I SA/Kr 934/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.) Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz Sędzia: WSA Waldemar Michaldo Protokolant: st. sekr. sąd. A. B. po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 sierpnia 2020 r. sprawy ze skarg A. W. - P. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] maja 2019 r. Nr [...], [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych - skargi oddala -

Jak wynika z akt spraw w dniu [...] lipca 2015 r. aktem notarialnym Repertorium A Nr [...], zostały zawarte dwie umowy sprzedaży udziałów wynoszących po [...] części nieruchomości we współwłasności nieruchomości położonej w K., utworzonej z jedynej działki nr [...] zabudowanej budynkiem mieszkalnym nr [...] przy ulicy [...], objętej księgą wieczystą nr [...] [...], za ceny w kwotach po 50.000,00 zł (pięćdziesiąt tysięcy złotych). Stronami sprzedającymi był S. M. oraz Z. M. (oboje reprezentowani przez F. M.) a stroną kupującą A. W.. Od umowy sprzedaży notariusz obliczył i pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych według stawki 2% - to jest kwoty: 1.000,00 zł i 1.000,00 zł, łącznie kwotę 2.000,00 zł. W dniu [...] lipca 2015 r. A. W. (strona kupująca) złożyła wniosek w Urzędzie Skarbowym K. o ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia aktu notarialnego Rep. A Nr [...], z uwagi na fakt, iż Urzędowi Skarbowemu przysługuje prawo do podwyższenia lub obniżenia podstawy opodatkowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. uznając, że wartość nieruchomości określona przez strony umów sprzedaży z dnia [...] lipca 2015 r. nie odpowiada wartości rynkowej w rozumieniu przepisu art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, postanowieniem z dnia [...] stycznia 2017 r. wszczął w stosunku do strony kupującej postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Pismem z dnia [...] lutego 2017 r. wezwano A. W. do zmiany wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej (na podstawie art. 6 ust. 2-4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych), podając jednocześnie wartość udziału wynoszącego łącznie 6/40 części nieruchomości położonej w K. przy ul. [...] na dzień dokonania czynności tj. [...] lipca 2015 r. według własnej, wstępnej oceny w wysokości [...] zł. W piśmie z dnia [...] marca 2017 r. podatniczka oświadczyła, że wartość rynkowa udziału nabytego jest taka, jaka została określona w niniejszym akcie, tj. 100.000,00 zł i nie wyraziła zgody na wartość proponowaną w wezwaniu w wysokości [...] zł. W trakcie postępowania podatkowego, powołany przez Naczelnika rzeczoznawca majątkowy W. K. określił szacunkową wartość rynkową prawa własności udziału wynoszącego 6/40 części w zabudowanej nieruchomości położonej w K. przy ul. [...], według stanu nieruchomości oraz poziomu cen z dnia powstania obowiązku podatkowego, tj. [...] lipca 2015 r. w kwocie [...]00 zł. W dniu [...] czerwca 2017 r. z uwagi na wątpliwości dotyczące sposobu wyliczenia wartości rynkowej udziału w nieruchomości, organ I instancji wezwał rzeczoznawcę majątkowego do złożenia wyjaśnień dotyczących prawidłowego sposobu wyliczenia wartości rynkowej udziału we współwłasności. Pismem z dnia [...] lipca 2017 r. biegły w pełni podtrzymał podaną w operacie szacunkowym wartość rynkową prawa własności udziału w nieruchomości położonej w K. przy ul. [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. przyjmując za podstawę opodatkowania wartość rynkową przedmiotowej nieruchomości w wysokości wynikającej z wyceny biegłego (operatu szacunkowego z dnia [...] czerwca 2017r.), w decyzji z dnia [...] grudnia 2017 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży udziału wynoszącego łącznie [...] w kwocie [...] zł. W wyniku złożonego odwołania od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] marca 2018 r. Nr [...], uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania, decyzjami z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] i nr [...] określił A. W. - P. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwotach po 5.088,00 zł z tytułu umowy sprzedaży (sprzedający: S. M. i Z. M.) udziałów wynoszących po [...] części nieruchomości położonej w K. zabudowanej budynkiem nr [...] przy ul. [...] (akt notarialny z dnia [...] lipca 2015 r. Rep. A Nr [...]). Od powyższych decyzji A. P., pełnomocnik A. W. złożył odwołania (uzupełnione pismem z dnia [...] lutego 2019 r.), w którym zarzucił naruszenie: - art. 123 § 1 w związku z art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie stronie reprezentowanej przez pełnomocnika zapoznania się w dniu [...] listopada 2018 r. z aktami postępowania, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż strona nie mogła zapoznać się z opinią biegłego rzeczoznawcy majątkowego, która jest podstawowym dowodem w sprawie; - art. 172 § 1 w związku z art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie wydanie postanowienia oraz odmowę sporządzenia protokołu na okoliczność odmowy udostępnienia akt pełnomocnikowi substytucyjnemu w dniu [...] listopada 2018 r. w sytuacji, gdy odmowa dostępu do akt jest czynnością mającą istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy; - art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie się do wskazówek zawartych w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] marca 2018 r. odnośnie materiału dowodowego do ustalenia podczas ponownego rozpatrzenia sprawy, w szczególności doboru nieruchomości przeznaczonych do porównania, podczas gdy wskazówki organu odwoławczego są wiążące dla organu I instancji; - art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 4 pkt 16 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, w związku z § 4 ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości sporządzenia operatu szacunkowego poprzez uznanie opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego za rzetelną, podczas gdy przyjęte do porównania nieruchomości znacząco odbiegały od nieruchomości przy ul. [...] pod względem stanu technicznego, położenia oraz wielkości. W oparciu o powyższe zarzuty odwołująca wniosła o przeprowadzenie dowodu wskazanego w uzasadnieniu odwołania, tj. na okoliczność wykazania, że pełnomocnictwo udzielone A. P. wpłynęło do Urzędu Skarbowego K. w dniu [...] listopada 2018 r. oraz o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i przekazanie sprawy temu do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzjami z dnia [...] maja 2019 r. nr [...] i nr [...] utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W uzasadnieniach decyzji organ odwoławczy wyjaśnił w pierwszej kolejności, że wniesione przez A. P. (w imieniu A. W. - P.) odwołania nie zostały podpisane. W związku z powyższym wezwano do usunięcia braków formalnych odwołań w postaci: uzupełnienia złożonych odwołań o własnoręczny podpis pełnomocnika lub o podpis A. W.; złożenia wyjaśnień, czy A. P. jest umocowany do działania w imieniu A. W. w toku postępowania przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w K., a jeśli tak, to do doręczenia organowi odwoławczemu pełnomocnictwa. Zakres pełnomocnictwa szczególnego figurującego w aktach sprawy (udzielonego A. P.) wskazywał jedynie numer sprawy podatkowej należącej do właściwości organu podatkowego I instancji, bez wskazania organu i postępowania odwoławczego. Dlatego też w ocenie Dyrektora koniecznym było potwierdzenie umocowania A. P. do reprezentowania A. W. - P. w postępowaniu przed organem II instancji. W dniu [...] lutego 2019 r. wpłynęło pismo pełnomocnika z załącznikami: podpisane odwołania z dnia [...] grudnia 2018 r.; pełnomocnictwo szczególne PPS-1 z dnia [...] listopada 2018 r., z którego wynika szerszy zakres umocowania, tj. w sprawie reprezentowania podatniczki również w postępowaniu odwoławczym. W dniu [...] lutego 2019 r. zawiadomiono stronę odwołującą się o możliwości zapoznania się z całością materiału dowodowego oraz wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Korzystając z powyższego uprawnienia pełnomocnik A. W.-P. po zapoznaniu się w dniu [...] marca 2019 r. z całością zgromadzonego materiału dowodowego złożył uwagi do operatu szacunkowego, wnosząc o przeprowadzenie opinii uzupełniającej. Pełnomocnik zwrócił również uwagę na brak w aktach sprawy organu I instancji karty Nr [...]. Organ odwoławczy wyjaśnił, że po otrzymaniu stanowiska biegłego zawartego w piśmie z dnia [...] kwietnia 2019 r., oraz wyjaśnieniu sprawy brakującej karty Nr [...] z organem podatkowym I instancji, w dniu [...] kwietnia 2019 r. wysłał ponowne zawiadomienie w trybie art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. W dalszej części uzasadnienia DIAS w K. opisując przebieg dotychczasowego postępowania wyjaśnił, że po dokonaniu analizy aktu notarialnego z dnia [...] lipca 2015 r. organ I instancji uznał, że wskazana w nim cena udziału wynoszącego [...] części nieruchomości we współwłasności nieruchomości położonej w K., przy ulicy [...] ([...] zł), nie odpowiada wartości rynkowej. Organ dokonał własnej, wstępnej oceny wartości rynkowej udziału wynoszącego [...] części (2 x po [...] części) przedmiotowej nieruchomości na podstawie cen transakcyjnych nieruchomości umiejscowionych w pobliżu wycenianej nieruchomości, w czasie zbliżonym do momentu powstania obowiązku podatkowego, na podstawie dokumentów: mapy cenowej, sporządzonej przez rzeczoznawcę K. J., według której wartość udziałów w kamienicach za okres styczeń 2012 – czerwiec 2014 w obszarze K. ([...]) wynosi na rynku wtórnym od 2.500 zł do 10.000 zł za 1m2; decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2013; pisma strony z dnia [...] lipca 2015 r. (data wpływu do Urzędu Skarbowego) z załącznikiem; wydruku ze strony internetowej treści księgi wieczystej nr [...]; pisma strony z dnia [...] października 2015 r. W wyniku powyższego, w dniu [...] lutego 2017 r. organ I instancji wezwał kupującą A. W. do podwyższenia wartości udziału wynoszącego łącznie [...] części nieruchomości położonej w K. przy ul. [...], będącego przedmiotem ww. umowy sprzedaży, podając wartość według własnej, wstępnej oceny w kwocie [...] zł. W piśmie z dnia [...] marca 2017 r. A. W. nie wyraziła zgody na wartość zaproponowaną przez organ I instancji. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. w oparciu o zgromadzone materiały, uwagi nadesłane przez stronę kupującą oraz dyspozycję zawartą w art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2017 r. przeprowadził dowód z opinii biegłego W. K. (rzeczoznawcy majątkowego z uprawnieniami zawodowymi w zakresie szacowania nieruchomości) określającej wartość rynkową udziału wynoszącego łącznie 6/40 części nieruchomości położonej w K. przy ul. [...]. Powołany rzeczoznawca majątkowy, mając na uwadze cel wyceny (wartość rynkową przedmiotu umowy sprzedaży dla potrzeb postępowania podatkowego) określił szacunkową wartość rynkową prawa własności udziału wynoszącego 6/40 części w zabudowanej nieruchomości położonej w K. przy ul. [...], według stanu nieruchomości oraz poziomu cen z dnia powstania obowiązku podatkowego (zawarcia umowy sprzedaży), tj. [...] lipca 2015 r. w kwocie 677.000,00 zł. Podstawowym zarzutem strony odwołującej się do operatu z dnia [...] czerwca 2017 r. było nieuwzględnienie w wycenie nieruchomości udziału we współwłasności nieruchomości oraz faktu dokonania oględzin wyłącznie z zewnątrz budynku. Organ podatkowy I instancji z uwagi na wątpliwości dotyczące sporządzonego operatu oraz zgłoszone w trakcie postępowania zarzuty, zwrócił się dwukrotnie do rzeczoznawcy majątkowego W. K. z prośbą o ustosunkowanie się do złożonych uwag. W piśmie z dnia [...] lipca 2017 r. oraz z dnia [...] sierpnia 2017 r. autor wykonanej wyceny nieruchomości odpowiadając na stawiane zarzuty podtrzymał wnioski zawarte w sporządzonym wcześniej operacie szacunkowym. Biegły odnosząc się do zarzutu nieobecności podatnika podczas wizji lokalnej podkreślił, iż pomimo dwukrotnego zawiadomienia o terminie oględzin, strona nie skorzystała z przysługującego jej prawa. Wypowiadając się z kolei w sprawie wpływu udziału w prawie własności nieruchomości na ustalenie wartości rynkowej przedmiotu umowy sprzedaży biegły uznał, iż z ekonomicznego punktu widzenia własność i współwłasność nie różnią się niczym istotnym, stąd w jego ocenie współwłasność nie ma wpływu na ustalenie wartości rynkowej. DIAS w K. zgodził się z zarzutem A. W. - P. w zakresie nieuwzględnienia w wycenie nieruchomości udziału (6/40 części) we współwłasności oraz braku wizji lokalnej wewnątrz budynku. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że w dniu [...] lipca 2015 r. zostały zawarte dwie umowy sprzedaży udziałów wynoszących po 3/40 części nieruchomości we współwłasności nieruchomości położonej w K. przy ulicy [...], za ceny w kwotach po [...] zł co powoduje, że mamy do czynienia z dwoma odrębnymi sprawami administracyjnymi. Z powyższych względów DIAS w K. decyzją z dnia [...] marca 2018 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji z dnia [...] grudnia 2017 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży udziału w kwocie [...] zł. Dalej organ II instancji wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego K. w ponownie przeprowadzonym postępowaniu przeprowadził dowód z opinii nowo powołanego biegłego rzeczoznawcy majątkowego z uprawnieniami zawodowymi w zakresie szacowania nieruchomości - W. P.. Powołany rzeczoznawca majątkowy, określił wartość rynkową udziału wynoszącego 3/40 części w nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem wielomieszkaniowym jako przedmiotu prawa własności położonej w K. przy ul. [...], według stanu nieruchomości oraz poziomu cen z dnia powstania obowiązku podatkowego (zawarcia umowy sprzedaży), tj. [...] lipca 2015 r. w kwocie [...],00 zł. Organ odwoławczy wyjaśnił, że biegły dokonał wyceny nieruchomości podejściem porównawczym, przy zastosowaniu metody porównywania parami, co jest zgodne z ustawą z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami oraz Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego. Przy metodzie porównywania parami porównuje się nieruchomość będącą przedmiotem wyceny, której cechy są znane, kolejno z nieruchomościami podobnymi, które były przedmiotem obrotu rynkowego i dla których znane są ceny transakcyjne, warunki zawarcia transakcji oraz cechy tych nieruchomości. Przy czym przepis art. 4 pkt 16 ustawy o gospodarce nieruchomościami podaje definicję nieruchomości podobnej: jest to nieruchomość porównywalna z nieruchomością stanowiącą przedmiot wyceny, ze względu na położenie, stan prawny, przeznaczenie, sposób korzystania oraz inne cechy wpływające na jej wartość. Biegły stosując podejście porównawcze, metodę porównywania parami dobrał nieruchomości podobne. Z operatu szacunkowego wynika, iż biegły dokonując wyboru nieruchomości podobnych ([...] nieruchomości) wziął pod uwagę następujące atrybuty (cechy) rynkowe (strona [...] operatu): położenie (strefa miasta), przeznaczenie w planie, dostęp komunikacyjny, kształt działki, zużycie budynku wyrażone w procentach, pole powierzchni działki, powierzchnia użytkowa budynku, otoczenie działki, moda na lokalizację, uzbrojenie terenu występujące w granicy działki, standard domu i lokali mieszkalnych. Zdaniem strony odwołującej się biegły sporządzając przedmiotowy operat szacunkowy, cyt.: "...dopuścił się tych samych naruszeń przy doborze porównywanych nieruchomości. Wspomnieć należy, że uprzednio biegły dokonał wyceny poprzez ustalenie wartości całej nieruchomości i podzielenie jej przez wielkość udziału Podatnika. (...) nowy biegły sporządzając opinię dokonał wyceny udziału w kamienicy przy ul. [...] w ten sam, błędny sposób". Organ odwoławczy podkreślił, że powyższym stwierdzeniom przeczy sporządzony operat. Z akt sprawy wynika, iż rzeczoznawca dokonał analizy porównawczej w oparciu o transakcje dotyczące nieruchomości z ograniczeniami, bowiem wszystkie [...] porównywanych transakcji dotyczą sprzedaży udziału w nieruchomości [...] [...]; [...]; [...]; [...]; [...]; [...] części nabywanego prawa). Zatem powyższy zarzut jest niezasadny. Odnosząc się do zarzutu pełnomocnika strony, że "...z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika czy porównywane kamienice mają tzw. lokatorów kwaterunkowych, co jest jednym z czynników znacząco obniżających wartość nieruchomości", DIAS w K. wyjaśnił, że w przypadku udziałów w kamienicach powszechnym jest, że kamienice zajęte są przez lokatorów, natomiast przedmiotowa nieruchomość jest w uprzywilejowanej sytuacji, gdyż na parterze budynku znajdują się dwa duże lokale użytkowe na wynajem; dwa pustostany. Fakt zajęcia lokali przez lokatorów kwaterunkowych jest istotny przy własności czy współwłasności w lokalu mieszkalnym, jednak z akt przedmiotowej sprawy nie wynika by z udziałem [...] części w kamienicy wiązała się przynależność lokalu (lokali) mieszkalnego. Z kolei odnosząc się do braku dat budowy porównywanych nieruchomości, organ podkreślił, że jednym z atrybutów (cech) przyjętych przez biegłego do opisania nieruchomości podobnych jest łączne zużycie budynku (lokali) wyrażone w procentach. Powyższe jest ściśle związane z datą budowy budynku. Zużycie wycenianej nieruchomości biegły ocenił jako przeciętne (ok. 60%), natomiast średnie zużycie wszystkich porównywanych nieruchomości wynosi 64,3% (jedna nieruchomość: 50%; dwie nieruchomości: 60% i cztery nieruchomości: 70%). Zatem nieruchomości wybrane przez biegłego do porównania spełniają warunek podobieństwa z uwagi na zużycie, które jest konsekwencją upływu czasu. Przechodząc do kolejnego zarzutu dotyczącego nieprawidłowego doboru nieruchomości do porównania, z uwagi na ich położenie, organ odwoławczy wskazał, że terenem najbardziej atrakcyjnym (z najdroższymi kamienicami) jest na pewno centrum K., gdzie koncentruje się historyczna zabudowa mieszkaniowa ([...] ulice bezpośrednio przylegające do Rynku oraz obszar [...]). Natomiast kolejną atrakcyjną i bardzo modną dzielnicą jest dzielnica [...]. Przedmiotowa Kamienica usytuowana jest w dzielnicy [...] (w obrębie jednostki ewidencyjnej: [...]) na rogu ul. [...] i ul. [...]. Współcześnie [...] jest jednym z najbardziej rozpoznawalnych miejsc K., tętniącym życiem kulturalnym i artystycznym. Licznie odwiedzane kafejki oraz znane pracownie artystyczne i galerie skoncentrowały się w rejonie ulic: [...], [...], [...], J., [...] i wokół placu [...] czyli w sąsiedztwie przedmiotowej nieruchomości. K. K. przeżywa swoisty "renesans", bowiem odznacza się niepowtarzalnym charakterem i wystrojem (źródło: Miejska Platforma Internetowa Magiczny K.). DIAS w K. podkreślił, że podobieństwo nieruchomości nie oznacza ich identyczności, szczególnie, gdy mamy do czynienia ze szczupłością bazy porównawczej. Dlatego przyjęte przez biegłego porównywane kamienice położone w obrębie jednostki ewidencyjnej: [...], czyli w rejonie lokalizacji przedmiotowej nieruchomości, spełniają warunek dotyczący uwzględnienia miejsca położenia nieruchomości. Tym bardziej, że w sytuacji, gdy na rynku brakuje dostatecznej ilości transakcji nieruchomościami podobnymi biegły może rozszerzyć rynek lokalny o tereny analogiczne pod względem atrakcyjności. Całkowicie chybione są również argumenty strony dotyczące powierzchni kamienicy przy ul. [...] oraz porównywanych kamienic. Z akt sprawy wynika, że przedmiotowa nieruchomość (budynek) ma powierzchnię użytkową [...]m2, a powierzchnia budynków porównywanych wynosi odpowiednio: dwie nieruchomości po 782m2; kolejne: 927 m2; 938m2; 1000m2; 1354m2; oraz 1905m2, co daje średnią arytmetyczną: 1098m2, przy czym 6 z 7 porównywanych nieruchomości ma powierzchnię bardzo zbliżoną. Zatem dobór nieruchomości dokonany przez Biegłego, z uwagi na powierzchnię użytkową, należy uznać za prawidłowy. Organ II instancji podkreślił ponadto, że A. W. nabyła od S. M. udział [...] części nieruchomości, co odpowiada 7,5% udziału w nieruchomości. Tym samym aktem notarialnym podatniczka nabyła udział [...] części nieruchomości od Z. M., co w sumie daje udział [...] (15%) części. Z zestawienia sporządzonego przez biegłego, w 6 z 7 transakcji, wynika znaczne podobieństwo procentowego udziału w powierzchni porównywanych budynków (kolumna [...] tabeli, strona [...] operatu, k. [...]): [...] (16%); [...] (5%); [...] (5%); [...] (25%); [...] (12%); [...] (7%); [...] (6%). W tym stanie rzeczy DIAS w K. podzielił, prezentowaną w decyzjach organu podatkowego I instancji, ocenę operatu szacunkowego z dnia [...] września 2018 r. jako rzetelnego dowodu, uwzględniającego przepisy prawa. Ze względu na cel wyceny (dla potrzeb postępowania podatkowego), zgodnie z przepisem art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów. Natomiast zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądowoadministracyjnym przez nieruchomości podobne, porównywalne należy rozumieć takie, których stan prawny, fizyczny i funkcjonalny jest najbardziej do siebie zbliżony. Skoro wartość rynkową nieruchomości stanowi najbardziej prawdopodobna jej cena, możliwa do uzyskania na rynku (art. 151 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami), to wycena nieruchomości musi opierać się na wszechstronnej analizie cech nieruchomości wycenianej i nieruchomości podobnych. Zgodnie ze "Standardami Zawodowymi Polskiej Federacji Stowarzyszeń Rzeczoznawców Majątkowych" procedura postępowania przy zastosowaniu metody porównywania parami wymaga wyboru do porównań z utworzonego zbioru nieruchomości co najmniej trzech nieruchomości najbardziej podobnych. Rzeczoznawca przyjął do porównań 7 transakcji dot. sprzedaży udziału w nieruchomości, wybranych z lokalnego rynku transakcji, tj. położonych w K., jednostka ewidencyjna [...], a wiec terenu właściwego ze względu na położenie wycenianej nieruchomości. Wybrane transakcje mieściły się w przedziale czasowym czterech miesięcy ([...] lutego 2014 r. - [...] czerwca 2014 r.). Zdaniem organu odwoławczego w konsekwencji powyższego, niezasadny jest zarzut naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 4 pkt 16 ustawy o gospodarce nieruchomościami, w związku z § 4 ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie wyceny nieruchomości sporządzenia operatu szacunkowego, jest również zarzut naruszenia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Organ II instancji wyjaśnił, że podstawowym zarzutem pełnomocnika A. W. jest naruszenie przez organ przepisu art. 123 § 1 w zw. z art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie stronie reprezentowanej przez pełnomocnika zapoznania się w dniu [...] listopada 2018 r. z aktami postępowania, co miało wpływ na wynik sprawy. Pełnomocnik zarzucił, iż strona nie mogła zapoznać się z opinią biegłego, która jest podstawowym dowodem w sprawie. Według strony, w dniu [...] listopada 2018 r. do Urzędu Skarbowego [...] zgłosił się pełnomocnik substytucyjny A. K. (umocowany przez A. P.), w celu zapoznania się z aktami sprawy. A. K. odmówiono dostępu do akt, argumentując odmowę brakiem w aktach sprawy pełnomocnictwa dla A. P.. A. K. okazał kopię pisma A. W. z dnia [...] listopada 2018 r. oraz pełnomocnictwa dla A. P. wraz z dowodem nadania przesyłką poleconą. Z systemu śledzenia przesyłek Poczty Polskiej S.A. wynikało, że przesyłka zawierająca pełnomocnictwo wpłynęła do Urzędu Skarbowego K. w dniu [...] listopada 2018 r. Powyższe fakty potwierdza organ podatkowy I instancji wyjaśniając, iż w dniu [...] listopada 2018 r. nie udostępniono akt sprawy A. K. z uwagi na brak oryginału pełnomocnictwa dla A. P. w aktach sprawy oraz w systemie SZD (System Zarządzania Dokumentacją). A. K. zgłosił się do Urzędu Skarbowego K. w dniu [...] listopada 2018 r. o godzinie [...], natomiast pismo A. W. z dnia [...] listopada 2018 r. oraz pełnomocnictwo dla A. P. wpłynęło do organu I instancji w dniu [...] listopada 2018 r., ale z uwagi na problemy techniczne zostało odszukane przez pracownika Urzędu i wprowadzone do systemu SZD dopiero w dniu [...] listopada 2018 r. o godz.[...], kiedy pełnomocnika substytucyjnego już nie było w Urzędzie. W konsekwencji w tym dniu pełnomocnik substytucyjny nie zapoznał się z aktami sprawy, w tym z opinią biegłego. Natomiast jak podkreślił DIAS w K. w oparciu o art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej wyznaczył stronie termin 7 dni do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego i z tego uprawnienia strona skorzystała, wnosząc uwagi pismem z dnia [...] marca 2019 r. Nadto po otrzymaniu stanowiska biegłego zawartego w piśmie z dnia [...] kwietnia 2019 r. oraz wyjaśnieniu sprawy brakującej karty nr [...] z organem I instancji, w dniu [...] kwietnia 2019 r. wysłano ponowne zawiadomienie w trybie art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ II instancji wyjaśnił przy tym, że nie zaszła żadna z sytuacji opisanych w art. 172 § 2 bądź w art. 179 Ordynacji podatkowej, zatem organ I instancji nie miał obowiązku wydania postanowienia o odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami (art. 179 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej) ani też sporządzenia protokołu, tym bardziej, że na ten moment brak było potwierdzenia umocowania A. K. do zapoznania się z aktami sprawy. Natomiast w dniu [...] listopada 2018 roku, tj. w dniu, w którym do Urzędu Skarbowego [...] zgłosił się pełnomocnik substytucyjny A. K., pracownik prowadzący sprawę przed organem I instancji sporządził adnotację, co jest zgodne z powołanymi wyżej przepisami. Odnosząc się do zarzutu braku karty nr [...], DIAS w K. wyjaśnił, iż zarzut ten dotyczy postępowania przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego K. pod numerem [...] i analogicznie przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w K. pod numerem [...] oraz [...] Zatem nie dotyczy przedmiotowych spraw. Reasumując, po przeanalizowaniu i ocenie zgromadzonego materiału dowodowego, organ odwoławczy wskazał, że przedstawione zarzuty w odwołaniach nie są zasadne. Rozstrzygnięcia organu I instancji znajdują uzasadnienie w ustalonym stanie faktycznym spraw oraz w treści przepisów. Wniosek strony o przeprowadzenie dowodu wskazanego w uzasadnieniu odwołań, tj. na okoliczność wykazania, że pełnomocnictwo udzielone A. P. wpłynęło do Urzędu Skarbowego K. w dniu [...] listopada 2018 r. został załatwiony odrębnym postanowieniem. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie A. W. - P. zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, które miało wpływ na wynik sprawy, bowiem jej zdaniem organy podatkowe błędnie przyjęły do wyliczenia podstawy opodatkowania, że udział w prawie własności nieruchomości jest równy ułamkowej wartości nieruchomości odpowiadającej wielkości tego udziału. W oparciu o tak sformułowane zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonych decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, postanowił sprawy o sygn. akt I SA/Kr 934/19 i I SA/Kr 935/19 połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 934/19. Powyższy przepis stanowi, że sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W rozpoznawanych sprawach skargi ze względu na osobę skarżącej, stan faktyczny i istotę spornych zagadnień, a także tożsamość podnoszonych zarzutów, pozostawały ze sobą w związku w rozumieniu ww. przepisu. Uzasadnione było więc połączenie tych spraw do łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.) w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 - dalej jako: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Wspomniana kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Innymi słowy sąd administracyjny bada, czy zaskarżony akt administracyjny (decyzja, postanowienie) jest zgodny z obowiązującymi w dacie jego podjęcia przepisami prawa materialnego określającymi prawa i obowiązki stron oraz przepisami proceduralnymi normującymi podstawowe zasady postępowania przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zatem zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a. skarga podlega oddaleniu stosownie do art. 151 p.p.s.a. Dokonując kontroli legalności zaskarżonych decyzji oraz analizując dokumenty zawarte w aktach administracyjnych, Sąd nie dopatrzył się tego rodzaju uchybień, które musiałyby skutkować wyeliminowaniem z obrotu prawnego kwestionowanych rozstrzygnięć. Poddanymi kontroli Sądu w niniejszych sprawach rozstrzygnięciami z dnia [...] maja 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z dnia [...] listopada 2018 r. określające zobowiązania podatkowe skarżącej w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umów sprzedaży (sprzedający: S. M. i Z. M.) po [...] części nieruchomości położonej w K. zabudowanej budynkiem nr [...] przy ul. [...] w kwotach po [...] zł. W rozpoznawanych sprawach spór dotyczył prawidłowości ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy sprzedaży udziałów w zabudowanej nieruchomości. Podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego (art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 815, powoływanej dalej jako "p.c.c."). Określenie wartości rynkowej nieruchomości wywołuje istotne skutki prawne, toteż winno być dokonane rzetelnie i z należytą starannością, w sposób wskazujący na uwzględnienie wszystkich przewidzianych w art. 6 ust. 2 ustawy elementów składających się na "wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnej". Stosując się do przywołanych zapisów oraz ustalając, iż cena zakupu przedmiotu sprzedaży – [...] części w działce nr [...] zabudowanej budynkiem mieszkalnym, określona w akcie notarialnym z dnia [...] lipca 2015 r. Rep. A nr [...] na kwotę [...] zł nie odpowiada wartości rynkowej udziału w tej nieruchomości, organ I instancji - po wyczerpaniu trybu określonego w art. 6 ust. 3 p.c.c. - powołał biegłego rzeczoznawcę majątkowego celem sporządzenia opinii w przedmiocie ustalenia rynkowej wartości nabytych przez skarżącą udziałów (3/340). Zasadniczo zarzuty skarg w kwestii podstawy opodatkowania koncentrują się wokół treści i rzetelności tej opinii. Skarżąca w podniosła zarzut naruszenia art. 6 ust. 1 pkt 1 p.c.c. poprzez błędne przyjęcie do podstawy opodatkowania, że udział w prawie własności nieruchomości jest równy ułamkowej wartości nieruchomości odpowiadającej wielkości tego udziału. Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 6 ust. 1 p.c.c. przy umowie sprzedaży podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, natomiast na mocy art. 6 ust. 2 tej ustawy wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów. Art. 6 ust. 3 p.c.c. stanowi, że jeżeli podatnik nie określił wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej lub wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, wartości rynkowej, organ ten wezwie podatnika do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Jeżeli podatnik, pomimo wezwania, o którym mowa w ust. 3, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez podatnika, koszty opinii ponosi podatnik (art. 6 ust. 4 p.c.c.). Z przytoczonych regulacji wynika, że w sytuacji, gdy - tak jak w niniejszych sprawach - podatnik zakwestionował wcześniej zaakceptowaną w trakcie oględzin, podwyższoną wartość nieruchomości stanowiącą podstawę wymiaru podatku - organ podatkowy był zobligowany dokonać tej oceny z uwzględnieniem opinii biegłego rzeczoznawcy. Dowód taki został w sprawach przeprowadzony, a jego ocena zasługuje, zdaniem składu orzekającego, na aprobatę. Zanegować należy twierdzenie skarżącej, że wyceny udziału w nieruchomości stanowiącego przedmiot sprzedaży dokonano w sposób nieprawidłowy. Powołany rzeczoznawca majątkowy, określił wartość rynkową udziału wynoszącego [...] części w nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem wielomieszkaniowym jako przedmiotu prawa własności położonej w K. przy ul. [...], według stanu nieruchomości oraz poziomu cen z dnia powstania obowiązku podatkowego (zawarcia umowy sprzedaży), tj. [...] lipca 2015 r. w kwocie [...] zł. Biegły dokonał wyceny nieruchomości podejściem porównawczym, przy zastosowaniu metody porównywania parami, co jest zgodne z ustawą z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami oraz rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego. Przy metodzie porównywania parami porównuje się nieruchomość będącą przedmiotem wyceny, której cechy są znane, kolejno z nieruchomościami podobnymi, które były przedmiotem obrotu rynkowego i dla których znane są ceny transakcyjne, warunki zawarcia transakcji oraz cechy tych nieruchomości. Rzeczoznawca majątkowy prawidło zastosował art. 4 pkt 16 ustawy o gospodarce nieruchomościami, który zawiera definicję nieruchomości podobnej (jest to nieruchomość porównywalna z nieruchomością stanowiącą przedmiot wyceny, ze względu na położenie, stan prawny, przeznaczenie, sposób korzystania oraz inne cechy wpływające na jej wartość. Biegły stosując podejście porównawcze, metodę porównywania parami dobrał nieruchomości podobne. Z operatu szacunkowego wynika, także że biegły dokonując wyboru nieruchomości podobnych (7 nieruchomości) wziął pod uwagę następujące atrybuty (cechy) rynkowe (strona 7 operatu): położenie (strefa miasta), przeznaczenie w planie, dostęp komunikacyjny, kształt działki, zużycie budynku wyrażone w procentach, pole powierzchni działki, powierzchnia użytkowa budynku, otoczenie działki, moda na lokalizację, uzbrojenie terenu występujące w granicy działki, standard domu i lokali mieszkalnych. Wbrew zarzutowi skarg z akt spraw i treści operatu wynika, iż rzeczoznawca dokonał analizy porównawczej w oparciu o transakcje dotyczące nieruchomości z ograniczeniami, bowiem wszystkie 7 porównywanych transakcji dotyczą sprzedaży udziału w nieruchomości [...] [...]; [...]; [...]; [...]; [...]; [...] części nabywanego prawa). Zatem zarzut, że organy bezrefleksyjnie przyjęły, że udział w prawie własności nieruchomości jest równy ułamkowej wartości nieruchomości odpowiadającej wielkości odpowiadającej wielkości tego udziału nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym zebranym w rozpoznawanych sprawach. Całkowicie chybiony i niezgodny ze stanem rzeczywistym, jest zarzut skargi, że w tym przypadku biegły ustalił wartość całej nieruchomości, a następnie podzielił ją na liczbę udziałów i pomnożył przez liczbę nabytych udziałów. Należy zauważyć, że powyższy zarzut był już podnoszony w postępowaniu podatkowym i organ II instancji, podzielił rację skarżącej uchylając pierwotną decyzję organu I instancji z dnia [...] marca 2017 r. W ponownym postępowaniu nowo powołany biegły rzeczoznawca majątkowy dokonał analizy porównawczej wyłącznie w oparciu o transakcje dotyczące sprzedaży udziału w nieruchomości (strona [...] operatu, kolumna [...] tabeli). Nie zmienia prawidłowości dokonanej wyceny fakt, że wartość rynkową udziału ([...] zł) biegły wyliczył, mnożąc jednostkową cenę skorygowaną [...] zł/m2 przez powierzchnie użytkową budynku [...] m2 i przez udział [...] (strona [...] operatu). Bezspornie jednak podstawę do wyliczenia jednostkowej ceny skorygowanej stanowiły jednostkowe ceny części/udziałów w budynkach (nieruchomościach) przyjętych do porównania. Z uwagi na zawartość merytoryczną opinii sporządzonej przez rzeczoznawcę majątkowego (szczegółowo omówionej w uzasadnieniu zaskarżonych rozstrzygnięć, także w kontekście podnoszonych w odwołaniach zarzutów), Sąd w składzie orzekającym nie podziela twierdzenia skarżącej o jej nierzetelności i wadliwości. Sporządzono ją, z uwzględnieniem wymogów określonych w art. 6 ust. 2 p.c.c., podejściem porównawczym, metodą porównania parami z uwzględnieniem co najmniej trzech nieruchomości porównawczych, które były przedmiotem obrotu rynkowego, określając wartość nieruchomości będącej przedmiotem wyceny w drodze korekty średniej ceny nieruchomości podobnych współczynnikami korygującymi, uwzględniającymi różnicę w poszczególnych cechach tych nieruchomości. Tym samym na aprobatę zasługuje ocena organu odwoławczego co do prawidłowości ww. dowodu w niniejszych sprawach. Zarówno organ I jak i II instancji, z poszanowaniem zasady swobodnej oceny dowodów przeprowadziły stosowną analizę operatu szacunkowego ustalając, że spełnia on wymagania formalne wynikające z postanowień rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego oraz ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. W ocenie Sądu wycena, na podstawie której organy określiły wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, została sporządzona zgodnie z przepisami rozporządzenia oraz zgromadzonego w aktach materiału dowodowego. Przedłożony operat jest spójny i kompletny oraz został sporządzony w sposób, który wyklucza wzruszenie jego wartości dla ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie wyceny przedmiotu sprzedaży. Lektura operatu pozwala stwierdzić, że założenia metodologiczne jego autora są prawidłowe, uwzględniają wszystkie niezbędne elementy wymienione przez ustawodawcę w art. 6 ust. 2 p.c.c., które mają istotne znaczenie dla określenia wartości rynkowej przedmiotu umowy. Jak wynika z treści operatu został on sporządzony i podpisany przez uprawnioną osobę, zawiera wymagane przepisami prawa elementy treści, zarówno odnoszące się do stanu nieruchomości (przedmiot i zakres wyceny, cel wyceny, podstawy formalne i materialnoprawne, źródła danych merytorycznych, określa daty istotne przy wykonaniu operatu szacunkowego, opisuje i określa stan nieruchomości w kontekście jej stanu prawnego, lokalizacji, stanu i stopnia wyposażenia w infrastrukturę techniczną, komunikacji, sposobu użytkowania i zagospodarowania nieruchomości, a także przeznaczenia nieruchomości), jak i samej wyceny (wybór podejścia, metody i techniki wyceny, analiza i charakterystyka rynku nieruchomości, określenie wagi i ocenę cech rynkowych, określenie sumy współczynników korygujących oraz wartość przedmiotu wyceny), nie zawiera niejasności, nielogiczności, sprzeczności czy braków, które powinny być sprostowane lub uzupełnione, aby dokument ten miał wartość dowodową. Biegły szczegółowo wskazał przyjętą metodę i technikę wyceny. Biegły zastosował podejście porównawcze, przy zastosowaniu metody porównania parami, przy której porównuje się nieruchomość (udział w nieruchomości) będącą przedmiotem wyceny, której cechy są znane, kolejno z nieruchomościami (udziałami w nieruchomości) podobnymi, które były przedmiotem obrotu rynkowego i dla których znane są cechy transakcyjne, warunki zawarcia transakcji, również cechy tych nieruchomości lub udziałów. Dla potrzeb wyceny biegły przyjął siedem udziałów nieruchomości, o tych samych cechach, wskazał źródła, podstawy oraz przesłanki, którymi kierował się przy wycenie. Odpowiedział też na wątpliwości strony co do przedmiotu wyceny. Sąd nie znajduje podstaw do zakwestionowania mocy dowodowej operatu, podziela również ocenę, iż wyczerpująco uzasadnia dokonaną wycenę i odnosi się do wątpliwości oraz zarzutów skarżącej. Obowiązkiem organu było przeprowadzenie postępowania w sposób wszechstronny i wyczerpujący, niemniej ciężar dowodu pozostawał po obu stronach. Skarżąca, zgłaszając w całym toku postępowania wątpliwości względem prawidłowości operatu szacunkowego, miała prawo wykazania się w trakcie postępowania administracyjnego inicjatywą dowodową i przedstawienia na przykład przeciwdowodu. Tego rodzaju dowodem mógł być przede wszystkim operat szacunkowy wykonany przez innego rzeczoznawcę majątkowego (tzw. kontroperat), określający wartość rynkową szacowanej nieruchomości, który podlegałby ocenie na tle całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Skarżąca nie skorzystała z tego uprawnienia. Wobec powyższego, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, skargi są nieuzasadnione i w oparciu o art. 151 p.p.s.a., podlegają oddaleniu.