I SA/Łd 100/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Asesor WSA Tomasz Furmanek Protokolant: Specjalista Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi G. Spółki z o.o. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 30 czerwca 2022 r. nr 1001-IOV3.4103.68.2019.47.U14.LW w przedmiocie podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2015 roku oddala skargę.

W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w G sp. z o.o. z siedzibą w Ł. (dalej: skarżąca lub spółka), prowadzącej działalność gospodarczą m.in. w zakresie usług zimowego i letniego utrzymania dróg oraz placów i wynajmu pomieszczeń handlowych, Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź -Widzew (dalej: NUS, organ I instancji) postanowieniem z dnia 22 maja 2018 r. wszczął postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2015 r. W następstwie ustaleń dokonanych w toku kontroli oraz w postępowaniu podatkowym NUS decyzją z dnia 5 czerwca 2019 r. zakwestionował prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, wystawionych przez P Spółka z o.o. z siedzibą Ł., mających dokumentować nabycie srebra i granulatu srebra, usługi "pośrednictwo handlowe, szukanie odbiorców" oraz usługi transportowe (na trasach: Ł.-P., P.-Ł., P.-F.). Organ I instancji zanegował również prawo skarżącej do zastosowania stawki podatku 0% w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (srebra) na rzecz S (Czechy) oraz I (Niemcy). Uznał on bowiem, że "działania spółek P i G nakierowane były jedynie na "fakturowe przepuszczenie" towaru przez kolejny podmiot (G), celem wydłużenia łańcucha transakcji i zalegalizowania w ten sposób pochodzenia towaru, przy możliwości uzyskania nadwyżek podatku naliczonego nad należnym w związku z dokonaniem (na końcowym etapie obrotu) wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do czeskiej i niemieckiej spółki. Z uwagi na dokonane ustalenia, związane z wykazanym obrotem srebra niewiadomego pochodzenia, uznano, że także wewnątrzwspólnotowa dostawa tego towaru na rzecz S a.s. i I GmbH jest elementem łańcucha transakcji związanych z oszustwem w podatku VAT". Dodatkowo organ I instancji w rozliczeniu za miesiąc styczeń 2015 r. podważył odliczenie podatku naliczonego w kwotach: netto 1475 zł, VAT 118 zł związanego z usługą pobytu w hotelu oznaczone symbolem PKWiU 55.11.10. Ta usługa została udokumentowana fakturą z dnia [...],r. wystawioną przez H w W.. NUS uznał, że zastosowanie miał tutaj art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm., dalej także: ustawa o VAT), zgodnie z którym "obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych". W wyniku rozpatrzenia wniesionego odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS, organ odwoławczy) decyzją z dnia 30 czerwca 2022 r. utrzymał w mocy decyzję NUS. W decyzji tej stwierdził, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, gdyż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a także podzielił stanowisko organu I instancji, że skarżąca nie działając w dobrej wierze uczestniczyła w oszustwie podatkowym i w związku z tym prawo do odliczenia podatku naliczonego w faktur wystawionych przez P jej nie przysługuje. W konsekwencji uznał też, że również WDT stanowi element łańcucha transakcji związanych oszustwem w VAT. Na decyzję DIAS skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zaskarżając decyzję w całości i zarzucając naruszenie: 1. art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 oraz pkt 4 oraz w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p.") w zw. z art. 2 oraz z art. 7 Konstytucji RP, poprzez nieuprawnione przyjęcie, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, mimo że w sprawie zostały wydane rozstrzygnięcia odnoszące się do przedawnionych zobowiązań podatkowych, a właściwie organy - poprzez instrumentalne wszczęcie postępowania zabezpieczającego i karnego skarbowego - dopuściły się nadużycia prawa, działając w sprzeczności do poglądów orzecznictwa sądów administracyjnych, w szczególności do wyroków NSA o sygn. akt I FSK 128/20 i I FSK 42/20 oraz w uchwale z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21; 2. art. 120, art. 121 § 1 w zw. art. 124 O.p. poprzez naruszenie zasady praworządności, przejawiającej się oparciem skarżonej decyzji o swobodne, nieudowodnione przypuszczenia i domniemania organu oraz prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania podatnika do organów podatkowych, jak również wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z zasadą przekonywania, na skutek: - pominięcia i braku zastosowania orzecznictwa TSUE w zakresie realizacji zasady neutralności podatku od wartości dodanej, której realizacja wymaga zapewnienia podatnikowi skutecznego uprawnienia do zrealizowania prawa do odliczenia podatku naliczonego i uzyskania zwrotu jego nadwyżki, a także wyroku TSUE z dnia 16 października 2019, w sprawie C-189/18 Glencore, jak również z uwagi na błędną wykładnię wyroków TSUE przywołanych w decyzjach organu I i II instancji, - wykreowania nieprawdziwego wizerunku podatnika, jako podmiotu nierzetelnego, uczestniczącego w dokumentowaniu nierzetelnych czynności i dążącego do bliżej nieokreślonej, rzekomej korzyści podatkowej (za którą nie można uznać prawa do odliczenia podatku naliczonego) w sytuacji, gdy prawidłowa ocena podjętych przez niego działań w zakresie nawiązania oraz kontynuowania współpracy gospodarczej z dostawcą towarów prowadzi do wniosku, że podatnik działał w sposób standardowy na rynku, - twierdzenia, że podatnik brał świadomy udział w rzekomym oszustwie podatkowym, przy jednoczesnym utrzymaniu w mocy decyzji NUS, w której zarzucono Spółce brak dochowania należytej staranności przy weryfikacji dostawcy towarów, co potwierdza, że w niniejszej sprawie nie ustalono jednoznacznego stanu fatycznego, zaś organy podatkowe wskazują alternatywnie dwa, wzajemnie wykluczające się stany faktyczne, co czyni skarżoną decyzję rozstrzygnięciem nieczytelnym i wadliwym oraz, co warte zaznaczenia opartym wyłącznie o przypuszczenia i domniemania, - dokonania nieuprawnionej na gruncie prawa analogii, polegającej na uznaniu, iż zlokalizowanie oszustwa podatkowego na innym szczeblu obrotu towarem oraz ustalenie świadomości zaistnienia oszustwa u innych niż podatnik podmiotów, oznacza automatycznie, że podatnik nie działał w zakresie kwestionowanych transakcji handlowych ze swoim bezpośrednim dostawcą w dobrej wierze, - braku wskazania relewantnych czynności weryfikacyjnych, po których podjęciu podatnik nie naraziłby się na kwestionowanie jego należytej staranności, i które uchroniłyby podatnika przed współpracą z rzekomo nierzetelnym kontrahentem; 3. art. 121 § 1 w zw. z art. 2a O.p. w zw. z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, poprzez naruszenie zasady in dubio pro tributario i rozstrzyganie wątpliwości co do faktów na niekorzyść Spółki, w tym uznania, iż faktury wystawione przez P nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy istotne wątpliwości zostały przywołane wprost w decyzji organu I instancji; przy czym organ odwoławczy błędnie zinterpretował ww. art. 10 ust. 2 Prawa przedsiębiorców, uznając iż odnosi się on do wątpliwości co do przepisów prawa, co skutkowało bezpodstawną odmową zastosowania tego przepisu do wątpliwości natury faktycznej; 4. art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 197 § 1 i § 2 oraz art. 191 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, a tym samym błędne ustalenie stanu faktycznego oraz przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, w szczególności polegające na: - braku udowodnienia, iż faktury nabycia nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. transakcji wymienionych w nich towarów, przy jednoczesnym niekwestionowaniu istnienia towarów, - nieprzeprowadzeniu analizy zasad panujących na właściwym dla podatnika rynku, a przez to nieustaleniu, czy sposób prowadzenia przez niego działalności gospodarczej odbiegał w badanym okresie od standardów przyjętych przez inne, funkcjonujące na tym rynku podmioty gospodarcze i ograniczenie się wyłącznie do porównania współpracy gospodarczej Spółki z P do działalności Spółki w innych obszarach, niezwiązanych w żaden sposób z obrotem metalami szlachetnymi, - zignorowaniu okoliczności przemawiających za przyjęciem, że podatnik działał w badanym okresie w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa, takich jak: rzeczywiste istnienie towaru i niezaprzeczalny fakt jego wykorzystania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz wyjaśnienia strony, zeznania świadków, które świadczą o rynkowości transakcji zakupowych oraz dokonaniu WDT zakupionych towarów, - dokonaniu oceny dowodów noszącej znamiona dowolności i nie mieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów, w szczególności w zakresie oceny zeznań J. R., P. R. oraz T. P, - braku skonstruowania na potrzeby badanej sprawy wzorca należytej staranności, co pozwoliłoby na ustalenie, czy podatnik miał sposobność pozyskania w badanym okresie wiedzy o ewentualnych nieprawidłowościach zlokalizowanych przez organ na wcześniejszym etapie obrotu towarem, - twierdzeniu, iż spółka była świadomym uczestnikiem oszustwa, podczas gdy do ewentualnych nieprawidłowości doszło co najwyżej na wcześniejszym, nieznanym Spółce etapie obrotu towarem, zaś transakcji skarżącej z bezpośrednim kontrahentem nie można przypisać znamion oszustwa, z uwagi na brak dokonania na tym etapie jakiegokolwiek wyłudzenia podatku, - nieprzeprowadzeniu dowodu z przesłuchania biegłego - eksperta z zakresu ekonomii i współczesnego handlu na okoliczność, czy przyjęty przez podatnika model biznesowy był modelem standardowym na rynku, stosowanym także przez inne podmioty działające w tej branży, - nieprzeprowadzeniu dowodów w postaci zwrócenia się do przedsiębiorstw o udzielenie informacji, ile transakcji firmy te zawarły z P w latach 2013 - 2015 oraz wskazania, czy przedmiotem sprzedaży było srebro: W S.A., M jv. Sp. z o.o., Z Sp. Jawna, M2, C Sp. z o.o., - nieprzeprowadzeniu dowodu z zeznań świadków (osób reprezentujących ww. podmioty na okoliczność, czy osoby te znają P oraz przedmiot jej działalności gospodarczej, pozycji jaką P zajmowała na rynku metali, oraz czy transakcje zawierane z tym podmiotem budziły wątpliwości co do jego rzetelności, w szczególności tego, czy na jakimkolwiek etapie zawieranych transakcji kontrahenci P mieli podejrzenia co do nielegalnego pochodzenia kupowanego od spółki towaru lub wywiązywania się P z obowiązków podatkowych, - nieprzeprowadzeniu dowodu z zeznań świadków - pracowników skarżącej na okoliczność, czy osoby te znają P oraz przedmiot działalności gospodarczej tej spółki, pozycji jaką zajmował ww. podmiot na rynku metali oraz czy działalność tej spółki budziła wątpliwości co do jej rzetelności, - nieprzesłuchaniu w charakterze strony J. R. (ponownie), na okoliczność rzeczywistych przyczyn nawiązania przez Spółkę współpracy z P, rzeczywistych okoliczności, które wpłynęły na tę decyzję oraz sposobu ustalania cen nabycia srebra, - nieprzesłuchaniu P. M. i A. P., celem ustalenia, że żadna osoba związana ze Spółką nie znała dostawców P, jak i że spółka nie była zaangażowana w działania, na okoliczność których te osoby złożyły w Prokuraturze Okręgowej w B. swoje wyjaśnienia, - nieprzesłuchaniu A. D. - księgowej Spółki, która pełniła tę funkcję w badanym okresie, na okoliczność dokonania opisu przedmiotowych transakcji nabycia srebra od P oraz jego dalszej sprzedaży, dokonywania płatności dotyczących tych transakcji na rzecz P oraz wystawiania faktur dokumentujących te transakcje, - braku wskazania, na czym miało polegać rzekomo stwierdzone oszustwo podatkowe, popełnione rzekomo przy udziale podatnika; 5. art. 123 § 1 w zw. z art. 194 § 1 oraz art. 180 § 1 i art. 181 O.p. poprzez: - naruszenie zasady czynnego udziału podatnika w postępowaniu podatkowym, przejawiające się oparciem rozstrzygnięcia o dowody zebrane przez inne organy podatkowe w sprawach dotyczących innych niż podatnik podmiotów, bez zapewnienia podatnikowi możliwości czynnego udziału w toku ich gromadzenia, naruszając tym samym zasady wynikające z orzecznictwa TSUE, w tym z orzeczenia z dnia 16 października 2019 r. zapadłego w sprawie C-189/18 oraz z dnia 4 czerwca 2020 r, zapadłego w sprawie C-430/19, - błędne uznanie, że włączenie do akt przedmiotowej sprawy dokumentów, w tym decyzji wydanych w toku sprawy prowadzonej wobec kontrahenta podatnika oraz podmiotów podatnikowi nieznanych wyłączało konieczność dokonania autonomicznej oceny i tym samym potwierdzenia inkorporowanych do akt sprawy ustaleń, - uznanie, że kontrahent podatnika nie był rzeczywistym dostawcą towarów, w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w sprawie niedotyczącej w sposób bezpośredni podatnika; 6. art. 127 O.p. poprzez powtórzenie w skarżonej decyzji ustaleń poczynionych w wydanej przez organ podatkowy I instancji decyzji, bez ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy; 7. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia decyzji z dnia 30 czerwca 2022 r., uniemożliwiającego podatnikowi prawidłowe zapoznanie się z motywami podjętego względem niego rozstrzygnięcia; 8. art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że transakcje z udziałem skarżącej nie stanowią czynności opodatkowanych, mimo że spełnione zostały wszystkie kryteria formalne i materialne, potwierdzające dokonanie takich czynności; 9. art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 167 i 168 lit. a i art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez niewłaściwe niezastosowanie, z uwagi na bezpodstawne zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez P; 10. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie z uwagi na bezpodstawne i wadliwe uznanie, jakoby kwestionowane w sprawie czynności opodatkowane dokonane przez podatnika - uprawniające do odliczenia podatku naliczonego - stanowiły czynności nierzetelne i oszukańcze, podczas gdy z materiału dowodowego jednoznacznie wynika fakt rzeczywistego ich dokonania, w szczególności poprzez: - bezpodstawne pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego, pomimo że rzeczywisty stan faktyczny sprawy i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania ograniczeń - w myśl zasad neutralności i proporcjonalności - w sytuacji gdy sam fakt nabycia towarów w drodze czynności opodatkowanej nie został w świetle zgromadzonego materiału dowodowego podważony, zaś ewentualne uchybienia dostawcy wskazanego na spornych fakturach lub podmiotów zlokalizowanych na innym szczeblu obrotu były wynikiem bezprawnych działań osób trzecich, o których podatnik nie wiedział i nie mógł mieć wiedzy, - bezpodstawne uznanie, że dopuszczalne było zakwestionowanie prawa strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur w sytuacji, gdy z okoliczności sprawy wynika, że podatnik nie uczestniczył w sposób świadomy w rzekomym oszustwie, oraz że nie wiedział i nie mógł się w sposób obiektywny dowiedzieć że dokonywane transakcje dotknięte są jakimikolwiek nieprawidłowościami (przy czym w toku postępowania nie prowadzono wyczerpujących ustaleń w zakresie należytej staranności strony, organ I instancji zarzucał stronie brak należytego zweryfikowania dostawcy, zaś organ odwoławczy twierdzi o świadomym udziale podatnika w oszustwie, co jednak istotne, bez wykazania wiedzy podatnika i jakichkolwiek powiązań z podmiotami dokonującymi domniemanego wyłudzenia VAT). - uchybienia w zakresie oceny świadomości podatnika, jego dobrej wiary i należytej staranności, które doprowadziły w konsekwencji do niewłaściwego zastosowania wskazanego przepisu, mimo że prawidłowe ustalenia stanu faktycznego nie dawałyby podstaw do jego zastosowania; 11. art. 13 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o VAT w związku z art. 138 ust. 1 Dyrektywy VAT poprzez twierdzenie, że w sprawie transakcje sprzedażowe Spółki na rzecz kontrahentów unijnych nie spełniały przesłanek do uznania ich za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (WDT), mając rzekomo stanowić element oszustwa podatkowego, podczas gdy przez Skarżącą spełnione zostały wszystkie wymagane prawem przesłanki do zastosowania 0% stawki VAT, zaś transakcje sprzedażowe potwierdzone zostały przez zagraniczne administracje podatkowe; 12. art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności , z dnia 20 marca 1952 r., poprzez jego błędną wykładnię a w konsekwencji nieproporcjonalną ingerencję w prawo własności podatnika, polegającą na uniemożliwieniu mu skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego z przyczyn od niego niezależnych, tj. związanych z ewentualnymi nieuczciwymi praktykami stosowanymi przez podmioty trzecie, względnie poprzez dopuszczenie się przez te podmioty oszustwa podatkowego w stosunku do podatnika, co stanowiło środek nieproporcjonalny do celu jakim jest ochrona Skarbu Państwa przed uszczupleniem. W związku z powyższym skarżąca wniosła o: 1. uchylenie w całości zaskarżonej decyzji DIAS, oraz 2. zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych. Dodatkowo skarżąca wniosła o rozważenie przez Sąd możliwości zastosowania art. 135 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) i uchylenie również decyzji NUS. W odpowiedzi na skargę, DIAS wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia 30 września 2022 r. skarżąca odniosła się dodatkowo do istotnych dla sprawy kwestii, w tym do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, instrumentalnego podjęcia czynności zabezpieczających, czynionej przez organ wadliwej wykładni prawa materialnego i mającego istotny wpływ na wynik postępowania zasad postępowania podatkowego oraz rozstrzygnięcia wątpliwości natury prawnej i faktycznej na niekorzyść spółki. W odpowiedzi na to pismo DIAS złożył pismo z dnia 12 grudnia 2022 r., z którym strona skarżąca zapoznała się w toku rozprawy w dniu 13 grudnia 2022 r. Wyrokiem z dnia 13 grudnia 2022 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 629/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną przez G sp. z o.o. z siedzibą w Łodzi, decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 30 czerwca 2022 r., jak i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź - Widzew z dnia 5 czerwca 2019 r., a także umorzył postępowanie podatkowe oraz orzekł o zwrocie kosztów postępowania sądowego. WSA uznał, że wobec tego, iż termin płatności VAT przypada do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, zobowiązanie skarżącej za miesiące styczeń - maj 2015 r. przedawniało się z końcem 2020 r. W ocenie sądu I instancji, skoro zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. - z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, to po zawieszeniu biegł on dalej - zgodnie z art. 70 § 7 pkt 4 O.p. - od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, a nie po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, o czym mowa w art. 70 § 7 pkt 5 O.p., a co oznaczałoby, że bieg terminu przedawnienia nadal był zawieszony w dacie orzekania przez organ odwoławczy. Ponadto, w ocenie WSA, doręczenie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego nastąpiło w dniu 10 czerwca 2019 r., a więc od dnia następnego dalej biegł termin przedawnienia. Okres zawieszenia trwał więc od dnia 17 września 2018 r. do 10 czerwca 2019 r. - w sumie było to 8 miesięcy i 23 dni i o ten okres uległ przedłużeniu ogólny termin przedawnienia, który w związku z tym upływał w II połowie sierpnia 2021 r. WSA rozważał również, czy po ustaniu przyczyny zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. (biegł on dalej od dnia 11 czerwca 2019 r.) uległ on ponownie zawieszeniu, tyle że na podstawie określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., z uwagi na znajduje się w aktach sprawy postanowienie Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi (dalej: "NUCS") z dnia 31 października 2019 r. o wszczęciu śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe, a także postanowienie Prokuratora Prokuratury Rejonowej Łódź-Widzew z dnia 30 października 2020 r. o umorzeniu śledztwa - wydane na podstawie art. 17 § 1 pkt 1 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. Sąd I instancji stwierdził, że biegnący dalej od dnia 11 czerwca 2019 r. termin przedawnienia (zawieszony uprzednio na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p., a biegnący dalej od dnia następnego po wygaśnięciu decyzji o zabezpieczeniu, a więc od dnia 11 czerwca 2019 r.) nie uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w dniu wszczęcia przez NUCS śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe, co nastąpiło postanowieniem tego organu 31 października 2019 r. Jednak nawet gdyby tak było, że postępowanie karne skarbowe zakończyło się w inny sposób, a nawet gdyby przyjąć, że wszczęcie postępowania przez NUCS było skuteczne, to i tak stan zawieszenia trwałby rok (licząc od chwili wszczęcia do prawomocnego zakończenia postępowania karnego skarbowego postanowieniem prokuratora z 30 października 2020 r.). Zdaniem WSA, termin przedawnienia upływałby więc w II połowie sierpnia 2022 r. Tylko pod takim warunkiem decyzja organu odwoławczego wydana 30 czerwca 2022 r. (doręczona 1 lipca 2022 r.) mogłaby być oceniona jako wydana przed upływem terminu przedawnienia. W tym stanie rzeczy, sąd I instancji uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 70 § 1 O.p., a w ramach przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów wydanych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jako niezbędne do jej końcowego załatwienia (art. 135 p.p.s.a.) sąd ten uchylił również poprzedzającą decyzję zaskarżoną decyzję wydaną w pierwszej instancji. Jednocześnie, wobec tego, że prowadzenie postępowania podatkowego po wyroku WSA byłoby wykluczone z uwagi na upływ terminu przedawnienia – sąd I instancji umorzył postępowanie podatkowe na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 O.p. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Łodzi do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł DIAS, zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi administracyjnemu pierwszej instancji, zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego, według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. DIAS skargę kasacyjną oparł na następujących podstawach: I. Stosownie do art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił wyrokowi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 4 w zw. z art. 70 § 7 pkt 4 i pkt 5 w zw. z art. 33a § 2 O.p. przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie wskutek bezpodstawnego uznania, że skoro zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, to po zawieszeniu biegł on dalej zgodnie z art. 70 § 7 pkt 4 O.p. od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wnioski, że z uwagi na treść art. 33a § 2 O.p. wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie powoduje wygaśnięcia skutków zarządzenia zabezpieczenia i nie ma wpływu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia a przepis art. 70 § 6 pkt 4 O.p. należy powiązać z przepisem art. 70 § 7 pkt 5 O.p., co oznacza, że wobec niezakończenia postępowania zabezpieczającego bieg terminu przedawnienia nadal był zawieszony w dacie orzekania przez organ II instancji, 2) art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie wskutek przyjęcia, że postanowienie prokuratora o umorzeniu śledztwa stanowi dowód tego, że nie było podstaw do wszczęcia postępowania karnego skarbowego i w konsekwencji takie postanowienie eliminuje prawnopodatkowy skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów, także w świetle tez uchwały NSA z dnia 21 maja 2021 r. I FPS 1/21, prowadzi do wniosku, że dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 oraz w związku z art. 70c O.p. koniecznym jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, z którym wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie a także zawiadomienie o tym fakcie stronę ewentualnie jej pełnomocnika zgodnie z rygorem art. 70c O.p. oraz ustalenie, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, przy czym w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy wykazał spełnienie wszystkich ww. przesłanek stąd WSA winien prawidłowo przyjąć, że przepisy art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. znalazły zastosowanie do zobowiązań podatkowych Strony w podatku od towarów i usług objętych decyzją DIAS w Łodzi. II. Stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., art. 135 p.p.s.a. oraz art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie i uchylenie decyzji organu I i II instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego mimo nienaruszenia przepisów art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 4 w zw. z art. 70 § 7 pkt 5 i w zw. z art. 33a § 2 O.p, oraz art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. i wydania decyzji organu odwoławczego przed upływem terminu przedawnienia skonkretyzowanego w niej zobowiązania podatkowego. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie na rzecz podatnika zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpoznanie przedmiotowej sprawy na rozprawie. Wyrokiem z dnia 11 grudnia 2025 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 523/23 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz orzekł o kosztach sądowych. Sąd odwoławczy za błędne uznał stanowisko sądu I instancji, według którego w rozpoznanej sprawie termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do maja 2015 r. biegł nadal po wygaśnięciu decyzji zabezpieczającej z dnia 17 września 2018 r., tj. od dnia 11 czerwca 2019 r. Tym samym, sąd odwoławczy uznał, że stanowisko sądu I instancji w przedmiotowym zakresie jest nieprawidłowe, a zarzuty w skardze kasacyjnej organu odwoławczego dotyczące przedawnienia są skuteczne. NSA podkreślił, że tezy składające się na ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu wyroku sądu I instancji, pozostają w sprzeczności z poglądem wyrażonym w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 2024 r., sygn. akt III FPS 4/24, której teza brzmi następująco : "W przypadku zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z doręczeniem zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2023 r. poz. 2505, ze zm.), o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 4 in fine ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.), termin ten biegnie dalej po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 70 § 7 pkt 5 Ordynacji podatkowej).". NSA zaznaczył następnie, że uchwała ta została podjęta na skutek wniosku Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 września 2024 r., znak sprawy BO.511.16.2024, o podjęcie przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 36 § 1 i 2 oraz art. 264 § 2 w związku z art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a. uchwały mającej na celu wyjaśnienie: "Czy w przypadku zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z doręczeniem zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2023 r. poz. 2505, ze zm.), o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 4 in fine ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.), termin ten biegnie dalej po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu (art. 70 § 7 pkt 4 Ordynacji podatkowej), czy po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 70 § 7 pkt 5 Ordynacji podatkowej)?". W uzasadnieniu powyższej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w sytuacji gdy zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło na skutek doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 70 § 6 pkt 4 in fine O.p.), bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów ustawy egzekucyjnej (art. 70 § 7 pkt 5 O.p.). Dotyczy to również sytuacji, gdy powyższe przymusowe zabezpieczenie dotyczyło decyzji o zabezpieczeniu z art. 33 § 2 O.p. Nie można natomiast przyjąć, że w powyższej sytuacji bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. Należy bowiem podkreślić, że wygaśnięcie powyższej decyzji w żaden sposób nie wpływa na bieg postępowania zabezpieczającego przewidzianego w ustawie egzekucyjnej. Wprawdzie, co do zasady, wyeliminowanie z obiegu prawnego aktu prawnego stanowiącego podstawę przymusowego zabezpieczenia powinno niweczyć postępowanie zabezpieczające, doprowadzając do jego zakończenia bez osiągnięcia celu tego postępowania. Jednakże w przypadku decyzji o zabezpieczeniu istnieje wyraźny nakaz ustawodawcy, zawarty w art. 33a § 2 O.p., zgodnie z którym wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczającego wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Unormowanie to jest logiczną konsekwencją celu, dla którego wydano decyzję z art. 33 § 2 O.p., a celem tym jest zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego. Ustawowe przyczyny wygaśnięcia tej decyzji nie są zaś powiązane z wykonaniem obowiązku określonego w tym akcie. Stąd też konieczność kontynuacji administracyjnego postępowania zabezpieczającego pomimo wygaśnięcia tej decyzji (wyrok NSA z dnia 25 lutego 2025 r., sygn. akt I FSK 2147/23). Jak podkreślił sąd II instancji, w uchwale tej wskazano też, że uregulowanie zawarte w art. 70 § 7 pkt 4 O.p. dotyczy sytuacji, która jest wskazana w art. 70 § 6 pkt 4 O.p. in principio, to jest przyjęcia zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2 O.p., które stanowi formę dobrowolnego zabezpieczenia wykonania decyzji o zabezpieczeniu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dalszy bieg terminu przedawnienia na skutek wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu ma miejsce w sytuacji, gdy organ na wniosek strony przyjął jedną z zaproponowanych form zabezpieczenia, które są wymienione w art. 33d § 2 O.p., w takiej sytuacji po wygaśnięciu decyzji o zabezpieczeniu termin przedawnienia zobowiązania podatkowego biegnie dalej (wyrok NSA z dnia 25 lutego 2025 r., sygn. akt I FSK 2147/23). Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając przedmiotową sprawę w pełni podzielił powyższe stanowisko. Odnosząc się następnie do zarzutu naruszenia art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. poprzez błędne uznanie przez WSA, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a to dlatego, że postępowanie karne skarbowe zostało umorzone przez prokuratora z powodu braku podstaw do jego wszczęcia i prowadzenia, sąd odwoławczy wskazał, że zagadnienie takie było przedmiotem oceny przez NSA w wyroku w składzie siedmiu sędziów (wyrok z 14 kwietnia 2025 r. sygn. akt I FSK 1078/24). NSA uznał, że umorzenie postępowania karnego skarbowego z powodu stwierdzenia braku znamion czynu zabronionego, może stanowić przesłankę bezskuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 70c O.p., ze skutkiem ex tunc, jako konsekwencja instrumentalnego wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o ile przesłanka ta oceniana jest w świetle całokształtu relewantnych w tym zakresie okoliczności danej sprawy. Okoliczność, zgodnie z którą, ocena przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji (uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21), nie normuje domniemania o instrumentalnym wszczęciu postępowania w sprawie karnej skarbowej, a więc ukierunkowanego wyłącznie na ziszczenie się materialnoprawnego skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przeciwnie, ocena taka stałaby w bezpośredniej sprzeczności z zasadami legalizmu i prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, odczytywanymi z art. 120 i art. 121 O.p., a determinowanymi treścią normatywną art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Dopiero kwalifikowane i oczywiste w tym względzie okoliczności faktyczne i prawne, do jakich doszło na gruncie danej sprawy, uprawniać mogą sąd administracyjny do wyrażenia oceny w przedmiocie tak rozumianej instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego jako formy nadużycia prawa przez organ podatkowy. Celem wyrażenia przez sąd administracyjny prawidłowej w tym względzie oceny, konieczne jest zatem oparcie jej o całokształt wszystkich przedmiotowo istotnych dla tej sprawy okoliczności faktycznych i prawnych, w której argument o umorzeniu postępowania w sprawie karnej skarbowej na skutek stwierdzenia braku znamion czynu zabronionego, może okazać się argumentem istotnym dla uznania wszczęcia tego postępowania jako formy nadużycia prawa przez organ podatkowy z uwagi na instrumentalny charakter jego wszczęcia, a więc ukierunkowany wyłącznie na osiągnięcie celu zawieszenia biegu terminu danego zobowiązania podatkowego, nie zaś na realizację celów postępowania karnego skarbowego. Błędnie zatem w ocenie NSA, sąd I instancji uznał, że sam fakt umorzenia postepowania karnego skarbowego przez prokuratora z powodu braku podstaw do jego wszczęcia i prowadzenia eliminuje prawnopodatkowy skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Z powyższych względów, NSA uchylił zaskarżony wyrok sądu I instancji w całości podnosząc, że sąd ten ponownie rozpozna sprawę będąc związany przedstawioną oceną prawną. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Wobec treści wiążącego wyroku NSA z dnia 11 grudnia 2025 r., sygn. akt I FSK 523/23, należy w pierwszym rzędzie odnieść się do kwestii przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych. Jak wskazał NSA w cytowanym wyżej wyroku, w zakresie zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązań za styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2015 r. decydujące znaczenie ma uchwała NSA z dnia 2 grudnia 2024 r. sygn. akt III FPS 4/24 zgodnie z którą, w przypadku zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z doręczeniem zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2023 r. poz. 2505, z późn. zm.), o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 4 in fine ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, z późn. zm.), termin ten biegnie dalej po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 70 § 7 pkt 5 O.p.). Zastosowanie się do powyższej uchwały oznacza w rozpoznawanej sprawie, że zawieszenie biegu przedawnienia spornych zobowiązań, które nastąpiło z dniem 17 września 2018 r., to jest dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia i trwa aż do zakończania postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, które w dacie wydania i doręczenia zaskarżonej decyzji nie nastąpiło. W związku z tym dalszy bieg przedawnienia zawieszonego na skutek doręczenia zarządzenia zabezpieczenia nie nastąpił do dnia wydania zaskarżonej decyzji. Nie jest również uzasadniony zrzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Poza powołaną w skardze uchwałą NSA z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 i cytowanym wyżej wiążącym wyrokiem NSA z dnia 11 grudnia 2025 r. należy również uwzględnić treść art. 11 p.p.s.a. zgodnie z którym, wiążące dla sądu (i pośrednio organów podatkowych) są jedynie ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego, co do popełnienia przestępstwa. A contrario, nie są wiążące żadne ustalenia zawarte w innym niż wyrok skazujący, orzeczeniu wydanym w postępowaniu karnym. Jest to o tyle istotne w sprawie, że strona skarżąca wywodzi korzystne dla siebie skutki w kontekście tzw. instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z postanowienia Prokuratora Rejonowego dla dzielnicy Ł. z dnia [...] r. w przedmiocie umorzenia śledztwa w sprawie o przestępstwa z art. 56 § 1 k.k.s. w związku z art. 62 § 2 k.k.s. w związku z art. 7 § 1, art. 6 § 2 i art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. popełnione w okresie od października 2014 r. do czerwca 2015 r., z powodu braku znamion czynu zabronionego. Zaznaczyć przeto wypada z całą mocą, że postanowienie to może jedynie służyć jako wskazówka interpretacyjna w odniesieniu do tego, że organ powołany do ścigania przestępstw nie dostrzegł w nastawieniu sprawcy lub sprawców czynu karalnego, umyślności rozumianej jako zamiar (bezpośredni lub ewentualny) popełnienia czynu oraz, że w ocenie tego organu sprawcy (sprawcom) można przypisać jedynie winę nieumyślną w postaci lekkomyślności lub niedbalstwa. Skoro zaś jak, wywiódł prokurator, czyny zabronione, w związku z którymi wszczęto postępowanie przygotowawcze można popełnić jedynie z winy umyślnej to znaczy, że wystąpiła negatywna przesłanka procesowa, w postaci braku znamion podmiotowych czynu zabronionego. Bynajmniej nie oznacza to jednak, że wszczęcie postępowania w wyżej oznaczonym przedmiocie miało na celu jedynie zatamowanie biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zgodnie z art. 303 k.p.k. mającym zastosowanie do przestępstw skarbowych na podstawie art. 113 § 1 k.k.s., postępowanie wszczyna się, jeżeli już wówczas, gdy zachodzi uzasadnione przypuszczenie popełnienia czynu zabronionego, a nie dopiero wtedy, gdy istnieje pewność jego popełnienia. Przy tym przez "podejrzenie" należy rozumieć wywołane obiektywnymi informacjami subiektywne odczucie organu procesowego wskazujące na prawdopodobieństwo, że zaistniało przestępstwo – vide: Komentarz do art. 303 k.p.k. pod red. D. Świeckiego, Lex 2026. Innymi słowy nie jest uzasadniony zarzut instrumentalności wszczęcia postępowania z tego tylko powodu, że zamykając śledztwo po niemal rocznym jego prowadzeniu, prokurator nie dopatrzył się w działaniu sprawców znamion, to jest winy umyślnej. Zauważyć przy tym wypada, że w świetle cytowanej uchwały NSA, instrumentalność wszczęcia postępowania karnego skarbowego zachodzi wówczas, gdy jedynym jego celem jest zatamowanie biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Skoro zaś czyn został popełniony, lecz brak zamiaru sprawcy jedynie wyklucza możliwość przedstawienia zrzutów i ewentualnego skierowania do sądu aktu skarżenia, to dopatrywanie się instrumentalności wszczęcia śledztwa jest pozbawione podstaw. Co do zasady zaś o tym, że wszczęcie postępowania było zasadne świadczy nie tylko uzasadnieniu cytowanego wyżej postanowienia prokuratora, lecz także ustalenia postępowania podatkowego, wskazujące na nieprawidłowość odliczenia podatku naliczonego przez stronę skarżącą. Z przytoczonych wyżej względów, brak jest podstaw do przyjęcia, że w rozpoznawanej sprawie doszło do przedawnienia spornych zobowiązań. Przechodząc do meritum zauważyć wypada, że przedmiotem sporu między stronami jest pozbawienie spółki skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez P Sp. z o.o. W sporze tym należy przyznać rację organom podatkowym. W pierwszym rzędzie zauważenia wymaga, że ostatecznymi decyzjami z dnia 27 grudnia 2017 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi określił wobec P Sp. z o.o. zobowiązania w podatku VAT za miesiące od października 2014 r do kwietnia 2015 r. Organ podatkowy zakwestionował prawo do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez P2 Sp. z o.o. uznając, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, a między podmiotami doszło jedynie do obrotu fakturowego. Zauważyć należy, że decyzja ta ma walor dokumentu urzędowego, a to oznacza, że nie może zostać pominięta przez organy stanowiąc dowód tego, co zostało w niej urzędowo stwierdzone (art. 194 § 1 O.p.). Dokument urzędowy nie podlega swobodnej ocenie dokonywanej przez organ podatkowy, jest ona ograniczona, co więcej w piśmiennictwie mówi się, że jest w takiej sytuacji wyłączona. Bez przeprowadzenia przeciwdowodu, pominięcie faktu wynikającego z dokumentu urzędowego stanowiłoby naruszenie art. 194 § 1 OP (B. Dauter [w:] Ordynacja podatkowa Komentarz Wydanie 8, LexisNexis). W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca nie przeprowadziła takiego kontrdowodu, wobec czego walory dowodowe przywołanej decyzji (dokumentu urzędowego) nie zostały obalone. Tak więc P Sp. z o. nie mogła posiadać srebra (granulatu srebra) pochodzącego od P2 Sp. z o.o. Z kolei w zakresie nabycia srebra od K Sp. z o.o., organ podatkowy nie miał możliwości zweryfikowania rzeczywistego charakteru dokumentujących je faktur, z powodu braku możliwości przeprowadzenia kontroli w spółce K, która nie przedłożyła żadnych dokumentów i nie odpowiadała na pisemne zapytania kontrolujących. Zdaniem sądu, istotne znaczenie dla oceny realności tych faktur ma okoliczność, że funkcję prezesa zarządu w obu wymienionych spółkach pełnił T. P.. Wreszcie co do faktur mających dokumentować sprzedaż przez P. M. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą M3 ocena organów, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji jest oparta o twierdzenia samego P. M. oraz ustaleń dokonanych w toku postępowania. P. M. sam stwierdził, że nie prowadził działalności gospodarczej a firmę założył w celu upozorowania takiej działalności wystawiania faktur, na podstawie których innym podmiotom zwracano podatek VAT. Ponadto, jak ustalił organ pod adresem firmy M3 brak jest jakichkolwiek dowodów prowadzenia działalności gospodarczej, zaś sam P. M. nie zgłasza się na wezwania i brak jest z nim kontaktu. Ostatnim dostawcą była M4 Sp. z o.o., która mimo formalnego zarejestrowania nie prowadziła działalności gospodarczej, złożyła tylko jedną deklarację VAT – 7K za IV kwartał 2014 r. a przypomnieć należy, że formalnie rozpoczęła działalność 26 listopada 2014 r. W deklaracji tej wskazano zerowe pozycje. Kolejnych zeznań podatkowych oraz rzeczywistej działalności nie odnotowano. Spółka nie zatrudniała pracowników, nie dysponowała zapleczem technicznym, została zarejestrowana pod adresem biura wirtualnego, nie odpowiadała na zapytania i wezwania organów podatkowych, wobec czego trafnie uznano ją za podmiot jedynie pozorujący prowadzenie działalności gospodarczej. W tej sytuacji stanowisko organu, że wystawione przez K, P2 Sp. z o.o. i P. M. oraz M4 Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji, nie budzi żadnych wątpliwości. Konsekwencją powyższego jest trafne stwierdzenie organu odwoławczego, że nabycie srebra (granulatu srebra) przez spółkę skarżącą nastąpiło od nieustalonego podmiotu, a nie od P Sp. z o.o., zaś faktury przedstawione celem uwiarygodnienia tych transakcji nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, uprawnia organ do pozbawienia prawa do odliczenia datku naliczonego wynikającego z tych faktur. Jedynie na marginesie należy w tym miejscu zauważyć, że teza organu I instancji co do tego, iż spółka skarżąca aktywnie uczestniczyła w łańcuchu transakcji mających na celu oszustwo w podatku VAT (s. 21) jako niedostatecznie udowodniona, została zakwestionowana przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. Trafnie organ odwoławczy przyjął, że spółka skarżąca nie działała w dobrej wierze, gdyż w istniejących okolicznościach powinna mieć świadomość nierzeczywistości czynionych transakcji. Dokonując ich i dokumentując je nierzeczywistymi fakturami, spółka skarżąca okazała pomoc w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT stając się jego współsprawcą. Powyższy wywód organu zasługuje na uwzględnienie, gdyż opiera się na powołanym wyroku NSA z dnia 28 marca 2019 r. o sygn. akt I FSK 438/17 i wymienionych w nim orzeczeniach TSUE, dowodzących, że podmiot taki jak spółka skarżąca w warunkach istniejących w rozpoznawanej sprawie, pomagając podmiotom, których celem nie jest prowadzenie działalności gospodarczej nie jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z regulacji zawartych w dyrektywie VAT i ustawy o podatku od towarów i usług. Rzecz jasna nie chodzi tu przestępstwo oszustwa stypizowane w art. 286 § 1 k.k., gdyż do jego popełnienia niezbędne jest udowodnienie umyślności i to w postaci zamiaru kierunkowego, lecz o udział w działaniach mających na celu nienależne i nieuprawnione pozyskanie środków tytułem odliczenia podatku naliczonego. Istnieje przy tym cały szereg okoliczności dostrzeżonych przez organ II Instancji wskazujących, że spółka skarżąca była świadoma powyższych nieprawidłowości, a w konsekwencji na zasadność powyższej oceny. I tak jedyną przyczyną nawiązania kontaktu handlowego ze spółką P była prywatna znajomość T. P. i prezesa zarządu spółki skarżącej J. R.. Spółka skarżąca nie była w ogóle zainteresowana pochodzeniem nabywanego srebra. W ocenie wiceprezesa zarządu spółki skarżącej P. R., była to wewnętrzna sprawa P Sp. z o.o. Spółka skarżąca działając w segmencie sformalizowanych usług nie posiadała wiedzy i doświadczenia w obrocie metalami szlachetnymi. W szczególności wątpliwości budzi fakt, że nie zadbano o udokumentowanie współpracy choćby poprzez zawarcie umowy, złożenie pisemnego zamówienia, czy ustalenia szczegółów transakcji. Podobnie zdziwienie budzi fakt, że nie zweryfikowano jakości dostarczonego srebra. Nie przeanalizowano rynku obrotu metalami szlachetnymi choćby po to by zbadać, czy cena za nabyte srebro ma charakter rynkowy. Dla przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą wiele lat, wydatkowanie znacznych, idących w miliony złotych, kwot bez zweryfikowania opłacalności poczynań pozostaje niezrozumiałe i lekkomyślne. Również za lekkomyślny, czy niedbały uznać należy brak ubezpieczenia zakupionego srebra, zwłaszcza w okolicznościach jego wieczornego przewożenia do siedziby spółki skarżącej i składowania w miejscu do tego nieodpowiednim. Dziwi także okoliczność pozostawienia srebra w wyłącznej dyspozycji sprzedawcy, to jest spółki P w trakcie transportu do Czech i Niemiec w 2015 r. oraz zwrotów części tego towaru i reprezentowania spółki skarżącej w rozmowach handlowych z kontrahentami przez T. P., prezesa spółki P. Wreszcie poważne wątpliwości budzi okoliczność braku możliwości dokonania oględzin zakupionego srebra w dniu rozpoczęcia kontroli to jest 18 marca 2015 r. pod nieobecność prezesa J. R.. Symptomatyczne jest przy tym, że pracownicy spółki skarżącej powiadomili kontrolujących, iż część srebra została już sprzedana. Stoi to w sprzeczności z twierdzeniami prezesa zarządu spółki skarżącej, że nikt w firmie nie wiedział o przetransportowaniu srebra do siedziby spółki. Oględzin tych dokonano dopiero w dniu 26 marca 2015 r. w obecności prezesa J. R.. Wiarygodności stronie skarżącej w powyższym zakresie odbiera oświadczenie T. P> z 1 maja 2020 r. Zgodnie z nim, przedmiotem rozmów było wystawienie faktur na zakup srebra, a nie sprzedaż tego srebra, zaś przyczyną stwierdzenie J. R., że ma dużo VAT do zwrotu co skompensuje zakupem srebra. Co równie istotne, jak stwierdził T. P. srebro pozostało w magazynie spółki P, a przetransportowano je na czas kontroli do pokoju J. R. obok gabinetu na I piętrze. Faktem jest, że w związku ze śmiercią T. P. oświadczenia tego nie można było zweryfikować w toku postępowania odwoławczego. Nie znaczy to jednak, że oświadczenie to nie jest dowodem w rozumieniu obowiązującej Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, co oznacza, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty katalog dowodów, w ramach którego z całą pewnością mieści się omawiane oświadczenie. Oceny wiarygodności i mocy dowodowej tego oświadczenia organy podatkowe w istocie nie dokonały. Zdaniem sądu I instancji, w toku postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie nie ustalono żadnej okoliczność, która przekreślałaby wiarygodność powyższego oświadczenia. Wymowa wszystkich przedstawionych wyżej okoliczności przemawia jednoznacznie i w całej rozciągłości za tym, że pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur znajduje pełne oparcie w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Taka sama ocena dotyczy odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej rzez P Sp. z o.o. na rzecz spółki skarżącej tytułem "pośrednictwa handlowego, szukania odbiorców". Strona skarżąca nie przedstawiła żadnych wymiernych danych, które pozwalałyby ustalić, jaki był zakres owego pośrednictwa, jakiej branży dotyczyły owe poszukiwania, jakie były obowiązki wystawcy faktury, jak wyceniane były poszczególne czynności składające się na pośrednictwo i poszukiwania, o których mowa w fakturze. Powyższe skłania do jednoznacznej akceptacji stanowiska organu mającego oparcie w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zwłaszcza w sytuacji, gdy jedyne ujawnione transakcje sprzedaży zakupionego srebra były organizowane przez P Sp. z o.o., której prezes, T. P. reprezentował spółkę skarżącą. Dlatego też sąd I instancji uznał za uzasadnione podzielenie stanowiska organu, co do braku podstaw by w rozliczeniu spółki skarżącej pozostawić wartości wynikające z wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Odnosząc się do zarzutów obszernej skargi należy podnieść, co następuje. Nie ma racji strona skarżąca wywodząc, że naruszono art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 124 O.p. opierając zaskarżoną decyzję o swobodne, nieudowodnione przypuszczenia i domniemania oraz nie budząc zaufania i naruszając zasadę przekonywania. Jak wskazano wyżej, organy wykazały w sposób należyty, że działania spółki skarżącej miały na celu dokonanie obrotu fakturowego, którego podstawą nie były rzeczywiste transakcje gospodarcze. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy jednoznacznie wskazał, na jakich dowodach się oparł, a które uznał za niewiarygodne. W szczególności wskazał, dlaczego uznał za niegodne dania wiary, zeznania J. R., P. R. i T. P. złożone w toku postępowania. Sąd w pełni podziela powyższą ocenę. Skoro bowiem organ wykazał, że rzekomi dostawcy srebra do spółki P w istocie takiego towaru nie dostarczyli, co zostało omówione wyżej, to znaczy, że spółka skarżąca nabyła towar niewiadomego pochodzenia. Już powyższa okoliczność stawia pod znakiem zapytania dobrą wolę spółki skarżącej, która nabywając towar o znacznej wartości nie interesuje się jego pochodzeniem. Na jej brak wskazują także przemilczane przez stronę skarżącą, a przytoczone przez organ okoliczności samej transakcji, której przebieg, w tym przenoszenie w 88 workach po 25 kg każdy, znacznej ilości srebra w godzinach wieczornych do pomieszczenia obok gabinetu prezesa spółki skarżącej i deklarowane pozostawienie go tam przez co najmniej kilka dni (do dnia kontroli) nie przypomina rzeczywistej transakcji gospodarczej. W powyższą akcję zaangażowani mieli być decydenci obu spółek, przy czym chodziło o to, by pozbawieni wiedzy o srebrze zostali pracownicy spółki skarżącej oraz ochrona obiektu, co stanowi zjawisko osobliwe w rzeczywistym obrocie gospodarczym. Jednocześnie w dniu kontroli okazuje się, jak ustalił organ na podstawie zeznań tychże pracowników spółki skarżącej, że towar w postaci srebra zalega w siedzibie spółki, lecz pozostaje niedostępny dla kontrolujących pod nieobecność prezesa, a jego część została już sprzedana. Obecność prezesa umożliwiająca oględziny srebra następuje zaś dopiero po tygodniu od początku kontroli. Powyższe okoliczności wskazują na co najmniej lekkomyślne działania, oznaczające brak elementarnych zasad ostrożności obowiązujących w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Dlatego ocena organu, co do braku należytej staranności po stronie spółki skarżącej jawi się jako uzasadniona. Przy tym, jak wskazano wyżej w niniejszych rozważaniach w ocenie organu, którą sąd I instancji akceptuje, spółka skarżąca poprzez brak elementarnej (nie mówiąc nawet o należytej) ostrożności wymaganej w stosunkach gospodarczych, uczestniczyła w transakcji mającej na celu nieuprawnione pozyskanie podatku naliczonego. Jak wskazał organ definiując postawę strony skarżącej oparł się na stanowisku orzecznictwa wyrażonym w wyroku NSA o sygn. akt I FSK 438/17 wraz z powołanym w nim orzecznictwem TSUE. Jak podkreślono w niniejszych motywach, organ nie miał na myśli udziału w ściganym z urzędu przestępstwie oszustwa w rozumieniu kodeksu karnego, lecz wykreowanym w orzecznictwie sądowym (w tym europejskim), uzyskaniu nienależnej korzyści powstałej na skutek działań pozorujących działalność gospodarczą. Dlatego za niezasadny, uznać należy zarzut wykreowania nieprawdziwego wizerunku podatnika jako podmiotu nierzetelnego, uczestniczącego w dokumentowaniu nierzetelnych czynności i dążącego do rzekomej korzyści podatkowej. Z powyższych przyczyn jest nieuprawniony również zarzut ustalenia przez organy obu instancji dwóch wykluczających się stanów faktycznych. Wbrew temu twierdzeniu stan faktyczny w obu instancjach podatkowych jest tożsamy, a różnice wnikają z odmiennej interpretacji poglądów judykatury. W obliczu przedstawionych wyżej okoliczności, dotyczących samego przebiegu przenoszenia towaru we władztwo spółki skarżącej, za rażąco nietrafny uznać należy zarzut braku wskazania "relewantnych czynności weryfikujących, po których podjęciu Podatnik nie naraziłby się na kwestionowanie jego należytej staranności ..... ". Za niezrozumiały należy uznać zarzut naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 2a O.p. w związku z art. 10 ust. 2 ustawy Prawo przedsiębiorców. Okoliczność, że ustalenia faktyczne poczynione przez organy oraz wykładnia przepisów prawa dokonana przez organy są odmienne od oczekiwanych przez stronę skarżącą nie oznacza naruszenia żadnego z wymienionych przepisów. Skoro zaś organy ustaliły stan faktów i przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie ponad wszelką wątpliwość, to w sprawie nie zachodziły niedające się usunąć wątpliwości, których istnienie jest warunkiem stosowania cytowanych wyżej regulacji prawnych. Nie jest także trafny zarzut naruszenia szeregu przepisów postępowania, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego oraz przekroczenia granic zasady swobodnej oceny dowodów. I tak, organ nie był zobowiązany do przeprowadzenia analizy zasad panujących na "właściwym dla Podatnika rynku". Przypomnieć należy, że spółka skarżąca nie działała na rynku obrotu metalami szlachetnymi i jak wskazali członkowie zarządu, nie miała żadnego doświadczenia w tym zakresie. Organ nie kwestionował zaś prawidłowości działań spółki skarżącej na właściwym dla niej rynku, a pozbawienie prawa do odliczenia dotyczyło rynku, który był jej zupełnie obcy. Ponadto wyrazić należy przekonanie, że wskazany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przebieg transakcji, przytoczony wyżej w niniejszych motywach, nie jest właściwy dla żadnego rynku profesjonalnego obrotu gospodarczego. Niekwestionowana okoliczność istnienia towaru, nie wyklucza uprawnienia organów do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT, jeżeli - jak w rozpoznawanej sprawie - faktury mające dokumentować czynność okazują się nierzetelne. Wbrew twierdzeniom skargi, ocena zeznań świadków J. R., P. R. i T. P. nie naruszają zasady swobodnej oceny dowodów. Organ był uprawniony do odmowy uwzględnienia powyższych dowodów i należycie uzasadnił swe stanowisko, co w ocenie sądu I Instancji nie przekracza granic zasady swobodnej oceny dowodów. Nie było też potrzeby poszukiwania "wzorca należytej staranności", gdyż jak wskazano wyżej, kompletny brak zainteresowania pochodzeniem srebra i groteskowe okoliczności przekazywania towaru stronie skarżącej oraz warunki i miejsce jego przechowywania, wymyka się jakiemukolwiek wzorcowi należytej staranności. Te same okoliczności nakazują uznać za niezasadny zarzut nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, który miałby zbadać, czy przyjęty przez spółkę skarżącą model biznesowy był standardem na rynku. Dopuszczenie dowodu na tę okoliczność byłoby naruszeniem art. 197 § 1 O.p. zgodnie z którym, dowód taki przeprowadza się, gdy w sprawie są wymagane wiadomości specjalne. Dla sądu jest wiedzą notoryjną, że przedstawiony w sprawie "model biznesowy" stanowi wręcz zaprzeczenie działań profesjonalnych biznesmenów i wzorca należytej staranności. Za zbędne uznać należało żądanie przeprowadzenia dowodów w postaci informacji od szeregu podmiotów gospodarczych i osób co do kontaktów gospodarczych ze spółką P, opinii jaką posiada ten pomiot u kontrahentów i wywiązywania się przez tę spółkę z zobowiązań. Zgodnie z art. 188 O.p. organ jest obowiązany uwzględniać wnioski dowodowe, jeżeli ich przedmiotem są okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy. Tymczasem okoliczności, które miałyby być ustalone na podstawie wniosków, o których mowa nie mają znaczenia dl sprawy. Ich ocena mogłaby być odmienna tylko wówczas, gdyby okoliczności te badała (u wymienionych kontrahentów) spółka skarżąca przed zawarciem spornych transakcji ze spółką P. Z tych samych przyczyn, niezasadny jest zarzut nieprzesłuchania pracowników spółki skarżącej na okoliczność przedmiotu działalności i pozycji, jaką na rynku zajmowała spółka P. Jako bezzasadny należy traktować zarzut nieprzesłuchania J. R. na okoliczność rzeczywistych przyczyn nawiązania przez spółkę skarżącą współpracy z P. Organ dysponował zeznaniami złożonymi przez prezesa J. R., w których wyjaśniał on jakie były rzeczywiste przyczyny nabycia srebra w P, wobec czego ponowne przesłuchanie wymienionej osoby byłoby zgoła zbędne. Organ nie kwestionował tego, że nikt ze spółki skarżącej nie znał nikogo z dostawców srebra do spółki P, wobec czego żądanie przeprowadzenia dowodu zgłoszony na tę okoliczność, nie podlegał uwzględnieniu. Opis przedmiotowych transakcji nabycia srebra został w szczegółach opisany przez J. R., P. R. i T. P., zaś dokonywanie płatności na rzecz P pozostawało poza polem sporu, w związku z czym odmowa przesłuchania księgowej spółki skarżącej była uzasadniona. Zdaniem sądu, włączenie do akt sprawy decyzji z innych postępowań i posiłkowanie się danymi z nich wynikającymi nie świadczy o naruszeniu przepisów Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie dowodowe, w sytuacji, gdy z art. 180§ 1 i 181 O.p. nie wynika zasada bezpośredniości w gromadzeniu dowodów w postępowaniu podatkowym. Włączenie do toczącego się postępowania dowodów pochodzących z innego postępowania, pozostaje w zgodzie z wprowadzonym w Ordynacji podatkowej otwartym systemem środków dowodowych, pozwalającym przy rozstrzyganiu spraw na korzystanie z dowodów zebranych w innych postępowaniach niż postępowanie podatkowe prowadzone wobec strony, w tym również z materiałów gromadzonych w stosunku do innych podmiotów. Z kolei unormowana w art. 123 § 1 O.p. zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego, skoro zawarty w art. 181 tej ustawy jedynie przykładowy, nieskończony katalog źródeł dowodowych, wskazuje na to, że zasada czynnego udziału strony w postępowaniu ulega ograniczeniu, kosztem zasady prawdy obiektywnej. Organom podatkowym nadano bowiem prawo do ustalania faktów na podstawie dowodów zebranych w innym, odmiennym postępowaniu, w którym podatnik, z przyczyn oczywistych, nie ma możliwości uczestniczenia. Potwierdzeniem tego jest też fakt, że żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie wymaga powtórzenia dla potrzeb postępowania podatkowego materiału dowodowego zgromadzonego uprzednio w innym postępowaniu. Oznacza to, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a dopuszczalne jest oparcie rozstrzygnięcia o dowody uzyskane w innym postępowaniu, w tym postępowaniu karnym, o ile tylko nie zakwestionowano skutecznie ich mocy dowodowej (zob. np. wyrok NSA z dnia 8 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 638/18). W tym miejscu należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 października 2019 r., sygn. akt C -189/18 Glencore Agriculture Hungary, na który powołano się w skardze, poddał kontroli przepisy węgierskiej Ordynacji podatkowej, a ściślej czynności węgierskiego organu podatkowego, który zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. TSUE, uwzględniając prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego stwierdził w tym orzeczeniu, że wśród praw gwarantowanych przez prawo Unii znajduje się poszanowanie prawa do obrony, jako podstawowa zasada Unii, która powinna być stosowana, gdy organ administracyjny ma podjąć w stosunku do danej osoby niekorzystną decyzję. Na podstawie tej zasady adresaci decyzji, powinni być w stanie skutecznie przedstawić swoje stanowisko wobec dowodów, na których organ zamierza się oprzeć. Obowiązek ten ciąży na organach administracyjnych państw członkowskich, gdy podejmują one decyzję należącą do zakresu zastosowania prawa Unii, nawet wówczas, gdy właściwe prawo Unii nie przewiduje wyraźnie takiej formalności (pkt 39 wyroku). Dalej Trybunał wskazał, że zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom, pod warunkiem, że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw (pkt 43 wyroku). W przypadku, gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania, do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu (pkt 57 wyroku). Jednocześnie TSUE wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy (pkt 56 wyroku). TSUE nie nakazuje więc, aby "wszystkie" dowody z powiązanych postępowań, niejako z urzędu, trafiły do sprawy głównej. Organ nie ma więc obowiązku gromadzenia dokumentacji, którą uznaje za zbędną w sprawie i nie zamierza na niej opierać swojej decyzji. Jednak Ordynacja podatkowa w sposób odmienny niż prawo węgierskie, kształtuje sytuację procesową strony w postępowaniu podatkowym. Przepisy polskie nie przewidują związania organów decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika. Decyzje wydane wobec kontrahentów, jak i ewentualne dowody zgromadzone w toku powiązanego postępowania, prowadzonego w stosunku do kontrahenta nie są wiążące dla organu prowadzącego postępowanie główne. Dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą, w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p., zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ nie ma jednak obowiązku włączać do materiału dowodowego sprawy wszystkich dowodów z innych postępowań podatkowych toczących się wobec kontrahentów podatnika, czy też w ramach postępowań karnych. Winien włączyć te materiały, które są istotne dla wyniku sprawy, a po włączeniu ich zapewnić dostęp do nich stronie, z zagwarantowaniem przestrzegania zasad tajemnicy skarbowej. Jednocześnie stronie przysługuje prawo do wnioskowania o ponowne przeprowadzenie tych dowodów w jej obecności, ze wskazaniem istotnych okoliczności, które jej zdaniem wymagają dodatkowego wyjaśnienia (por. art. 188 Ordynacji podatkowej), a także żądania przeprowadzenia dowodu przeciwko włączonym do akt dokumentom urzędowym (por. art. 194 § 3 O.p., zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 2023 r., I FSK 717/21). W świetle powyższego należy uznać, że spółka skarżąca nie została pozbawiona przysługujących jej uprawnień, w szczególności co do przestrzegania prawa do obrony. Strona miała możliwość skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych, w tym zgłaszania wniosków dowodowych. W tej sytuacji, oparcie rozstrzygnięcia przez organy podatkowe, m.in. na włączonych do akt sprawy dowodów z innych postępowań prowadzonych wobec kontrahentów strony, nie naruszyło zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wbrew stanowisku skargi, w toku postępowania odwoławczego wyjednano istotne z punktu widzenia sporu co do przedawnienia przedmiotowych zobowiązań, dokumenty w postaci opisanego wyżej postanowienia Prokuratora Rejonowego dla dzielnicy Ł.-W. W. w przedmiocie umorzenia śledztwa w sprawie o przestępstwa z art. 56 § 1 k.k.s. w związku z art. 62 § 2 k.k.s. w związku z art. 7 § 1, art. 6 § 2 i art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. popełnione w okresie od października 2014 r. do czerwca 2015 r. z powodu braku znamion czynu zabronionego oraz szereg danych dotyczących doręczenia zarządzeń zabezpieczenia i innych okoliczności, istotnymi wobec kwestionowania przez spółkę skarżącą zatamowania biegu przedawnienia tychże zobowiązań. Niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 O.p. W ocenie sądu I instancji zaskarżona decyzja w sposób bezbłędny ustala stan faktów w sprawie. Organ jednoznacznie wskazuje, które dowody uwzględnił, a którym odmówił wiarygodności. Sąd podziela przy tym zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji ocenę tychże dowodów. Ponadto należycie zostało wyjaśnione zastosowanie przepisów prawa stanowiących podstawę prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia, o których mowa w powyższych wywodach. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z 20 marca 1952 r. zauważyć wypada, że jak trafnie zauważono w odpowiedzi na skargę, prawo własności nie może być rozumiane jako przyzwolenie na działalność niezgodną z prawem, w tym prawem podatkowym. Powołując się na powyższą regulację prawną strona skarżąca zapomina, że towar pochodził z niewiadomego źródła, a brak dobrej wiary spółki skarżącej, w świetle ujawnionych dowodów, ma charakter oczywisty. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi po myśli art. 151 p.p.s.a. należało orzec, jak w sentencji. P.C.