I SA/Kr 94/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Karcz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Klimek Sędzia WSA Wiesław Kuśnierz Protokolant Starszy referent Jan Szklanowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2025 r. sprawy ze skargi W. Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 10 grudnia 2024 nr 1201-IOP2-3.4103.51.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2019 r., 2020 r. oraz miesiące od stycznia do kwietnia 2021 r. skargę oddala.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: Dyrektor, Organ odwoławczy, Organ II instancji) decyzją z dnia 10 grudnia 2024 r. nr 1201-IOP2- 3.4103.51.2023 po rozpatrzeniu odwołania spółki W. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. (dalej: Spółka, Skarżąca) utrzymał w mocy wydaną przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Krakowie (dalej: Naczelnik, Organ I instancji) decyzję z dnia 11 sierpnia 2023 r., nr 358000-CKK3-2.4103.11.2022.64 określającą Spółce wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące okresu od stycznia 2019 r. do kwietnia 2021 r., a także wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia i wysokość zwrotu podatku za część okresów rozliczeniowych. Kontrolowana decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym. W wyniku przeprowadzonej w Spółce kontroli podatkowej w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2019 r. do 30 kwietnia 2021 r. Naczelnik ustalił, że Spółka w ewidencjach zakupu prowadzonych dla celów podatku VAT za poszczególne miesiące kontrolowanego okresu zaewidencjonowała i odliczyła podatek naliczony wynikający z 833 faktur wystawionych przez 4 podmioty, tj. G. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. oraz S. Sp. z o.o. na łączną wartość brutto 9.348.450,82 zł, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Naczelnik nie zakwestionował przy tym istnienia towarów oraz usług na tych fakturach wymienionych, jednak doszedł do wniosku, że ich rzeczywistymi dostawcami nie były ww. podmioty figurujące na tych fakturach jako sprzedawcy. Według Naczelnika podmioty te nie prowadziły bowiem działalności gospodarczej, a co za tym idzie - nie mogły dostarczyć towarów ani świadczyć usług na rzecz Spółki. Organ podatkowy stwierdził, że Spółka miała świadomość, iż ww. podmioty nie były w rzeczywistości dostawcami towarów i usług na tych fakturach wskazanych, a co za tym idzie Spółka w sposób świadomy uczestniczyła w oszustwie polegającym na odliczaniu podatku naliczonego który nie został odprowadzony do budżetu na wcześniejszym etapie fakturowego obrotu. Ponadto w trakcie kontroli ustalono, że Spółka w ewidencjach zakupu prowadzonych dla celów podatku VAT za sierpień 2020 r., październik 2020 r. i marzec 2021 r. dwukrotnie ujęła 3 faktury zakupu, których rzetelności nie kwestionowano, co doprowadziło do zawyżenia podatku naliczonego odliczonego w deklaracjach VAT-7 za te okresy rozliczeniowe. Wobec powyższych ustaleń, Naczelnik opisaną wyżej decyzją z dnia 11 sierpnia 2023 r. zakwestionował Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur na których jako sprzedawcy widniały ww. podmioty oraz o wartość "zdublowaną" wynikającą z 3 faktur, których rzetelności nie kwestionowano i w konsekwencji: określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego za styczeń, kwiecień, maj, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2019 r., luty - grudzień 2020 r. oraz luty i kwiecień 2021 r. w kwocie wyższej niż zadeklarowana przez Spółkę, zaś za luty- marzec, czerwiec-lipiec 2019 r., styczeń 2020 r., styczeń i marzec 2021 r. - w miejsce zadeklarowanej przez Spółkę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu lub do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy; ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące okresu od stycznia 2019 r. do kwietnia 2021 r. wg stawki 100% w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z 833 nierzetelnych faktur zakupu. W podstawie prawnej decyzji Naczelnik powołał art. 21 § 3 i § 3a oraz art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t j. Dz. U. z 2022 r. poz.2651 ze zm.), dalej; "O.p." w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 615 ze zm.) oraz art. 99 ust. 12 i art. 112c ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), dalej: "u.p.t.u.". Od decyzji tej Spółka złożyła odwołanie, zarzucając organowi bezpodstawne pozbawienie jej prawa do odliczenia VAT z faktur dokumentujących faktycznie wykonane dostawy i usługi związane z działalnością gospodarczą. Kwestionowała ustalenie, że transakcje nie zostały rzeczywiście wykonane. Podniosła także naruszenia proceduralne wskazując, że organ nie wyjaśnił samodzielnie sprawy, lecz oparł się na ustaleniach z innych postępowań, sporządził niespójne uzasadnienie oraz wadliwie ocenił materiał dowodowy, pomijając wyjaśnienia strony, zeznania świadków i dokumenty dotyczące współpracy z kontrahentami. Zdaniem Spółki organ nie ustalił również, od kogo faktycznie miały pochodzić towary i usługi ani dlaczego miałaby uczestniczyć w takim mechanizmie transakcyjnym, co doprowadziło do wydania decyzji na podstawie niepełnego materiału dowodowego i z naruszeniem zasady in dubio pro tributario. Dyrektor nie uwzględnił odwołania i działając na podstawie art. 233 §1 pkt 1 O.p. opisaną we wstępie decyzją z dnia 10 grudnia 2024 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w zakresie określenia rozliczenia w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2019 r. do kwietnia 2021 r. (w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania za poszczególne miesiące kontrolowanego okresu Dyrektor wydał odrębną decyzję). W uzasadnieniu Dyrektor w pierwszej kolejności wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że towary oraz usługi figurujące na spornych fakturach zakupu istniały, jednak ich dostawcą / usługodawcą nie były podmioty na tych fakturach wskazane jako sprzedawcy tj. G. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. oraz S. Sp. z o.o. zatem przedmiotowe faktury potwierdzają nieprawdę. A ponadto, pozwala stwierdzić w sposób niebudzący wątpliwości, że Spółka (a właściwie działający w jej imieniu prezes zarządu – M.P.) w oparciu o okoliczności towarzyszące spornym transakcjom, powinna była się domyślić, iż rzeczywistymi dostawcami towarów oraz usługodawcami usług wymienionych na spornych fakturach nie są wskazane tam spółki. Tym samym nie dochowała aktów należytej staranności przeprowadzając transakcje tymi fakturami udokumentowane. Gdyby owych aktów należytej staranności dochowała pozyskałaby wiedzę w zakresie oszukańczego charakteru transakcji. Następnie Dyrektor scharakteryzował Spółkę oraz wszystkie 4 podmioty, które miały rzekomo wystawić sporne faktury, podając, ile i od którego z tych podmiotów zaewidencjonowała (od G. Sp. z o.o. - 43 faktury za styczeń, luty i marzec 2019 r., od D. Sp. z o.o. - 507 faktur za marzec- grudzień 2019 r oraz styczeń - wrzesień 2020 r., od A. Sp. z o.o. - 173 faktury za wrzesień-grudzień 2020 r oraz styczeń 2021 r.., zaś od S. sp. z o.o. - 110 faktur za marzec-kwiecień 2021 r.) Dyrektor przytoczył zeznania strony i świadków, w tym m.in. M.P. (prezesa zarządu Spółki), R.S. (przedstawiciela handlowego wszystkich czterech podmiotów wystawiających sporne faktury) oraz M.S. (byłego udziałowca D. Sp. z o.o. Dyrektor wskazał, że przedmiotem zakupu na spornych fakturach były różnego rodzaju towary i że zebrany materiał dowodowy nie pozwala na zakwestionowanie ich istnienia, aczkolwiek z uwagi na brak dokonania przez Spółkę przyporządkowania spornych faktur zakupu do faktur sprzedaży nie jest możliwe ustalenie, kiedy towar/usługa posłużyły Spółce do realizacji jej sprzedaży. Dalej organ odwoławczy podał, że w kontrolowanym okresie Spółka prowadziła działalność polegającą m.in. na świadczeniu usług konserwacji i naprawy samochodów ciężarowych oraz maszyn budowlanych (na rzecz klientów zewnętrznych - np. firm transportowych oraz na potrzeby własne), świadczeniu usług wynajmu powierzchni użytkowych, świadczeniu usług parkingowych, świadczeniu usług zimowego utrzymania dróg gminnych w S., świadczeniu usług sprzątania, świadczeniu usług transportu, logistyki i przewozu towarów na terytorium kraju, świadczeniu usług kompleksowej obsługi podmiotu będącego agencją pracy tymczasowej (D.2 sp. z o.o.) Współpracowała również z firmą A.2 w zakresie kompleksowego świadczenia usług serwisu przedłużenia gwarancji na sprzęt komputerowy, monitory, dyski twarde, pamięć RAM, karty graficzne na podstawie umowy zawartej w dniu 25.10.2018 r. Ponadto w kwietniu 2021 r. Spółka dokonała sprzedaży pojazdów (1 ciągnika siodłowego oraz 7 naczep). Następnie Dyrektor przywołał zeznania i treść pisemnych wyjaśnień M.P. (prezesa zarządu spółki), z których wynikało iż do realizacji części usług (naprawy i konserwacji samochodów ciężarowych, naczep ciężarowych, maszyn budowlanych, koparek, koparko-ładowarek itp., zimowego utrzymania dróg gminnych obsługi podmiotu w zakresie legalizacji zatrudnienia, rekrutacji, pozyskiwania i kierowania do pracy cudzoziemców oraz usług informatycznych, usług prosupport i doradztwa informatycznego, Spółka wykorzystywała towary oraz usługi nabyte od G. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. oraz S. Sp. z o.o.)., których przedstawicielem handlowym była jedna i ta sama osoba tj. R.S. Kontakt z tymi spółkami odbywał się przede wszystkim właśnie za jego pośrednictwem, a dodatkowo w przypadku D. Sp. z o.o. zdarzały się kontakty z W.S. oraz M.S., w przypadku A. Sp. z o.o. miał miejsce incydentalny kontakt z M.Ł. Ponadto z ramienia tych 4 spółek pojawiali się również kierowcy konwojenci o nieznanych personaliach. Według zeznań M.P., to właśnie R.S. zajmował się organizacją dostaw towaru dla Spółki, nadzorował realizację usług na jej rzecz oraz odpowiadał za kontakt w wielu sprawach związanych z zawartymi transakcjami. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy przedstawił analizę poszczególnych spółek wystawiających sporne faktury VAT. Jeżeli chodzi o G. Sp. z o.o., to: przedmiotem zakupu miały być różnego rodzaju części samochodowe a także urządzenia (montażownica do kół ciężarowych, wyważarka do kół ciężarowych, kompresor ciśnieniowy, prasa pneumatyczna); w okresie, kiedy miał dochodzić do transakcji udokumentowanych spornymi fakturami zakupu, w KRS jako członkowie zarządu oraz jedyni udziałowcy ujawnieni byli G.G. i K.G., jako miejsce siedziby ujawniono [...] oraz odnotowano wzmiankę o złożonych dokumentach (w tym rocznym sprawozdaniu finansowym) ale tylko za okres od 28.07.2016 r. do 31.12.2017r.; spółka ta została zawiązana na podstawie umowy spółki z 27.07.2016 r. przez G.G. (prezesa zarządu) i K.G. (członka zarządu) - każdy z nich objął po 50 % udziałów; w dniu 31.01.2019 r. G.G. oraz K.G. sprzedali posiadane udziały S.P., a ponadto uchwałami z tego samego dnia zostali odwołani z funkcji prezesa i członka zarządu, adres, pod którym miała mieścić się siedziba spółki, jedyne miejsce prowadzenia działalności a także miejsce przechowywania dokumentacji rachunkowej - przy ul. [...] w K. posadowiony jest wielopiętrowy blok mieszkalny; podmiot ten nie składał deklaracji PIT-4R oraz informacji PIT-11 za lata 2019-2020, co wskazuje na brak zatrudnienia jakichkolwiek osób w w/w podmiocie; wg oświadczenia K.G. spółka ta prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami oraz doradztwa prawnego, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała magazynów. Podmiot ten nie prowadził działalności z zakresu sprzedaży części samochodowych; nie zaewidencjonowała i nie zadeklarowała żadnej sprzedaży na rzecz Spółki. Ostatnia deklaracja VAT-7K dotyczy IV kwartału 2018 r. i jest tzw. deklaracją zerową. Nie złożono deklaracji za 2019 r, kiedy to rzekomo miało dochodzić do transakcji sprzedaży na rzecz Spółki; podmiot ten nie złożył sprawozdania finansowego za 2018 r. ani też za 2019 r. (kiedy miała dokonać na rzecz Podatnika sprzedaży towarów na wartość przekraczającą 600 tys. zł brutto); spółka posiadała 4 rachunki bankowe, przy czym nie odnotowano na nich operacji wskazujących na ponoszenie kosztów typowych dla prowadzenia działalności gospodarczej (np. najem, koszty pracownicze) oraz otrzymywania płatności za rzekomo sprzedany towar (w tym od Podatnika), wszystkie sporne faktury zostały wystawione za pośrednictwem serwisu "[...]". W kontrolowanym okresie wystawiono faktury na rzecz Spółki poprzez wielokrotne edytowanie i nadpisywanie jednego wystawionego dokumentu, w związku z czym przedmiotowe faktury nie są już widoczne w systemie; na większości faktur jako formę zapłaty wskazano "gotówka" a jedynie w nielicznych przypadkach "przelew", natomiast z analizy rachunków bankowych tego "kontrahenta" wynika, że nie odnotowano tam ani jednego przelewu; w okresie od 07.02.2019 r. do 06.08.2019 r. S.P. był pozbawiony wolności, a zatem nie mógł w tym czasie kierować spółką, jak i wystawiać w jej imieniu faktur VAT (w tym na rzecz Podatnika), czy też dokonywać sprzedaży i zakupu towarów; żadnemu z byłych udziałowców tej spółki (braciom G.) Spółka nie była znana, podobnie jak i prezes zarządu M.P.; z zeznań świadka S.P. (które w tym zakresie Dyrektor uznał za wiarygodne) wynika, że nie zna Spółki (ani prezesa zarządu), nie był nigdy w siedzibie Spółki, nie ma żadnej wiedzy na temat współpracy między tymi podmiotami, Jeżeli chodzi o D. Sp. z o.o., (od której Spółka zaewidencjonowała 507 faktur za marzec-grudzień 2019 r oraz styczeń - wrzesień 2020 r.), to organ odwoławczy podał, że: podmiot ten został zawiązany przez K.G. (powiązanego kapitałowo z G.Sp. z o.o.), który następnie 13.06.2018 r. sprzedał 100 % swoich udziałów spółki M.S., który to następnie w dniu 31.08.2018r sprzedał całość udziałów swojemu ojcu – W.S. za cenę 5.000zł; przedmiotem zakupu miały być różnego rodzaju towary i usługi, które w większości stanowiły części samochodowe i usługi motoryzacyjne. Ponadto obejmowały one usługi transportowe oraz holowanie uszkodzonego pojazdu (na fakturach bez żadnego szczegółowego opisu, czasami pojawia się wpis typu "zlecenie za mc 08/2019", usługi komputerowe, sól drogowa, usługi pośrednictwa zatrudnienia pracowników, usługi analizy rynku "województwa śląskiego/opolskiego/wielkopolskiego - zakłady przetwórstwa mięsnego" lub "metalurgiczne"; "usługi w zakresie organizacji spotkań z potencjalnymi cudzoziemcami na terenie województwa małopolskiego" , "Reklama mobilna - usługi legalizacji pracy cudzoziemców"; drewno konstrukcyjne i opałowe; usługi budowlane (jednorazowo) "Remont pomieszczeń użytkowych i korytarzy po zalaniu wodą". Wszystkie te faktury zostały wygenerowane w systemie "[...].pl", miejsce wystawienia – S., a jako osobę wystawiającą faktury podano W.S.". tylko w nielicznych przypadkach (najczęściej gdy wartość brutto faktury przekracza 15.000zł) forma płatności została określona na bezgotówkową (przelew). W przeważającej części na fakturach określono gotówkową formę płatności. W przypadku faktur opiewających na wartość poniżej 15.000zł brutto - na fakturach zamieszczono zapisy wskazujące, iż należność z nich wynikająca została opłacona, natomiast w przypadku faktur na których wskazano bezgotówkową formę płatności - figurują dość odległe terminy płatności (ok. 2 - miesięczne); w okresie, kiedy miało dochodzić do transakcji udokumentowanych spornymi fakturami zakupu ([...]) w KRS jako adres siedziby ujawniono: S., [...], jako prezes zarządu i jedyny właściciel ujawniony był W.S., nie odnotowano żadnych wzmianek o złożonych dokumentach (w tym - sprawozdaniach finansowych) w/w podmiotu; z informacji uzyskanej z MOPS w Krakowie i Urzędu Miasta Krakowa wynika, że W.S. cierpiał na szereg schorzeń uniemożliwiających mu podejmowanie aktywności zawodowej (wydanym na stałe orzeczeniem z 07.10.2016 r. został uznany za niezdolnego do pracy oraz osobę o umiarkowanym stopniu niepełnosprawności. Ponadto w latach 2015-2020 r. (zmarł we wrześniu 2020 r.) pobierał liczne świadczenia z MOPS w Krakowie (m.in. zasiłek stały dla osoby samotnie gospodarującej, zasiłki celowe i okresowe). Mieszkał samotnie w lokalu socjalnym położonym w K., [...] na podstawie umowy najmu zawartej w dniu 31.01.2019 r.; za lata 2017, 2018, 2019, 2020 nie składała deklaracji PIT-4R ani informacji PIT-11 co świadczy o braku zatrudnienia pracowników; pod adresem zgłoszonym jako adres siedziby w S., [...] w rzeczywistości działalności nie prowadzono w okresie, gdy podmiot ten miał dokonywać spornych transakcji sprzedaży na rzecz Podatnika. Z informacji pozyskanych od Agencji Rozwoju Lokalnego S.A. wynika, że spółce tej w maju 2019 r. została wypowiedziana umowa najmu ze względu na zaległości, a wcześniej w lokalu przebywano sporadycznie; podmiot ten zadeklarował sprzedaż na rzecz Spółki, na podstawie łącznie 349 faktur, podczas gdy Spółka ujęła swoich ewidencjach aż 507 faktur od tego podmiotu; posługiwała się m.in. fakturami od "A.2" w okresie od listopada 2019 r. do sierpnia 2020 r, podczas gdy przedsiębiorca ten deklarował zakupy i sprzedaż wyłącznie w okresie od 01/2019 do 09/2019 (zmarł w listopadzie 2019 r.); w kontrolowanym okresie na żadnym z 6 rachunków bankowych tego podmiotu nie odnotowano przelewów na rachunki bankowe podmiotów, od których spółka ta deklarowała niemal 100% swoich nabyć (np. od M.D. na łączną kwotę ok. 7,4 min brutto, od G.Sp. z o.o., na łączną kwotę ok. 2,4 min brutto). Z rachunków tych również brak było płatności wynagrodzenia za pracę czy składek ZUS świadczących o zatrudnianiu pracowników; podmiot ten nie złożył żadnych sprawozdań finansowych (w tym za lata 2019-2020), kiedy to rzekomo miał dokonać na rzecz Spółki sprzedaży towarów oraz świadczenia usług na łączną kwotę przekraczającą 5,8 min zł brutto), z informacji uzyskanej z serwisu "[...]" wynika, że w kontrolowanym okresie wygenerowano na rzecz Spółki faktury poprzez wielokrotne edytowanie i nadpisywanie kilku wystawionych dokumentów. Odnośnie kolejnego podmiotu wystawiającego sporne faktury, tj. A. Sp. z o.o. oraz S. Sp. z o.o. (od której Spółka zaewidencjonowała 173 faktury za wrzesień-grudzień 2020 r oraz styczeń 2021 r.), to Dyrektor przywołał m.in. następujące ustalenia: przedmiotem zakupu miały być różnego rodzaju towary i usług, które można podzielić na następujące grupy części samochodowe i usługi motoryzacyjne, usługi transportowe, usługi komputerowe - "serwis części prosupport' lub "usługi wsparcia pakietu Prosupport', sól drogowa, usługi pośrednictwa w zatrudnieniu pracowników W przypadku faktur opiewających na wartość brutto poniżej 15.000zł (większość przypadków), zapisy na fakturach wskazują że zapłata należności z nich wynikających nastąpiła w formie gotówki, zaś przy fakturach na kwotę powyżej 15.000zł - forma płatności została określona na bezgotówkową (przelew) z kilkumiesięcznym terminem płatności (90 dni); podmiot ten został zawiązany na podstawie umowy spółki z 20.05.2020 r. Całość udziałów objęła E. sp. z o.o., a funkcję prezesa zarządu – P.P. Następnie 12.10.2020 r. całość udziałów została sprzedana M.Ł., który uchwałą z tego samego dnia został powołany na prezesa zarządu. Z uwagi na fakt, że był on osobą wielokrotnie skazaną prawomocnymi wyrokami, za przestępstwa określone w art. 18 § 2 ksh, wpis M.Ł. jako prezesa zarządu nigdy nie został dokonany. W dniu 17.11.2020 r. na funkcję prezesa zarządu powołany został Ł.C.. zeznania M.Ł. oraz Ł.C. wskazują, że obaj byli tzw. "słupami" - w rzeczywistości nie zajmującymi się zarządzaniem tego podmiotu. M.Ł. został prezesem zarządu, ale tylko na papierze (namówiony przez "M. z K."), nie miał żadnego doświadczenia w zakresie jaki wynika z faktur będących przedmiotem sporu (handel częściami samochodowym, usługi motoryzacyjne, usługi transportowe, usługi komputerowe, usługi rekrutacji pracowników). Od stycznia 2021 r przebywał w domu w oczekiwaniu na wykonanie kary więzienia (którą wykonywał od 12.03.2021 r. do 06.02.2022 r.) Nie miał realnego wpływu na funkcjonowanie tego podmiotu, gdyż o wszystkim decydował "M. z K.", nie miał żadnej wiedzy na temat aktywności gospodarczej tej spółki, nie znał ani Podatnika, ani M.P., ani też R.S.. Także Ł.C. nie posiadał żadnej wiedzy na temat aktywności gospodarczej tego podmiotu, nie wiedział czym zajmowała się ta spółka, nie kojarzy adresu siedziby ujawnionego w KRS. Propozycję objęcia funkcji prezesa zarządu otrzymał od "mężczyzny o imieniu P., który go zaczepił na ulicy"; z informacji od podmiotu, z którym spółka zawarła umowę najmu lokalu wskazanego w KRS jako dane adresowe spółki, wynikało, ż w pod tym adresem nie prowadziła działalności, nie przechowywała ruchomości, nie korzystała z salki konferencyjnej. Ponadto wynajmujący wypowiedział umowę najmu w dniu 11.10.2021 r. ze względu na brak kontaktu z najemcą; większość faktur została wystawiona w serwisie "[...]" i na prawie wszystkich figurował komputerowy nadruk "M.Ł."; w toku postępowania podatkowego prowadzonego w stosunku do tego podmiotu (w zakresie podatku VAT za wrzesień i październik 2020 r.) prowadzonego przez Naczelnika Drugiego US w Katowicach ustalono, że w rzeczywistości nie prowadził on działalności gospodarczej, nie nabył towarów ani usług mogących być przedmiotem sprzedaży na rzecz podmiotów występujących w roli odbiorów (w tym Podatnika), nie dysponował również zapleczem kadrowym, które umożliwiałoby jej wykonanie owych usług we własnym zakresie. Spółka ta uczestniczyła natomiast w oszustwie podatkowym polegającym na wprowadzaniu do obiegu prawnego faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w celu umożliwienia podmiotom występującym w roli jej kontrahentów (odbiorców) obniżenia zobowiązań podatkowych; z analizy rachunków bankowych tej spółki wynika, że nie dokonywała ona żadnych przelewów na rzecz E.2 sp. z o.o. (podmiotu, od którego deklarowała prawie 100 % swoich nabyć w kwocie ok. 3 min zł); podmiot ten w deklaracjach VAT-7 za 06/2020, 07/2020, 08/2020, 09/2020 (złożonych w ustawowym terminie) - spółka właściwie nie deklarowała zakupów ani też sprzedaży, zaś w deklaracjach VAT-7 za 10/2020, 11/2020, 12/2020, 01/2021 (złożonych w kwietniu 2021 r a zatem wiele miesięcy po upływie ustawowego terminu) wykazała zakupy i sprzedaż sięgające setek tysięcy złotych; od momentu powstania spółka nie złożyła do urzędu skarbowego żadnego zeznania CIT-8 ani deklaracji PIT-11 czy PIT-4R. Przechodząc do ostatniego z podmiotów wystawiającego zakwestionowane faktury tj. S. Sp. z o.o. (od której Spółka zaewidencjonowała 110 faktur za marzec-kwiecień 2021 r.), Dyrektor wyjaśnił, że: przedmiotem zakupu miały być różnego rodzaju towary i usługi, które można podzielić na następujące grupy: części samochodowe i usługi motoryzacyjne, usługi rekrutacji pracowników, usługi komputerowe, usługi transportowe, sól drogowa, naczepy (7 sztuk) i sól drogowa; w przypadku faktur opiewających na wartość brutto poniżej 15.000zł (większość przypadków) - zapisy na fakturach wskazują, że zapłata należność z nich wynikających została opłacona w formie gotówki, zaś powyżej 15.000zł (nieliczne przypadki) - forma płatności została określona na bezgotówkową (przelew) z terminem płatności sięgającym od kilku dni do kilku miesięcy (2-3). Na fakturach wystawionych z końcem marca 2020 r. lub później, został podany nr rachunku bankowego, który nie był prowadzony na rzecz tej spółki. W przypadku faktur mających dokumentować sprzedaż ciągnika oraz naczep - w miejscu przeznaczonym na dane wystawcy figuruje komputerowy nadruk o treści "Z.K."; spółka ta została wpisana do KRS w dniu 5 listopada.2014 r., natomiast jako czynny podatnik VAT została zarejestrowana od 1 listopada .2020 r.; spółka została zawiązana przez R.K. (będącego jednocześnie prezesem zarządu) który następnie w dniu 26.03.2021 r. zawarł ze Z.K. umowę sprzedaży udziałów. Uchwałą z tego samego dnia Z.K. został powołany na prezesa zarządu spółki (przy czym wpis tej zmiany w KRS nastąpił dopiero 29.03.2023 r.) w okresie, kiedy miało dochodzić do transakcji udokumentowanych spornymi fakturami zakupu (04.02.2021 r - 29.04.2021 r) w KRS figurowały wzmianki wskazujące, że podmiot ten nie składał na bieżąco sprawozdań finansowych (sprawozdania za 2016, 2017, 2018-zostały złożone dopiero 15.11.2019 r.,aza 2019 r. - 05.03.2021 r.); Ponadto w okresie, kiedy Podatnik miał nabywać od tego podmiotu części samochodowe, pojazdy, usługi rekrutacji pracowników, usługi komputerowe (02/2021, 03/2021, 04/2021) - w KRS nie było ujawnionych informacji o prowadzeniu przez w/w podmiot działalności w takim właśnie zakresie; spółka złożyła tylko 4 deklaracje dla podatku od towarów i usług - za 11/2020, 12/2020, 01/2021, 02/2021, przy czym są to tzw. "deklaracje zerowe" i - wszystkie zostały złożone tego samego dnia tj. 26.02.2021 r. Nie złożyła ich za marzec i kwiecień 2021 r., kiedy miała rzekomo dokonywać sprzedaży na rzecz Podatnika. Jeżeli zaś chodzi o deklaracje CIT-8, to za lata 2016-2019 nie były składane na bieżąco (a dopiero 22.10.2020 r.), natomiast za 2021 r., kiedy to miały zostać dokonane na rzecz Podatnika sprzedaż towarów i usług, taka deklaracja nie została złożona; spółka nie zatrudniała nigdy żadnych pracowników (nie figurowała jako płatnik składek w ZUS, nie składała deklaracji PIT-4R i PIT-11); w okresie luty-kwiecień 2021 r. spółka nie posiadała żadnych rachunków bankowych prowadzonych na jej rzecz ([...] w ogóle nie identyfikował tego podmiotu). Podatnik w okresie objętym postępowaniem zrealizował na rzecz spółki 11 przelewów o łącznej wartości 396.594,00zł (wszystkie w kwietniu 2021 r.) co stanowi 30,37 % wartości brutto wszystkich faktur, przy czym rachunek, na który przelewano pieniądze nie był prowadzony na rzecz spółki i nie był zgłoszony do Urzędu Skarbowego; faktury były generowane za pośrednictwem systemu "[...]" poprzez wielokrotne edytowanie i nadpisywanie wystawionych dokumentów; z zeznań R.K. (założyciela spółki i pierwszego prezesa zarządu) oraz Y.N. (pełnomocnika spółki) wynikało, że spółka została założona w celu prowadzenia działalności w zakresie handlu alkoholem (winami sprowadzanymi z Armenii) i nigdy tej działalności nie uruchomiła. Do dnia 26.03.2021 r. nie prowadziła działalności gospodarczej nie zatrudniała pracowników, nie dokonywała żadnych nabyć ani też sprzedaży) Obaj świadkowie zeznali, że żaden z nich nie wystawił faktur będących przedmiotem sporu; z ustaleń Naczelnika, danych z bazy podatnik 360 i zeznań M.K. (żony) wynikało, że Z.K. był typowym "słupem", który ze względu na chorobę alkoholową jaki i brak stosownego wykształcenia (posiadał wykształcenie podstawowe) - nie był w stanie zarządzać spółką prawa handlowego, działającą w tak szerokim zakresie jak wynikałoby ze spornych faktur. Ponadto biorąc pod uwagę, że Z.K. ostatni zad Jest również mało prawdopodobne by środki pieniężne w kwocie 5.200 zł (jakie R.K. miał otrzymać za sprzedaż udziałów w S. sp. z o.o..) stanowiły własność Z.K., skoro ostatni zadeklarowany dochód uzyskał w 2012 r. (nieco ponad 400 zł), utrzymywał się z drobnych, dorywczych prac, a po wypadku poruszał się o kulach. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy przytoczył treść protokołów zeznań M.P., z których wynikało m.in., że: R.S. był przedstawicielem wszystkich 4 spółek, od których pochodziły sporne faktury. Przyjmował zamówienia od Spółki telefonicznie lub osobiście, gdy przyjeżdżał z częściami samochodowymi do siedziby Spółki oraz przyjmował zapłatę za te części; W.S. i M.S. (obok R.S.) reprezentowali D. Sp. z o.o. w kontaktach ze Spółką i czasem przyjmowali zamówienia; M.Ł. reprezentował A. Sp. z o.o. (obok R.S.) w kontaktach z Podatnikiem. Pojawił się raz w siedzibie Spółki po upływie ok. miesiąca od rozpoczęcia współpracy. Miał z nim także kontakt mailowy; kontrahentów sprawdzał w internecie, weryfikował dane dostępne w KRS, Regon, CEIDG, czasem dane w Krajowym Rejestrze Zadłużonych, sprawdzał także "białą listę podatników" oraz zaciągał informację na temat potencjalnego kontrahenta w firmach, jeżeli chodzi o G. Sp. z o.o., to nie był w siedzibie spółki, nie kontaktował się z osobami wchodzącymi w skład jej zarządu, nie pamiętał czy zasięgał informacji u innego przedsiębiorcy z wyjątkiem rozmowy z M.H. (która w jego odczuciu musiała z tą spółką współpracować) przy okazji rozmów biznesowych; jeżeli chodzi o D. Sp. z o.o. to był w siedzibie spółki i w trakcie tych wizyt spotykał się W.S., M.S., obecny był także R.S... Zasięgał opinii o spółce u innych przedsiębiorców. Odnośnie sposobu weryfikowania czy ta spółka oraz A. Sp. z o.o. i S. sp. z o.o. są w stanie wykonać usługi informatyczne (w tym gotowość do świadczenia usług informatycznych) dla Podatnika, opierał się wyłącznie na zapewnieniu przedstawiciela spółki; był w siedzibie A. Sp. z o.o. (w K. przy ul. [...]), miał kontakt osobisty i mailowy z M.Ł., nie był pewien czy zasięgał informacji o tej spółce u innych kontrahentów; jeżeli chodzi o S. sp. z o.o., to nie był w jej siedzibie, nie miał kontaktu z osobami wchodzącymi w skład zarządu, nie pamięta, czy zasięgał opinii innych przedsiębiorców. Kolejno Dyrektor przytoczył opis i zeznania R.S.. Podał, że w stosunku do niego zapadły liczne wyroki skazujące związane głównie z wyłudzeniami kredytów oraz pożyczek na podstawie podrobionych oraz nierzetelnych dokumentów (których to czynów dopuszczał się w latach 2012-2016), a ponadto Prokuratura Regionalna w Poznaniu prowadzi śledztwo sygn. akt [...], w wyniku którego w dniu 07.02.2022 r. przedstawiono R.S. zarzut popełnienia licznych przestępstw karnych i karno-skarbowych - w tym przestępstwa z art. 258 §1 k.k. (których miał się dopuścić w 2014 r.). Natomiast z zeznań tego świadka wynikało, że: od maja 2017r do połowy 2018 r. był zatrudniony w L. sp. o.o. (której siedziba mieściła się pod tym samym adresem, co Podatnika), a następnie od końca 2018 r do października lub listopada 2019 r. w D. Sp. z o.o. jako kierowca. Z kolei od października 2019 r. nie świadczył pracy na terenie Polski, ale przyjeżdżał do Polski na weekend; potwierdził, że przywoził do Podatnika towar, przy czym robił to jako pracownik D. Sp. z o.o., natomiast nie robił tego jako pracownik lub też przedstawiciel 3 pozostałych podmiotów, od których Spółka przyjmowała sporne faktury zakupu. Do Podatnika przywoził towar w postaci części samochodowych, natomiast nie przywoził soli (czyniła to firma zewnętrzna); jeśli chodzi o G.Sp. z o.o., to nigdy nie był w żaden sposób związany z tą spółką, nie współpracował z nią, nie był w niej zatrudniony, nie otrzymał od spółki żadnego wynagrodzenia, środków ani też wartości niematerialnych. Spółkę kojarzy z giełdą w G., gdzie rzekomo miała mieć stoisko handlowe. Przekazał dane tej spółki M.P., przy czym dane te uzyskał od M.S.; w spółce D. Sp. z o.o. był zatrudniony jako kierowca na podstawie umowy zlecenia. W trakcie przesłuchania podał, że posiada w domu PIT-11 oraz umowę zlecenia, ale pomimo zobowiązania przez organ, nie przedłożył tych dokumentów. Zajmował się transportem części samochodowych oraz opon, był też "szoferem" W.S. i M.S. Nie zajmował się zakupem ani też sprzedażą, ani też świadczeniem usług (w tym informatycznych lub tez tzw. gotowości do naprawy sprzętu komputerowego prosupport): odnośnie A. Sp. z o.o. zeznał, że nie miał z tym podmiotem nic wspólnego, nie znał osób, które zostały ujawnione w KRS jako członkowie zarządu bądź udziałowcy; -jeżeli zaś chodzi o S. sp. z o.o. zeznał, że kojarzy tę nazwę. Nie miał wiedzy, gdzie ta spółka miała siedzibę, czym się zajmowała, nie zna R.K. ani Z.K.. To M.S. odpowiada za nawiązanie kontaktu pomiędzy tym podmiotem a Spółką. Dyrektor przywołał także zeznania świadka M.S., który zeznał m in., że: na przestrzeni 5 ostatnich lat (03/2017-03/2022) był zaangażowany w działalność tylko 2 podmiotów. D. Sp. z o.o. była spółką jego ojca, on natomiast pomógł mu tylko nabyć udziały i dokonać czynności związanych z rejestracją, zaś środki finansowe na zakup udziałów ojciec pożyczył je z niezidentyfikowanego źródła; spółka zajmowała się początkowo handlem drzewem / drewnianymi domkami, następnie handlem częściami samochodowymi, a także remontami i wykończeniami budowlanymi. Odnośnie dostawców oraz nabywców spółki zasłonił się niepamięcią. Części samochodowe nabywane były na allegro oraz w szrotach, ale nie wie od kogo konkretnie, natomiast usługi i pozostałe towary (sól drogowa, drewno) - nie miał wiedzy na ten temat; jego ojciec zatrudniał pracowników na umowę zlecenie (przy czym świadek nie potrafił wskazać ich liczby ani też nazwisk). Spółka nie posiadała własnych środków trwałych, urządzeń, maszyn, narzędzi, sprzętu, wyposażenia, jego ojciec miał swoje prywatne narzędzia co do większego sprzętu lub narzędzi, np. w zakresie wyburzeń to wypożyczał według potrzeb; to jego ojciec obsługiwał rachunki bankowe spółki; świadek nie był nigdy udziałowcem spółki, nie był w niej zatrudniony, nie wystawiał faktur w imieniu spółki, a jego rola polegała jedynie na nieformalnej pomocy ojcu (logistyka, wyszukiwanie używanych części samochodowych, załadunek na samochód i przewóz, dostarczenie dokumentów (do księgowej, urzędów, sądów); nie miał wiedzy, czy spornym fakturom towarzyszyły jakieś inne dokumenty (np. umowy, zamówienia, zlecenia, protokoły odbioru towarów lub usług, kalkulacje ofertowe, handlowa korespondencja mailowa, dokumentacja transportowa); nie kojarzy M.P. i nie pamięta, aby się z nim kontaktował. Przypuszcza, że spółka współpracowała z Podatnikiem, ponieważ kojarzy tę nazwę, ale nie wie kto i kiedy zainicjował kontakt między spółkami. kontakty między spółkami dotyczył handlu częściami samochodowymi, nie ma wiedzy na temat pozostałych transakcji objętych fakturami. Towary były transportowane przez wynajęte samochody - busy (nie wiadomo z jakich firm) świadek potwierdził rzetelność faktur dokumentujących sprzedaż towaru w postaci części samochodowych, zaś co do pozostałych faktur nie był się w stanie wypowiedzieć. W ocenie Dyrektora zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że Spółka nie nabyła towarów oraz usług od podmiotów widniejących na spornych fakturach, bo podmioty te w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej, gdyż nie ponosiły one typowych kosztów prowadzenia działalności gospodarczej, nie zatrudniały pracowników, nie posiadały rzeczywistych siedzib ani miejsc prowadzenia działalności a jedynie ją pozorowały, m.in. poprzez odpowiednią rejestrację w KRS, dla celów podatku od towarów i usług, niekiedy też przez zawarcie umów najmu czy składanie plików JPK_VAT (części deklaracyjnej i/lub ewidencyjnej). Ponadto oszukańczy charakter ich działalności został potwierdzony przez organy podatkowe w decyzjach wydanych dla M.P. (w zakresie VAT za I, II oraz III kwartał 2019 r.), w której zakwestionowano faktury wystawione przez G.Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. (w zakresie VAT za 09/2020-10/2020), S. sp. z o.o. (w zakresie VAT za 02/2021-03/2021) oraz w protokole kontroli w zakresie VAT za 04/2021-08/2021. Na tej podstawie Dyrektor przyjął, że ujęte przez Spółkę faktury, na których widnieją te 4 podmioty, są nierzetelne przedmiotowo uwypuklając, że Spółka od początku bardzo silnie angażowała się we "współpracę" z tymi podmiotami oraz, że rzuca się w oczy podobieństwo w funkcjonowaniu tych podmiotów, albowiem: -sporne faktury miały podobną szatę graficzną, stosowano najprostsze, internetowe szablony faktur, w polach "nazwa towaru / usługi" zamieszczono powtarzalne, ogólnikowe opisy, faktury te były wystawione przy pomocy serwisów internetowych, tj. fakturowo.pl czy [...], większość faktur opiewała na wartość poniżej 15.000 zł (i zapłata należności z nich wynikająca została opłacona w formie gotówki, natomiast w przypadku faktur powyżej 15.000 zł forma płatności została określona na bezgotówkową (przelew) z terminem płatności sięgającym od kilku dni do kilku miesięcy (2-3). W ocenie Dyrektora spółki G.Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. były tzw. "gotowymi spółkami". Charakterystyczny jest również mechanizm ewidencjonowania i przepływu faktur, tj. G.Sp. z o.o. i S. Sp. z o.o. nie ewidencjonowały i nie deklarowały żadnych zakupów i sprzedaży, D. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o. choć nie dokonały zakup towarów ani też usług, to wykazywały w rejestrach zakupu faktury od pomiotów, które nie deklarowały sprzedaży na ich rzecz. Ten mechanizm powodował, że na pierwszym etapie faktura nie była ewidencjonowana w rejestrach sprzedaży i wykazywana w deklaracjach dla podatku od towarów i usług, co oznacza, ze podatek VAT figurujący na takiej fakturze nie był zadeklarowany, rozliczony i odprowadzony do budżetu Państwa. Natomiast Spółka odliczyła ów podatek w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące. Jednocześnie Dyrektor wskazał, że wszystkie te podmioty są związane ze spółką Z. sp. z o.o. gdyż to biuro rachunkowe prowadziło księgi podatkowe D. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. oraz S. Sp. z o.o. choć oficjalnie podmioty te nie były ze sobą powiązane osobowo, a oficjalne ich siedziby byty zlokalizowane w różnych miastach Polski. Ponadto biuro to miało prowadzić księgowość G. Sp. z o.o., (do czego jednak nie doszło). Podniósł również, że podmioty te przekazywały z opóźnieniem niekompletne dokumenty, jednorazowo księgowały i składały deklaracji podatkowe i nagle zrywały kontakt z biurem rachunkowym. Nie aktualizowano lub aktualizowano z dużym opóźnieniem wpisy do KRS dotyczące siedziby, udziałowców, członków zarządu. W okresie, gdy podmioty te miały przeprowadzać sporne transakcje ze Skarżącą w roli prezesów zarządów lub udziałowców były obsadzane tzw. "słupy" - alkoholicy, osoby z problemami zdrowotnymi, bez wykształcenia i doświadczenia, z kryminalną przeszłością i bez majątku. Wszystkie 4 podmioty były zarejestrowane (na dzień, w którym miały przeprowadzać ze Spółką transakcje będące przedmiotem sporu) jako czynni podatnicy VAT, ale po zakończeniu tej "współpracy", przestawały składać ewidencje i deklaracje przy czym: w przypadku D. Sp. z o.o. ostatnia zaewidencjonowana faktura została wystawiona 31.08.2020 r., natomiast ostatnia deklaracja VAT-7 została złożona za 09/2020 (nie zadeklarowano w niej żadnych dostaw ani nabyć), w przypadku A. sp. z o.o. ostatnia zaewidencjonowana faktura została wystawiona 29.01.2021 r., natomiast ostatnia deklaracja VAT-7 została złożona za 02/2021 (nie zadeklarowano w niej żadnych dostaw ani nabyć), w przypadku S. sp. z o.o. ostatnia zaewidencjonowana faktura została wystawiona 29.04.2021 r., a ostatnia deklaracja VAT-7 została złożona za 02/2021 nie zadeklarowano w niej żadnych dostaw ani nabyć), -w przypadku G. Sp. z o.o. ostatnia zaewidencjonowana faktura ostała wystawiona 30.03.2019 r., natomiast: ostatnia deklaracja VAT-7 została złożona za IV kwartał 2018 r.(nie zadeklarowano w niej żadnych dostaw ani nabyć), zaś ostatni plik JPK_VAT został złożony za 01/2019 (był to tzw. plik zerowy). Ponad powyższe Dyrektor zauważył, że w ciągu kilku miesięcy od zakończenia ewidencjonowania przez Skarżącą faktur mających pochodzić od w/w "dostawców" - spółki te były wykreślane z urzędu z rejestru czynnych podatników VAT. Podmioty te łączy osoba M.S.. Był zamieszany w zakup udziałów w G.Sp. z o.o. przez S.P. (tzw. "słupa"). Ponadto nabył udziały w D. Sp. z o.o.., a następnie sprzedał je swojemu ojcu – W.S. (tzw. "słupowi"). Jest znajomym M.Ł. ("słupa" który został obsadzony na stanowisku prezesa zarządu A. Sp. z o.o. i to on przyprowadził Ł.C. (kolejnego "słupa" - który zajął miejsce M.Ł. Jest także znajomym R.S.. Organ odwoławczy wskazał, że nie twierdzi, iż towary i usługi figurujące na spornych fakturach zakupu nie istniały, a w ich dostarczaniu nie uczestniczył R.S., jednak całość materiału dowodowego wskazuje, że przedmiotowe towary i usług nie zostały nabyte od w/w 4 spółek. O tym, że dana spółka nie dokonała na rzecz Podatnika dostawy towaru świadczą następujące okoliczności W przypadku podmiot G.Sp. z o.o. podmiot ten nie nabył towaru (przy użyciu posiadanych przez ten podmiot rachunków bankowych nie dokonywano płatności z tytułu zakupu towaru, który miał być następnie przedmiotem rzekomej sprzedaży, ostatnie nabycie podmiot ten zadeklarował w I kwartale 2018 r. i to zaledwie na kwotę 237 zł netto, podczas gdy sprzedaż na rzecz Skarżącej miała według spornych faktur wynosić prawie pół miliona złotych netto. Nie dysponował zapleczem materialnym i kadrowym (adres zgłoszony w KRS jako miejsce siedziby stanowił lokal mieszkalny w tzw. wieżowcu, nie dysponował również stanowiskiem handlowym na giełdzie samochodowej w G., nie posiadał magazynów i środków trwałych, nie zatrudniał pracowników). Osoby wchodzące w skład zarządu oraz będące właścicielami spółki zeznały, że nie znały ani Skarżącej, ani prezesa jej zarządu. Spółka nie złożyła sprawozdania finansowego ani deklaracji VAT za okres, kiedy to miała rzekomo dokonać na rzecz Skarżącej dostawy towarów na wartość przekraczającą 600 tys. zł brutto, Jeśli chodzi o D. Sp. z o.o. to podmiot ten także nie nabył towaru (podmioty, od których deklarował w okresie marzec 2019 r. - sierpień 2020 r. prawie 100 % swoich nabyć, w okresie 03/2019-08/2020 prawie 100% swoich nabyć, nie deklarowały sprzedaży na jego rzecz, nie odnotowano także przelewów na rachunki bankowe tych kontrahentów). W latach 2019-2021 nie prowadził żadnej działalności gospodarczej. M.S. (pełnomocnik tego podmiotu) nie pamiętał kontrahentów. Nie zatrudniał pracowników (o czym świadczy m.in. brak złożenia deklaracji PIT 4R oraz informacji PIT-11, a sam W.S. będący oficjalnie prezesem zarządu oraz jedynym udziałowcem był już w zaawansowanym wieku i w 2016 r. został uznany za niezdolnego do pracy na stałe), nie dysponował zapleczem materialnym (pod adresami wskazanym w KRS de facto działalności nie prowadzono - w maju 2019 r. została wypowiedziana umowa najmu z wagi na zaległości jakie ten podmiot posiadał), nie prowadził również działalności na giełdzie w G. (miejsce to nie zostało zgłoszone w Urzędzie Skarbowym, a ponadto stan zdrowia W.S. nie pozwałaby na handlowanie tam wielkogabarytowymi częściami do samochodów ciężarowych), nie posiadał własnych środków trwałych, urządzeń, maszyn, narzędzi, sprzętu oraz wyposażenia, nie złożył żadnych sprawozdań finansowych, w tym za lata 2019 i 2020, Także podmiot A. Sp. z o.o. nie nabył towaru (spółka, od której podmiot ten deklarował prawie 100 % swoich nabyć, nie deklarował na jej rzecz żadnych zakupów i sprzedaży, nie odnotowano także na rachunków bankowych żadnych przelewów z tego tytułu), nie dysponował zapleczem kadrowym (nie zatrudniał żadnych pracowników, a ponadto M.Ł. oraz Ł.C. nie posiadali stosowanych kwalifikacji ani też doświadczenia by zrealizować usługi o tak szerokim i zróżnicowanym zakresie ani zapleczem lokalowym (pod jedynym adresem zgłoszonym w KRS mieścił się lokal biurowy wykorzystywany do świadczenia usług tzw. biura wirtualnego. Z kolei podawany w korespondencji e-mail adres w K. przy ul. [...] nigdy nie został zgłoszony jako miejsce siedziby, działalności gospodarczej, przechowywania dokumentacji rachunkowej czy chociaż adres korespondencyjny, a ponadto podmioty będące właścicielami tego "magazynu i placu handlowego" wyjaśniły, że nigdy nie zawierały umów z tym podmiotem ani z nim nie współpracowały), nie złożył żadnego zeznania CIT-8, składał deklarację VAT-7 "rozbieżnie", tj. albo nie deklarował zakupów i sprzedaży, albo w tych składanych z opóźnieniem wykazywał zakupy i sprzedaż na setki tysięcy złotych, nie złożył żadnych sprawozdań finansowych, fikcyjny charakter działalności wynika również z innych decyzji organów podatkowych, W przypadku natomiast S. sp. z o.o. podmiot ten również nie nabył towaru (w czasie, kiedy miało dochodzić do spornych transakcji, nie deklarował żadnych nabyć). Nie deklarował żadnych kosztów uzyskania przychodu w latach 2016 -2021. Nie złożył zeznania CIT-8 za 2021 r r., zaś w tych za lata 2016-2020 r. nie deklarował żadnych kosztów uzyskania przychodu. Nie przedstawił wiarygodnych dowodów na dokonanie zakupu trzech naczep i ciągnika siodłowego od podmiotów trzecich. Nie dysponował zapleczem kadrowym (nie zatrudniał żadnych pracowników), nie dysponował zapleczem lokalowym (pod adresem zgłoszonym w KRS nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej, ani też nie posiadała tytułu prawnego do nieruchomości położonej w K. przy ul. [...]). Został założony w innym celu a mianowicie handlu winem sprowadzanym z Armenii. Nie posiadał żadnych środków trwałych, urządzeń, sprzętu przy użyciu których mogłaby wykonać usługi figurujące na fakturach. Fikcyjny charakter działalności wynika z innych decyzji organów podatkowych. Odnosząc się do wydruków korespondencji e-mail przedłożonych przez Skarżącą, Dyrektor wskazał, że wskazane tam adresy e-mail D. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. oraz S. Sp. z o.o. nie były zamieszczane na dedykowanym serwerze firmowym, a ponadto nie wynika z nich, kto sporządzał i wysyłał wiadomości. Ponadto W.S. zmarł 02.09.2020 r., a M.P. po jego śmierci w najlepsze kontynuował z nim "korespondencję" jeszcze przez kilka miesięcy. Następnie Dyrektor zakwestionował przedstawione przez Spółkę potwierdzenia wpłat gotówkowych na rachunek bankowy, nadania pocztowych ekspresów pieniężnych, przekaz pocztowy i kwity wpłat, podnosząc, że udowodniono, że sporne 4 podmioty w rzeczywistości nie dokonały dostaw spornych towarów oraz nie świadczyły spornych usług na rzecz Spółki. M.P. dokonywał płatności na prywatny rachunek bankowy R.S. lub adres, a zatem nie sposób uznać za zapłatę należności z tytułu dostawy towarów oraz świadczenia usług przez spółkę prawa handlowego na rzecz innej spółki prawa handlowego, gdyż jest to sprzeczne z praktyką życia gospodarczego. Podsumowując Dyrektor uznał, że Skarżąca towarów oraz usług wymienionych na fakturach stanowiących przedmiot sporu nie nabyła od podmiotów na tych fakturach wymienionych jako sprzedawcy, a rzeczywisty dostawca tych towarów i usług jest nieznany. Dyrektor nie zakwestionował przy tym udziału R.S. w transakcjach udokumentowanych spornymi fakturami, jednak w owych transakcjach nie występował on jako przedstawiciel tych 4 podmiotów. Zdaniem Dyrektora Spółka (działający w jej imieniu prezes zarządu - M.P.) w oparciu o okoliczności towarzyszące spornym transakcjom powinna była się domyśleć, iż rzeczywistymi dostawcami towarów oraz usługodawcami są inne podmioty, a zatem nie dochowała aktów należytej staranności, bo w przeciwnym razi pozyskałaby wiedzę co do oszukańczego charakteru owych transakcji. W ocenie Dyrektora Spółka w kontrolowanym musiała zdawać sobie sprawę z istnienia różnego rodzaju patologii i oszustw rodzących się na gruncie podatku VAT z uwagi na doświadczenie zawodowe jej prezesa oraz powszechną wiedzę w tym zakresie. Dodatkowo Dyrektor zwrócił uwagę, że faktury pochodzące od tych 4 podmiotów stanowiły aż 86% wszystkich zaewidencjonowanych faktur a racjonalny i przezorny przedsiębiorca dywersyfikuje źródła swoich zakupów. Tymczasem Spółka zlekceważyła szereg istotnych informacji dających się wyczytać w wydruków KRS oraz tzw. "białej listy podatników VAT", a w szczególności: odnoszące się do sprawozdań finansowych tych podmiotów, numer rachunku bankowego S. sp. z o.o. nie figurował na tej liście, S.P., który potwierdzał umocowanie R.S., nie został upoważniony do działania w imieniu G.Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o., że przedmiot działalności ujawniony w KRS nie pokrywa się z przedmiotem transakcji, że pod tym samym adresem ([...]) S. sp. z o.o. i A. sp. z o.o. oficjalnie nie powiązane ze sobą posiadały magazyn. Podniósł, że R.S. (przedstawiciel handlowy tych 4 podmiotów) praktycznie z dnia na dzień znajdował podmioty, które zajmowały miejsce poprzednika działającego w tych samych a jednocześnie w zróżnicowanych branżach oraz, że M.P. (prezes Spółki) przez szereg miesięcy prowadził korespondencję mailową z osobami bez weryfikacji ich tożsamości oraz bez sprawdzenia, że są umocowane do występowania w imieniu D. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. oraz S. sp. z o.o. Ponadto faktury miały podobną szatę graficzną, opis towarów i usług, były wystawiane przez serwisy internetowe. Skarżąca nie dążyła do weryfikacji, czy pod adresami ujawnionymi w KRS rzeczywiście przebywa zarząd i pracownicy tych spółek, nie zweryfikowała umocowania R.S. do występowania jako reprezentant G.Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. oraz S. Sp. z o.o. (S.P., który potwierdzał umocowanie R.S. nie został upoważniony do działania w imieniu G.Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o ). Spółka nie dążyła do spotkania z K. i G. G., którzy byli ujawnieni w KRS. W niewystarczający sposób weryfikowała M.Ł. i R.S.. Jednocześnie materiał dowodowy nie wskazuje by Spółka ubiegała się o ZAS-KP W zakresie płatności należności Dyrektor stwierdził z kolei, że Spółka naruszała art. 19 Prawa Przedsiębiorców, płatności dokonywane były tylko w niewielkiej części przelewami, zapłatę za towary przekazywano R.S., który nie legitymował się skutecznym umocowaniem do występowania w imieniu 3 z 4 spółek, dokonywano płatności na rachunki bankowe nienależące do podmiotów figurujących w spornych fakturach, Spółka nie korzystała z mechanizmu podzielonej płatności. Dyrektor odniósł się także do zarzutów proceduralnych podniesionych w odwołaniu. Organ uznał za bezzasadne twierdzenia dotyczące naruszenia art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, wskazując, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób wyczerpujący, a zgromadzony materiał oceniono zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Organ podkreślił, że przeanalizowano wyjaśnienia strony, zeznania świadków, dokumentację handlową i korespondencję elektroniczną, jednak dowody te nie były wystarczające do wykazania, że wskazane spółki rzeczywiście wykonywały usługi i dostawy objęte fakturami. Dyrektor nie podzielił również zarzutu naruszenia zasady in dubio pro tributario. Wskazał, że w sprawie nie występowały niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, ponieważ całokształt materiału dowodowego prowadził do jednoznacznego wniosku, iż zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych czynności wykonywanych przez podmioty wskazane jako sprzedawcy. Organ podtrzymał również ustalenia dotyczące trzech faktur ujętych podwójnie w rejestrach zakupów VAT za sierpień 2020 r., październik 2020 r. i marzec 2021 r. Wskazano, że faktury te zostały dwukrotnie zaewidencjonowane pod nieznacznie różniącymi się zapisami dotyczącymi nazw kontrahentów, co doprowadziło do bezpodstawnego zawyżenia podatku naliczonego. Kończąc, Dyrektor stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych dostaw i usług wykonywanych przez podmioty wskazane na tych dokumentach jako sprzedawcy. Jednocześnie organ uznał, że choć nie wykazano świadomego udziału Spółki w oszustwie podatkowym, to jednak Skarżąca nie dochowała należytej staranności wymaganej od profesjonalnego uczestnika obrotu gospodarczego. W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, i utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w zakresie rozliczeń podatku VAT za okres od stycznia 2019 r. do kwietnia 2021 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Skarżąca zarzuciła naruszenie: art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 168 Dyrektywy 2006/112/EWG w zw. z art. 121 § 1 O.p. - poprzez nieuzasadnione pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w otrzymanych fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług, w sytuacji, w której nabyte przez Spółkę towary i usług zostały jej faktycznie dostarczone/wykonane, a nabycie ich miało związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością opodatkowaną VAT, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. w związku z art. 122 O.p. poprzez bezpodstawne uznanie, że czynności udokumentowane spornymi fakturami nie zostały w rzeczywistości wykonane, podczas gdy organy podatkowe I i II instancji nie kwestionują samego istnienia towarów i usług figurujących na spornych fakturach; art. 233 §1 w zw. z art. 122, art. 187 §1 oraz art. 121 §1 O.p. w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16.10.2019 r. w sprawie C-189/18 Glencore Agriculture Hungary Kft. przeciwko Nemzeti Adó- es Vamhivatal Fellebbviteli Igazgatósaga (wyrok TSUE Glencore Agriculture Hungary Kft) - poprzez zaniechanie samodzielnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i oparcie rozstrzygnięcia o tezy i "oceny prawne" sformułowane wcześniej przez inne organy w ramach postępowań odrębnie prowadzonych wobec podmiotów trzecich; art. 210 § 4 w zw. z art. 121§1 i art. 124 O.p. poprzez wadliwe sformułowanie uzasadnienia zaskarżonej decyzji tj. w szczególności wskazanie, że Spółka "nie zachowała zasad choćby elementarnej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym" przy jednoczesnym wskazaniu, że Spółka zweryfikowała w/w podmioty w publicznie dostępnych rejestrach; art. 191 w zw. z art. 187 O.p. poprzez ich wadliwe zastosowanie i przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała w sprawie cechy oceny dowolnej, co związane jest z zastępowaniem braków w zakresie ustalenia stanu faktycznego dowolnymi wnioskami formułowanymi poprzez organy podatkowej oraz z zaniechaniem rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wnikliwy, prawidłowy i wyczerpujący, w tym poprzez pominięcie okoliczności przeczących tezie przyjętej w decyzji organów podatkowych, w szczególności wyjaśnień strony i zeznań świadków na okoliczność współpracy Podatnika ze spółkami G.Sp. z o.o,, D. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. oraz S. Sp. z o.o. korespondencji e-mail oraz zapytań ofertowych i pozostałych dowodów przedłożonych przez Spółkę - co doprowadziło do ustalenia niezgodnej z logiką i doświadczeniem życiowym wersji stanu faktycznego sprawy; art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 121 §1 O.p. - poprzez ich wadliwe zastosowanie i brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przejawiające się w szczególności w braku wyjaśnienia w jakim celu Spółka, miałaby organizować nabywanie towarów i usług rzeczywiście istniejących od innych podmiotów, aniżeli widniejących na fakturach, jak również nie ustalono, od kogo faktycznie Spółka, rzekomo miała nabyć towary i usługi widniejące na fakturach, a także nie przesłuchano R.S. na okoliczność przedłożenia Skarżącej upoważnienia, pełnomocnictwa oraz oferty z propozycją współpracy, co w efekcie doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia na podstawie niepełnego i niekompletnego materiału dowodowego, prowadząc w konsekwencji do wydania decyzji z rażącym naruszeniem zasady in dubio pro tributario, poprzez podejmowanie czynności zmierzających jedynie do wykazania nieprawidłowości działania Spółki oraz tłumaczenia wszelkich wątpliwości i kwestii niewyjaśnionych w sprawie na niekorzyść podatnika; ewentualnie- w jedynie w przypadku nieuwzględnienia powyższych zarzutów, Spółka zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1 w związku z art. 108 ust.1 u.p.t.u. - poprzez odmówienie podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim faktury kosztowe Skarżącej dokumentują usługi, których wykonania organ nie kwestionuje, co miało wpływ na wynik sprawy. W oparciu o tak sformułowane zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania administracyjnego ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi II instancji a ponadto o zasądzenie od organu kosztów postępowania. Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie sformułowanych w niej zarzutów. W odpowiedzi na skargę Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi jako bezzasadnej podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentację. Na rozprawie w dniu 27 listopada 2025 r. pełnomocnik Skarżącej podtrzymał w całości stanowisko zawarte w skardze, Jednocześnie nie wykluczył, że w istocie było tak, iż R.S. był osobą faktycznie zarządzającą owymi 4 podmiotami i że osoby ujawnione w stosownych rejestrach jako zarządzające tymi czterema podmiotami faktycznie zostały przez niego podstawione. Jednocześnie prezes zarządu Skarżącej Spółki podtrzymał stanowisko, że jako przedsiębiorca dochował należytej staranności. Natomiast pełnomocnik organu uwypuklił, że mówimy o okresie 3 lat, w ciągu których zostało wystawionych ponad 800 faktur zakupowych, o wartości przekraczającej 9 milionów przez raptem 4 podmioty, a argumentacja strony skarżącej co do należytego weryfikowania owych dostawców jest o tyle chybiona, że nie wystarczy formalne zapoznanie się z zapisami widniejącymi czy to w KRS, czy też na białej liście podatników, bo istotne w sprawie niniejszej jest m.in. to, że strona skarżąca przechodziła co najmniej pochopnie nad zapisami dotyczącymi zakresu działalności czy osób formalnie reprezentujących te podmioty. Podsumowując pełnomocnik organu stwierdził, że formalni dostawcy nie mieli obiektywnej możliwości ani zasobów osobowych, finansowych, lokalowych, co znajduje odzwierciedlenie w obszernie zgromadzonym materiale dowodowym. Wskazał również, że Skarżąca mimo próśb i wezwań nie przyporządkowała faktur zakupowych do faktur sprzedażowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, zważył co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2026.143 dalej: p.p.s.a.) uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy to uwzględniając skargę uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części (art. 145 §1 p.p.s.a.). Z kolei jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach to uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części (art. 145 §2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a ). W sprawie niniejszej istota problemu sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie czy Skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur zakupu w których jako sprzedawców wskazano podmioty: G.Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. oraz S. Sp. z o.o. Zdaniem Skarżącej - bezpodstawnie pozbawiono ją prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez te podmioty, skoro niekwestionowanym jest że zakupione przez nią towary istniały i usługi zostały wykonane a ponadto gdy po jej stronie organy nie stwierdziły żadnych nieprawidłowości po stronie sprzedażowej. Sprzeciwiała się też ustaleniu, że nie zachowała aktów staranności kupieckiej skoro weryfikowała te podmioty w publicznie dostępnych rejestrach (KRS, VAT). Podkreślała, że nie wiedziała iż nabywając te towary od tych 4 podmiotów może uczestniczyć w oszustwie podatkowym, bo działała w zaufaniu do reprezentującego je niejakiego S., który był przedstawicielem tych spółek. Podnosi przy tym, że żaden przepis prawa nie nakładał na nią obowiązku weryfikacji sprawozdań finansowych spornych spółek ani prowadzenia dochodzeń takich jak organy. Dyrektor był zdania przeciwnego - uważał, że Skarżąca w oparciu o okoliczności towarzyszące spornym transakcjom powinna była domyślić się, iż rzeczywistymi dostawcami są inne podmioty a zatem nie dochowała aktów należytej staranności, bo w przeciwnym razie pozyskałaby wiedzę co do oszukańczego charakteru tych transakcji, gdyż sporne podmioty w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Nie ponosiły bowiem typowych kosztów prowadzenia działalności gospodarczej, nie zatrudniały pracowników, nie posiadały rzeczywistych siedzib ani miejsc prowadzenia działalności, a jedynie ją pozorowały (min. poprzez odpowiednią rejestrację w KRS, dla celów VAT, niekiedy poprzez zwarcie umów najmu czy składanie plików JPK). Ponadto w ocenie Dyrektora Spółka w kontrolowanym okresie musiała zdawać sobie sprawę z istnienia różnego rodzaju patologii i oszustw na gruncie podatku VAT i z uwagi na doświadczenie zawodowe swojego Prezesa i z uwagi na notorię powszechną. Powinna przy tym zachować szczególną ostrożność skoro faktury pochodzące od tych 4 podmiotów stanowiły aż 86% wszystkich zaewidencjonowanych faktur. Tymczasem spółka w ocenie Dyrektora zlekceważyła szereg istotnych sygnałów. Wskazując na tak nakreślony problem zacząć należy od wskazania, że zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.). Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wskazuje bowiem, że faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS, np. w sprawie C - 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financien) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów już wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyroki NSAz dnia 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wskazując na powyższe przypomnieć równocześnie należy, że zasadniczymi cechami podatku od towarów i usług, wynikającymi z regulacji zawartych obecnie w Dyrektywie Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz.U.UE.L.2006.347.1) są: powszechność opodatkowania podatkiem, proporcjonalność do ceny towaru, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji, przed etapem, na którym podatek jest pobierany, ekonomiczne obciążenie podatkiem konsumenta, co oznacza neutralność podatku dla przedsiębiorcy będącego podatnikiem. Zasada neutralności podatku od towarów i usług jest realizowana poprzez umożliwienie przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Możliwość taka wyrażająca fundamentalne prawo podatnika wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu. Podkreślić jednak należy, że ani z treści art. 168 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE, ani z orzecznictwa TSUE nie wynika, że podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony tylko dlatego, że posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, chociaż nie odnosi się ona do rzeczywiście przeprowadzonej transakcji. Przyjęcie innego stanowiska, dopuszczającego możliwość pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez podatnika faktur, ale nie dokumentujących rzeczywistych transakcji zakupu, sankcjonowałoby sytuację, że kto inny dostarcza towar, i kto inny wystawia fakturę sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w istocie nieznane, co w rezultacie prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Byłoby to sprzeczne z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług (por. wyrok NSA z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 487/08). Oczywiście może zdarzyć się sytuacja, że podatnik nie ma świadomości i wiedzy na temat oszukańczej działalności swojego kontrahenta, który wykorzystuje go wystawiając faktury w celu legalizacji towaru pochodzącego z nieustalonego źródła (jest nieświadomym uczestnikiem nielegalnego procederu z udziałem wystawcy spornych faktur). Dlatego też Trybunał Sprawiedliwości UE dopuszcza pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w razie stwierdzenia transakcji stanowiących oszustwo podatkowe, wówczas, gdy organy wykażą, że wiedział lub co najmniej mógł wiedzieć, że transakcje te były wykorzystywane dla celów oszustwa podatkowego, co mogło świadczyć o braku jego należytej staranności. Oprócz więc świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów. Należy bowiem podkreślić, że skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników podatku od towarów i usług na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (tak: wyrok NSA z dnia 30 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1395/13). W uzasadnieniu wyroku z dnia 21 czerwca 2017 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1964/15 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "Odnotować należy, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa". Zaznaczyć także należy, że w orzecznictwie ugruntował się pogląd, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie Teleos pic, C-409/04, ECLI:EU:C:2007:548, pkt 65 i 68; wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06, ECLI:EU:C:2008:105, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie Vlaamse Oliemaatschappij, C-499/10, ECLI:EU:C:2011:871). Innymi słowy w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności tego podatku, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne zarówno od strony formalnej, jak i materialnej, co oznacza, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. W przypadku gdy faktura nie potwierdza faktycznej transakcji, która w rzeczywistości nie miała miejsca pomiędzy wymienionymi w niej podmiotami, to odbiorcy takiej faktury nie przysługuje prawo do odliczenia. Regułę tę doprecyzowano w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W orzecznictwie nie budzi przy tym wątpliwości, że dla skorzystania z prawa do odliczenia VAT konieczne jest spełnienie materialnych przesłanek, to jest rzeczywiste nabycie towarów lub usług od podmiotu wykazanego na fakturze jako sprzedawca - samo spełnienie przesłanek formalnych (posiadanie faktury spełniającej wymogi formalne, wpis kontrahenta w rejestrze podatników VAT) nie jest wystarczające. Owszem, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika, jednakże sam fakt posiadania oryginału faktury VAT nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niej wynikających. Jak bowiem wielokrotnie podkreślał Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok NSAz dnia 4 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1133/12; wyrok NSAz dnia 31 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 621/10), wystawienie faktury nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można przeciwstawić innych dowodów. Uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego - w szczególności gdy zdarzenie gospodarcze zaistniało między innymi podmiotami niż stwierdza to faktura. Podkreślenia w związku z tym wymaga, że źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest faktura, lecz nabycie towaru lub usługi. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą właśnie fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja prawidłowo stosuje te fundamentalne reguły systemu podatku od towarów i usług. Zgromadzony materiał dowodowy w sposób niebudzący wątpliwości potwierdza bowiem, iż Skarżąca nie dochowała aktów należytej staranności kupieckiej przy realizowaniu spornych transakcji. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 23 kwietnia 2024 r. (sygn. akt I FSK 382/20), organ podatkowy, rozważając kwestię niedbalstwa podatnika, winien dokonać jednoznacznych ustaleń zarówno co do okoliczności, z których wynikałoby, że podatnik jako podmiot profesjonalny powinien był wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, jak i co do czynności weryfikacyjnych, których zaniechał, a które umożliwiłyby mu upewnienie się w tej kwestii. Analiza zaskarżonej decyzji wykazuje, że organ odwoławczy tym wymaganiom w pełni sprostał. W ocenie Sądu biorąc pod uwagę dostępne dowody Dyrektor miał słuszne podstawy do przyjęcia, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności wymaganej w stosunkach gospodarczych przy weryfikacji swoich kontrahentów, skoro nawet podczas rozprawy pełnomocnik Skarżącej nie wykluczył, że w istocie to R.S. był tą osobą, która faktycznie zarządzała wszystkimi czterema podmiotami oraz że osoby ujawnione w stosownych rejestrach jako zarządzające tymi podmiotami zostały przez niego podstawione. Jest to przyznanie, które w kontekście całokształtu materiału dowodowego nie może pozostać bez znaczenia dla oceny zachowania Skarżącej. Argumentacja Skarżącej sprowadzająca się do tego, jakoby dochowała należytej staranności, bo weryfikowała te podmioty w publicznie dostępnych rejestrach takich jak Krajowy Rejestr Sądowy, rejestr podatników VAT oraz tzw. biała lista, jest niewystarczająca. Uwypuklić należy, że działania weryfikacyjne racjonalnego przedsiębiorcy nie mogą być pozorne, powierzchowne i polegać jedynie na wytworzeniu u siebie formalnego usprawiedliwienia dla dokonania obiektywnie podejrzanych transakcji. Dokumentacja rejestracyjna kontrahenta nie może być traktowana jako dowód zupełny na jego podatkową uczciwość. Zasięganie informacji o kontrahencie nie powinno być też ogólnikowe. Stanowisko to jest ugruntowane w orzecznictwie NSA, który wielokrotnie podkreślał, że poprzestanie na sprawdzeniu kontrahenta w bazach danych i rejestrach nie może świadczyć o działaniu w dobrej wierze w sytuacji, gdy okoliczności dostaw wskazują na istnienie wątpliwości co do ich rzetelności (por. wyrok NSA z dnia 8 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 747/18). Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 7 grudnia 2023 r. (sygn. akt I FSK 1835/22), samo nieweryfikowanie, czy osoba kontaktująca się z nabywcą posiadała skuteczne umocowanie do działania w imieniu wystawcy faktur, stanowi poważne uchybienie standardom należytej staranności. W niniejszej sprawie materiał dowodowy nie potwierdza zaś, aby Skarżąca - poza sprawdzeniem kwestii czysto formalnych - podejmowała czynności mające zabezpieczyć ją przed udziałem w oszustwie. Trafnie Dyrektor zwrócił uwagę, że Skarżąca zlekceważyła informacje dające się wyczytać z wydruków KRS, choćby odnoszące się do sprawozdań finansowych tych podmiotów, a nadto zlekceważyła fakt, że przedmiot działalności ujawniony w KRS nie pokrywa się z przedmiotem transakcji objętych spornymi fakturami. Obszerny wywód organu odwoławczego na temat okoliczności, które winny były wzbudzić czujność Skarżącej, zasługuje na pełną akceptację. Sąd podziela przedstawione tam argumenty. Jednocześnie na uwagę zasługuje i to, że jak ustaliły organy w kontrolowanym okresie praktycznie jedyną osobą pośredniczącą w kontaktach ze wszystkimi czterema spółkami - oficjalnie nie powiązanymi ze sobą - był R.S.. Racjonalnemu przedsiębiorcy fakt, że jedna i ta sama osoba reprezentuje cztery niepowiązane formalnie spółki, powinien był dać do myślenia i skłonić do podjęcia kroków zmierzających do weryfikacji umocowania tej osoby do działania w imieniu poszczególnych podmiotów, czego nie uczyniono. Ponadto, logika i doświadczenie obrotu podpowiadają, że racjonalnie działający przedsiębiorca nie rezygnuje nagle z dotychczasowego, sprawdzonego kontrahenta jak również, że dywersyfikuje swoje zakupy. Tymczasem jak ustaliły organy R.S. bez problemu znajdował nowe podmioty, które zajmowały miejsce poprzedniego dostawcy i działały w tych samych, a jednocześnie niezwykle zróżnicowanych branżach (części do samochodów ciężarowych, usługi informatyczne, rekrutacja pracowników, analiza rynku). Zmiany te następowały gwałtownie i bez uchwytnego uzasadnienia ekonomicznego. Każdorazowo nowy podmiot niemal natychmiast stawał się też niemal wyłącznym dostawcą Skarżącej, odpowiadając za przeważający procent jej zakupów. Uwagę zwraca że żadna z czterech kwestionowanych spółek nie posiadała strony internetowej bo choć samo w sobie niczego to nie przesądza to jednak jest zjawiskiem o tyle nietypowym, że z zasad doświadczenia życiowego wynika, iż podmiot prowadzący rzeczywistą działalność gospodarczą pragnie jednak wszelkimi dostępnymi kanałami dotrzeć z informacją o swojej ofercie do jak najszerszego grona potencjalnych nabywców. Brak własnej strony internetowej stanowił zatem dość poważny sygnał ostrzegawczy, którego jednak Skarżąca w żaden sposób nie zbadała. Osobnego komentarza wymaga sposób prowadzenia przez Skarżącą korespondencji elektronicznej. Korespondencja ta prowadzona była z wykorzystaniem adresów poczty elektronicznej nieujawnionych w KRS jako dane kontaktowe tych spółek. W ocenie Sądu przedsiębiorca zawierający transakcje o łącznej wartości przekraczającej 9 min zł brutto powinien dochować podstawowych standardów staranności w zakresie identyfikacji podmiotów, z którymi prowadzi negocjacje i uzgodnienia handlowe. Tymczasem, jak wynika z ustaleń organów, Skarżąca nie weryfikowała nawet tożsamości osób, z którymi prowadziła korespondencję handlową. Szczególnie zaś znamiennym przykładem braku należytej staranności na tym polu pozostaje kontynuowanie przez kilka miesięcy korespondencji elektronicznej prowadzonej rzekomo z W.S. już po dacie jego śmierci. Ponadto jak ustaliły organy zdecydowana większość należności wynikających ze spornych faktur regulowana była przez Skarżącą w formie gotówkowej. Pomijając w tym miejscu kwestię zgodności takiego sposobu rozliczeń z art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, w odniesieniu do transakcji przekraczających ustawowe limity płatności bezgotówkowych uwypuklić należy, że obrót gotówkowy w istotny sposób ogranicza możliwość prześledzenia rzeczywistych przepływów finansowych. Także więc i ta okoliczność powinna była skłonić Skarżącą do zachowania wzmożonej ostrożności i podjęcia dodatkowych działań sprawdzających. Wreszcie, nie da się racjonalnie wyjaśnić, dlaczego Skarżąca nie dążyła do weryfikacji, czy pod adresami ujawnionymi w KRS jako siedziby kontrahentów rzeczywiście przebywali przedstawiciele ich zarządów i pracownicy; dlaczego w przypadku G.Sp. z o.o. nie dążyła do spotkania z G., którzy przez długi czas byli ujawnieni w KRS jako wspólnicy i członkowie zarządu tej spółki; dlaczego nie weryfikowała w sposób wystarczający osoby M.Ł., który miał pełnić funkcję prezesa zarządu A. Sp. z o.o.; dlaczego nie ubiegała się o urzędowe zaświadczenie ZAS-KP potwierdzające niezaleganie kontrahentów z podatkami i dlaczego nie korzystała z mechanizmu podzielonej płatności, który stanowi powszechnie stosowany środek ochrony nabywcy przed ryzykiem związanym z nierzetelnym kontrahentem. Wszystkie te okoliczności analizowane łącznie podważają wersję Skarżącej o dochowaniu należytej staranności w kontaktach z G.Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. oraz S. Sp. z o.o. Podkreślić przy tym należy, że mowa w tym przypadku jest o okresie ponad dwóch lat, w ciągu których Skarżąca przyjęła ponad 833 faktury zakupowe o łącznej wartości brutto przekraczającej 9,3 min złotych wystawione przez raptem cztery podmioty. Skala i czas trwania spornych transakcji wykluczają tłumaczenie zaobserwowanych nieprawidłowości przypadkowym zaniechaniem lub incydentalnym błędem. Przeciwnie, świadczą o systemowym braku zainteresowania Skarżącej rzeczywistością kontrahentów, którym powierzała rolę niemal wyłącznych dostawców towarów i usług niezbędnych do prowadzenia działalności. Skarżąca podnosi, że nabywane towary i usługi faktycznie były jej dostarczane bądź wykonywane, a zatem nie ma podstaw do kwestionowania prawa do odliczenia. Argument ten - choć przywołuje realny element stanu faktycznego (organy nie kwestionowały istnienia towarów i usług wymienionych na spornych fakturach) - jest jednak nieskuteczny w świetle prawidłowo zastosowanego art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Jak wyjaśnił organ odwoławczy, podstawą odmowy prawa do odliczenia nie jest brak związku nabytych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi Skarżącej, lecz fakt, że Spółka nie nabyła spornych towarów i usług od podmiotów wskazanych na fakturach jako sprzedawcy. W orzecznictwie sądów administracyjnych jest utrwalone, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z faktu rzeczywistego nabycia towaru lub usługi jako takiego, lecz z faktu rzeczywistego nabycia ich od podmiotu będącego wystawcą faktury. Innymi słowy: nie chodzi o to, aby za fakturą stały jakiekolwiek czynności dokonane, lecz o to, by były to czynności dokonane przez podmiot wskazany na fakturze (por. wyrok NSA z dnia 4 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1133/12). Stanowisko to koresponduje z orzecznictwem sądowoadministracyjnym i z orzecznictwem TSUE, gdzie wskazuje się że brak pracowników, brak zaplecza materialnego, brak rzeczywistej aktywności na rachunkach bankowych oraz zerowe ewidencje VAT wystawcy faktury stanowią okoliczności, które łącznie wskazują, że faktury wystawione przez taki podmiot nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji po jego stronie - niezależnie od tego, czy towary i usługi objęte tymi fakturami w ogóle istniały. Tymczasem w niniejszej sprawie organy w sposób niebudzący wątpliwości wykazały, że żaden z czterech kwestionowanych podmiotów nie był w stanie zrealizować dostaw i świadczeń objętych spornymi fakturami. W odniesieniu do spółki G.Sp. z o.o. organy wykazały, że zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza prowadzenia przez ten podmiot rzeczywistej działalności gospodarczej odpowiadającej transakcjom udokumentowanym spornymi fakturami. Podmiot ten nie wykazywał nabyć towarów, które mogłyby następnie stanowić przedmiot dalszej odsprzedaży na rzecz Skarżącej. Z posiadanych rachunków bankowych nie realizowano płatności z tytułu zakupu takich towarów, zaś ostatnie zadeklarowane nabycie, wykazane w I kwartale 2018 r., opiewało jedynie na kwotę 237 zł netto, podczas gdy sprzedaż wynikająca ze spornych faktur miała wynosić blisko 500 tys. zł netto. Dyrektor wskazał również na brak zaplecza organizacyjnego, materialnego i kadrowego tego podmiotu. Zgłoszona w KRS siedziba mieściła się w lokalu mieszkalnym, spółka nie dysponowała stanowiskiem handlowym na giełdzie samochodowej w G., magazynami, środkami trwałymi ani personelem. Co istotne członkowie zarządu i wspólnicy zaprzeczyli znajomości ze Skarżącą i prezesem jej zarządu. Ponadto spółka nie składała deklaracji VAT ani sprawozdań finansowych za okres, w którym miała rzekomo realizować dostawy przekraczające wartość 600 tys. zł brutto. Analogiczne ustalenia poczyniono wobec D. Sp. z o.o. Podmiot ten nie wykazywał rzeczywistych źródeł zaopatrzenia, gdyż kontrahenci, od których miał deklarować niemal całość swoich nabyć w latach 2019-2020, nie wykazywali sprzedaży na jego rzecz, a analiza rachunków bankowych nie potwierdziła realizacji stosownych płatności. Według ustaleń organu przedmiotowa spółka faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej w latach 2019-2021, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała infrastruktury niezbędnej do prowadzenia deklarowanej działalności, nie składała wymaganych deklaracji podatkowych ani sprawozdań finansowych. Dyrektor zwrócił również uwagę na stan zdrowia i wiek formalnego prezesa zarządu W.S. oraz brak wiedzy pełnomocnika M.S. co do kontrahentów spółki. Za niepotwierdzoną uznano także działalność prowadzoną rzekomo na giełdzie samochodowej w G. W przypadku A. Sp. z o.o. ustalono, że podmiot ten nie posiadał rzeczywistych źródeł zaopatrzenia - podmiot wskazywany jako niemal wyłączny dostawca nie wykazywał transakcji z tym kontrahentem, a rachunki bankowe nie potwierdzały przepływów finansowych z tego tytułu. Organ podkreślił ponadto brak zaplecza kadrowego, wskazując, iż osoby powiązane z tą spółką nie posiadały kwalifikacji ani doświadczenia umożliwiających wykonanie usług o deklarowanym zakresie. Również zaplecze lokalowe oceniono jako pozorne - jedyny adres ujawniony w KRS odpowiadał formule "wirtualnego biura", natomiast adres przy [...] w K. nie został formalnie zgłoszony i nie znajdował potwierdzenia w relacjach właścicieli nieruchomości. Organ wskazał również na nieregularne i niespójne deklarowanie obrotów w deklaracjach VAT-7, brak zeznań CIT-8 oraz sprawozdań finansowych, a także odwołał się do ustaleń wynikających z innych postępowań podatkowych. Co się natomiast tyczy S. Sp. z o.o., to przypomnieć należy, że podmiot ten nie deklarował nabyć towarów w okresie, w którym miały być realizowane sporne transakcje, ani kosztów uzyskania przychodu w latach 2016-2021. Organy ustaliły także brak pracowników, brak faktycznie prowadzonej działalności pod adresem ujawnionym w KRS, brak tytułu prawnego do nieruchomości oraz brak środków trwałych i wyposażenia umożliwiających wykonywanie usług wskazanych na fakturach. Dodatkowo wskazano, że spółka została powołana w celu prowadzenia działalności związanej z handlem winem importowanym z Armenii, co pozostawało bez związku z deklarowanym profilem transakcji. Na fikcyjny charakter działalności wskazywały także ustalenia innych organów podatkowych. W tym kontekście argument Skarżącej, że dokonywała weryfikacji kontrahentów poprzez sprawdzenie ich w rejestrach, traci swój przekonujący charakter. Jak słusznie wskazał Dyrektor w zaskarżonej decyzji, Skarżąca gromadząc wydruki z rejestrów nie poddawała danych widniejących na tych wydrukach żadnej analizie - w sposób bezrefleksyjny dokumentowała czynności formalne, nie wyciągając z nich żadnych wniosków. W szczególności Skarżąca zlekceważyła fakt braku sprawozdań finansowych lub wykazywania zerowych przychodów przez kontrahentów, nie zwróciła uwagi na rozbieżność między przedmiotem działalności ujawnionym w KRS a przedmiotem spornych transakcji, nie skonfrontowała adresów ujawnionych w rejestrach z rzeczywistością. Podsumowując. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwaliło się stanowisko, iż faktury nierzetelne podmiotowo - to jest dokumentujące transakcje, które wprawdzie miały miejsce, lecz zostały dokonane przez inne podmioty niż wskazane na fakturach jako sprzedawcy - nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego na mocy art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Stanowisko to jest konsekwentnie podtrzymywane zarówno przez NSA, jak i przez wojewódzkie sądy administracyjne i pozostaje w pełnej zgodności z orzecznictwem TSUE. W niniejszej sprawie organy podatkowe wykazały zaś kluczowe elementy: po pierwsze, że żaden z czterech podmiotów widniejących na spornych fakturach jako sprzedawcy nie był w stanie i nie dokonał dostaw towarów ani nie wykonał usług, które miały być objęte tymi fakturami. A ponadto, że Skarżąca nie dochowała aktów należytej staranności kupieckiej, które umożliwiłyby jej pozyskanie tej wiedzy. Ponieważ tych ustaleń Skarżąca nie zdołała skutecznie podważyć więc w takich warunkach organ podatkowy był uprawniony, a wręcz zobowiązany, do odmowy Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd nie dopatrzył się również naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania. Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd miał na względzie iż na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p ). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Wobec wskazanych we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia okoliczności ustalony przez organy stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd (por. uchwała NSAzdnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Organy zebrały bowiem materiał dowodowy w sposób wyczerpujący i dokonały jego wszechstronnej zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności określonymi w art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 191 O.p. Podkreślić należy, że dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Nie może odnieść skutku argumentacja skarżącego ukierunkowana na wykazanie nieadekwatności poczynionych ustaleń w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Nie mogą zyskać aprobaty Sądu zarzuty skargi w istocie sprowadzające się do kwestionowania i polemiki z ustalonym przez organ stanem faktycznym, który skarżący powiązał z naruszeniem przepisów, regulujących postępowanie dowodowe. W sprawie zgromadzono niezwykle obszerny materiał dowodowy (42 tomy akt - przyp. Sądu). Postępowanie dowodowe obejmowało zarówno cały szereg dowodów z dokumentów (m.in. deklaracje podatkowe, ewidencje JPK VAT, akta rejestrowe spółek,, dokumentacja korespondencji), jak i liczne dowody osobowe a więc zeznania i wyjaśnienia wielu świadków, osób obsadzonych w roli organów pozostałych trzech spółek, a także pracowników Skarżącej, jej kontrahentów oraz prezesa zarządu Skarżącej M.P. przesłuchanego w charakterze strony. Tak wszechstronne zebranie materiału dowodowego czyni bezpodstawnym zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p., czyli zarzut niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Jak trafnie wskazał NSA w wyroku z dnia 9 stycznia 2024 r. (sygn. akt I FSK 1507/20), obowiązek gromadzenia materiału dowodowego nie ma charakteru bezwzględnego i nieograniczonego - obciąża organy podatkowe jedynie do chwili uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy. Postępowanie dowodowe nie jest bowiem celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi na pytanie, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja strony podpada pod dyspozycję normy prawa materialnego. Organ przedstawił i omówił poszczególne dowody przeprowadzone w sprawie zarówno dowody z dokumentów, jak i protokoły kontroli oraz zeznania świadków wskazując na ich rolę w podjęciu rozstrzygnięcia. Oceniając zatem postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie, w kontekście powyższego, Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, by doszło do naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 ani art. 191 O p. Co istotne organ przedstawił przy tym nie tylko schemat działania Skarżącej oraz omówił transakcje zawierane przez nią z firmami G.Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. oraz S. Sp. z o.o. ale również przedstawiono sposób działania tych firm wykazując, że podmioty te w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej, bowiem m.in. nie ponosiły typowych kosztów prowadzenia działalności, nie zatrudniały pracowników, nie posiadały rzeczywistych siedzib ani miejsc prowadzenia działalności, nie składały sprawozdań finansowych ani deklaracji podatkowych, względnie składały ewidencje zerowe. Działania tych podmiotów zostały opisane w sposób jasny, wszechstronny i wyczerpujący. Wnioski wypływające z takiego ujęcia kwestii będących przedmiotem kontrowersji są logiczne i zrozumiałe. Oceniając zatem postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że doszło do naruszenia przepisów postępowania wskazanych w skardze. Prawidłowo zebrany i kompletny materiał dowodowy był adekwatny i wystarczający na potrzeby rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu organy wyczerpały swoje możliwości dowodowe. Wskazać przy tym wypada, że dla rozstrzygnięcia w sprawie niniejszej nie było konieczne ustalenie, w jakim celu Skarżąca miałaby organizować nabywanie towarów i usług rzeczywiście istniejących od innych podmiotów aniżeli widniejących na fakturach jak również kto był rzeczywistym dostawcą spornych towarów i usług - wystarczającym było wykazanie, że dostawcą tym nie były podmioty widniejące na fakturach, co organy uczyniły. Jednocześnie dodać należy, iż w orzecznictwie podnosi się, że postępowanie dowodowe, powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawno-podatkowego stanu faktycznego, czyli musi obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W świetle tegoż art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do prawno- podatkowego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym, sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego (por. wyrok NSAz dnia 28 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 256/07, wyrok NSAz dnia 9 sierpnia 2010 r., sygn. akt I GSK 993/09). Takie stanowisko nawiązuje do treści art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 tej ustawy, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem to, co nie może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, nie jest dopuszczane, jako dowód. Należy też mieć na względzie, że chodzi o okoliczności, mające znaczenie dla sprawy. Innymi słowy organy nie były zobowiązane do niekończącego się uzupełniania materiałów dowodowych, a te dowody, które zostały w toku postępowań przeprowadzone, były na tyle wiarygodne, spójne i rzetelne, że należało dać im wiarę i na ich podstawie prawidłowo przyjąć stan faktyczny sprawy i orzec, co do jej istoty. Skarżąca formułując zarzut naruszenia art. 233 § 1 o.p. wzw. z art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p. oraz art. 121 § 1 o.p. powoływała się na wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 (Glencore Agriculture Hungary Kft), wskazując, że organy oparły rozstrzygnięcie na tezach sformułowanych w postępowaniach prowadzonych wobec podmiotów trzecich, nie zapewniając Spółce dostępu do pełnego materiału dowodowego. Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie z kilku powodów. TSUE w sprawie C-189/18 odniósł się do sytuacji, w której węgierski organ podatkowy zapoznał podatnika wyłącznie z częścią dowodów zgromadzonych w postępowaniu dotyczącym jego dostawców - i to jedynie w formie streszczenia, wybierając materiały według własnych kryteriów. Natomiast w niniejszej sprawie organy podatkowe przeprowadziły własne, rozległe postępowanie dowodowe, nie ograniczając się do przejęcia gotowych wniosków z innych postępowań. W konsekwencji sytuacja rozważana w wyroku TSUE C-189/18 nie wystąpiła w niniejszej sprawie. Dodać przy tym należy, że przepisy art. 180 i art. 181 O.p. zakotwiczają w polskim porządku prawnym zasadę otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczając jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W orzecznictwie NSA utrwalone jest stanowisko, że dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą być w pełni legalnie wykorzystane w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1955/23; wyrok NSA z dnia 17 maja 2023 r., sygn. akt I FSK 82/23), o ile strona miała możliwość zapoznania się z nimi i wypowiedzenia się co do ich treści - co w niniejszej sprawie zostało zagwarantowane. Równocześnie nie sposób też podzielić argumentacji Skarżącej, że decyzję wydano z naruszeniem zasady in dubio pro tributario o której mowa w art. 2a O.p. bo po pierwsze przepis i zasada w nim wyrażona dotyczy wyłącznie treści przepisów prawa podatkowego a po drugie traktuje on o wątpliwościach, których nie da się usunąć tymczasem w sprawie niniejszej wątpliwości takie nie wystąpiły. Podsumowując, organy zgromadziły pełny, obszerny, a także wszechstronny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny oraz wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w obszernych uzasadnieniach decyzji obu instancji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jest spójna i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Została przeprowadzona w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu kontrolowanych decyzji. Materiał dowodowy zgromadzony w aktach przedmiotowej sprawy, potwierdza prawidłowość stanowiska organów podatkowych. Materiał został zebrany w sposób rzetelny. Obszerność w gromadzeniu tego materiału i wnikliwość jego oceny nie pozostawią wątpliwości, co do zasadności stanowiska organów orzekających, wyrażonego w zaskarżonych decyzjach. Krótko mówiąc kontrola akt postępowania podatkowego prowadzi do wniosku, iż na gruncie niniejszej sprawy, organy dokonały analizy obszernego i skrupulatnie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności, towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych, oceniły dowody we wzajemnej łączności, a wysnute wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Zebrany materiał dowodowy był przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia a spójna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Mając to wszystko na uwadze Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji są zgodne z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji (art. 134 p.p.s.a.). W konsekwencji Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku ----------------------- Sygn. akt I SA/Kr 94/25 #