I SA/Łd 130/21

Dnia 8 kwietnia 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski, Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, , po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2021 roku na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi Gminy S. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 listopada 2020 r. nr 0110-KSI2-2.451.12.2020.4.KKN UNP: 1159960 w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej oddala skargę.

I SA/Łd 130/21 Uzasadnienie Postanowieniem z [...] r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na podstawie art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.), dalej: "O.p." w związku z art. 42g ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze. zm.), dalej: "u.p.t.u.", utrzymał w mocy własne postanowienie z [...] r. o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Gminy S., (dalej też: Wnioskodawcy lub Skarżącej), z 4 maja 2020 r. o wydanie wiążącej informacji stawkowej (dalej WIS) w zakresie określenia klasyfikacji według PKWiU świadczonych przez Wnioskodawcę usług montażu pomp ciepła oraz kolektorów słonecznych montowanych obok budynków mieszkalnych, na gruncie lub na budynkach gospodarczych na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Podstawą powyższego rozstrzygnięcia były następujące ustalenia i wnioski. W dniu 6 maja 2020 r. wpłynął do organu wniosek Gminy o wydanie wiążącej informacji stawkowej w zakresie określenia klasyfikacji według PKWiU świadczonych przez Wnioskodawcę usług montażu pomp ciepła oraz kolektorów słonecznych montowanych obok budynków mieszkalnych na gruncie lub na budynkach gospodarczych na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca jest w trakcie realizacji inwestycji w zakresie odnawialnych źródeł energii polegającej na zakupie i montażu pomp ciepła, kolektorów słonecznych oraz paneli fotowoltaicznych (dalej: Instalacje) w/na budynkach stanowiących własność mieszkańców Gminy (dalej też: Właściciele nieruchomości). Panele fotowoltaiczne będące przedmiotem zakupu i montażu stanowią mikroinstalacje, o których mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r., poz. 2389, ze zm.), dalej: "u.o.z.e.", funkcjonalnie związane z budynkami w/na/przy których będą montowane. Panele fotowoltaiczne przyłączone zostaną do sieci elektroenergetycznej o mocy osiągalnej cieplnej w skojarzeniu nie większej niż 150 kW. Co do zasady, Instalacje zainstalowane zostaną na dachach budynków a w przypadkach, gdy montaż Instalacji na dachach będzie nieuzasadniony lub niemożliwy, ich instalacja będzie polegać na zakotwiczeniu ich do ścian. Instalacje stanowić będą instalacje wykonywane w obrysie budynku mieszkalnego. Mogą jednak wystąpić przypadki, w których Instalacje zostaną zamontowane na gruncie bądź na budynkach gospodarczych znajdujących się na innych nieruchomościach należących do mieszkańców. Zakup i montaż Instalacji jest realizowany w ramach projektu "Ekologiczna Gmina S. – energia słoneczna przyjazna człowiekowi" (dalej: Projekt) współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2014-2020. Inwestycja jest realizowana na podstawie kontraktu na roboty z wyłonionymi przez Gminę wykonawcami (dalej: Wykonawcy), u których Gmina zakupiła usługę montażu i uruchomienia Instalacji. Faktury z tytułu realizacji inwestycji wystawiane są każdorazowo na Gminę. W związku z realizacją ww. inwestycji Gmina zawarła z mieszkańcami umowy, których przedmiotem jest ustalenie wzajemnych zobowiązań w ramach realizowanej przez Gminę na rzecz mieszkańca usługi termomodernizacji/elektromodernizacji polegającej w szczególności na montażu pomp ciepła/zestawu kolektorów słonecznych/paneli fotowoltaicznych w budynku będącym własnością mieszkańca, przekazaniu Instalacji mieszkańcowi do korzystania, a następnie na własność. W świetle zapisów umów Gmina wyłoni wykonawcę Instalacji, ustali harmonogram realizacji prac dokumentacyjnych i montażowych, będzie sprawować bieżący nadzór nad przebiegiem prac, przeprowadzi odbiory końcowe oraz rozliczenie finansowe montażu Instalacji. Realizacja tych prac jest konieczna, aby Gmina mogła świadczyć na rzecz mieszkańców usługi z wykorzystaniem pomp ciepła oraz kolektorów słonecznych/paneli fotowoltaicznych (dalej odpowiednio: usługa termomodernizacji / elektromodernizacji). Umowy przewidują, że po zakończeniu prac montażowych sprzęt i urządzenia wchodzące w skład Instalacji pozostaną własnością Gminy przez cały okres trwania umowy. Jednocześnie, począwszy od terminu zakończenia i odbioru prac montażowych Gmina przekaże mieszkańcowi sprzęt i urządzenia wchodzące w skład Instalacji do korzystania, zgodnie z jej przeznaczeniem do zakończenia okresu trwania umowy. Wraz z upływem okresu trwałości Projektu całość Instalacji stanie się własnością mieszkańca (bez odrębnej umowy). Z tytułu realizacji usługi termomodernizacji/elektromodernizacji mieszkańcy zobowiązani zostali do zapłaty wynagrodzenia na rzecz Gminy. W przypadku wystąpienia dodatkowych kosztów, mieszkańcy zobowiązali się do sfinansowania tych kosztów poprzez dopłatę odpowiedniej kwoty na rzecz Gminy. Brak wniesienia przez mieszkańca wpłaty równoznaczny jest z jego rezygnacją i rozwiązaniem umowy. Zapłata wynagrodzenia w wysokości określonej w umowie jest warunkiem koniecznym do jej realizacji. Poza uiszczeniem wynagrodzenia dla Gminy umowy nie przewidują pobierania innych opłat od mieszkańców w okresie ich obowiązywania. Zarówno korzystanie przez mieszkańca z Instalacji w okresie obowiązywania umowy, jak i przeniesienie na niego własności Instalacji wraz z upływem okresu trwałości inwestycji realizowane będzie przez Gminę w ramach umowy i Gmina nie będzie pobierać z tego tytułu dodatkowego wynagrodzenia. Mieszkańcy zobowiązali się także użyczyć Gminie i oddać jej do bezpłatnego używania odpowiednią część budynku, w której instalowane będą Instalacje i wyrazili zgodę na przeprowadzenie w tych częściach budynku niezbędnych prac związanych z montażem Instalacji. W tak zakreślonym zdarzeniu przyszłym, Gmina powzięta wątpliwość, czy świadczenie Gminy na rzecz Mieszkańców z wykorzystaniem pomp ciepła oraz kolektorów słonecznych montowanych obok opisanych w stanie faktycznym budynków mieszkalnych, na gruncie, bądź na budynkach gospodarczych, znajdujących się na nieruchomościach należących do Mieszkańców, będzie stanowiło usługę termomodernizacji obiektów budowlanych lub ich części niezaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym i w konsekwencji podlega opodatkowaniu podstawową stawką VAT 23%. Zdaniem Gminy, świadczenie Gminy na rzecz mieszkańców z wykorzystaniem pomp ciepła oraz kolektorów słonecznych montowanych obok opisanych w stanie faktycznym budynków mieszkalnych, na gruncie, bądź na budynkach gospodarczych, znajdujących się na nieruchomościach należących do mieszkańców, będzie stanowiło usługę termomodernizacji obiektów budowlanych lub ich części niezaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym i w konsekwencji podlega opodatkowaniu podstawową stawką VAT 23%. Postanowieniem z [...] r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej w zakresie określenia klasyfikacji według PKWiU świadczonych przez Wnioskodawcę usług montażu pomp ciepła oraz kolektorów słonecznych montowanych obok budynków mieszkalnych, na gruncie lub na budynkach gospodarczych, na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zdaniem organu, z brzmienia przepisów rozdziału 1a działu VIII u.p.t.u., w tym art. 42 a, art. 42 b ust.1 oraz art. 42b ust. 2 pkt 3, ust. 4 i ust. 5 a także art. 5a u.p.t.u. wynika, że ustawodawca wprowadził wiążącą informację stawkową (WIS), która zawiera opis towaru lub usługi, albo kilku towarów lub usług, które razem składają się na jedno świadczenie, zidentyfikowane według odpowiedniej klasyfikacji i właściwą stawką podatku VAT. Powołane przepisy wprowadzają jednak istotne ograniczenie zarówno w odniesieniu do podmiotu uprawnionego do wystąpienia z wnioskiem o wydanie WIS, jak również co do przedmiotu, w zakresie którego możliwe jest jej uzyskanie. Zatem organ podatkowy, do którego wpłynął wniosek o wydanie WIS, obowiązany jest w pierwszej kolejności ustalić, czy wniosek został złożony przez osobę legitymowaną do wystąpienia o wydanie WIS, jak również czy zakres żądania, z którym wystąpił wnioskodawca, spełnia warunki do uzyskania WIS. Organ podkreślił, że z brzmienia art. 42b ust. 5 u.p.t.u. wynika, że WIS może dotyczyć wyłącznie jednego towaru albo jednej usługi, albo jednego świadczenia złożonego (składającego się z kilku towarów i/lub usług, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedno świadczenie kompleksowe podlegające opodatkowaniu). Odnosząc ten wymóg do realiów rozpoznawanej sprawy organ stwierdził, że przedmiotem wniosku o wydanie WIS w zakresie określenia klasyfikacji według PKWiU są świadczone przez Wnioskodawcę usługi z wykorzystaniem pomp ciepła oraz kolektorów słonecznych montowanych obok budynków mieszkalnych, na gruncie lub na budynkach gospodarczych na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W złożonym wniosku, w części D.1., w poz. 52. "Przedmiot wniosku" Wnioskodawca zaznaczył kwadrat nr 2 "usługa", natomiast w poz. 54. jako klasyfikację, według której ma zostać zaklasyfikowany przedmiot wniosku – wskazano Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU). Wnioskodawca uiścił opłatę za jeden złożony wniosek w wysokości 40 zł, natomiast z treści wniosku i z przedstawionego opisu jednoznacznie wynika, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z wieloma usługami, które zróżnicowane są względem przedmiotu i miejsca świadczenia – Wnioskodawca dokonuje montażu dwóch różnych towarów, tj. pomp ciepła oraz kolektorów słonecznych, które montowane są w różnych miejscach, tj. obok budynków mieszkalnych, na gruncie lub na budynkach gospodarczych. Dodatkowo organ wskazał, że klasyfikacja według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, a w ślad za tym określenie stawki podatku VAT, wymaga jednoznacznego i precyzyjnego opisu jednej konkretnej usługi – wykonywanych w jej ramach czynności oraz przedmiotu, którego te czynności dotyczą. Każda bowiem informacja dotycząca świadczonej usługi może decydować o jej zaklasyfikowaniu według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU z 2015 r.). Budowa Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług oraz przepisy dotyczące stosowania właściwej stawki VAT wymagają zatem odrębnego klasyfikowania każdej usługi, która w jakimkolwiek zakresie różni się od innej. W przedmiotowej sprawie, w opinii organy, usługi różnią się od siebie pod względem rodzaju montowanych towarów (pompy ciepła oraz kolektory słoneczne) oraz miejsca i sposobu ich montażu (obok budynków mieszkalnych, na gruncie lub na budynkach gospodarczych). W takiej sytuacji, w opinii organu, zakres żądania Wnioskodawcy nie dotyczy klasyfikacji jednej konkretnej usługi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług a przedmiotowy wniosek o wydanie WIS wykracza poza zakres wskazany w treści art. 42b ust. 5 pkt 1 u.p.t.u. i nie spełnia warunków do jego uzyskania. Organ wskazał, że zgodnie z art. 42g ust. 2 u.p.t.u. w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20. Z kolei w myśl art. 165a § 1 O.p, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Na powyższe rozstrzygnięcie Gmina 31 sierpnia 2020 r. wniosła zażalenie, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia i rozpoznanie sprawy co do istoty. Po rozpoznaniu zażalenia, opisanym na wstępie postanowieniem organ utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygniecie. W uzasadnieniu podkreślił, że zgodnie z art. 42b ust. 5 u.p.t.u. WIS może dotyczyć wyłącznie jednego towaru albo jednej usługi albo jednego świadczenia złożonego, składającego się z kilku towarów i/lub usług, które w ocenie wnioskodawcy składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie złożone). Z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu czynności wynika natomiast, zdaniem organu, że wykonawca dokonuje montażu dwóch różnych rodzajów instalacji odnawialnych źródeł energii, tj. pomp ciepła oraz kolektorów słonecznych, które montowane są w różnych miejscach, tj. obok budynków mieszkalnych, na gruncie lub na budynkach gospodarczych. W przedmiotowej sprawie mamy w opinii organu do czynienia z wieloma usługami, które różnią się wykonywanymi czynnościami, jak również przedmiotem i miejscem montażu. A zatem prawidłowe jest stanowisko Organu pierwszej instancji, że skoro zakres żądania, z którym wystąpił Wnioskodawca nie dotyczy klasyfikacji według PKWiU jednej konkretnej usługi, to przedmiotowy wniosek wykracza poza zakres wskazany w treści art. 42b ust. 5 pkt 1 u.p.t.u., a tym samym nie spełnia warunków do uzyskania WIS. Organ zauważył, że WIS jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem, jednak to nie stawka podatku determinuje granice świadczonej usługi jak też i liczbę usług, które mogą być objęte wnioskiem o wydanie WIS. Pomimo opodatkowania tą samą stawką podatku od towarów i usług różnych, chociażby nawet podobnych usług, zmierzających do tego samego celu, usługi te nie mogą stanowić przedmiotu jednego wniosku o wydanie WIS. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze (świadczenie złożone), którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. W sytuacji wystąpienia tego ostatniego przypadku właściwe jest zaznaczenie we wniosku WIS-W w pozycji 52 kwadratu 3. Takiej adnotacji jednak Wnioskodawca nie poczynił a w związku z tym, podniesiony w zażaleniu zarzut dotyczący naruszenia art. 42b ust. 5 u.p.t.u., jest nieuzasadniony. Odnosząc się do zarzutów zażalenia, dotyczących naruszenia przepisów O.p. poprzez wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania oraz brak wezwania Wnioskodawcy do złożenia wyjaśnień w sprawie złożonego wniosku organ wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie należało odmówić wszczęcia postępowania, gdyż rozstrzyganie spornej kwestii wykraczało poza zakres przewidziany przez ustawodawcę dla postępowania uregulowanego w art. 42a i art. 42b u.p.t.u. Zdaniem organu, niezasadne są także zarzuty naruszenia art. 169 O.p. w zw. z art. 42a, art. 42b ust. 2, ust. 5 oraz art. 42d u.p.t.u., poprzez brak wezwania Gminy do usunięcia rzekomej nieprawidłowości wnoszonego przez nią wniosku, w szczególności brak wezwania Gminy do dokonania wyjaśnień lub wniesienia dodatkowej opłaty w związku ze stwierdzeniem przez Organ, że przedmiot wniosku obejmuje w jego ocenie więcej niż jedną usługę Ponadto, powołując się na wybrane przykłady z orzecznictwa, organ stwierdził, że przepis art. 169 § 1 O.p. służy do usuwania braków formalnych podania, nie zaś do dokonywania w tym podaniu zmian czy poddawaniu go modyfikacji co do zawartej w nim treści. W opinii organu, wzajemne relacje art. 165a § 1 oraz 169 § 1 O.p. i systematyka tej ustawy wskazują wyraźnie, że pierwszeństwo procedowania ma odmowa wszczęcia postępowania. To wstępna faza badania wniosku, poprzedzająca badanie braków wniosku o wydanie WIS. Jeśli zatem zachodzą okoliczności do wydania postanowienia na podstawie art. 165a § 1 O.p., wówczas nie jest badana kwestia spełnienia wymogów formalnych złożonego wniosku/podania. Jeśli zatem organ wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 O.p. w sprawie z wniosku o wydanie WIS, gdyż wniosek ten przekraczał zakres regulacji art. 42a ust. 5 pkt 1 u.pt.u., to nie mógł mieć zastosowania art. 169 § 1 O.p. Organ wyjaśnił, że jeśli intencją Gminy jest uzyskanie wiążącej informacji stawkowej, powinna wystąpić z odrębnym wnioskiem o wydanie WIS dla każdej ze świadczonych usług, która dotyczy montażu w określonym miejscu konkretnego rodzaju instalacji odnawialnego źródła energii. Na powyższą decyzję pełnomocnik Gminy złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W treści powtórzono zarzuty prezentowane na wcześniejszym etapie postępowania i zarzucono zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 165a O.p. w zw. z art. 42b ust. 2 i ust. 5 u.p.t.u. poprzez uznanie, że postępowanie nie może być wszczęte, podczas gdy Gmina jest osobą uprawnioną do wniesienia wniosku o WIS i spełniła wszelkie wymogi przewidziane prawem dla tego wniosku, w szczególności objęła wnioskiem wyłącznie jedną usługę, tj. usługę termomodernizacji świadczoną z wykorzystaniem pomp ciepła lub kolektorów słonecznych montowanych poza budynkami mieszkalnymi, gdzie dla ustalenia stawki VAT w takim przypadku nie ma znaczenia ani rodzaj instalacji (pompa ciepła czy kolektor słoneczny) ani dokładne miejsce instalacji poza budynkiem mieszkalnym (tj. obok budynku mieszkalnego, na gruncie lub na budynku gospodarczym); 2) art. 42b ust. 5 ustawy o VAT, poprzez nieuprawnione uznanie, że w zaistniałym stanie faktycznym przedmiotem wniosku Gminy jest więcej niż jedna usługa, podczas gdy Gmina objęła wnioskiem wyłącznie jedną usługę, tj. usługę termomodernizacji świadczoną z wykorzystaniem pomp ciepła lub kolektorów słonecznych montowanych poza budynkami mieszkalnymi, gdzie dla ustalenia stawki VAT w takim przypadku nie ma znaczenia ani rodzaj instalacji (pompa ciepła czy kolektor słoneczny) ani dokładne miejsce instalacji poza budynkiem mieszkalnym (tj. obok budynku mieszkalnego, na gruncie lub na budynku gospodarczym); 3) art. 165a O.p., przez odmowę wszczęcia postępowania, gdy zostało już ono wszczęte. Zdaniem strony skarżącej wyłącznie w ramach postępowania organ mógł dokonać analizy wniosku Gminy i dojść do wniosku, że ma od czynienia nie z jedną, a z kilkoma usługami; 4) art. 165a O.p. w zw. z art. 42a, art.42b ust. 2 i ust. 5 oraz art.42d u.p.t.u., poprzez uznanie, że w sprawie postępowanie nie może być wszczęte, podczas gdy, zdaniem strony skarżącej, uznanie przez organ, iż przedstawiony przez Gminę stan faktyczny może obejmować więcej niż jedną usługę nie uprawnia organu do odmowy wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a O.p., a do potraktowania wniosku Gminy jako kilku odrębnych wniosków i zażądania wniesienia przez Gminę dodatkowej opłaty przewidzianej w art. 42d u.p.t.u. 5) art. 169 par. 1 O.p. w zw. z art. 42a, art. 42b ust. 2, ust. 5 oraz 42d u.p.t.u. poprzez brak wezwania Gminy do usunięcia rzekomej nieprawidłowości wnoszonego przez nią wniosku, w szczególności brak wezwania Gminy do dokonania wyjaśnień lub wniesienia dodatkowej opłaty w związku ze stwierdzeniem przez Organ, że przedmiot wniosku obejmuje w jego ocenie więcej niż jedną usługę; 6) art. 42a oraz art. 42b ust. 5 u.p.t.u. poprzez nieuprawnione uznanie, że sytuacja, gdy w ocenie organu przedmiotem wniosku o WIS złożonego przez Gminę jest więcej niż jedna usługa, stanowi naruszenie tego przepisu i możliwa jest wówczas odmowa wszczęcia postępowania. Zdaniem strony skarżącej, takie podejście stoi w jawnej sprzeczności z sensem tych przepisów, który wyraża się w tym, że podatnik może inaczej niż organ rozumieć realizowaną przez siebie usługę i właśnie w trybie wniosku o WIS ma prawo do potwierdzenia z organem, jak dane świadczenie należy interpretować na gruncie u.p.t.u. z perspektywy stawki \/AT. W szczególności, jako że przepisy nie definiują, w jaki sposób należy rozumieć pojedynczą usługę dla potrzeb art. 42b ust. 5 u.p.t.u., nic nie stoi na przeszkodzie objęcia jednym wnioskiem o WIS dowolnego świadczenia, które w ocenie Wnioskodawcy stanowi jedną usługę, a następnie wydaniu przez organ w drodze rozpatrzenia takiego wniosku kilku odrębnych decyzji, jeśli organ uzna. że ma do czynienia z kilkoma odrębnymi usługami. Wobec zarzuconych uchybień wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia z [...] r., rozpoznanie sprawy w postępowaniu uproszczonym i zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując, jak w zaskarżonej decyzji. Sąd zważył, co następuje. Skarga nie jest uzasadniona. Skarżąca Gmina wystąpiła o wydanie wiążącej informacji stawkowej (WIS) w zakresie opisanej we wniosku usługi lub usług. Ta kwestia, a więc stwierdzenie, czy wniosek zawiera opis jednej, czy też większej ilości usług jest jednym z punktów spornych w tej sprawie. Według Wnioskodawcy wniosek zawiera opis jednej usługi, bowiem wymienione w opisie różne urządzenia będące przedmiotem montażu w ramach świadczonej usługi, to jest pompy ciepła i kolektory słoneczne, nie powodują różnorodności usług, bowiem nie jest to element istotny w rozróżnianiu usług/usługi opisanej we wniosku. Podobnie Wnioskodawca traktuje wskazanie we wniosku różnych miejsc montażu wymienionych wyżej urządzeń, to jest na gruncie lub na budynkach gospodarczych, ale poza budynkami mieszkalnymi, jako nie mające znaczenia dla oceny, czy jest to jedna usługa, czy też są to różne usługi. Organ natomiast uznał, że wskazanie zarówno różnych urządzeń, jak i różnych miejsc ich montażu oznacza na tyle istotne zróżnicowanie poszczególnych czynności, że nie można mówić o jednej usłudze. Ponadto przedmiotem sporu jest to, jakie są konsekwencje wystąpienia przez Wnioskodawcę w jednym wniosku o WIS w odniesieniu do więcej niż jednej usługi. Odpowiedź na to pytanie będzie mieć znaczenie w razie stwierdzenia, że wniosek strony skarżącej rzeczywiście zawiera określenie więcej niż jednej usługi. Zgodnie z art. 42a u.p.t.u. wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej "WIS", jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera: 1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS; 2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do: a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi, b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4; 3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi. Natomiast zgodnie z art. 42b ust. 2 i 5 u.p.t.u. wniosek o wydanie WIS zawiera: 1) imię i nazwisko lub nazwę wnioskodawcy, jego adres zamieszkania lub adres siedziby, numer identyfikacji podatkowej lub inny numer umożliwiający identyfikację wnioskodawcy; 2) imię, nazwisko i adres zamieszkania pełnomocnika wnioskodawcy, jeżeli został ustanowiony, lub innych osób upoważnionych do kontaktu w sprawie wniosku; 3) określenie przedmiotu wniosku, w tym: a) szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych, b) wskazanie klasyfikacji, według której mają być klasyfikowane towar lub usługa, c) wskazanie przepisów ustawy lub przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w ust. 4; 4) informacje dotyczące opłaty należnej od wniosku. Przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być: 1) towar albo usługa, albo 2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu. Powyższe przepisy wskazują na to, że przedmiotem wniosku o WIS powinien być jeden towar lub jedna usługa, podobnie jak przedmiotem decyzji wydanej w wyniku rozpoznania takiego wniosku także powinien być jeden towar lub jedna usługa. Ustawodawca nie tylko w wyżej wymienionych przepisach wyraźnie położył nacisk na określenie towaru lub usługi w liczbie pojedynczej, ale ponadto taki wniosek wynika z oceny skutków wydania WIS, w określonych sytuacjach nie tylko dla podmiotów, dla których została wydana (art. 42c), co niewątpliwie wymaga bardzo precyzyjnego określenia towaru lub usługi, z wykluczeniem sytuacji, gdy pewne elementy zmienne w treści usługi mogłyby być powodem tożsamego traktowania różnych jednak usług. Do takiego wniosku skłania także treść art. 42d u.p.t.u. przewidującego jedną, stałą opłatę za wniosek o wydanie WIS i wielokrotność tej opłaty w razie objęcia wnioskiem towarów lub usług, które w ocenie wnioskodawcy składają się na jedna czynność podlegającą opodatkowaniu. Oznacza to, że jeden wniosek o wydanie WIS może obejmować swoim opisem więcej towarów lub usług ale tylko wtedy, gdy w ocenie wnioskodawcy razem składają się one na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, czyli wtedy gdy jest to jedna czynność złożona. W innych sytuacjach nie ma możliwości objęcia jednym wnioskiem więcej niż jednego towaru lub więcej niż jednej usługi. Z treści skargi zdaje się wynikać, że strona Skarżąca powyższy pogląd podziela, natomiast nie zgadza się z oceną organu o objęciu wnioskiem więcej niż jednej usługi. Poza sporem jest natomiast to, że przedmiotem wniosku nie była usługa złożona w rozumieniu art. 42b ust.5 pkt 2 u.p.t.u. Ustawa o podatku od towarów i usług określa w art. 8 na czym polega świadczenie usług, a w art. 2 zawiera określenie pewnych szczególnych usług, to jest usług rolniczych (pkt 21), usług telekomunikacyjnych (pkt 25a), usług nadawczych (pkt 25b), usług elektronicznych (pkt 26), jednakże nie zawiera określenia usługi pojedynczej. Wniosek o wydanie WIS powinien natomiast zawierać m.in. szczegółowy opis towaru lub usługi pozwalający na ich identyfikację, a więc powinien w opisie usługi zawierać precyzyjne i jednoznaczne wskazanie jej elementów. Istotnymi elementami opisanych we wniosku usług jest określenie, wymienienie instalacji będących przedmiotem montażu oraz określenie miejsca ich montażu. A zatem, zgodnie z wnioskiem, przedmiotem montażu będą różne urządzenia, instalacje (kolektory słoneczne lub pompy ciepła) i różne będzie miejsce ich montażu, co oznacza zróżnicowany opis usług. Rację ma zatem organ, że przedmiotowy wniosek zawiera opis różnych usług, skoro różne są ich istotne elementy. Nie ma znaczenia, czy takie zróżnicowanie tych elementów może wpłynąć na stawkę podatku, bo ustawodawca wymaga jasnego i precyzyjnego opisu towaru lub usługi niezależnie od tego, czy usługi zawierające częściowo lub całkowicie różne elementy będą podlegały tej samej stawce podatku. Zasada jest bowiem taka, że w wyniku jednego wniosku o WIS zawierającego opis jednego towaru lub jednej usługi może być wydana jedna WIS. Organ wydający WIS jest związany wnioskiem i nie może samodzielnie dzielić opisu usługi/usług zawartego we wniosku na kilka usług pojedynczych i prowadzić następnie kilka oddzielnych postępowań o wydanie WIS. To wnioskodawca ma obowiązek na tyle precyzyjnie opisać towar lub usługę, aby organ nie miał wątpliwości, że przedmiotem wniosku jest pojedynczy towar lub usługa, niezależnie od tego, czy treścią WIS będzie określenie takiej samej stawki podatku od towarów i usług. Zróżnicowanie elementów opisanych we wniosku usług jest oczywiste, skoro różnymi urządzeniami są pompa ciepła i kolektor słoneczny. Ta pierwsza jest pewnego rodzaju maszyną cieplną wymuszającą przepływ ciepła z obszaru o niższej temperaturze (dolne źródło) do obszaru o wyższej temperaturze (górne źródło), której podstawowym zadaniem jest ogrzanie pomieszczeń oraz wody użytkowej. Kolektor zaś jest urządzeniem służącym do konwersji energii promieniowania słonecznego na energię cieplną. Promieniowanie słoneczne przechwytywane jest przez powierzchnię absorbera, który z kolei ogrzewa przepływający przez kolektor nośnik ciepła (może nim być niezamarzająca ciecz lub gaz). Są to zatem urządzenia różniące się konstrukcją i zasadą działania. Nie ma znaczenia, że końcowy efekt ich działania może być taki sam, np. podgrzanie wody. Podobnie w zróżnicowany sposób zostało opisane usytuowanie instalacji. Nie są zatem uzasadnione zarzuty skargi podniesione w pkt 1 i 2, bowiem wniosek o wydanie WIS zawiera opis więcej niż jednej usługi z powodu zawarcia w jej opisie kilku różnych istotnych elementów. Nie jest uzasadniony zarzut z punktu 3 skargi. Otrzymując wniosek o wydanie WIS organ ma bowiem obowiązek dokonać wstępnej oceny wniosku m.in. w zakresie zbadania, czy wniosek został wniesiony przez uprawniony podmiot oraz czy nie zachodzą inne przeszkody do wszczęcia postępowania. Uprawnienie Skarżącej do wniesienia takiego wniosku nie budziło wątpliwości. Wbrew zarzutom skargi ocena wniosku jako zawierającego opis więcej niż jednej usługi została dokonana nie po wszczęciu postępowania, ale w ramach tej wstępnej oceny wniosku, do czego organ był nie tylko uprawniony, ale zobowiązany. Dokonanie takiej wstępnej oceny nie wymagało przecież prowadzenia zasadniczego postępowania nakierowanego na klasyfikację usługi i określenia właściwej stawki podatku, co jest możliwe już po wszczęciu postępowania o wydanie WIS, ale polegało na sprawdzeniu samej treści wniosku i ocenie czy zawiera on opis tylko jednej, precyzyjnie i jednoznacznie opisanej usługi. Nie są też uzasadnione zarzuty z punktów 4,5 i 6 skargi. Stwierdzenie przez organ, że wniosek o wydanie WIS zawiera opis więcej niż jednej usługi oznaczało naruszenie art. 42b ust. 2 pkt 3 i ust. 5 pkt 1 u.p.t.u., a zatem niemożność wszczęcia postępowania inicjowanego takim wnioskiem. Organ nie naruszył art. 169 § 1 O.p., bowiem nie było potrzeby wzywania Wnioskodawcy do jakiś dodatkowych wyjaśnień. Nie wiadomo czego te wyjaśnienia miałyby dotyczyć. Wniosek został bowiem sformułowany precyzyjnie, a jego treść jest jasna. Różna jest jedynie ocena tej treści, skoro Wnioskodawca uważa nadal, że wniosek zawiera precyzyjny opis jednej usługi, a organ stoi na stanowisku, że we wniosku opisano więcej niż jedną usługę. Brak jest natomiast możliwości dokonywania przez organ podziału wniosku na kilka części w zależności od ilości opisanych usług (w ocenie organu) i wydania kilku WIS, bo przepisy prawa tego nie przewidują. To Wnioskodawca powinien złożyć wniosek zawierający opis tylko jednej usługi. Spór w sprawie o wydanie WIS może dotyczyć klasyfikacji towaru lub usługi i oczywiści stawki podatku od towarów i usług, ale nie opisu towaru lub usługi, bo to należy do Wnioskodawcy. Tym samym brak było podstawy do żądania dodatkowych opłat za wydanie WIS. Z uwagi na powyższe należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325). P.C.