I SA/Łd 125/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda, Sędzia WSA Bożena Kasprzak, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 maja 2026 r. sprawy ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 18 grudnia 2025 r. nr 1001-IOV2.4103.75.2024.59.UCS.U1432.IM w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2019 r. oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z dnia 18 grudnia 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej także: DIAS lub organ odwoławczy), po rozpoznaniu odwołania W. D. (dalej także: skarżąca lub strona) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi (dalej także: organ I instancji) z dnia 19 sierpnia 2024 r. w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, październik, listopad i grudzień 2019 r. oraz uchylił ww. decyzję w pozostałej części i określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2019 r. DIAS wskazał, że W. S. prowadziła indywidualną działalność gospodarczą pod nazwą B W. S. w W. w przeważającym zakresie dotyczącą fryzjerstwa i pozostałych zabiegów kosmetycznych. Postanowieniem z dnia 9 kwietnia 2024 r., wszczęto w dniu 23 kwietnia 2024 r. wobec strony postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2019 r. do grudnia 2019 r. w wyniku przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe. W trakcie postępowania ustalono, że strona odliczała podatek naliczony z faktur wystawionych przez: A M.W. z tytułu usług marketingowych, tełemarketingowych, transportowych i sprzedaży części zamiennych w łącznej kwocie 35.059,10 zł, A1 J. G., A. Ł z tytułu usług naprawy i sprzedaży części w łącznej kwocie 15.779,79 zł, A2 Sp. z o.o. z tytułu usług transportowych w łącznej kwocie 28.160,99 zł, K K. J. z tytułu usług transportowych i motoryzacyjnych w łącznej kwocie 10.265,76 zł, które nie odzwierciedlają rzeczywistej sprzedaży towarów, dokumentują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane pomiędzy stronami wskazanymi jako sprzedawca i nabywca. Ponadto, W. S. odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez: K1 z o.o. w miesiącach I, VII i XI/2019 r. na wartość netto 50,00 zł VAT 11,50 zł nr [...] z dnia [...] r., nr [...] z dnia [...] r., nr [...] z dnia [...] r. z tytułu abonamentu za monitoring i patrol interwencyjny do obiektu Z., ul. [...[ na rzecz D. S. , zawyżenie VAT: 1/19 -11,50 zł, VII/19 - 11,50 zł i XI/19 - 11,50 zł, P. S.A. w miesiącu VI/2019 r. na wartość netto 326,86 zł VAT 75,18 zł nr [...] z dnia 29 maja 2019 r. z tytułu energii elektrycznej i usługi dystrybucji za okres od dnia 28 marca do dnia 23 maja 2019 r. na rzecz D. S. W., ul. [...], ze wskazanym punktem odbioru energii Z., ul. [...], zawyżenie VAT VI/19 - 75,18 zł. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji uznał, że skarżąca zawyżyła podatek naliczony do odliczenia w łącznej wysokości 89.375,32 zł. W zakresie podatku należnego Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno - Skarbowego w Łodzi stwierdził nieprawidłowości polegające na niezaewidencjonowaniu w całości dostawy z tytułu przeprowadzonych szkoleń fryzjerskich oraz sprzedaży internetowej za pośrednictwem www.amazonkeratin.pl oraz z tytułu świadczenia usług, co ustalono na podstawie pobrań dokonanych przez kuriera, serwisu przelewy24, rachunków bankowych i kart płatniczych. Stwierdzono, że otrzymane zapłaty przewyższają wartość zaewidencjonowanej sprzedaży opodatkowanej stawką 23% za miesiące od I-XII/2019 r. w łącznej kwocie netto 1.796.741,04 zł VAT 335.975,97 zł oraz przewyższają wartość zaewidencjonowanej sprzedaży opodatkowanej stawką 8% w miesiącach: III, V, VIII i IX/2019 r., łączna kwota netto 6.329,35 zł, VAT 468,84 zł, stwierdzając zaniżenie podatku należnego. Łączna kwota zaniżenia podatku należnego wyniosła 336.444,82 zł. Mając na uwadze powyższe, Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi decyzją z dnia 19 sierpnia 2024 r. dokonał rozliczenia podatkowego W. D. w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2019 r. do grudnia 2019 r. Strona złożyła odwołanie od ww. decyzji i zaskarżając ją w całości, wniosła o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Wskazaną na wstępie decyzją, DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, październik, listopad i grudzień 2019 r. oraz uchylił ww. decyzję w pozostałej części i określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2019 r. Na wstępie rozważań organ odwoławczy odniósł się do zagadnienia dopuszczalności wydanie decyzji rozliczającej podatek od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2019 r. W tej kwestii wskazano, że postanowieniem z dnia [...] r. Prokuratura Rejonowa W. –O. w W., po zapoznaniu się z materiałami w sprawie o czyn z art. 303 k.p.k., art. 305 § 1 k.p.k., art. 309 § pkt 4 k.p.k., w zw. z art. 325b § 1 pkt 1 a contrario k.p.k. oraz art. 113 k.k.s. wszczęła śledztwo w sprawie: - używania w okresie od stycznia 2019 r. do dnia 27 stycznia 2020 r., w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, przy składaniu deklaracji VAT-7 przez podmiot działający pod nazwą B W. S. dziewięćdziesięciu siedmiu nierzetelnych, nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych faktur wystawionych przez podmioty, A M.W., A2 Sp. z o.o., K K. J., A1 s.c. S., poświadczających nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnej lub jej zwrotu albo zwrotu innej należności o charakterze podatkowym, których kwota należności ogółem wynosi 559.357,77 zł, tj. o czyn z art. 271a §1 k.k. w zw. z art. 12 § 1 k.k. - podania w okresie od stycznia 2019 r. do dnia 27 stycznia 2020 r., w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru lub z wykorzystaniem tej samej sposobności, nieprawdy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące od stycznia 2019 r. do grudnia 2019 r., składanych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego Warszawa - Bemowo, przez zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia oraz zaniżenie podatku należnego od towarów i usług, na skutek nierzetelnego prowadzenia ewidencji zakupu i sprzedaży dla potrzeb VAT za wyżej wymienione okresy rozliczeniowe przez podmiot działający pod nazwą B W. S. w zakresie zakupu: polegającego na odliczeniu podatku naliczonego z dziewięćdziesięciu siedmiu nierzetelnych, nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych faktur wystawionych przez podmioty A M.W., A2 Sp. z o.o., K K. J., A1 s.c. S.; odliczeniu podatku naliczonego z trzech faktur wystawionych przez K1 sp. z o.o. na rzecz D. S. W., odliczeniu podatku naliczonego z faktury wystawionej przez P. S.A. R. na rzecz D. S., a w zakresie sprzedaży krajowej i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów: polegającego odpowiednio na niezaewidencjonowaniu w wyżej wymienionych rejestrach za miesiące od stycznia 2019 r. do grudnia 2019 r. sprzedaży wysyłkowej towarów w postaci kosmetyków i akcesoriów fryzjerskich, w tym realizowanej za pośrednictwem sklepu internetowego sprzedaży usług szkoleniowych i sprzedaży towarów i usług, wskutek czego uszczuplono podatek od towarów i usług w małej wartości, tj. w łącznej wartości 407.668 zł oraz narażono na uszczuplenie podatek od towarów i usług w małej wartości, tj. w łącznej wysokości 18.151 zł, tj. o przestępstwo z art. 56 § 2 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2a k.k,s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. W dniu 27 listopada 2024 r. organ odwoławczy włączył do niniejszego postępowania pismo Prokuratury Rejonowej W-O. w W., która pismem z dnia 6 września 2024 r. poinformowała, że nadzoruje śledztwo w sprawie posługiwania się nierzetelnymi fakturami i podawaniem na ich podstawie nieprawdy w deklaracjach VAT-7 dot. podatku od towarów i usług za I-XII 2018 r., śledztwo w sprawie posługiwania się nierzetelnymi fakturami i podawaniem na ich podstawie nieprawdy w deklaracjach VAT-7 dot. podatku od towarów i usług za I-XII 2019 r., w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r., a także, że w dniu 7 czerwca 2024 r. postanowieniem o połączeniu postępowań, postanowiła ww. postępowania połączyć w jedno postępowanie, prowadzone za sygnaturą akt 4311- 4.Ds.417.2024. Następnie w dniu 26 czerwca 2024 r. Prokuratura Rejonowa W. -O. w W. postanowieniem o zawieszeniu śledztwa postanowiła zawiesić śledztwo o sygnaturze [...], wobec długotrwałej przeszkody uniemożliwiającej prowadzenie postępowania. Wraz z pismem Prokuratury Rejonowej W. – W. włączono: postanowienie o wszczęciu śledztwa z dnia [...] r., postanowienie o wszczęciu śledztwa z dnia [...] r. 2024 r., postanowienie o połączeniu postępowań przygotowawczych z dnia 7 czerwca 2024 r. i postanowienie o zawieszeniu śledztwa o sygnaturze [...] z dnia [...] r. W piśmie również wskazano, że na obecnym etapie postępowanie prowadzone jest w sprawie, a w jego toku nie przedstawiono dotychczas zarzutów żadnej osobie. Wymieniono także szereg czynności procesowych, jakie przeprowadzono w toku wyżej wymienionego postępowania przygotowawczego. Pismem z dnia 3 grudnia 2024 r. (data doręczenia 17 grudnia 2024 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego W.- B. (powołując się na treść art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa) zawiadomił pełnomocnika strony o zawieszeniu - z dniem 7 czerwca 2024 r. - biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2019 r. do grudnia 2019 r. Organ podkreślił, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte na pół roku i 23 dni przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań za okresy: styczeń -listopad 2019 r. oraz półtora roku i 23 dni przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania za grudzień 2019 r. W obliczu treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r" sygn. akt I FPS 1/21 dotyczącej tzw. instrumentalnego wykorzystania postępowania karnego skarbowego jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, mając na uwadze charakter oraz przebieg prowadzonego postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe podkreślił, że okoliczności analizowanej sprawy potwierdzają, iż odpowiedni organ postępowania przygotowawczego wskutek uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego wydał we właściwym czasie postanowienie o wszczęciu dochodzenia, w tym o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa z niewykonaniem zobowiązania podatkowego i na tle okoliczności analizowanej sprawy podatkowej, wszczęcie tegoż postępowania nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, ale służyło wyciągnięciu realnych konsekwencji karnych w stosunku do podatnika. Tym samym DIAS uznał, że istnieje prawo organu odwoławczego do merytorycznego orzekania w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2019 r. do grudnia 2019 r. Odnośnie ustaleń dotyczących nieprawidłowości w zakresie rozliczania podatku należnego DIAS podkreślił, że w treści zakwestionowanej decyzji organ I instancji określił stronie wysokość dokonanej dostawy za okres od stycznia do grudnia 2019 r. wyższą od wykazanej przez stronę w deklaracjach VAT-7. Różnice wynikały z niezaewidencjonowania przychodów z przeprowadzonych szkoleń fryzjerskich oraz sprzedaży internetowej oraz z tytułu świadczenia usług. Z materiału dowodowego wynika, że strona dokonywała sprzedaży kosmetyków i akcesoriów fryzjerskich za pośrednictwem sklepu internetowego www.amazonkeratin.pl. Dostawa odbywała się we współpracy z firmą kurierską D sp. z o.o. Odbiorcy dokonywali płatności za pobraniem, za pośrednictwem platformy P, bądź też dokonując płatności na rachunki bankowe. Strona dokonywała również sprzedaży usług fryzjerskich w salonie zlokalizowanym w W. przy ul. [...] . Świadczyła również usługi transportowe i wynajmu pojazdów pod marką VIP Limuzyny, a także osiągała przychody ze szkoleń fryzjerskich, podnajmu pomieszczeń oraz usług budowlanych. Organ I instancji dokonał analizy wykazu przesyłek zrealizowanych przez Spółkę D przekazanych przez Spółkę D, zestawienia skutecznie zrealizowanych transakcji przez Spółkę P przekazanego przez Spółkę P, historii rachunku bankowych w konfrontacji z dokumentacją sprzedaży, tj. fakturami VAT i paragonami fiskalnymi dokumentującymi sprzedaż towarów i stwierdził, że dokonywana przez W. S. dostawa towarów nie została w sposób kompletny udokumentowana i ujęta w plikach JPK_VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2019 r., co zostało przedstawione w tabelach na stronach 84, 86 i 87 decyzji organu I instancji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi stoi na stanowisku że organ I instancji przyjął prawidłową metodę, która pozwoliła w rzetelny sposób określić wysokość sprzedaży z działalności gospodarczej, co szczegółowo opisano na stronach 80-92 decyzji organu I instancji. Stwierdził, że strona otrzymała płatności za towar i usługi w łącznej kwocie brutto 6.775.342,26 zł, z czego w kwocie 171. 012,55 zł za sprzedaż opodatkowaną stawką 8% i w kwocie 6.604.329,71 zł za sprzedaż opodatkowaną stawką 23% i WDT. W dalszej kolejności organ odwoławczy uznał, że firmy : K K. J., A2 Sp. z o.o., A M. W. i A1 s.c. nie były faktycznymi dostawcami usług marketingowych, telemarketingowych, transportowych, regeneracji układu hamulcowego, naprawy silnika i regeneracji układu wtryskowego, naprawy samochodu Dodge, usług "naprawa silnika + części" na rzecz strony. Faktury wystawione przez ww. firmy na rzecz B W. S. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż faktycznie nie zostały wykonane, co zostało szczegółowo opisane na str. 23-68 zakwestionowanej decyzji organu odwoławczego. W ocenie DIAS, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy bezwzględnie dowodzi, że skarżąca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez ww. podmioty. Faktury nie dokumentujące żadnych rzeczywistych transakcji w sensie materialnym (dostawy) nie dają bowiem podstawy do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r.poz.1221 ze zm., dalej także: ustawa o VAT). Z uwagi zaś na stwierdzone nieprawidłowości w ustaleniu przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi wysokości niezaewidencjonowanej sprzedaży, poprzez niepomniejszenie jej wysokości o kwoty dokonanych "zwrotów", jak również całokształt zgromadzonego materiału dowodowego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 111 z późn. zm., dalej także: O.p.), postanowił uchylić zaskarżoną decyzję w zakresie rozliczenia za miesiące: luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, 2019 r. i orzec w tym zakresie co do istoty sprawy poprzez określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za te okresy rozliczeniowe w prawidłowej wysokości. Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na wymieniona na wstępie decyzję DIAS z dnia 18 grudnia 2025 r., zaskarżając ją w całości i zarzucając: 1) naruszenie przepisów prawa procesowego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji zebranie materiału dowodowego w sposób niepełny i wybiórczy; b) art. 122, art. 180, art. 188 oraz art. 187 § 1 O.p., poprzez uchylanie się przez organ od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, tj. nieprzesłuchanie wszystkich podmiotów, które posiadały istotną wiedzę z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy (tj. D. S., M W.), przez co niemożliwe było ustalenie stanu faktycznego sprawy i rozpatrzenie całości materiału dowodowego, a tym samym prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy; c) art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 191 O.p., poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów i w konsekwencji dokonanie błędnego ustalenia stanu faktycznego i przyjęciu, że faktury wystawione na rzecz strony przez A M.W., A1 J. G., A. Ł, K K. J., A2 sp. z o.o nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; d) art. 121 § 1 O.p., poprzez rażąco nieobiektywne i stronnicze prowadzenie postępowania oraz rozstrzyganie wszelkich wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na niekorzyść strony (in dubio pro fisco); e) art. 210 § 4, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 124 O.p., poprzez zaniechanie sporządzenia odpowiedniego uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 70 § 1 oraz § 6 pkt 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. w zw. z art. 70c O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnym uznaniu, że w przedmiotowej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2019 r., co doprowadziło do orzeczenia w zakresie wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło na skutek przedawnienia, podczas gdy organy podatkowe w niniejszej sprawie wszczęły postępowanie karne skarbowe wobec skarżącej w sposób instrumentalny, tj. mający na celu jedynie wywołanie skutku prawnego w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego; b) art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym pozbawieniu strony prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących usługi wykonane przez A M W. A2 sp. z o.o., K K. J., A1 J. G., A. Ł, podczas gdy brak było do tego podstaw. Mając na względzie wskazane zarzuty, skarżąca wniosła o: 1) rozpoznanie sprawy na rozprawie; 2) uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji; 3) w przypadku nieuwzględnienia żądania z pkt 1) - uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ; 4) zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz strony, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę, DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W pierwszym rzędzie podnieść należy, że nie może być uzasadniony zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sytuacji, gdy organem wszczynającym tego rodzaju postępowanie (w przypadku rozpoznawanej sprawy w kwalifikowanej formie śledztwa) jest prokurator. Zgodnie z art. 2 obowiązującej ustawy z dnia 28 stycznia 2016 r. Prawo o prokuraturze (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 390) prokuratura wykonuje zadania w zakresie ścigania przestępstw oraz stoi na straży praworządności. Oznacza to, że prokurator jest organem władzy państwowej, którego zadaniem jest wykrywanie i ściganie przestępstw oraz wnoszenie i popieranie aktu oskarżenia przed sądem. Kognicja sądów administracyjnych zdefiniowana w art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2022 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. z 2024 r., poz. 1267 ze zm.) nie uprawnia tych sądów do oceny zasadności i prawidłowości działań prokuratora. Sądy te są jedynie uprawnione do oceny legalności działalności administracji publicznej. W tezie uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 jasno wskazano, że ocena przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji tylko w odniesieniu do wydawania decyzji podatkowej przez organy podatkowe. Innymi słowy kontrola sądów administracyjnych sprowadza się, jak to ujął NSA w cytowanej uchwale, do tego, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, przy czym kontrola ta dotyczy działań organów podatkowych. Tak więc możliwość przyjęcia przez sąd administracyjny, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego przez prokuratora ma charakter pozorny i zmierza do zatamowania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jest wykluczona. Przenosząc powyższe wywody na grunt rozpoznawanej spraw zauważyć wypada, że skoro wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło w dniu 7 czerwca 2024 r., podejrzenie popełnienia przestępstwa wiązało się z niewykonaniem zobowiązania w podatku VAT za poszczególne miesiące 2019 r., zaś zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. zostało doręczone pełnomocnikowi podatnika w dniu 17 grudnia 2024 r. to znaczy, że nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czyli zawieszenie biegu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych. Na powyższą ocenę nie wpływa w żadnej mierze okoliczność, że do czasu wydania zaskarżonej decyzji nie postawiono nikomu zarzutów, zaś w dniu 26 czerwca 2024 r. postępowanie zostało zawieszone. Była to bowiem suwerenna decyzja prokuratora nie podlegająca kontroli i ocenie sądu administracyjnego. W odniesieniu do pobawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez M W., A2 Sp. z o.o., K.J. i A1 s.c. zważyć należy, co następuje. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Nie jest to jednak prawo bezwarunkowe. Przysługuje ono tylko w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ponadto, prawo do odliczenia dotyczy wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego. Organy podatkowe zostały zaś wyposażone w uprawnienia do kontroli realności czynności widniejących na fakturze oraz możliwość pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku VAT. Możliwość taką przewiduje między innymi art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Tak więc we własnym dobrze pojętym interesie podatnika zamierzającego dokonać odliczenia VAT, leży powinność udokumentowania czynności wskazanej na fakturze. Brak takiego udokumentowania rodzić może uprawnione przekonanie organów o nierzetelności faktury, w tym w kwalifikowanej postaci oszustwa podatkowego. Powyższa uwaga ma charakter ogólny, lecz w całej rozciągłości odnosi się do rozpoznawanej sprawy, w której skarżąca poza fakturami, własnymi wyjaśnieniami i zeznaniami świadków nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających rzetelność faktur otrzymanych od wymienionych czterech podmiotów. W szczególności nie przedstawiono pisemnych umów (poza umową dotyczącą roku 2020) z kontrahentami, charakterystyki usług, które miały być świadczone, przygotowania kontrahentów do ich wykonywania, szczegółowych ustaleń w zakresie odpłatności za wykonane usługi, które są charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu gospodarczego. I tak w zakresie usług, które miał wykonywać M. W. zauważyć należy, że przedmiotem jego działalności gospodarczej był transport i regeneracja podzespołów dla motoryzacji, jak również ich sprzedaż. Tymczasem tylko jedna faktura wystawiona przez M W. dotyczyła naprawy samochodu. Chodziło o remont silnika samochodu marki Dodge Ram, silnik benzynowy V8, 5,7 litra, który miał być w tragicznym stanie (zarówno silnik, jak i cały pojazd). M. W., jak podał, wykonał tę usługę sam, w ciągu 7 dni, przy pomocy zestawu kluczy i klucza udarowego, w zaopatrzonym w tzw. kanał warsztacie teścia. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że cena za remont silnika wymienionego samochodu, tj. 10.000 zł brutto zważywszy na wielość wykonanych prac, wymianę znacznej ilości części w tym rozrządu i dyferencjału, wysoką cenę części zamiennych użytych do remontu (nieuwzględnioną w cenie remontu), a także znaczne rozmiary i rzadko występujący na polskim rynku motoryzacyjnym rodzaj samochodu, jest znacznie zaniżona. Niewiarygodność opisywanej transakcji pogłębia dodatkowo miejsce wykonania remontu, tj. warsztat teścia z kanałem oraz prymitywny rodzaj narzędzi mających służyć do wykonania remontu, to znaczy zestaw kluczy i klucz udarowy. Nie bez znaczenia jest i to, że do wykonania takiego remontu niezbędne jest specjalistyczne wyposażenie warsztatowe o dużym udźwigu, które nie było wymienione przez M W.. Jednocześnie zauważenia wymaga okoliczność, że wymieniona usługa udokumentowana była dziewiątą z kolei fakturą wystawioną przez M W. na rzecz skarżącej. Poprzednie osiem faktur dotyczyło świadczenia usług transportowych, marketingowych i telemarketingowych. Jest to o tyle istotne, że według oświadczeń skarżącej i M W., osoby te łączyła umowa podpisana w roku 2018 dotycząca świadczenia usług transportowych. Jednak umowa ta, po pierwsze nie została okazana, a po wtóre 5 pierwszych faktur wystawionych na rzecz skarżącej dotyczyło wykonania usług marketingowych i telemarketingowych przez M W., więc o charakterze zgoła odmiennym od profilu działalności gospodarczej wymienionego świadka. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych także w zakresie usług marketingowych i telemarketingowych, których dotyczyły faktury wystawiane na rzecz skarżącej. Pomijając już to, że w ocenie M W. obie usługi polegały na "obdzwanianiu klientów", a różnica dotyczyła rozwożenia ulotek i ofert w przypadku marketingu i zachwalaniu produktów kosmetycznych w telemarketingu zwrócić należy uwagę, że skarżąca i świadek nie przedstawili żadnych zasad tej części współpracy. Mowa tu o braku spisanej umowy dotyczącej zakresu zadań, ustaleń co do płatności, częstotliwości wystawiania faktur i terminów wykonywania czynności. Zdaniem sądu, brak tych istotnych elementów profesjonalnej działalności gospodarczej stawia pod znakiem zapytania rzetelność wystawianych faktur. Ich prawdziwość jest tym bardziej niewiarygodna, jeśli zważyć, że M. W. nie miał żadnego przygotowania do ich wykonywania, a co równie istotne wszystkie faktury opiewały na jednakową kwotę 14.999 zł brutto. Po pierwsze, jest to maksymalna kwota uprawniająca do realizacji płatności gotówką. Po drugie, dwie spośród faktur dokumentujących usługi telemarketingowe zostały wystawione tego samego dnia, to jest 22 lutego 2019 r. Po trzecie, wcześniejsza faktura dotycząca tych samych usług pochodzi z dnia 21 lutego 2019 r. i opiewa na tę samą kwotę brutto, co w ocenie sądu, uprawniało organy do ich zdyskwalifikowania. Jeśli bowiem w dniu 21 lutego 2019 r. finalizuje się okres współpracy trwający od dnia 15 stycznia 2019 r., kiedy wystawiono pierwszą fakturę z tego tytułu na kwotę 14.999 zł, to zupełnie niegodne dania wiary jest wystawienie w dniu następnym 22 lutego 2019 r. dwóch faktur z tego samego tytułu, z których każda opiewała na przywołaną wyżej kwotę 14.999 zł. Dodatkowo tego samego dnia, tj. 22 lutego 2019 r. M. W. wystawił na rzecz skarżącej jeszcze jedną fakturę tytułem "organizacji usług telemarketingowych", tym razem na kwotę 10.000 zł brutto. Przy tym z faktury tej nie wynika, jakie czynności składały się na organizację usług telemarketingowych. Powyższe uwagi i w konsekwencji zaakceptowanie stanowiska organów należy odnieść też do tzw. usług marketingowych, rzekomo świadczonych przez M W.. Również i w tym przypadku faktury były wystawiane na maksymalne gotówkowe wysokości 14.999 zł i tak, jak w przypadku telemarketingu, brak jest jakichkolwiek danych dotyczących ilości wykonanych połączeń telefonicznych, skuteczności M W. w przekonywaniu potencjalnych klientów do zakupu oferowanych produktów kosmetycznych. W tej sytuacji, za oderwane od stanu faktycznego sprawy uznać należy twierdzenia skarżącej, że M. W. otrzymywał dodatkowe 10% od kwoty brutto do otrzymywanej standardowo kwoty 10.000 zł przy przekroczeniu sumy 50.000 zł zakupów dokonanych przez klientów dzięki pracy świadczonej przez wymienionego świadka. Ani kwota 10.000 zł, ani 10% od kwoty brutto nie wynikają ze spornych faktur, wobec czego trafne jest stanowisko organów, że faktury te nie uprawniają do obniżenia podatku należnego. Wreszcie całkowity brak udokumentowania świadczonych prac dotyczy usług transportowych. Nie do pomyślenia w profesjonalnej działalności transportowej jest sytuacja, w której brak jest jakichkolwiek danych dotyczących ilości przejechanych kilometrów, zużytego paliwa, osób kierowców i kosztów poniesionych działań. Z braku takich danych, tzw. faktury transportowe opiewające w czterech przypadkach na kwoty 14.999 zł i w jednym na 10.000 zł brutto nie mają jakiegokolwiek związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, nawet jeśli dotyczą usług w zakresie branży filmowej i reklamowej, co jest akcentowane przez stronę skarżącą. Jednocześnie istotne jest i to, że skarżąca nie może powoływać się na niewiedzę co do tego, czego dotyczą sporne faktury, skoro ich wysokość była każdorazowo uzgadniana z jej mężem, posiadającym dogłębną wiedzę na temat działalności firmy. Symptomatyczne jest i to, że po zakończeniu współpracy z firmą M W. A. w maju 2019 r., skarżąca podjęła współpracę ze spółką A2 we wrześniu 2019 r., po niecałych 2 tygodniach od nabycia udziałów w tej spółce przez M W. i jego żonę. Pamiętać przy tym należy, że w spółce A2 prokurentem został M. W. który, jak stwierdziła jego żona, zajmował się wszystkim. Jednocześnie wszystkie przedstawione wyżej zastrzeżenia dotyczące usług transportowych świadczonych przez M W. na rzecz skarżącej można w pełni odnieść do usług udokumentowanych fakturami wystawionymi przez spółkę A2. Różnica polegała na tym, że faktury dotyczyły jedynie usług transportowych a kwoty w nich wymienione oscylowały od 5.000 zł do 14.800 zł. Podobnie jak w przypadku faktur M W., nie sposób doszukać się w nich gospodarczego sensu a zarazem tego, że odpowiadają rzeczywistości w sytuacji gdy np. z datą 28 października 2019 r. wystawiono 3 faktury, w tym 2 dwie po 10.000 zł każda i jedna w kwocie 5.000 zł, zaś w kolejnych dniach 29 i 30 października 2019 r. następne dwie faktury w wysokości 10.000 i 5.000 zł. Podobnie zresztą w dniu 26 grudnia 2019 r. wystawiono dwie faktury po 14.900 zł każda, a w dniu 29 grudnia 2026 r. kolejne dwie po 10.000 zł każda. Co jeszcze bardziej poddaje w wątpliwość uprawnienie do wystawienia tych faktur i odliczenia na ich podstawie podatku VAT to, podobnie jak w przypadku M W., podniesiona przez organy okoliczność braku jakichkolwiek danych, które mogły by dokumentować przebieg tras, ilość pokonanych kilometrów, zużycie paliwa, wykorzystanych pojazdów, poniesionych kosztów napraw, części zamiennych i ewentualnego wynagrodzenia kierowców a więc danych, na których opiera się działalność transportowa. Na brak wiarygodności omawianych faktur wskazuje też sama skarżąca, która w piśmie z dnia 21 sierpnia 2023 r. wypowiadając się na temat tych usług wiedziała tylko tyle, że dotyczyły one przewozu towarów i osób, zaś M. W. wręcz zaprzeczył, aby działał w ramach spółki A2. Zdaniem sądu, powyższe okoliczności w pełni uzasadniają stanowisko organu o pozbawieniu skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur spółki A2. Jeśli chodzi o faktury wystawione przez K.J., to i w tym przypadku sąd w pełni podziela zapatrywanie organów podatkowych, że nie dokumentują one rzeczywistych czynności. Poza przedstawioną wyżej argumentacją dotyczącą braku danych, pozwalających zweryfikować lakoniczne i ogólnikowe przedmioty rzekomo wykonanych usług, w szczególności na uwagę zasługuje to, że, jak ustaliły organy wszystkie 6 faktur dotyczących okresu od dnia 10 do 24 sierpnia 2019 r. zostało wystawionych w ciągu 6 minut w dniu 24 sierpnia tegoż roku, po czym po upływie kolejnych kilku minut, każda z nich została usunięta z internetowego systemu firmy I S.A. Poza tym, jak trafnie zauważyły organy jedna z faktur K.J. dotyczyła remontu silnika tego samochodu Dodge Ram, który miał być remontowany przez M W., co zostało udokumentowane fakturą [...] z dnia [...] r. Same okoliczności przedmiotowego remontu w wykonaniu K.J. budzą zasadnicze wątpliwości. Remont ten miał odbyć się w blaszanym garażu na działce leśnej, wyposażonym w prąd i światło, lecz bez kanału. Remontu tego K. J. miał dokonać za pomocą kluczy nasadkowych, dynamometrycznych i kompresora i jak podał do tej usługi "nie potrzeba było dużo nakładu narzędziowego", zaś definiując zakres swoich prac wskazał, że było to "coś przy silniku, ale nie pamiętam czego dotyczyło", choć z faktury i ceny za usługę wynikało, ż wykonywana była poważna naprawa w postaci remontu silnika. Jednocześnie warte zaakcentowania jest spostrzeżenie organów, że skarżąca nie była w stanie przyporządkować usług transportowych wymienionych trzech podmiotów pełniących rolę podwykonawców do określonych firm z branży filmowej i reklamowej, które zlecały jej wykonanie usługi transportowej. Uniemożliwiła w ten sposób obiektywną weryfikację rzeczywistego wykonawcy (podwykonawcy) danej usługi. Wreszcie dostrzec należy i to, że jak zasadnie podniosły organy, faktury za usługi transportowe wykonywane przez innych podwykonawców opiewały na znacznie mniejsze kwoty nieprzekraczające 5.000 zł. Całokształt powyższych okoliczności wskazuje jednoznacznie na zasadność stanowiska organów o odmowie obniżenia podatku VAT wynikającego z faktur K.J.. Z kolei w zakresie faktur rzekomo wystawionych przez spółkę A1 J. G., A. Ł, ustalenia organów są równie niekorzystne dla skarżącej. W pierwszej kolejności zaznaczyć wypada, że wspólnicy wymienionej spółki zgodnie wykluczyli współpracę z firmą skarżącej. Poza tym faktury wystawione przez spółkę A1 noszą inną szatę graficzną od rzekomych faktur zarejestrowanych u skarżącej. Jednocześnie, jak ustalono w toku postępowania, tego rodzaju nieprawidłowymi fakturami, w których jako wystawca figurowała spółka A1 posługiwały się poza skarżącą trzy inne podmioty. Świadczy to wprost o oszukańczym charakterze omawianych faktur, które nie mogły stać się podstawą obniżenia podatku o kwoty VAT z nich wynikającego. Mają na uwadze wszystkie powyższe okoliczności uznać należy, że całkowicie uzasadnione jest stanowisko organów podatkowych o odmowie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez wszystkie wymienione wyżej podmioty. Faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, dlatego zasadnie organy przyjęły, że podstawą prawną ich stanowiska jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Jednocześnie sąd I instancji podnosi, że nie znajduje podstaw do kwestionowania rozliczeń podatku należnego skarżącej dokonanych przez organy podatkowe. Ustosunkowując się do zarzutów naruszenia szeregu przepisów proceduralnych odnoszących się do ustalania stanu faktycznego i oceny dowodów, sąd I instancji uznaje zarzuty te za niezasadne. Zarzuty te w dużej mierze koncentrują się na braku przesłuchania D. S. (przed pogorszeniem staniu zdrowia) i J, G, i A.Ł., wspólników spółki A1 oraz odmowy ponownego przesłuchania M W.. W tym zakresie podnieść należy, że po myśli art. 180 § 1 O.p. w postępowaniu podatkowym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Obowiązująca Ordynacja podatkowa nie przewiduje (poza dokumentami urzędowymi) hierarchii wartości dowodów. W szczególności dowodowe źródła osobowe, takie jak np. zeznania świadków są traktowane co do zasady, na równi z innymi środkami dowodowymi dopuszczanymi w postępowaniu podatkowym. Katalog tych środków dowodowych przewiduje art. 181 O.p. zgodnie z którym, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Ustawodawca pozostawił zatem organom podatkowym swobodę wyboru środków dowodowych zmierzających do ustalania stanu faktów w sprawie, rezygnując przy tym z zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów. Skoro więc organy szczegółowo przesłuchały M W. na okoliczność współpracy ze skarżąca w ramach A. i próbowały ustalić przebieg tej współpracy w ramach spółki A2, to uznały za wystarczające odebranie od strony skarżącej wyjaśnień na te same okoliczności. Sąd w pełni podziela to stanowisko stwierdzając, że strona skarżąca miała pełną i niczym nie zatamowaną możliwość wypowiedzenia się na temat wszelkich elementów współpracy z M .W. w ramach obu wymienionych podmiotów. W tych warunkach uznano, iż przesłuchiwanie D. S. nie jest niezbędne i sąd podziela ten podgląd uznając, że zebrany materiał dowodowy był wystarczający dla potrzeb rozstrzygnięcia. W tym miejscu zauważyć wypada z całą stanowczością, że podstawowym środkiem dowodowym w rozpoznawanej sprawie okazały się sporne faktury, gdyż, jak wielokrotnie podnoszono w ramach niniejszych rozważań, strona skarżąca nie przedstawiła żadnych danych, które pozwalałyby zweryfikować pozytywnie zapisy wynikające z tychże faktur. Jak stwierdzono, zeznania M W., a tym bardziej jego żony, wspólniczki w spółce A2, zostały ocenione w myśl reguł swobodnej oceny dowodów i sąd podziela tę ocenę w całości. Podobnie zresztą należy ocenić wyjaśnienia strony skarżącej, które zostały przez organy zdyskwalifikowane jako niewiarygodne. Z przyczyn wskazanych wyżej, w niniejszych motywach taka sama ocena dotyczy współpracy z K.J.. Wreszcie, w obliczu jednobrzmiących oświadczeń wspólników spółki A1 o braku wykonywania jakichkolwiek usług na rzecz skarżącej oraz w świetle odmienności spornych faktur od faktur wystawianych przez ten podmiot, przesłuchiwanie J. G. i A. Ł. jawi się jako niecelowe i jedynie przedłużające czas postępowania. Resumując, w ocenie sądu stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo, na podstawie wystarczającego i pełnego materiału dowodowego, zaś jego ocena dokonana przez organy nie wykracza poza granice zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p. Za niezrozumiały uznać należy zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej uzasadnienie zaskarżonej decyzji, jak również decyzji organu I instancji jest zrozumiałe i informuje, które dowody stały się podstawą ustaleń faktycznych, a które nie zostały uwzględnione i z jakich przyczyn. Ponadto, wskazuje podstawę prawną rozstrzygnięcia. Jedynie na marginesie należy zaznaczyć, że decyzje organów obu instancji są obszerne i wielowątkowe, odnoszą się do każdej istotnej okoliczności sprawy, w czym celuje decyzja organu I instancji. Stąd też, nie może być mowy o naruszeniu art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Wbrew zarzutowi strony skarżącej organy jednoznacznie wypowiedziały się co do tego, że sporne faktury nie były wystawione przez podmioty na nich figurujące jako wystawcy w ramach działalności gospodarczej, lecz dla uzyskania nienależnej korzyści przez firmę skarżącej oraz że usługi w nich wymienione nie były wykonane przez te podmioty. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi po myśli art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r., poz. 143) należało orzec, jak w sentencji. P.C.