I SA/Kr 836/25

|Sygn. akt I SA/Kr 836/25 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 czerwca 2026 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędzia: WSA Grzegorz Klimek (spr.), Sędzia: WSA Borys Marasek, Protokolant: Specjalista Renata Trojnar, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2026 roku, spraw ze skargi A.M. i A.M., na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie, z dnia 6 października 2025 roku nr SKO.Pod/4140/688/2025,, nr SKO.Pod/4140/686/2025, w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 i 2021 rok, I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie solidarnie na rzecz skarżących koszty postępowania w kwocie 800 zł (osiemset złotych).

Zaskarżonymi decyzjami z dnia 6 października 2025 r. nr SKO.Pod/4140/686/2025 i SKO.Pod/4140/688/2025 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie (dalej również jako: Organ, Kolegium, SKO), po rozpoznaniu odwołań A.M. i A.M. (dalej również jako: Podatnicy, Strony, Skarżący) utrzymało w mocy decyzje Prezydenta Miasta Krakowa z dnia 23 stycznia 2024 r. nr PD-01-9-3120.4.358739.2024.ANO i PD-01-9.3120.4.358740.2024.ANO w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2020 r. w kwocie 12.007 zł oraz za 2021 r. w kwocie 11.536 zł. Powyższe rozstrzygnięcia zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym. 1. W dniu 7 czerwca 2021 r. zostało wszczęte postępowanie w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2020 r. oraz za 2021 r. dla nieruchomości położonej przy ul. [...] w K. 2. Decyzją z dnia 16 marca 2022 r. nr PD-01-9.3120.4.348306.2022.ANO Prezydent Miasta Krakowa ustalił Podatnikom solidarnie wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2020 r. w kwocie 12.007 zł. 3. W wyniku odwołania od ww. decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie – decyzją z dnia 27 stycznia 2023 r. nr SKO.Pod./4140/736/2022 – uchyliło w całości decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu wskazano, że organ podatkowy winien zgromadzić materiał dowodowy, który pozwoli ustalić stan faktyczny w sposób niebudzący wątpliwości, że w roku 2020 budynek (lub jego część) przy ul. [...] w K. był zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. 4. Decyzjami z dnia 23 stycznia 2024 r. nr PD-01-9-3120.4.358739.2024.ANO i PD-01-9.3120.4.358740.2024.ANO Prezydent Miasta Krakowa ustalił Podatnikom solidarnie wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2020 r. w kwocie 12.007 zł oraz za 2021 r. w kwocie 11.536 zł. W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że Podatnicy są współwłaścicielami opodatkowanej nieruchomości. Nieruchomość jest zabudowana budynkiem mieszkalnym, wielorodzinnym. W budynku nie wyodrębniono lokali. Zastosowano jedynie ich umowne oznaczenie. Część budynku Podatnicy wraz z rodziną zajmują na własne cele mieszkaniowe. Natomiast pozostała jego część została zadeklarowana jako związana z prowadzoną przez Pana A.M. działalnością gospodarczą polegającą na świadczeniu przez niego usług hotelarskich oraz zapewnienia krótkotrwałego zakwaterowania. Choć dla przedmiotowej nieruchomości nigdy nie uzyskano wymaganych pozwoleń na zmianę sposobu użytkowania jej części (z funkcji mieszkalnej na usługową), to jednak taka zmiana użytkowania obiektu faktycznie nastąpiła z uwagi na przystosowanie części budynku na potrzeby hostelu prowadzonego przez Podatnika w ramach zgłoszonej przez niego działalności gospodarczej już w 2005 r. W okresie od 23 stycznia 2020 r. do 30 września 2020 r., a następnie w okresie od 5 października 2020 r. do 30 czerwca 2021 r. Podatnicy zgłosili w Wydziale ds. Turystyki UMK wstrzymanie świadczenia usług w tym obiekcie. Powodowane to było z jednej strony zastrzeżeniami Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w Krakowie (dalej: PINB) odnośnie zmiany sposobu użytkowania części przedmiotowego budynku mieszkalnego (tj. parteru, I i II piętra oraz części podziemnej) z funkcji mieszkalnej na usługową bez dokonania stosownego zgłoszenia organowi arch.-bud., a z drugiej rozwijającą się już wówczas pandemią. PINB decyzją z dnia 21 lutego 2020 r. umorzył jednak postępowanie w tej sprawie z uwagi na przywrócenie przez współwłaścicieli funkcji mieszkalnej tej części budynku. Jednocześnie organ I instancji ustalił, że Podatnik w okresie pandemii korzystał z dedykowanych dla przedsiębiorców różnych tarcz osłonowych i grantów deklarując przez właściwymi organami i instytucjami, że cały czas prowadzi działalność gospodarczą w zakresie krótkotrwałego zakwaterowania i zatrudnia pracowników. Od dnia 1 lipca 2021 r. oficjalnie zaś wznowił działalność obiektu, przy czym do dnia 1 września 2021 r. opodatkowana nieruchomość stanowiła jedyny adres wykonywanej przez Podatnika działalności gospodarczej. Na podstawie tak poczynionych ustaleń organ podatkowy uznał, że za prawidłowe należy uznać następujące podstawy opodatkowania nieruchomości położonej w K. przy ul. [...]: 1) w 2020 r.: budynki mieszkalne i ich części – 389,19 m2, budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – 482,75 m2, grunty pozostałe – 308 m2, 2a) od stycznia do czerwca 2021 r.: budynki mieszkalne i ich części – 389,19 m2, budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – 482,75 m2, grunty pozostałe – 308 m2, 2b) od lipca do grudnia 2021 r.: budynki mieszkalne i ich części – 468,10 m2, budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – 403,84 m2, grunty pozostałe – 308 m2. 5. Pismami z dnia 27 lutego 2024 r. Podatnicy wnieśli odwołania od ww. decyzji. Podnieśli, że w 2020 r. część budynku o powierzchni 482,75 m2 była zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej jedynie do dnia 22 stycznia 2020 r. bo w dniu 23 stycznia 2020 r. zlikwidowali działający tam wcześniej hostel i przywrócili wszystkie pomieszczenia do funkcji mieszkalnej. Podatek od nieruchomości za rok 2020 powinien zatem wynieść 1.789,17 zł. Z kolei w 2021 r. od dnia 1 stycznia do dnia 30 czerwca w budynku nie była wykonywana działalność gospodarcza, natomiast od dnia 1 lipca do dnia 31 grudnia 2021 r. na potrzeby działalności gospodarczej zajęto 403,84 m2. Podatek od nieruchomości za 2021 r. powinien wynieść 5.745,36 zł. Dodatkowo w piśmie z dnia 20 maja 2024 r. zarzucili, że organ podatkowy nie zgromadził żadnych dowodów świadczących o tym, że w nieruchomości na spornych powierzchniach w spornych okresach była wykonywana działalność gospodarcza. Wskazali, że likwidacja świadczenia usług noclegowych w tym budynku jest potwierdzonym urzędowo faktem (co potwierdza PINB i protokoły oraz dokumentacja fotograficzna), a budynek przy ulicy [...] jest również miejscem zamieszkania Podatników, a dodatkowo A.M. jest tam zameldowany, stąd wynika główny adres ujawniony w CEIDG. Podatnicy podkreślili również, że czym innym jest posiadanie zarejestrowanej w CEIDG jednoosobowej działalności gospodarczej z siedzibą przy ul. [...] w K. (miejsce zamieszkania A.M.), a czym innym jest zajęcie określonej ilości metrów kwadratowych na działalność gospodarczą, uzasadniające objęcie tego metrażu podwyższoną stawką podatku od nieruchomości. 6. W wyniku przeprowadzenia postępowań odwoławczych Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzjami z dnia 15 lipca 2024 nr SKO.Pod/4140/555/2024 r. i SKO.Pod/4140/557/2024 r. utrzymało w mocy decyzje organu I instancji. Kolegium podzieliło stanowisko organu I instancji, że istnieje niespójność między wyjaśnieniami Podatników a pozostałym materiałem dowodowym co do wykorzystywania przedmiotowej nieruchomości. W ocenie Kolegium niewątpliwie na potrzeby postępowania dotyczącego przyznawanych tarcz i subwencji Podatnicy oświadczali, że prowadzili działalność w spornym okresie, a w toku postępowania o ustalenie podatku od nieruchomości twierdzą, że tej działalności nie prowadzili. SKO podzieliło także stanowisko organu pierwszej instancji, że otrzymana pomoc finansowa była uwarunkowana prowadzeniem przez beneficjenta działalności gospodarczej w zakresie najmu krótkoterminowego (hostelu), a co za tym idzie nieruchomość przy ul. [...] w K. w części pozostawała do jego dyspozycji, bowiem nie można mówić o prowadzeniu działalności gospodarczej w wskazanym zakresie bez konkretnej nieruchomości, gdyż jest ona niezbędna. W ocenie Kolegium organ I instancji dokonał obecnie w prawidłowy sposób ustalenia podatku od nieruchomości za ww. lata podatkowe należnego od Podatników, bowiem zebrany w trakcie prowadzonych postępowań podatkowych materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, że A.M. prowadził w sensie formalnym i w sensie faktycznym działalność gospodarczą w spornym okresie pod adresem ul. [...] w K., czego dowodzą składane oświadczenia celem uzyskania subwencji finansowych. Kolegium podkreśliło, że ponownie prowadząc postępowanie Organ I instancji zwrócił się do szeregu instytucji i innych organów, celem zebrania szerszej ilości dowodów, dokonał szerokiej analizy zebranych materiałów, poddał je ocenie i wyciągnął poprawne wnioski, czemu dał wyraz w obszernym uzasadnieniu swego stanowiska. Dlatego obecnie Kolegium uznało, że postępowanie, pod każdym względem było przeprowadzone prawidłowo, a zapadłe w wyniku jego zakończenia decyzje są poprawne. 7. Podatnicy, nie zgadzając się z powyższymi decyzjami, wnieśli skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który wyrokami z dnia 21 stycznia 2025 r., sygn. akt I SA/Kr 745/24 i I SA/Kr 746/24 uchylił zaskarżone decyzje. Sąd stwierdził zasadniczą przeszkodę w merytorycznym rozpoznaniu skarg, spowodowaną istotnymi brakami w materiale dowodowym spraw. Sąd podkreślił, że brak jest w nich aktualnego wypisu z ewidencji gruntów i budynków według stanu na lat 2020 i 2021. Znajdują się tam jedynie: sporządzone na drukach IN-1 informacje o nieruchomościach osób fizycznych, które wypełniono w dniu 16.10.2018 r. (karty 105-107) a także w dniu 07.07.2021 r. (karty 397-399; 400-402; 403-405), wydruk części księgi wieczystej (karta 359-361) oraz Informacja opisowa z rejestru gruntów (karta 362-363) i Informacja opisowa z rejestru budynków (karta 1065). W ocenie Sądu wobec nie posiadania w trakcie postępowania odwoławczego aktualnych wypisów z ewidencji gruntów i budynków, SKO nie mogło skontrolować prawidłowości decyzji organu I instancji przede wszystkim w zakresie przedmiotu i podstawy opodatkowania. 8. W wyniku ponownego przeprowadzenia postępowań odwoławczych Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie wydało opisane na wstępie decyzje z dnia 6 października 2025 r. Na wstępie SKO wskazało, że kierując się wytycznymi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zawartymi w ww. wyrokach, uzupełniło materiał dowodowy o dane z ewidencji gruntów i budynków dotyczące opodatkowanej nieruchomości aktualne dla lat podatkowych 2020-2021. Przechodząc do meritum, Kolegium podzieliło stanowisko organu I instancji, że istnieje niespójność między wyjaśnieniami Stron postępowania a pozostałym materiałem dowodowym co do wykorzystywania przedmiotowej nieruchomości. Niewątpliwie na potrzeby postępowania dotyczącego przyznawanych tarcz i subwencji Podatnicy oświadczali, że prowadzili działalność w spornym okresie, a w toku postępowania o ustalenie podatku od nieruchomości twierdzą, że tej działalności nie prowadzili. A.M. oświadczyła, że w ramach działalności gospodarczej A.M. najem krótkoterminowy prowadzony jest tylko przy ul. [...] w K.. Polski Fundusz Rozwoju S.A. wraz z pismem z dnia 29 sierpnia 2023 r. przesłał m.in. złożony przez A.M. wniosek o subwencję finansową PFR z dnia 2 maja 2020 r. dla firmy H. We wniosku zostało złożone m.in. oświadczenie, iż na dzień złożenia wniosku tj. na dzień 2 maja 2020 r. ww. przedsiębiorca prowadził działalność gospodarczą oraz jako miesiąc spadku obrotów w związku z Covid-19 został wskazany kwiecień 2020 r., a działalność jaką prowadzi obejmuje zakres PKD 55.20.Z – obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania. Również Urząd Marszałkowski Województwa Małopolskiego przesłał, na wezwanie organu podatkowego Sprawozdanie z rozliczenia bonu rekompensacyjnego z dnia 12 października 2020 r., w którym A.M. oświadczył, iż Grantobiorca nie (...) zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej/nie zawiesił działalności gospodarczej lub nie nastąpiła inna okoliczność powodująca brak funkcjonowania przedsiębiorstwa w okresie 3 miesięcy od daty wypłaty środków. W ocenie Kolegium otrzymana pomoc finansowa przez przedsiębiorcę A.M. była uwarunkowana prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie najmu krótkoterminowego (hostelu), a co za tym idzie nieruchomość przy ul. [...] w K. w części pozostawała do jego dyspozycji, bowiem nie można mówić o prowadzeniu działalności gospodarczej w wskazanym zakresie bez konkretnej nieruchomości, gdyż jest ona niezbędna. Kolegium potwierdziło również, że wysokość podatku została prawidłowo ustalona. Za 2020 r. wysokość podatku od nieruchomości określono przy zastosowaniu stawek właściwych dla poszczególnych przedmiotów opodatkowania określonych w uchwale Rady Miasta Krakowa z dnia 6 listopada 2019 r. Nr XXVIII/719/19 w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. Małop. z 2019 r, poz. 8101), które wynoszą: - dla gruntów pozostałych - 0,50 zł/m2, - dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w tym mieszkalnych zajętych na prowadzeniem działalności gospodarczej - 23,90 zł/m2, - dla budynków mieszkalnych lub ich części - 0,81 zł/1 m2. Organ wyjaśnił, że podstawę opodatkowania w niniejszej sprawie za cały 2020 r. stanowi powierzchnia nieruchomości gruntowej tj. 308 m2, powierzchnia użytkowa części mieszkalnych budynku tj. 389,19 m2, powierzchnia użytkowa części budynku zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej tj. 482,75 m2. Zgodnie z dyspozycją art. 63 § 1 O.p. kwoty podatków zaokrągla się do pełnych złotych w ten sposób, iż końcówki kwot wynoszące mniej niż 50 groszy pomija się, a końcówki kwot wynoszące 50 i więcej groszy podwyższa się do pełnych złotych. Tak więc podatek od nieruchomości należny w roku 2020 od wynosi 12.007 zł. Za 2021 r. wysokość podatku od nieruchomości określono przy zastosowaniu stawek właściwych dla poszczególnych przedmiotów opodatkowania określonych w uchwale Rady Miasta Krakowa z dnia 16 września 2020 r. Nr XLV/1201/20 w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. Małop. z 2020 r, poz. 5950), które wynoszą: - dla gruntów pozostałych - 0,52 zł/ 1 m2, - dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w tym mieszkalnych zajętych na prowadzeniem działalności gospodarczej - 24,84 zł/m2, - dla budynków mieszkalnych lub ich części - 0,85 zł/1 m2. Organ odwoławczy wyjaśnił, że podstawę opodatkowania w niniejszej sprawie stanowi powierzchnia nieruchomości gruntowej tj. 308 m2 (okres od stycznia do grudnia 2021 r.), powierzchnia użytkowa części mieszkalnych budynku tj. 389,19 m2 (okres od stycznia do czerwca 2021 r.) oraz 468,10 m2 (okres od lipca do grudnia 2021 r.), powierzchnia użytkowa części budynku zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej tj. 482,75 m2 (okres od stycznia do czerwca 2021 r.) oraz 403,84 m2 (okres od lipca do grudnia 2021 r.). Zgodnie z dyspozycją art. 63 § 1 O.p. kwoty podatków zaokrągla się do pełnych złotych w ten sposób, iż końcówki kwot wynoszące mniej niż 50 groszy pomija się, a końcówki kwot wynoszące 50 i więcej groszy podwyższa się do pełnych złotych. Tak więc podatek od nieruchomości należny w roku 2021 od wynosi 11.536 zł. W tak ustalonym stanie faktycznym i prawnym Kolegium stwierdziło, że Prezydent Miasta Krakowa obecnie w sposób prawidłowy dokonał ustalenia podatku od nieruchomości za ww. lata podatkowe należnego od Skarżących, bowiem zebrany w trakcie prowadzonych postępowań podatkowych za rok 2020 i 2021 materiał dowodowy obecnie jednoznacznie wskazuje, że A.M. prowadził w sensie formalnym i w sensie faktycznym działalność gospodarczą w spornym okresie pod adresem ul. [...] w K., czego dowodzą składane oświadczenia celem uzyskania subwencji finansowych. SKO podkreśliło też, że ponownie prowadząc postępowanie organ I instancji zwrócił się do szeregu instytucji i innych organów, celem zebrania szerszej ilości dowodów, dokonał szerokiej analizy zebranych materiałów, poddał je ocenie i wyciągnął poprawne wnioski, czemu dał wyraz w obszernym uzasadnieniu swego stanowiska. Dlatego obecnie Kolegium uznaje, że postępowanie, pod każdym względem było przeprowadzone prawidłowo, a zapadła w wyniku jego zakończenia decyzja jest poprawna. 9.1. Pismami z dnia 3 grudnia 2025 r. Podatnicy wnieśli skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub o ich zmianę i orzeczenie co do istoty sprawy, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonym decyzjom zarzucono: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez wskazanie, że decyzje Prezydenta Miasta Krakowa z dnia 23 stycznia 2024 roku (PD-01-9-3120.4.358739.2024.ANO i PD-01-9-3120.4.358740.2024.ANO) w sposób prawidłowy ustalają wysokość zobowiązań podatkowych podatku od nieruchomości za lata 2020 i 2021, podczas gdy decyzje te określają błędną powierzchnię nieruchomości zajętą na działalność gospodarczą; 2. naruszenie konstytucyjnej zasady swobody działalności gospodarczej; 3. naruszenie przepisów postępowania poprzez niewłaściwą analizę akt sprawy, pominięcie dowodów i błędną ocenę stanu faktycznego. 9.2. W odpowiedziach na skargi SKO podtrzymało swoje stanowisko w sprawie i wniosło o ich oddalenie. 9.3. Na rozprawie w dniu 12 czerwca 2026 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a., postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy (dotyczące skarg na ww. decyzje z dnia 6 października 2025 r.) o sygn. akt: I SA/Kr 836/25, I SA/Kr 838/25 oraz prowadzić je pod wspólną sygn. akt: I SA/Kr 83/25. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje 10.1. Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie. Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.). W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeśli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. 10.2. Dokonując kontroli zaskarżonych orzeczeń zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skargi są zasadne. 10.3. Na wstępie zauważyć należy, że w toku postępowania podatkowego dotyczącego podatku za 2020 r. wydano dwie decyzje organu I instancji (z dnia 16 marca 2022 r. uchylona decyzją SKO z dnia 27 stycznia 2023 r., a także z dnia 23 stycznia 2024 r.), natomiast w toku postępowania podatkowego dotyczącego podatku za 2021 r. wydano jedną decyzję (z dnia 23 stycznia 2024 r.). W ww. decyzji uchylającej z dnia 27 stycznia 2023 r. SKO wyraźnie wskazało, że "Organ I instancji zupełnie zignorował fakt, iż jak wynika z akt sprawy w dniu 21 lutego 2020 r. inspektorzy PINB przeprowadzili czynności kontrolne w budynku przy ul. [...], w czasie których stwierdzono, że w budynku przy ul. [...] zaprzestano prowadzenia działalności gospodarczej w postaci usług hostelowych, a Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w Krakowie w decyzji z dnia 2 marca 2020 r. umarzającej postępowanie wszczęte z urzędu w sprawie zmiany sposobu użytkowania części budynku mieszkalnego wielorodzinnego (...) z funkcji mieszkalnej na funkcję usługową w postaci usług hostelowych (...) stwierdził, że wskazana część budynku jest obecnie użytkowana zgodnie z przeznaczeniem". Następnie stwierdzono, że: "Zdaniem Kolegium organ I instancji nie dowiódł i nie wykazał w sposób wystarczający i przekonujący, że przez cały 2020 r. część nieruchomości przy ul. [...] o pow. użytkowej 482,75 m2 była zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Obszerny materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy dotyczy wcześniejszych lat podatkowych i nie może być miarodajny dla opodatkowania nieruchomości w roku 2020. Także fakt otrzymania subwencji rządowej, czy ustalenie okoliczności zatrudniania kilku pracowników, mając na uwadze, iż Pan A.M. posiada również inne zgłoszone miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, nie dowodzi prowadzenia działalności gospodarczej w powyższym obiekcie (...) W związku z powyższym Kolegium stwierdza, że zachodzi potrzeba przeprowadzenia uzupełniającego postępowania wyjaśniającego pozwalającego na rekonstrukcję stanu faktycznego sprawy oraz subsumcję tegoż stanu faktycznego do obowiązujących przepisów prawa podatkowego (...)". 10.4. Jak wynika z brzmienia art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2026 r. poz. 622 z późn. zm.; dalej jako O.p.) organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne (podkreślenie Sądu), które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W niniejszej sprawie SKO rozpatrując po raz pierwszy sprawę zobowiązania podatkowego za 2020 r. wyraźnie wskazało na konieczność zbadania faktu zajęcia (podkreślenie Sądu) spornych części nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci hostelu. Zdaniem SKO – samo zatrudnianie pracowników, korzystanie z tarcz i subwencji w ramach pomocy COVID-owej jest w tym przypadku niewystarczające do zastosowania najwyższej stawki podatkowej w podatku od nieruchomości, tj. stawki dla budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Powyższe wskazania organu odwoławczego, zawarte w decyzji wydanej na podstawie art. 233 § 2 O.p., są wiążące dla organu I instancji ponownie rozpatrującego sprawę. Są one również wiążące dla organu odwoławczego (art. 212 O.p.), który będzie rozpatrywał ewentualne odwołanie podatnika po ponownym rozpatrzeniu sprawy przez organ I instancji. To znaczy w takim przypadku organ odwoławczy (nawet jeśli jest to SKO orzekające w innym składzie) rozpatrujący odwołanie strony po ponownie przeprowadzonym postępowaniu, powinien w pierwszej kolejności zbadać, czy organ I instancji wykonał zalecenia wydane w poprzednio wydanej decyzji uchylającej (wydanej na podstawie art. 233 § 2 O.p.) zostały zrealizowane przez organ I instancji w ponownie przeprowadzonym postępowaniu. Tymczasem w niniejszej sprawie w ponownie przeprowadzonym postępowaniu, organ I instancji zebrał wprawdzie nowy materiał dowodowy (co zauważyło Kolegium), ale ten materiał dotyczył w zasadzie tylko i wyłącznie faktu dalszego formalnego prowadzenia działalności przez Pana A.M. (zarejestrowanie ww. działalności w CEIDG, brak zawieszenia tejże działalności oraz brak jej wyrejestrowania), faktu zatrudniania pracowników oraz faktu korzystania z pomocy COVID-owej. Powyższe okoliczności faktyczne (formalne zarejestrowanie działalności gospodarczej w CEIDG przez badany okres, tj. lata 2020-2021, zatrudnianie pracowników oraz korzystanie z pomocy COVID-owej) były podstawą wydania pierwotnej decyzji organu I instancji z dnia 16 marca 2022 r. Są one w zasadzie niesporne (podkreślenie Sądu). Nie to było jednak istotą decyzji SKO z dnia 27 stycznia 2023 r., wydanej na podstawie art. 233 § 2 O.p. Istotą zaleceń z ww. decyzji nie było zebranie nowych dowodów na potwierdzenie ww. okoliczności faktycznych, lecz zbadanie nowych okoliczności faktycznych, tj. zbadanie jaka część spornej nieruchomości była w 2020 r. faktycznie zajęta (podkreślenie Sądu) na prowadzenie działalności gospodarczej. Albowiem, zgodnie z brzmienie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 z późn. zm.; dalej jako u.p.o.l.), w przypadku budynków mieszkalnych lub ich części – do zastosowania najwyższej stawki podatkowej – konieczne jest ich zajęcie (podkreślenie Sądu) na prowadzenie działalności gospodarczej, a nie wystarczy tylko ich związanie (podkreślenie Sądu) z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tych zaleceń organ I instancji nie wypełnił w ponownie przeprowadzonym postępowaniu za 2020 r., gdyż w ponownie wydanej decyzji z dnia 23 stycznia 2024 r.) znowu skupił się na formalnym zarejestrowaniu działalności gospodarczej w CEIDG przez badany okres, tj. lata 2020-2021 (braku zawieszenia tej działalności itd.), zatrudnianiu pracowników oraz korzystaniu z pomocy COVID-owej, gromadząc w tym zakresie nowy materiał dowodowy. Praktycznie zupełnie zaś pominął okoliczności faktyczne, które miał zbadać w ponownie przeprowadzonym postępowaniu, tj. faktyczne zajęcie spornych nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej. Uchybienia tego w ogóle nie wychwyciło Kolegium w zaskarżonej decyzji. W konsekwencji stwierdzenia ww. uchybień formalnych, konieczne jest uchylenie zarówno zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ja decyzji organu I instancji za 2020 r. 10.5. Wyżej wymienione zalecenia z decyzji uchylającej SKO z dnia 27 stycznia 2023 r. formalnie są wiążące jedynie w postępowaniu dotyczącym podatku za 2020 r. Mając jednak na uwadze zasadę zaufania do organów (art. 121 § 1 O.p.) Podatnicy mieli prawo oczekiwać, że postępowanie dotyczące zobowiązania podatkowego za 2021 r. będzie prowadzone według tych samych zasad, gdyż stan faktyczny i prawny tych postępowań jest identyczny (pomijając wzrost stawek podatkowych w 2021 r.). Abstrahując od powyższego, Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę również podziela stanowisko SKO zawarte w ww. decyzji z dnia 27 stycznia 2023 r. Zalecenia tam zawarte powinny być zatem w całej rozciągłości zastosowane zarówno w odniesieniu do roku 2020 jak i do roku 2021. Podstawą tych zaleceń jest – jak już wskazano – art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., który do zastosowania najwyższej stawki podatkowej dla budynków mieszkalnych lub ich części wymaga ich zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. W konsekwencji konieczne jest również uchylenie zarówno zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ja decyzji organu I instancji za 2021 r. 10.6. Mając na uwadze ww. uchybienia formalne, odnoszenie się do dalszych zarzutów, w tym do zarzutów naruszenia prawa materialnego zawartych w skardze, należy uznać za przedwczesne na tym etapie postępowania. W toku ponownie przeprowadzonego postępowania organy uwzględnią przedstawioną powyżej argumentację, w tym dokonają koniecznych ustaleń faktycznych w zakresie zajęcia spornych nieruchomości (jakiejś ich części) na prowadzenie działalności gospodarczej. W tym zakresie organy zgromadziły już materiał dowodowy w postaci dokumentów urzędowych (podkreślenie Sądu) pochodzących z postępowania prowadzonego przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego, zakończonego decyzją z dnia 2 marca 2020 r. Materiału tego nie poddano jednak właściwej ocenie, co również wytknęło SKO w ww. decyzji uchylającej z dnia 27 stycznia 2023 r. Jeżeli ten materiał dowodowy okaże się niewystarczający do stwierdzenia faktu zajęcia (braku zajęcia) spornej nieruchomości (lub jej części) na prowadzenie działalności gospodarczej, organy zgromadzą inny odpowiedni materiał dowodowy na potwierdzenie tej spornej i istotnej okoliczności faktycznej dla rozstrzygnięcia spraw za lata 2020 i 2021. 10.7. Wyjaśniając zakres dokonanego uchylenia (zarówno zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji I instancji), stwierdzić należy, że w orzecznictwie (wyrok WSA w Białymstoku z 23 listopada 2021 r., II SA/Bk 646/21) podnosi się, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a, sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując oceny legalności sąd na podstawie art. 135 p.p.s.a. stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Obowiązkiem sądu administracyjnego jest bowiem stworzenie takiego stanu, aby w obrocie prawnym nie istniał i funkcjonował żaden akt organu administracji publicznej niezgodny z prawem (por. T. Woś (w:) T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011, s. 629). Ponieważ uchybienia wyżej wskazane dotyczą zarówno zaskarżonych decyzji jak i poprzedzających je decyzji z dnia 23 stycznia 2024 r., zasadne stało się uchylenie decyzji obydwu instancji. 10.8. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sad Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 134 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 1 p.p.s.a., zasądzając solidarnie na rzecz Skarżących kwotę 800 zł.