I SA/Kr 97/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący SWSA Paweł Dąbek (spr.) Sędziowie SWSA Grzegorz Klimek SWSA Borys Marasek Protokolant Starszy referent Jan Szklanowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2026 r. sprawy ze skargi Gminy C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 grudnia 2025 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.798.2025.1.MSO w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200,00 zł (słownie: dwieście złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) w interpretacji indywidualnej z 15 grudnia 2025 r., znak: 0111-KDIB3-1.4012.798.2025.1.MSO stwierdził, że stanowisko Gminy C. (dalej: Gmina) w przedmiocie podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe. Gmina w złożonym wniosku o wydanie interpretacji podała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina jest właścicielem nieruchomości oznaczonej jako działka ewidencyjna nr [...] jedn. ewid. [...], obr. [...]. W dniu 1 grudnia 2021 r. Wojewoda Małopolski wydał decyzję znak: WI-IV.747.1.24.2021 o ustaleniu lokalizacji inwestycji towarzyszącej inwestycji w zakresie terminalu regazyfikacyjnego skroplonego gazu ziemnego w Świnoujściu. Wyszczególniono w niej nieruchomości (w tym m.in. działkę nr [...]) w stosunku do których wywoła ona skutek, o którym mowa w art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 24 kwietnia 2009 r. o inwestycjach w zakresie terminalu regazyfikacyjnego skroplonego gazu ziemnego w Świnoujściu (Dz.U. z 2024 r. poz. 1286 ze zm. – dalej: Ustawa o inwestycjach), tj. ograniczenia, za odszkodowaniem, sposobu korzystania z nieruchomości, w celu zapewnienia prawa wejścia na teren nieruchomości dla prowadzenia na nich budowy inwestycji w zakresie terminalu, a także prac związanych z rozbiórką, przebudową, zmianą sposobu użytkowania, utrzymaniem, eksploatacją, użytkowaniem, remontami oraz usuwaniem awarii, co dokonywane jest przez udzielenie zezwolenia, w szczególności na zakładanie i przeprowadzenie na nieruchomości ciągów drenażowych, przewodów i urządzeń służących do przesyłania płynów, pary, gazów i energii elektrycznej oraz urządzeń łączności publicznej i sygnalizacji, a także innych podziemnych, naziemnych lub nadziemnych obiektów i urządzeń niezbędnych do założenia, przeprowadzenia oraz korzystania z tych przewodów i urządzeń. Decyzją z 10 lipca 2025 r. znak: WS-VIII.7570.1.445.2025.BK Wojewoda Małopolski orzekł o ustaleniu i przyznaniu na rzecz Gminy odszkodowania w kwocie 15 012 zł za szkody powstałe z tytułu ograniczenia w sposobie korzystania z części nieruchomości oznaczonej jako działka ewidencyjna nr [...] oraz zobowiązaniu G. S.A. do wypłaty ustalonego odszkodowania jednorazowo w terminie 14 dni od dnia, w którym decyzja o ustaleniu odszkodowania stanie się ostateczna. Stosownie do art. 130 ust. 2 i art. 156 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2024 r. poz. 1145 ze zm. – dalej: u.g.n.) wysokość odszkodowania została ustalona na podstawie opinii rzeczoznawcy majątkowego w formie operatu szacunkowego. Po otrzymaniu należności wystawiona została faktura VAT nr [...] z dnia 29 sierpnia 2025 r. Od transakcji został odprowadzony podatek VAT wg stawki 23% w kwocie 2 807,12 zł. W związku z tak przedstawionym opisem stanu, Gmina zadała pytanie: Czy w opisanym stanie faktycznym, w świetle art. 8 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2025 r. poz. 775 ze zm. - dalej: u.p.t.u.) wypłata odszkodowania z tytułu ograniczenia w sposobie korzystania z części nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? Przedstawiając własne stanowisko w zakresie zadanego pytania Gmina stwierdziła, że wypłata odszkodowania z tytułu ograniczenia w sposobie korzystania z części nieruchomości w ocenie Gminy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dyrektor KIS w wydanej 15 grudnia 2025 r. interpretacji indywidualnej, uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji wskazał, że należność nazywana przez Gminę odszkodowaniem, wypłacona z tytułu ograniczenia w sposobie korzystania z części nieruchomości stanowiącej działkę ewidencyjną nr [...] w związku z realizacją inwestycji w zakresie terminalu regazyfikacyjnego skroplonego gazu ziemnego w Świnoujściu nie posiada cech odszkodowania za poniesioną szkodę, lecz pełni funkcję wynagrodzenia za usługę, świadczoną zgodnie z nakazem organu władzy publicznej, co wpisuje się w normę art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., czyniąc tego rodzaju usługę faktycznie odpłatną. W tym przypadku Gmina nie działa jako organ władzy publicznej, ale z nakazu organu władzy publicznej. Tym samym w rozpatrywanej sprawie nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Dyrektor KIS uznał, że otrzymane odszkodowanie (świadczenie pieniężne) stanowi w rzeczywistości wynagrodzenie za świadczoną przez Gminę usługę, dającą wypłacającemu je wyraźne i bezpośrednie korzyści w postaci możliwości korzystania z działki do czasu zakończenia inwestycji. Niezależnie od użytej nazwy otrzymane odszkodowanie jest w rzeczywistości wynagrodzeniem za świadczoną usługę. Gmina wykonując usługi z nakazu organu władzy publicznej – Wojewody – tj. pozwalając na korzystanie z gruntu (tolerując taką sytuację), jako podatnik zdefiniowany w art. 15 ust. 1 ustawy w ramach działalności, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, świadczy usługę, która ze względu na ich odpłatny charakter podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług w myśl art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy. Gmina w złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze, zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie: 1/ art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., poprzez błędne uznanie, że odszkodowanie z tytułu ograniczenia sposobu korzystania z nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; 2/ naruszenie art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. poprzez uznanie Gminy za podatnika podatku od towarów i usług w zakresie realizacji zadania nałożonego odrębnymi przepisami prawa, podczas gdy wykładnia tego przepisu powinna polegać na uznaniu, że Gmina nie jest podatnikiem od tej czynności; 3/ naruszenie art. 471 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2025 r. poz. 1071 ze zm. – dalej: k.c.) - poprzez błędne uznanie, że otrzymane przez Gminę odszkodowanie z tytułu ograniczenia w sposobie korzystania z części nieruchomości nie posiada cech odszkodowania za poniesioną szkodę W związku z tak postawionymi zarzutami Gmina wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji. Odpowiadając na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Gmina uzupełniając skargę wskazała, że przedstawione w skardze zarzuty dotyczą błędni wykładni wskazanych w skardze przepisów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. W pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że tożsamy problem prawny w zbliżonym stanie faktycznym, był już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Tytułem przykładu wskazać można na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 sierpnia 2024 r., sygn. akt I FSK 1612/20 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 9 lipca 2025 r., sygn. akt I SA/Łd 289/25 (powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Orzekający w sprawie Sąd podziela argumentację wyrażoną w tych wyrokach i wykorzysta ją w dalszej części uzasadnienia. Istota sporu zaistniałego pomiędzy stronami sprowadza się do tego czy świadczenie otrzymane przez Gminę, było odszkodowaniem, czy też wynagrodzeniem za wykonanie odpłatnej usługi, o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Według Dyrektora KIS, Gmina otrzymała wynagrodzenie za wykonanie odpłatnej usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Pod pojęciem usługi należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (czynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym - taki, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste, adekwatne wynagrodzenie za daną czynność w ramach stosunku prawnego. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia. Jeśli świadczenie usług nie ma charakteru dobrowolnego, co przewiduje art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., bo podmiot jest przymuszony do dokonania określonej czynności, wówczas uznaje się, że świadczy on usługę, pod warunkiem, że można wyodrębnić jej (usługi) beneficjenta, czyli odbiorcę świadczenia odnoszącego z niego korzyść (zob. ETS w sprawach: Jürgen Mohr, C-215/94; Landboden-Agrardienste, C-384/95). W art. 8 ust. 1 u.p.t.u. nie zostały wymienione odszkodowania, stąd - co do zasady - nie stanowią one świadczenia usług w rozumieniu tego przepisu i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Istotą odszkodowania, które służy wyrównaniu uszczerbku w majątku w związku z np. działaniem kontrahenta jest brak możliwości zidentyfikowania wzajemnego świadczenia ze strony podatnika. O tym czy otrzymana kwota stanowi rzeczywiście odszkodowanie nie przesądza taki sposób określenia świadczenia przez strony, lecz konieczna jest ocena całokształtu okoliczności, które stały się podstawą do otrzymania przedmiotowego świadczenia wspierana treścią stosunku prawnego pomiędzy stronami. Za przykład służyć może ocena świadczenia określanego jako "odszkodowanie" z tytułu wcześniejszego rozwiązania stosunku najmu, które traktuje się na gruncie prawa podatkowego jako wynagrodzenie (zob. wyrok NSA z 21 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1868/15; wyrok NSA z 22 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1283/15). Przekładając powyższe uwagi na stan faktyczny w sprawie należy odwołać się do okoliczności przedstawionych we wniosku o interpretację. Gmina powołuje się w swoim wniosku na odszkodowanie w wysokości ustalonej przez biegłego. Odszkodowanie to miało wyrównać uszczerbek powstały w wyniku realizacji inwestycji na gruntach należących do Gminy, tj. ograniczenia sposobu korzystania z nieruchomości, w celu zapewnienia prawa wejścia na teren nieruchomości dla prowadzenia na nich budowy inwestycji w zakresie terminalu, a także prac związanych z rozbiórką, przebudową, zmianą sposobu użytkowania, utrzymaniem, eksploatacją, użytkowaniem, remontami oraz usuwaniem awarii, co dokonywane jest przez udzielenie zezwolenia, w szczególności na zakładanie i przeprowadzenie na nieruchomości ciągów drenażowych, przewodów i urządzeń służących do przesyłania płynów, pary, gazów i energii elektrycznej oraz urządzeń łączności publicznej i sygnalizacji, a także innych podziemnych, naziemnych lub nadziemnych obiektów i urządzeń niezbędnych do założenia, przeprowadzenia oraz korzystania z tych przewodów i urządzeń. Samo odszkodowanie miało zostać ustalone na podstawie regulacji zawartej w u.g.n. Adekwatnym przepisem tej ustawy, odnoszącym się do sytuacja Gminy, jest art. 128 ust. 4 u.g.n., który odnosi się do odszkodowań z tytułu ograniczania praw do nieruchomości, stanowiąc, że odszkodowanie powinno odpowiadać wartości poniesionych szkód. Przewidziano w nim również, że jeżeli wskutek tych zdarzeń zmniejszy się wartość nieruchomości, odszkodowanie powiększa się o kwotę odpowiadającą temu zmniejszeniu. Odszkodowanie przewidziane w art. 128 ust. 4 w zw. z art. 24 ust. 1 Ustawy o inwestycjach, nie ma charakteru cywilnoprawnego. Wszelkie kwestie związane ze sposobem ustalania wysokości tego odszkodowania zostały unormowane w rozdziale 5 działu III u.g.n. Regulacje tam zawarte nie przewidują żadnego odesłania do odpowiedniego stosowania przepisów Kodeksu cywilnego i nie dają podstaw do stosowania w tym zakresie analogii do rozwiązań cywilnoprawnych (por. wyrok NSA z 25 lutego 2009 r., sygn. akt I OSK 460/08). W związku z tym wywody Dyrektora KIS zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, dotyczące przesłanek odszkodowawczych z art. 471 i 415 k.c. są w niniejszej sprawie nieuzasadnione o tyle, że nie te przepisy są źródłem roszczeń odszkodowawczych w sprawie. Rację w związku z tym ma Gmina twierdząc, że wypłacona jej kwota miała rekompensować doznane uszczerbki majątkowe, a zatem pełniła funkcję kompensacyjną, charakterystyczną dla świadczenia odszkodowawczego, a odmienna ocena Dyrektora KIS, który nie dopatrzył się w tym świadczeniu cech odszkodowania, wynika z błędnej oceny przedstawionych okoliczności faktycznych wynikających z wniosku o interpretację indywidualną. W ramach opisanego stanu faktycznego, stosownie do tego co wywiedziono już wyżej, Gmina nie świadczyła żadnych usług stanowiących przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W tej sytuacji jako całkowicie bezpodstawne i nie związane z istotą sprawy, należy ocenić rozważania Dyrektora KIS co do statusu podatkowego Gminy w tej konkretnej sprawie. Jak stwierdzono w zaskarżonej interpretacji, w sprawie nie znajduje zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Rzecz jednak w tym, że Gmina pytania w tej kwestii nie zadała, jak również nie taka była istota sprawy. Wobec powyższego wypłacone Gminie środki pieniężne należało uznać za odszkodowanie, które jako nie stanowiące odpłatnej usługi, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Dlatego też Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z ar. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143 - dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną interpretację. W ponowne prowadzonym postępowaniu, Dyrektor KIS weźmie pod uwagę zaprezentowaną w niniejszym uzasadnieniu argumentację. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. Na zasądzone koszty składa się wpis od skargi w kwocie 200 zł.