I SA/Kr 765/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.) Sędziowie: WSA Piotr Głowacki WSA Stanisław Grzeszek Protokolant st.sekr.sąd. Renata Furgalska-Pazdan po rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 29 maja 2020 r. sprawy ze skargi S. T. Sp. z o.o. w G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 23 maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji, zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 100 zł {sto złotych).

Postanowieniem z dnia 23 maja 2018 r Dyrektor izby Administracji Skarbowej w K. pozostawił bez rozpoznania odwołanie wniesione przez S. T. Spółkę z o o w G.. Organ ustalił, że umową z dnia 10 marca 2016 r. zawartą w formie aktu notarialnego Repertorium [...] nr [...], zawiązano S. T. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej Spółka) z siedzibą w G.. Z aktu notarialnego wynika, że Spółkę zawiązało dwóch wspólników: P. G. działający we własnym imieniu oraz S. R. (zamieszkały w [...] w T. , którego reprezentował jako pełnomocnik drugi wspólnik P. G.. Wysokość kapitału zakładowego Spółki określono na 5.000 zł i podzielono na 100 równych udziałów o wartości nominalnej 50 zł każdy. P. G. objął 6 udziałów o łącznej wartości 300 zł, a S. R. objął 94 udziały o łącznej wartości 4.700 zł. Powyższy akt notarialny, zawiera jednocześnie protokół pierwszego Zgromadzenia Wspólników i potwierdza podjęcie przez to Zgromadzenie uchwały o powołaniu Prezesa Zarządu Spółki w osobie M. D. - jako Prezesa Zarządu Spółki". Poza imieniem i nazwiskiem przedmiotowy akt notarialny nie zawiera innych danych, które dodatkowo identyfikowałyby tożsamość osoby powołanej do jednoosobowego Zarządu, brak bowiem wskazania w nim np. numeru Pesel, dowodu osobistego, miejsca zamieszkania itp. danych Prezesa. W dniu 11 maja 2016 r. spółka została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem [...]. Z ww. Rejestru wynika także, że Organem uprawnionym do reprezentacji Spółki jest jednoosobowy Zarząd, którego Prezesem jest M. D.. W dniu 9 sierpnia 2017 r. do Urzędu Skarbowego w G. wpłynęło zgłoszenie rejestracyjne VAT-R Spółki, w którym wskazała, że z dniem 9 sierpnia 2017 r. rezygnuje ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, wybrała rozliczenie miesięczne, pierwszą deklarację VAT-7 złoży za sierpień 2017 r., natomiast w zakresie rejestracji dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych określiła przewidywaną datę rozpoczęcia tych czynności na dzień 1 września 2017 r. Jednak w dniu 17 sierpnia 2017 r. do ww. Organu podatkowego wpłynęła aktualizacja powyższego zgłoszenia Spółki wraz z pismem przewodnim, zmieniająca datę rezygnacji ze zwolnienia z dnia 9 sierpnia 2017 r. na dzień 31 lipca 2017 r. Z kolei w dniu 19 września 2017 r. Spółka skorygowała powyższe zgłoszenie, wskazując jako datę rezygnacji ze zwolnienia z podatku od towarów i usług dzień 1 września 2017 r., a wrzesień 2017 r. jako okres, za który złoży pierwszą deklarację VAT-7. W efekcie weryfikacji zgłoszenia Spółki Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją nr [...] z dnia 26 stycznia 2018 r. odmówił Spółce zarejestrowania jako podatnika podatku od towarów i usług oraz zarejestrowania jako podatnika VAT-UE. Decyzję doręczono Spółce w dniu 30 stycznia 2018 r. Sporządzone w dniu 12 lutego 2018 r. odwołanie od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. Spółka nadała w Urzędzie Pocztowym w G. w dniu 12 lutego 2018 r. (data stempla pocztowego). Pod odwołaniem widnieje podpis M. D.. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. uznał zatem że skoro pierwsze Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwałę o powołaniu jako Prezesa jednoosobowego Zarządu Spółki M. D., a wniesione odwołanie podpisała w imieniu Spółki M. D., to była to osoba o innym nazwisku, W uzasadnieniu postanowienia podkreślono, że dokonany wpis do KRS wywołuje jedynie skutek deklaratoryjny, a zatem nie decyduje o tym, czy ktoś jest, czy nie jest członkiem zarządu (wspólnikiem, członkiem rady nadzorczej), albowiem jego rolę i znaczenie należy oceniać przez pryzmat przepisów ustawy o KRS i skutków z tego wynikających (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 września 2012 r. sygn. akt I UK 137/12, wyrok NSA z dnia 7 maja 2014 r. sygn. akt I FSK 649/13). W konsekwencji uznano, że objęcie funkcji przez osobę powołaną (podobnie jak odwołanie) do Zarządu nie zależy od wpisu do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Członkiem Zarządu jest więc ten, który został prawidłowo powołany do tego organu, natomiast jego członkostwo w Zarządzie wygasa w następstwie m.in. upływu terminu, rezygnacji, odwołania, wygaśnięcia mandatu z innych przyczyn. Zatem osoba wpisana do ww. rejestru niekoniecznie jest rzeczywistym członkiem Zarządu i odwrotnie, osoba niewpisana może w rzeczywistości być jego członkiem. Jej status zależy tylko i wyłącznie od okoliczności prawidłowego powołania do pełnienia funkcji czy też z drugiej strony wygaśnięcia mandatu. Z tego też względu uznano, że skoro odwołanie złożone w imieniu spółki nie zostało prawidłowo podpisane, to powinno zostać pozostawione bez rozpoznania. W skardze złożonej przez M. D. podkreślono, że zgodnie z aktualnym odpisem z Krajowego Rejestru Sądowego jest ona Prezesem Zarządu spółki zoo S. T. w G. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2018 r nr 2107 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Wskazana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługują na uwzględnienie. Nie budzi wątpliwości, że odwołanie złożone w imieniu osoby prawnej powinno być podpisane przez osobę uprawniona do jej reprezentacji. W omawianej sprawie spór sprowadza się do ustalenia czy Pani M. D., która w dniu 10 marca 2016 r. została uchwała wspólników powołana na Prezesa Zarządu spółki S. T. to ta sama osoba, która jako M. D. podpisała się w imieniu tej spółki na odwołaniu. Rozbieżność w nazwisku mogła budzić wątpliwości organu. Powołał się on przy tym na deklaratoryjny charakter wpisu. Faktycznie zgodnie z treścią art. 201 § 4 kodeksu spółek handlowych członek zarządu jest powoływany i odwoływany uchwałą wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Wpis zarządu do rejestru jest obowiązkowy, ale wywołuje skutek deklaratoryjny. Deklaratoryjne są to bowiem te wszystkie wpisy, którym przepis nie nadał wyraźnie charakteru wpisu konstytutywnego. W związku z powyższym nie powinno być żadnych wątpliwości, że wpis zarówno wspólników, członków zarządu, rady nadzorczej ma charakter deklaratoryjny. Organ przeoczył jednak, że w omawianej sprawie zarząd został powołany dla nowo tworzonej spółki. Zgodnie natomiast z treścią art. 163 kodeksu spółek handlowych do powstania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wymaga się: zawarcia umowy spółki; wniesienia przez wspólników wkładów na pokrycie całego kapitału zakładowego, a w razie objęcia udziału za cenę wyższą od wartości nominalnej, także wniesienia nadwyżki, z uwzględnieniem art. 158 § 11; powołania zarządu; ustanowienia rady nadzorczej lub komisji rewizyjnej, jeżeli wymaga tego ustawa lub umowa spółki; oraz wpisu do rejestru. W tym zakresie wpis do rejestru ma zatem charakter konstytutywny. Co więcej do skutecznego powołania spółki konieczne jest prawidłowe powołanie zarządu. Wskazać należy także na art. 23 ust 1 i 2 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym zgodnie z którym Sąd rejestrowy bada, czy dołączone do wniosku dokumenty są zgodne pod względem formy i treści z przepisami prawa. W szczególności Sąd rejestrowy bada, czy dane wskazane we wniosku o wpis do Rejestru w zakresie określonym w art. 35 pkt 1 i 2 oraz art. 38 pkt 1 lit. h są prawdziwe. W pozostałym zakresie sąd rejestrowy bada, czy zgłoszone dane są zgodne z rzeczywistym stanem, jeżeli ma w tym względzie uzasadnione wątpliwości. Ocena danych zawartych w zgłoszeniu jest zatem dokonywana przede wszystkim z punktu widzenia ich zgodności z dołączonymi do wniosku dokumentami. Co prawda sąd bada, czy zgłoszone dane są zgodne z rzeczywistym stanem rzeczy jedynie, jeżeli ma w tym względzie uzasadnione wątpliwości, jednakże w razie niezgodności danych zawartych w zgłoszeniu z dołączonymi dokumentami powzięcie przez sąd tych wątpliwości, jak również uznanie, że są one uzasadnione, powinno być oczywiste. Wynik badania zgodności dokumentów dołączonych do wniosku pod względem formy i treści na podstawie art. 23 ust. 1 ustawy o KRS prowadzi do rozstrzygnięcia merytorycznego w postaci dokonania wpisu lub odmowy jego dokonania. Jeżeli okaże się że wniosek o wpis nie jest zgodny z dołączonymi dokumentami sąd powinien odmówić dokonania wpisu do rejestru. Skoro zatem badanie wniosku na podstawie art. 23 ust. 1 ustawy o KRS prowadzi do merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie o wpis, uznać należy, że ma ono charakter materialny. Badanie zgłoszenia na podstawie art. 23 ust. 2 ustawy o KRS również ma charakter wyłącznie materialny. Stwierdzenie nieprawdziwości danych podanych w zgłoszeniu powoduje bowiem również odmowę dokonania wpisu. Należy jednak zwrócić uwagę, że Kodeks spółek handlowych łagodzi nieco skutki badania dokonywanego przez sąd rejestrowy na podstawie art. 23 ust. 1 ustawy o KRS w stosunku do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółek akcyjnych. Zgodnie z art. 164 § 3 i art. 317 § 2 Kodeksu spółek handlowych sąd rejestrowy nie może bowiem odmówić wpisania tych spółek do rejestru z powodu drobnych uchybień, które nie naruszają interesu spółki oraz interesu publicznego, a nie mogą być usunięte bez poniesienia niewspółmiernych kosztów. Zwroty "drobne uchybienia" oraz "niewpółmierne koszty" są klauzulami generalnymi, których dookreślenie na tle konkretnego przypadku pozostawione zostało sądom rejestrowym. Dokonując oceny, czy zachodzi "drobne uchybienie", należy kierować się dyrektywą interpretacyjną, zgodnie z którą ciężar gatunkowy drobnego uchybienia powinien być mniejszy niż braku usuwalnego, o którym mowa w art. 165 i 317 § 1 Kodeksu spółek handlowych. W związku z tym w razie stwierdzenia drobnych uchybień, które nie naruszają interesu spółki oraz interesu publicznego, a nie mogą być usunięte bez poniesienia niewspółmiernych kosztów, sąd powinien dokonać wpisu bez wzywania do ich usunięcia. Celem powyższej regulacji jest zapewnienie, aby dane ujawnione w rejestrze były zgodne z rzeczywistym stanem rzeczy. Ustawodawca chciał więc w ten sposób chronić interesy osób, działających w zaufaniu do danych ujawnionych w rejestrze, uznając słusznie, że interesów tych nie zabezpiecza dostatecznie wyrażona w art. 18 ust. 1 ustawy o KRS zasada odpowiedzialności podmiotu wpisanego do rejestru za szkodę wyrządzoną zgłoszeniem nieprawdziwych danych. Samo istnienie takiej odpowiedzialności nie przesądza bowiem, że poszkodowany będzie miał realną możliwość pełnego zaspokojenia swoich roszczeń odszkodowawczych. Podmiot wpisany do rejestru, jak również inne osoby zobowiązane ewentualnie obok tego podmiotu do naprawienia szkody, mogą bowiem nie dysponować wystarczającym majątkiem na zaspokojenie tych roszczeń. Może się tak zdarzyć w sytuacji, gdy ujawnione w rejestrze nieprawdziwe dane dotyczą wielkości majątku podmiotu wpisanego do rejestru i stanowiły przesłankę podjęcia decyzji co do dokonania przez osoby trzecie względem tego podmiotu określonych czynności prawnych. Skoro badanie zgodności zgłoszonych danych z rzeczywistym stanem ma zapewnić ochronę interesów osób działających w zaufaniu do tych danych, kompetencje sądu rejestrowego w tym zakresie powinny być bardzo szerokie. Badania zgodności zgłoszonych danych z rzeczywistym stanem sąd rejestrowy dokonuje, prowadząc postępowanie dowodowe. W szczególności sąd rejestrowy może, w razie gdy poweźmie uzasadnione wątpliwości co do zgodności zgłoszonych danych z rzeczywistym stanem, wezwać wnioskodawcę do przedłożenia określonych dokumentów potwierdzających stan rzeczywisty . Powyższa regulacja, jak już wspomniano wiąże się ściśle z art. 17 ust. 1 ustawy o Krajowym rejestrze Sadowym, który konstytuuje zasadę domniemania prawdziwości danych wpisanych do rejestru. Jest ona wiążąca zarówno w stosunkach pomiędzy podmiotem podlegającym wpisowi do rejestru a osobami trzecimi, jak i pomiędzy osobami trzecimi dokonującymi między sobą czynności na podstawie danych bez udziału podmiotu podlegającego wpisowi do rejestru. Domniemanie to może zostać obalone 116 , jednakże ciężar wykazania faktu, że dane wpisane do rejestru nie są prawdziwe, spoczywa na osobach, które z okoliczności tej wywodzą skutki prawne 117 , a poza tym z uwagi na ochronę osób trzecich działających w zaufaniu do treści rejestru, w niektórych sytuacjach nawet wykazanie nieprawdziwości danych wpisanych do rejestru będzie wobec tych osób bezskuteczne. Na nieprawdziwość danych wpisanych w rejestrze mogą powoływać się zarówno osoby trzecie, jak i podmiot podlegający wpisowi w rejestrze, z tym że ten ostatni tylko wówczas, jeżeli dane wpisano do rejestru niezgodnie ze zgłoszeniem podmiotu lub bez tego zgłoszenia, a ponadto wobec osoby trzeciej działającej w dobrej wierze dodatkowo jedynie wtedy, gdy nie zaniedbał niezwłocznego wystąpienia z wnioskiem o sprostowanie, uzupełnienie lub wykreślenie wpisu. Z treści art. 17 ust. 2 ustawy o KRS można by wywodzić a contrario, że jeżeli nieprawdziwe dane zostały wpisane do rejestru, zgodnie ze zgłoszeniem podmiotu podlegającemu wpisowi do rejestru, bo np. doszło do omyłki przy sporządzaniu wniosku o wpis, podmiot ten nie może zasłaniać się, że dane te są nieprawdziwe nie tylko wobec osoby trzeciej działającej w dobrej wierze, lecz także wobec osoby niedziałającej w dobrej wierze, a więc takiej, która wiedziała o tym, że wpisane do rejestru dane nie są prawdziwe. Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że kwestia powołania Pani M. D. na Prezesa zarządu spółki została rozstrzygnięta prawomocnym postanowieniem Sądu Rejestrowego. Sąd ten dokonując rejestracji spółki wpisem o charakterze konstytutywnym uznał, że zarząd spółki został prawidłowo powołany w jej osobie. Był to jeden z warunków zarejestrowania, a więc powstania spółki. Wpis ten zgodnie z treścią art. 17 ust 1 ustawy o KRS domniemywa się, że dane wpisane do rejestru są prawdziwe. Domniemania tego organ nie obalił. Skoro bowiem Sąd Rejestrowy na podstawie uchwały powołującej M. D. na prezesa zarządu, w pisał do rejestru jako prezesa M. D., to okoliczność ta została zweryfikowana i uznana przez Sąd za omyłkę pisarską, W takiej sytuacji organ bez obalenia powyższego domniemania, nie może kwestionować tej okoliczności w oparciu o te same materiały , którymi dysponował Sąd Rejestrowy. Organ nie był zatem uprawniony do pozostawienia podania bez rozpatrzenia na podstawie art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej. Zostało ono bowiem podpisane przez osobę uprawniona do reprezentacji podatnika. Z tych względów orzeczono jak w sentencji na podstawie wyżej powołanych przepisów oraz art. 145 § 1 ust 1 lit c ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.