zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (tekst jednolity: Dz.U. z 2015 r., poz. 1023; dalej rozporządzenie MPiPS) wydatkowano 26 września 2017 r. kwotę 39.000 zł, co stanowiło pomoc de minimis w kwocie 9.107,89 euro, na zakup samochodu dla niepełnosprawnego pracownika J. S. — spółka miała prawo do odliczenia 50% VAT, zaś pozostała kwota wydatku (44.902,44 zł) dotyczyła środków ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych; (b) zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 12 lit. e rozporządzenia MPiPS wydatkowano 26 września 2017 r. kwotę 21.509,42 zł, co stanowił pomoc de minimis w kwocie 5.023,22 euro, na zakup wyposażenia dodatkowego ww. samochodu. Z rozpatrywanego wniosku wynikało między innymi, że spółka nabyła 26 września 2017 r. samochód osobowy Honda CR-V wraz z wyposażeniem dodatkowym, którego łączny koszt brutto wynosił 146.100 zł, z czego cena samochodu – 103.200 zł, zaś cena wyposażenia dodatkowego – 42.900 zł. Wyposażenie samochodu obejmowało automatyczną skrzynię biegów, automatyczną klimatyzację, tempomat, system monitorowania martwego pola w lusterkach, czujniki parkowania, kamerę cofania, elektrycznie regulowane szyby, kolumnę kierownicy regulowaną w dwóch płaszczyznach, elektryczną regulację podparcia lędźwiowego foteli, podgrzewane przednie fotele, bezprzewodowy system obsługi telefonu, wbudowaną nawigację, automatycznie opuszczane lusterko podczas cofania, elektrycznie regulowane i podgrzewane lusterka zewnętrzne, a także przednie wycieraczki z czujnikiem deszczu. Samochód miał być przeznaczony dla dyrektora ds. technicznych spółki – J. S.. Zakup samochodu miał być związany z wyjazdami dotyczącymi rozpatrywania reklamacji oraz prowadzeniem szkoleń. Wyjazdy te dotyczyły długich odcinków, najczęściej w sezonie letnim. J. S. miał problemy z nadwagą, kręgosłupem szyjnym i lędźwiowym, zwyrodnieniem stawów oraz nadciśnieniem tętniczym. Długie przebywanie w pozycji siedzącej powodowało u niego ból kręgosłupa oraz puchnięcie kończyn dolnych. Stanie w korkach oraz jazda w upalne dni z otwartymi oknami skutkowała nasileniem problemów ze stawami, częste zmiany biegów podczas jazdy w korkach – ból stawów łokciowych. Wbudowana nawigacja, elektryczne szyby, obsługa głosowa zestawu telefonicznego, czujniki parkowania i system monitorowania martwego pola w lusterkach miały ograniczyć bóle karku i szyi. Automatyczna skrzynia biegów, tempomat oraz klimatyzacja miały z kolei pozwolić na odciążenie stawów oraz kręgosłupa. Fotele z regulacją odcinka lędźwiowego oraz kierownica regulowana w dwóch płaszczyznach miały ułatwić zajęcie prawidłowej pozycji w fotelu kierowcy. Problemy z nadwagą oraz z kręgosłupem powodowały trudności z wsiadaniem do małych i niskich samochodów. Do swojego wniosku spółka dołączyła kserokopie orzeczenia o niepełnosprawności J. S. oraz kserokopie indywidualnego programu rehabilitacji. Organ pierwszej instancji postanowieniem z [...] r., rozpatrując wydatek opisany w punkcie a) wniosku, odmówił wydania żądanego zaświadczenia. Zdaniem organu spółka nie wykazała, że zakup samochodu dla osoby sprawującej funkcje kierownicze pozwala osiągnąć pozytywne efekty wskazane w rozporządzeniu MPiPS, to jest: zmniejszyć jego ograniczenia zawodowe. Organ podkreślił, że zakupiony samochód mógł być wykorzystywany zarówno przez osoby niepełnosprawne i pełnosprawne w identyczny sposób. Nie było zatem bezpośredniego związku między przeznaczeniem środków z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, a poprawą sytuacji wymienionego we wniosku pracownika. Zdaniem organu samochód w przypadku stanowiska dyrektora ds. technicznych jest standardowym (wręcz koniecznym) narzędziem pracy bez względu na stan zdrowia pracownika. Wyposażenie zakupionego samochodu także było standardowe, w tym sensie, że pojazd nie posiadał żadnych cech, które ułatwiałby pracę osobie objętej indywidualnym programem rehabilitacji. Wszystkie elementy wyposażenia poprawiały wprawdzie komfort osób poruszających się tym pojazdem, jednak nie była to wystarczająca przesłanka aby uznać zakup za mający na celu zmniejszenie ograniczeń zawodowych J. S.. Na to postanowienie spółka złożyła zażalenie. Po rozpatrzeniu środka zaskarżenia, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. postanowieniem z [...]r., utrzymało w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego zarówno ustalenia organu pierwszej instancji, jak i podjęte rozstrzygnięcie, zasługiwały na pełną akceptację. Postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika spółki A, który wnosząc o uchylenie postanowień organów obu instancji i zobowiązanie Prezydenta Miasta Ł. do wydania w określonym terminie zaświadczenia o żądanej treści oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił naruszenie: (1) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: – art. 8 ust. 1 oraz art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 roku o rehabilitacji zawodowej i społecznej i zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (tekst jednolity: Dz.U. z 2016 r. poz. 2046 ze zm.; dalej: ustawa o rehabilitacji) poprzez błędną wykładnię oraz zastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie, że zakup pojazdu ze środków ZFRON nie służył celom rehabilitacji niepełnosprawnego J. S., pomimo iż został dokonany w celu utrzymania zatrudnienia tego pracownika przez odpowiednie wyposażenie jego miejsca pracy; – § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MPiPS poprzez uznanie, że zakup pojazdu stanowi wydatek uniwersalny, pomimo iż w stanie faktycznym sprawy rodzaj pojazdu i jego wyposażenie zostały dostosowane do indywidualnych potrzeb J. S. i były nakierowane na zmniejszenie jego konkretnie określonych ograniczeń zawodowych wynikających z niepełnosprawności; – § 2 ust. 2 w zw. z § 4a rozporządzenia MPiPS poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji odmowę wydania skarżącemu zaświadczenia o pomocy de minimis, pomimo że objęty wnioskiem o wydanie tego zaświadczenia wydatek z ZFRON był dokonany ze środków funduszu, z zachowaniem wymogu celu i optymalnego doboru metod i środków realizacji tego celu; (2) przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: – art. 77 oraz art. 80 k.p.a. poprzez wybiórcze rozpoznanie materiału dowodowego i jego niewłaściwą ocenę, a w konsekwencji przyjęcie, że skarżący nie wykazał, że wydatek poniesiony na zakup pojazdu został dokonany w celu wyposażenia stanowiska i przystosowania otoczenia niepełnosprawnego J. S. do potrzeb wynikających z jego niepełnosprawności; – art. 306a § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.) w zw. z § 9 ust. 1 rozporządzenia MPiPS, poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji odmowę wydania zaświadczenia o udzielonej pomocy de minimis o żądanej treści, pomimo poniesienia przez skarżącego wydatków ze środków ZFRON w ramach zasady de minimis. Jednocześnie pełnomocnik wniósł o dopuszczenie oraz przeprowadzenie dowodów uzupełniających z załączonych do skargi dokumentów. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 306a § 1 O.p. organ podatkowy wydaje zaświadczenia na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie. Zaświadczenie wydaje się, jeżeli urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa lub gdy osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego (art. 306a § 2 O.p.). Zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania i wydaje się je w granicach żądania wnioskodawcy (art. 306a § 3-4 O.p.). Z art. 306b § 1 i art. 306c O.p. wynika, że rozstrzygnięcie przez organ administracyjny sprawy, której istotą jest żądanie wydania zaświadczenia, może nastąpić w dwojaki sposób: po pierwsze – przez wydanie zaświadczenia o żądanej treści, a więc potwierdzającego, zgodnie z żądaniem osoby ubiegającej się o zaświadczenie, istnienie określonego stanu faktycznego lub stanu prawnego, po drugie – przez odmowę wydania zaświadczenia. Zgodnie z § 9 ust. 1 powołanego już wyżej rozporządzenia MPiPS, warunkiem uznania pomocy jako pomocy de minimis jest uzyskanie zaświadczenia wydanego przedsiębiorcy przez organ podatkowy, podmiot uprawniony do pobierania opłat na podstawie odrębnych przepisów lub inny podmiot udzielający pomocy. Z art. 8 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 4 ustawy o rehabilitacji wynika, że rehabilitacja zawodowa ma na celu ułatwienie osobie niepełnosprawnej uzyskanie i utrzymanie odpowiedniego zatrudnienia i awansu zawodowego przez umożliwienie jej korzystania z poradnictwa zawodowego, szkolenia zawodowego i pośrednictwa pracy. Realizacji tego celu służy między innymi dobór odpowiedniego miejsca pracy i jego wyposażenia. Zgodnie z art. 33 ust. 1 ww. ustawy prowadzący zakład pracy chronionej tworzy zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Środki funduszu rehabilitacji są przeznaczone na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków (art. 33 ust. 4 ustawy). Kontrola prawidłowości realizacji ww. przepisów wykonywana jest przez właściwego miejscowo naczelnika urzędu skarbowego lub naczelnika urzędu celno-skarbowego (art. 33 ust. 6 ustawy). Rodzaj wydatków i sposób ich pokrywania (w tym w ramach pomocy de minimis) regulują szczegółowo przepisy wspomnianego rozporządzenia MPiPS z dnia 19 grudnia 2007 r. Do wydatków, na które przeznaczone są środki funduszu rehabilitacji zaliczono zatem między innymi wydatki na wyposażenie stanowiska pracy oraz przystosowanie jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych, w szczególności na zakup, modernizację, remont maszyn i urządzeń (§ 2 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia MPiPS). Ponadto wydatki z funduszu mogą być przeznaczone na indywidualne programy rehabilitacji mające na celu zmniejszenie ograniczeń zawodowych. W § 2 ust. 1 pkt 12 lit. e rozporządzenia MPiPS wymieniono koszty dostosowania miejsca pracy i stanowiska pracy do potrzeb wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności. Sposób wydatkowania środków funduszu rehabilitacyjnego znajduje doprecyzowanie w § 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia MPiPS. Przepis ten uzależnia wykorzystanie środków finansowych funduszu rehabilitacji od opracowania programu rehabilitacji przez powołaną do tego celu komisję rehabilitacyjną. Program opracowuje się dla pracowników niepełnosprawnych, którzy mogą posiadać najniższe kwalifikacje, jak również dla takich, którzy z uwagi na swoją niepełnosprawność mają utrudnione samodzielne wykonywanie pracy, czy też utracili zdolność do wykonywania pracy na dotychczasowym stanowisku, a wreszcie dla takich, którzy zmieniają swoje kwalifikacje zawodowe. Każdy indywidualny program rehabilitacji danego pracownika musi określać między innymi: cel programu, metody jego realizacji, jak i też harmonogram działań (§ 6 ust. 7 pkt 3-4 rozporządzenia MPiPS). Ponadto, niezależnie od tego na jaki rodzaj wydatków przeznacza się środki zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, towarzyszyć temu musi zawsze nakreślony w § 4a rozporządzenia MPiPS warunek, którym jest wydatkowanie środków z tego funduszu w sposób celowy i oszczędny z uwzględnieniem doboru metod i środków realizacji w stosunku do zamierzonych efektów. Organy podatkowe mają obowiązek przeanalizowania, czy poniesiony wydatek spełniał warunki zakwalifikowania go do pomocy de minimis, jak również czy strona spełnia nałożony obowiązek w postaci przedłożenia organowi podatkowemu w terminie 30 dni informacji o dokonaniu wydatku (§ 9 ust. 2 rozporządzenia MPiPS). W niniejszej sprawie wniosek spółki dotyczył wydatku dokonanego 26 września 2017 r. w kwocie 39 tys. zł na zakup samochodu Honda CR-V. Skarżąca spółka podkreśliła, że J. S. został objęty indywidualnym programem rehabilitacji, umożliwiającym korzystanie z dofinansowania likwidacji bariery transportowej przy wykonywaniu powierzonej mu funkcji dyrektora ds. technicznych. Skarżąca podkreśliła, że dokonany zakup miał zniwelować ograniczenia funkcjonalne wynikające z braku przystosowanego środka transportu umożliwiającego swobodne przemieszczanie się i pokonywanie barier przestrzennych. Pełniona przez J. S. funkcja wymagała częstych wyjazdów, co w zestawieniu z rodzajem jego niepełnosprawności, znacznie utrudniało wykonywanie powierzonych mu czynności. Rozpatrywany wniosek spółki nie realizuje jednak — jak słusznie uznały organy podatkowe — założeń wynikających z cytowanych unormowań ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych, a także rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Zgodzić się przede wszystkim należy, że z istoty pomocy de minimis, jej charakteru i trybu przyznawania, wynika, że to na beneficjencie spoczywa obowiązek logicznego, poprawnego merytorycznie oraz przekonywującego uzasadnienia, że planowana inwestycja nie służy jedynie podniesieniu komfortu pracy w przedsiębiorstwie czy inwestycji w środki trwałe firmy, lecz realizacji celów związanych z poprawą sytuacji osoby niepełnosprawnej. Wnioskodawca powinien zatem wykazać, że dana inwestycja służy realizacji celów pomocy de minimis, to jest: wykazać bezpośredni związek między przeznaczeniem pozyskanych środków finansowych, a poprawą sytuacji konkretnego niepełnosprawnego pracownika w kontekście ograniczeń wynikających z jego poziomu niepełnosprawności. Zasadność poniesienia wydatku musi ponadto wynikać wprost z indywidualnego programu rehabilitacji i musi być uzasadniona spodziewanym zmniejszeniem lub wyeliminowaniem ograniczeń zawodowych wynikających z niepełnosprawności pracownika. Samorządowe Kolegium Odwoławcze słusznie zauważyło, że sam fakt sfinansowania wydatku w ramach indywidualnego programu rehabilitacji nie oznacza, że spełniony został warunek udzielenia pomocy w ramach pomocy de minimis. Wydatek ten powinien służyć sfinansowaniu kosztów, o których mowa w § 2 ust. 1 rozporządzenia MPiPS, przy czym otwarty katalog kosztów zawarty w tym przepisie nie oznacza dowolności w zakresie dokonywania wydatków przez pracodawcę. Wydatek ten nie może stanowić podstawy do dokonywania w firmie inwestycji związanych z zakupem nowych maszyn, urządzeń, czy też środków transportu. Na wnioskodawcy spoczywa obowiązek przedstawienia dokumentów niezbędnych do poświadczenia udzielenia pomocy de minimis przez właściwy organ podatkowy. W analizowanej sprawie podatnik nie wykazał związku przyczynowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a zmniejszeniem ograniczeń zawodowych pracownika, objętego indywidualnym programem rehabilitacji. Wnioskodawca nie wykazał też, że zakup samochodu miał zapobiec utracie przez pracownika zdolności do wykonywania pracy na dotychczasowym stanowisku. Podatnik nie przedstawił dowodów na zwiększenie częstotliwości oraz intensywności wyjazdów podatnika. W tej sytuacji nie można było dokonać oceny efektów rehabilitacyjnych używania zakupionego ze środków funduszu rehabilitacyjnego samochodu. Zatem wydatek tak poczyniony nie mógł być uznany za zmierzający do zmniejszenia ograniczeń zawodowych niepełnosprawnego. Ponadto zauważyć należy, że wyposażenie samochodu (między innymi: regulowane siedzenie, ruchoma kolumna kierownicy, automatyczne sterowanie światłami drogowymi, odpowiednie reflektory, elektrycznie ustawiane i podgrzewane lusterka, elektryczne szyby, czujniki parkowania, klimatyzacja) stanowią wyposażenie standardowe, przewidziane dla danego modelu samochodu. Strona, składając wniosek nie wykazała, że tak skonfigurowany pojazd był dostosowany do potrzeb niepełnosprawnego pracownika, wynikających z dotykających go schorzeń. Trudno też przyjąć, iż zakup ww. pojazdu prowadził do eliminowania ograniczeń zawodowych pracownika, w sytuacji gdy pracownik ten nie może długotrwale przebywać w pozycji wymuszonej. Korzystanie nawet z nowoczesnego samochodu nie spowoduje, że pozycja ta nie będzie wymuszona i ustaną problemy zdrowotne pracownika. Na koniec, rozpatrywany wniosek nie wypełnia warunku korzystania ze środków z funduszu rehabilitacji, przewidzianego w § 4a rozporządzenia MPiPS, jakim jest dokonywanie wydatków z tego funduszu w sposób celowy i oszczędny z uwzględnieniem optymalnego doboru metod i środków realizacji w stosunku do zakładanych efektów. Strona nie wykazała w żaden sposób, że zakupiony samochód stanowi niezbędne usprawnienie, które — z uwagi na schorzenia pracownika — umożliwi wykonywanie dotychczasowych obowiązków pracowniczych. Pojazd ten posiada wyposażenie standardowe, przewidziane dla danego modelu samochodu, które w jednakowym stopniu ułatwiają jego prowadzenie zarówno osobie zdrowej, jak i niepełnosprawnej. Podzielić zatem należy stanowisko organu odwoławczego co do sposobu zastosowania przepisów prawa materialnego, w tym przepisów rozporządzenia MPiPS z 19 grudnia 2007 r. Ze względu na cel nałożony ustawą o rehabilitacji, jakim jest pomoc osobom niepełnosprawnym i umożliwienie im funkcjonowania w życiu zawodowym, za oczywiste trzeba uznać, że aby dany wydatek mógł zostać sfinansowany w ramach przyjętych we wspomnianym rozporządzeniu, musi odpowiadać potrzebom osób niepełnosprawnych i przyczyniać się do zmniejszenia ograniczeń zawodowych wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności. Analizowany w niniejszej sprawie wydatek nie prowadził do stworzenia warunków wykonywania pracy przez osobę niepełnosprawną. Postawione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego (pkt 1 zarzutów skargi) okazały się zatem bezzasadne. Nie są także usprawiedliwione zarzuty naruszenia prawa procesowego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 77 i art. 80 k.p.a. zauważyć należy, że przepisy te nie miały w ogóle zastosowania w sprawie. Organy podatkowe rozstrzygały wniosek podatnika wyłącznie w oparciu o przepisy ordynacji podatkowej, a wydane przez nie rozstrzygnięcia sprostały standardom wynikającym z tej ustawy. W szczególności prawidłowa była interpretacja przepisów prawa dokonana organy podatkowe, w tym interpretacja art. 306a O.p. Z treści uzasadnienia postanowienia wynika, że wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały rozważone przez organ. Organ wskazał na słuszność podejmowanych ocen czemu dał jednoznaczny wyraz w uzasadnieniu postanowienia. Strona ma oczywiście prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej poglądów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach i ich wykładni. Nie można też mówić, w niniejszej sprawie, o naruszeniu przez organy zasad gromadzenia i oceny materiału dowodowego skoro zaświadczenie, o wydanie którego ubiegał się podatnik, opierało się na materiałach i oświadczeniach przedstawionych przez podatnika. Skarżąca spółka kwestionowała w istocie nie tyle fakty, co ich konsekwencje prawne. Te zaś zostały przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze ustalone w sposób właściwy. W związku z powyższym Sąd, nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), oddalił skargę. DB