I SA/Kr 67/26

|Sygn. akt I SA/Kr 67/26 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 31 marca 2026 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo (spr.), Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Sekretarz sądowy Maksymilian Krzanowski, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 marca 2026 r., sprawy ze skargi M. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 grudnia 2025 r. nr 0114-KDIP4-3.4012.585.2025.1.DG w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Przedmiotem skargi M. w K. (dalej: Skarżący, Wnioskodawca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 grudnia 2025 r. znak 0114-KDIP4-3.4012.585.2025.1.DG dotycząca podatku od towarów i usług. W stanie faktycznym sprawy Wnioskodawca wniósł pismem z 29 września 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r. poz. 775 z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT). W opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca podał co następuje. Wnioskodawca jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości, której właścicielem jest Skarb Państwa. Wnioskodawca planuje zawrzeć transakcję z Gminą Miasto K. (dalej: Miasto) polegającą na odpłatnym zbyciu należącego do wnioskodawcy prawa użytkowania wieczystego na rzecz Miasta w zakresie działki wchodzącej w skład przedmiotowej nieruchomości. Celem Miasta jako nabywcy jest powiększenie sąsiedniego parku. Działka ta jest oznaczona jako działka o numerze [...], położona w obrębie [...] , JE [...] (dalej: Działka). Z Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego (dalej: MPZP) wynika, iż dla Działki wyznacza się tereny zieleni urządzonej, oznaczone symbolami od ZP.1 do ZP.4, o podstawowym przeznaczeniu pod publicznie dostępne parki, skwery. W zakresie kształtowania zabudowy i zagospodarowania terenu dla Działki ustala się: 1) minimalny wskaźnik terenu biologicznie czynnego: a) dla Terenów ZP.1, ZP.2, ZP.4: 80%, b) dla Terenu ZP.3: 70%; 2) maksymalną wysokość zabudowy dla obiektów i urządzeń budowlanych infrastruktury technicznej, o których mowa w § 16 ust. 1 pkt 2: 5 m; 3) w Terenie ZP.2 dopuszczenie lokalizacji: a) placów zabaw dla dzieci, b) placów z urządzeniami rekreacyjno-rehabilitacyjnymi, c) wiat, altan, oranżerii, dla których ustala się: - sumę powierzchni zabudowy tymi obiektami budowlanymi: do 100 m2, - maksymalną wysokość zabudowy: 5 m, d) budynku z pomieszczeniami sanitarnymi, dla którego ustala się: - maksymalną powierzchnię zabudowy: 20 m2, - maksymalną wysokość zabudowy: 5 m, - nakaz kształtowania dachów jako dwu-, wielospadowe lub płaskie, e) terenowych urządzeń sportowych i rekreacyjnych, f) urządzeń wodnych - odtworzenie stawów wraz z pomostami i mostkami, g) dojazdu niewyznaczonego na rysunku planu łączącego Tereny KDD.4 i G.1; 4) zakaz lokalizacji: a) ogrodzeń z wyjątkiem ogrodzeń dla obiektów i urządzeń określonych w pkt 3 lit. a, b, e, b) skate parku. 3. W wyznaczonym Terenie ZP.3 znajduje się obiekt ujęty w gminnej ewidencji zabytków - krzyż przydrożny z rzeźbą Chrystusa Ukrzyżowanego. 4. Dla obiektu, o którym mowa w ust. 3, ustala się: a) nakaz utrzymania formy i zastosowanego rodzaju materiału; b) dopuszczenie podwyższenia krzyża w celu przywrócenia jego pierwotnej wielkości. Przez teren Działki przebiegają sieci ciepłownicze oraz znajduje się na niej magistrala wodna, należące do podmiotu trzeciego. Z MPZP wynika również, że w części dla Działki wyznacza się tereny dróg wewnętrznych oznaczone symbolem KDW.5. Tereny dróg wewnętrznych (KW.5.) oraz tereny zieleni urządzonej (ZP.1 - ZP.4) znajdujące się na Działce, są wyodrębnione od siebie liniami rozgraniczającymi. Działka nie była wykorzystywana na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę. W zakresie tej działki nie była prowadzona również działalność związana z działalnością statutową Wnioskodawcy. Wnioskodawca zamierza zbyć prawo użytkowania wieczystego na rzecz Miasta ze względu na to, iż nie wykorzystuje Działki na prowadzenie działalności gospodarczej, ani nie wykorzystuje jej do prowadzenia działalności statutowej (gdyż przeciwstawiają się temu zapisy MPZP). A zatem utrzymywanie Działki stanowi dla Wnioskodawcy jedynie nieuzasadnione koszty. Przedmiotowe prawo użytkowania wieczystego zostało ustanowione przed 2004 r. W związku z opisanym wyżej zdarzeniem przyszłym Wnioskodawca zadał dwa pytania: 1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że zbycie prawa użytkowania wieczystego w zakresie Działki, w części dotyczącej terenów przeznaczonych pod tereny zieleni urządzonej będzie podlegało zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT? 2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w celu ustalenia części podstawy opodatkowania VAT z tytułu zbycia prawa użytkowania wieczystego w zakresie Działki kwalifikującej się do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT oraz części podstawy opodatkowania VAT kwalifikującej się do braku zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, może zostać zastosowane kryterium powierzchniowe? Odnosząc się do pierwszego pytania Wnioskodawca wskazał, że z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, iż zbycie prawa użytkowania wieczystego stanowi dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT. Podkreślił, że ustawodawca przewidział zwolnienia z VAT dla dostawy działek, gdyż te stanowią grunty. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku, dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Wnioskodawca wyraził stanowisko, że Działka jest terenem niezabudowanym, ponieważ nie znajdują się na niej żadne budowle oraz budynki. Jednakże w ocenie Wnioskodawcy nie można przy tym uznać, że Działka jest w całości terenem innym niż teren budowlany. Zgodnie bowiem z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, przez tereny budowlane należy rozumieć grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, zaś w MPZP w części dla Działki wyznacza się tereny dróg wewnętrznych oznaczone symbolem KDW.5. Oznacza to, że w tej części ta działka jest przeznaczona pod drogi wewnętrzne, czyli budowle, dlatego jest terenem budowlanym. Zdaniem Wnioskodawcy dostawa Działki w części dotyczącej terenów, które zgodnie z MPZP są przeznaczone pod drogi wewnętrzne (KDW.5.) nie może podlegać zwolnieniu z VAT. Jednakże – zdaniem Wnioskodawcy – dostawa Działki w części dotyczącej terenów, które zgodnie z MPZP są przeznaczone pod tereny zieleni urządzonej (oznaczone symbolami od ZP.1 do ZP.4), o podstawowym przeznaczeniu pod publicznie dostępne parki, skwery, będzie podlegała zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Wynika to stąd, że tereny te nie stanowią terenów budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Wnioskodawca wskazał przy tym, że co prawda na ich terenie dopuszcza się zabudowę w postaci przykładowo placów do zabaw dla dzieci, wiat; altan lub urządzeń rekreacyjnych, lecz ta zabudowa ma charakter zabudowy uzupełniającej. Oznacza to, że przeznaczeniem tych terenów nie jest zabudowa, ponieważ ta stanowi jedynie uzupełnienie tych terenów, a nie ich przeznaczenie. Przeznaczeniem tych terenów są bowiem publicznie dostępne parki, skwery. Wnioskodawca zaznaczył, że jego stanowisko znajduje potwierdzenie w jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych. Na Działce, tereny przeznaczone pod tereny zieleni urządzonej zostały wyodrębnione od terenów przeznaczonych na tereny dróg wewnętrznych liniami rozgraniczającymi na podstawie MPZP. Przez wzgląd na powyższe - zdaniem Wnioskodawcy - dostawa Działki będzie podlegała zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT w części terenów przeznaczonych pod tereny zieleni urządzonej. Jeśli chodzi o drugie pytanie, to Wnioskodawca wskazał, że w przypadku dostawy Działki, zapłata od Miasta będzie stanowić podstawę opodatkowania VAT. Z racji tego, że dostawa Działki powinna podlegać w części opodatkowaniu VAT, a w części być od tego podatku zwolniona, to Wnioskodawca powinien ustalić podstawę opodatkowania w ramach kryterium powierzchniowego, czyli ustalić ją w dwóch odrębnych częściach proporcjonalnie do m2 przypadających na: • tereny zieleni urządzonej; • tereny dróg wewnętrznych. Wynika to stąd, że na Działce, tereny przeznaczone pod tereny zieleni urządzonej zostały wyodrębnione od terenów przeznaczonych na tereny dróg wewnętrznych liniami rozgraniczającymi na podstawie MPZP. W ocenie Wnioskodawcy zastosowanie kryterium powierzchniowego odda najprecyzyjniej realny skutek w opodatkowaniu VAT przedmiotowej dostawy Działki. W interpretacji indywidualnej z 5 grudnia 2025 r. organ stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Organ przyznał, że grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a ich sprzedaż, jak również zbycie prawa użytkowania wieczystego, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 tej ustawy. Dalej podał, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą. Tym samym, w opisanej sytuacji planowane zbycie prawa wieczystego Działki będzie dostawą dokonywaną w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2, przez podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji powyższego, zbycie prawa użytkowania wieczystego Działki będzie stanowić dostawę towarów, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Jeśli chodzi o ewentualne zwolnienie z od podatku, to organ zaznaczył, że analiza art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie to obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) innych niż tereny budowlane. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Organ zaznaczył dalej, że z okoliczności sprawy wynika, iż przez teren Działki przebiegają sieci ciepłownicze oraz znajduje się na niej magistrala wodna, należące do podmiotu trzeciego. Organ zauważył, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia budowli czy urządzenia budowlanego. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 418 ze zm.; dalej: Prawo budowlane). Odwołując się z kolei do art. 47 § 1 i § 2 oraz art. 48 i 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071 ze zm.) organ skonstatował, że jeśli znajdujące się na działce części infrastruktury wodnokanalizacyjnej, ciepłowniczej czy elektrycznej są przyłączone do przedsiębiorstw świadczących usługi wodociągowe oraz elektroenergetyczne, to stanowią one własność tych przedsiębiorstw. Z punktu widzenia prawa cywilnego właściciel gruntu jest również właścicielem wzniesionych na nim budynków i budowli. Przedmiotem sprzedaży zawsze jest grunt wraz ze wszystkimi budynkami i budowlami trwale z tym gruntem związanymi - ale jeśli przebiegające przez działkę np. sieci infrastruktury technicznej są przyłączone do przedsiębiorstw przesyłowych to stanowią własność tych przedsiębiorstw. Organ wskazał, że w sprawie mamy do czynienia z sytuacją zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym znajdują się naniesienia (budowle) niebędące własnością Wnioskodawcy. Z perspektywy ekonomicznej to nie Wnioskodawca znajduje się w faktycznym posiadaniu naniesień i nie korzysta z nich jak właściciel. Wobec tak przedstawionego opisu sprawy oraz obowiązujących przepisów prawa należy stwierdzić, że skoro znajdujące się na ww. działce naniesienia w postaci sieci ciepłowniczej i magistrali wodnej nie są własnością Wnioskodawcy, to przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt. W ocenie organu w opisanej sytuacji przedmiotem dostawy będzie wyłącznie prawo wieczystego użytkowania gruntu, gdyż tylko ono należy do Wnioskodawcy. Jednak nieruchomości tej nie można uznać za grunt niezabudowany, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, bowiem posadowione są na niej budowle - sieci ciepłownicze i magistrala wodna. W konsekwencji zdaniem organu zbycie prawa użytkowania wieczystego Działki nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, gdyż przepis ten stosuje się tylko do dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, a w przedstawionej sytuacji grunt ten jest zabudowany ww. budowlami. Co więcej, nie znajdą także tutaj zastosowania art. 29a ust. 8 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT - dotyczące zwolnienia od podatku m.in. dostaw budowli, ponieważ dostawa budowli nie będzie miała tu miejsca (sieci ciepłownicze i magistrala wodna nie są własnością Wnioskodawcy). W konsekwencji, transakcja zbycia prawa użytkowania wieczystego Działki nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, 10 i 10a ustawy o VAT. Dalej organ podał, że jeśli z kolei chodzi o zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, to nie może ono mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Z opisu sprawy wynika, że prawo użytkowania wieczystego dla Działki zostało ustanowione przed 2004 r. Ustanowienie prawa użytkowania wieczystego przed 1 maja 2004 r. nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż na podstawie obowiązującej przed tym dniem ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 1993 r. Nr 11 poz. 50 ze zm.), grunt nie był towarem i ustanowienie prawa jego użytkowania wieczystego nie stanowiło dostawy towarów. Zatem nabycie przez Wnioskodawcę prawa użytkowania wieczystego Działki nie było opodatkowane podatkiem VAT, nie wystąpił podatek VAT, który mógłby podlegać odliczeniu. Tym samym nie można mówić, że przysługiwało Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu prawa użytkowania wieczystego Działki, lub że takie prawo nie przysługiwało, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem. Co więcej, organ zaznaczył, że Działka nie była przez Wnioskodawcę wykorzystywana na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej – zatem nie była wykorzystywana wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku przez cały okres jej posiadania. Wobec tego, w omawianej sytuacji, zwolnienie od podatku VAT na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie będzie miało miejsca, z uwagi na fakt, że nie zostały spełnione oba warunki zawarte w tym przepisie. Podsumowując organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie, dokonanie przez Wnioskodawcę zbycia prawa użytkowania wieczystego Działki stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu i nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, 10, 10a ani 2 ustawy o VAT. W konsekwencji, dostawa podlega opodatkowaniu podatkiem VAT przy zastosowaniu właściwej stawki podatku. W odniesieniu do drugiego pytania organ wyszczególnił, że w przedmiotowa transakcja w całości nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, w konsekwencji w opisanej sprawie nie ma konieczności wyodrębniania powierzchni z zastosowaniem tzw. klucza powierzchniowego dla zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT dla części gruntu, bowiem nie są spełnione warunki dla zastosowania tego przepisu. W skardze na powyższą interpretację Skarżący podniósł zarzuty naruszenia: I. art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zbycie prawa użytkowania wieczystego Działki będzie dostawą terenu zabudowanego, podczas gdy zbycie prawa użytkowania wieczystego w zakresie Działki w ekonomicznym ujęciu transakcji powinno być traktowane jako dostawa terenu niezabudowanego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, że zbycie prawa użytkowania wieczystego Działki, w części dotyczącej terenów przeznaczonych pod tereny zieleni urządzonej nie będzie podlegało zwolnieniu od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. II. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111, dalej: O.p.), poprzez niewyczerpującą i fragmentaryczną ocenę stanowiska Skarżącego, polegającą na tym, że organ ograniczył uzasadnienie interpretacji wyłącznie do kwestii zabudowania Działki, pomijając ocenę spełnienia przez Działkę definicji terenu budowlanego, stanowiącej odrębną i konieczną przesłankę do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, w tym również nieprzedstawienia jednoznacznego i merytorycznego stanowiska w zakresie pytania nr 2, dotyczącego możliwości zastosowania kryterium powierzchniowego, poprzestając na stwierdzeniu, że wobec przyjętej kwalifikacji transakcji brak jest potrzeby rozważania tego zagadnienia, mimo formalnego uznania stanowiska Skarżącego za nieprawidłowe. Skarżący wniósł o uchylenie interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Według Skarżącego nie sposób przyjąć by dostawa Działki była dostawą terenu zabudowanego. Okoliczność, że przez Działkę przebiegają sieci ciepłownicze oraz magistrala wodna nie może przesądzać o uznaniu jej za teren zabudowany w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Są to bowiem budowle należące do podmiotu trzeciego, a nie do Skarżącego, jako zbywcy Działki. Zdaniem Skarżącego, przy ocenie, czy dostawa danego gruntu ma za przedmiot teren niezabudowany w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, decydujące znaczenie ma przede wszystkim ekonomiczny charakter planowanej transakcji. Nie można automatycznie utożsamiać samego fizycznego istnienia budowli na gruncie z jego zabudowanym charakterem, jeżeli obiekty te nie stanowią przedmiotu dostawy i nie mają znaczenia wiodącego dla określenia istoty transakcji. Jak podkreślił Skarżący, infrastruktura przesyłowa znajdująca się na Działce nie stanowi jego własności, a jej istnienie nie wiąże się z żadnym prawem do rozporządzania nią jak właściciel przez Skarżącego. Skarżący dalej podkreślił, że ekonomiczny charakter transakcji polegającej na dostawie Działki nie obejmuje tych budowli. Nie są one bowiem przedmiotem transakcji, nie wpływają na cenę transakcyjną ani na cel gospodarczy dostawy Działki. Z perspektywy obrotu gospodarczego przedmiotem dostawy Działki jest wyłącznie grunt jako taki, bez znajdujących się na niej budowli w postaci sieci ciepłowniczych wraz z magistralą wodną należącą do podmiotu trzeciego. Samo umiejscowienie na działce infrastruktury należącej do podmiotu trzeciego nie może zatem prowadzić do wniosku, że dochodzi do dostawy gruntu zabudowanego. Na poparcie stanowiska Skarżący powołał judykaty sądów administracyjnych. Ponadto Skarżący podniósł, że organ w ogóle nie uzasadnił prawnie swojego stanowiska polegającego na uznaniu, że stanowisko Skarżącego w zakresie pytania nr 2 należy uznać za nieprawidłowe. W zaskarżonej interpretacji jednym z odrębnych i samodzielnych pytań było pytanie nr 2, dotyczące możliwości zastosowania kryterium powierzchniowego (klucza powierzchniowego) w celu wyodrębnienia części podstawy opodatkowania VAT kwalifikującej się do zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT oraz części tej podstawy, która zwolnieniu z VAT nie podlega. Odnosząc się do tego pytania, organ nie dokonał jednak merytorycznej oceny prawnej zaproponowanego przez Wnioskodawcę sposobu ustalenia podstawy opodatkowania, lecz poprzestał na stwierdzeniu, że skoro dostawa całej Działki nie podlega zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, to nie ma konieczności wyodrębniania części podstawy opodatkowania z zastosowaniem tzw. klucza powierzchniowego. W ocenie Skarżącego takie stanowisko nie stanowi jednak realizacji obowiązku wynikającego z art. 14c § 1 i § 2 O.p. Organ nie odniósł się bowiem do istoty pytania nr 2, tj. nie dokonał oceny prawnej dopuszczalności zastosowania kryterium powierzchniowego jako metody alokacji podstawy opodatkowania w sytuacji, w której tylko część gruntu podlegającego dostawie spełnia przesłanki podlegania pod zwolnienie z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Organ ograniczył się zatem do stwierdzenia wtórnego wobec swojej oceny pytania nr 1, traktując pytanie nr 2 jako bezprzedmiotowe, bez przeprowadzenia samodzielnej analizy prawnej zagadnienia objętego tym pytaniem. Zdaniem Skarżącego fakt, że w ocenie Organu dana czynność nie korzysta ze zwolnienia, nie zwalnia go z obowiązku dokonania oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy w zakresie sposobu ustalenia podstawy opodatkowania, skoro pytanie to zostało wyraźnie i odrębnie sformułowane we wniosku. Końcowo Skarżący dodał, że organ, dokonując oceny skutków podatkowych planowanej dostawy Działki, nie odniósł się jednoznacznie do jednej z dwóch podstawowych przesłanek zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, tj. do kwestii, czy Działka stanowi teren budowlany w rozumieniu ustawy o VAT. Organ skoncentrował się wyłącznie na zagadnieniu zabudowania Działki. Organ nie dokonał natomiast analizy w zakresie spełnienia przez Działkę definicji terenu budowlanego, ani nie stwierdził w sposób jednoznaczny, czy Działka jest, bądź nie jest terenem budowlanym w rozumieniu ustawy o VAT. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. Organ podtrzymał wyrażone w interpretacji stanowisko. Dodał, że punktem wyjścia do rozumienia art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT powinna być wykładnia językowa. Pomimo, że w ekonomicznym aspekcie przedmiotem dostawy będzie sam grunt, nie można zgodzić się ze Skarżącym, że grunt zabudowany ww. naniesieniami, stanowi teren niezabudowany i jego dostawa może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w powołanym przepisie. Zdaniem organu w tym kontekście nieistotne dla sprawy są również ustalenia, czy działka spełnia warunki określone w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, tj. czy podlega ustaleniom miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz czy wydano dla niej decyzję o warunkach zabudowy, ponieważ przepis ten odnosi się do definicji terenów budowlanych. W skarżonej sprawie natomiast nie mamy do czynienia z terenem niezabudowanym, zatem analiza czy jest on terenem budowlanym w świetle art. 2 pkt 33 pozostaje bez znaczenia, dla określenia możliwości zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Na poparcie własnego stanowiska organ przytoczył przykłady z orzecznictwa. Dalej organ wskazał, że nie można uznać, iż Skarżący ma prawo do posłużenia się kluczem powierzchniowym dla wyodrębnionej części działki, bowiem cała działka jest terenem zabudowanym i zbycie prawa wieczystego użytkowania Działki w całości nie będzie korzystało ze zwolnienia na podstawie ww. przepisu. Zatem brak jest podstaw do stosowania klucza powierzchniowego w tej sytuacji. Z kolei w odniesieniu do powołanych przez Skarżącego wyroków sądów, organ wyjaśnił, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. W związku z powyższym nie mają one wpływu na podjęte w skarżonej interpretacji rozstrzygnięcie. W replice na odpowiedź na skargę Skarżący podkreślił, że – w kontekście orzeczeń sądowych powołanych przez organ – inaczej należałoby ocenić sytuację, gdyby przedmiotem transakcji była działka, na której znajdowałby się budynek lub część budynku. Z perspektywy obiektywnego nabywcy i realiów rynkowych taka transakcja byłaby postrzegana jako nabycie gruntu zabudowanego. W niniejszej sprawie zdaniem Skarżącego naniesienia nie są typową "zabudową" determinującą przeznaczenie nieruchomości, nie stanową składnika, który nabywca otrzymuje w ramach transakcji, ani nie kreują po stronie nabywcy prawa do korzystania z nich jak właściciel. Skarżący zaznaczył również, że organ nie dokonał analizy drugiej przesłanki z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, tj. kwestii terenu budowalnego. Końcowo Skarżący zwrócił uwagę, że organ przyznał, iż ekonomicznie przedmiotem transakcji będzie dostawa gruntu niezabudowanego, jednak uznał tę okoliczność za irrelewantną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. W myśl art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 r.; dalej: P.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57(a) ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015). Dalej podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 o.p.). Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa. W niniejszej sprawie istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia czy fakt, że przez teren Działki przebiegają sieci ciepłownicze oraz znajduje się na niej magistrala wodna, należące do podmiotu trzeciego, oznacza, że Działka nie jest terenem niezabudowanym, o którym mowa w art. 43 § 1 pkt 9 ustawy o VAT. W piśmiennictwie zwraca się uwagę, że do końca 2018 r. organy podatkowe zajmowały stanowisko, iż grunt, na którym znajdują się wyłącznie urządzenia przesyłowe, stanowi grunt niezabudowany w rozumieniu ustawy o VAT. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 15 stycznia 2018 r. (0114-KDIP1-3.4012.483.2017.2.MT) DKIS stwierdził, że: "(...) skoro w niniejszej sprawie w odniesieniu do gazociągu i linii elektrycznej nie dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, to nie będą one przedmiotem planowanej dostawy. Przedmiotem sprzedaży na gruncie podatku VAT będzie więc jedynie grunt niezabudowany" (podobnie w interpretacji indywidualnej z 29 marca 2018 r. (0111-KDIB3-1.4012.154.2018.1.IK). Obecnie natomiast praktyka interpretacyjna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej uległa zasadniczej zmianie (por. G. Kaptur, Nieruchomości jako przedmiot opodatkowania w podatku VAT, cz. XXI – pojęcie terenu niezabudowanego, Nieruchomości 2020, nr 12, s. 30-31). W opisanych wyżej okolicznościach, w wyniku sporów organu interpretacyjnego z podatnikami przeniesionych na grunt postępowań sądowych, w orzecznictwie sądów administracyjnych zarysowały się dwa różne stanowiska w kwestii skutków podatkowych dostawy gruntu, na którym znajduje się infrastruktura przesyłowa. Pierwsze stanowisko popiera nową praktykę interpretacyjną DKIS. Przykładowo w wyroku WSA w Krakowie z 25 listopada 2020 r. sygn. I SA/Kr 1149/20 Sąd odnosząc się do art. 43 § 1 pkt 9 ustawy o VAT poprzestał na wykładni językowej pojęcia "teren niezabudowany", wskazując, że jest to teren, na którym nie mieszczą się "żadne obiekty budowlane, czyli budynki lub budowle". Podobne stanowisko zajął WSA w Krakowie w wyroku z 25 listopada 2019 r. sygn. I SA/Kr 1013/19, zauważając nadto, że ustawodawca nie uzależnił zwolnienia od podatku VAT od tego, czy przedmiotem dostawy są równocześnie zabudowania. Pierwszy z przytoczonych wyroków nie został poddany kontroli instancyjnej, natomiast drugi został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 23 sierpnia 2024 r. sygn. I FSK 1670/20. NSA zauważył, że w przypadku, gdy na działce znajdują się części gazociągów, co do zasady zgodzić się należy z oceną, że istnieje tam "zabudowa" w sensie faktycznym. Art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT nie uzależnia bowiem zwolnienia od podatku od wielkości czy ilości zabudowań na gruncie. Terenem zabudowanym może być każdy teren, na którym znajdują się budynki, budowle lub ich części. Jednakże – jak podkreślił NSA – wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT wymaga analizy funkcji, jaką przepis ten pełni w systemie opodatkowania, a w konsekwencji charakteru transakcji gospodarczej i jej skutku ekonomicznego. Wskazał przy tym, że za takim stanowiskiem przemawia orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. wyroki z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08, EU:C:2009:722, pkt 39, 40, 44 oraz z 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-543/11, ECLI:EU:C:2013:20) oraz orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Podkreślono w nich, że aspekt ekonomiczny transakcji możliwy jest również do wzięcia pod uwagę przy kwalifikowaniu terenu jako niezabudowanego. W tym przypadku kluczowy będzie przede wszystkim charakter obiektów, które znajdują się na tym gruncie. NSA stanął na stanowisku, że oceniając, czy grunt jest terenem niezabudowanym w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT należy mieć na względzie przede wszystkim stan faktyczny. To jednak nie wyklucza, że w określonych przypadkach, ze względu na charakter gospodarczy transakcji, należy wziąć pod uwagę to, czy obiekty posadowione na gruncie mają znaczenie wiodące dla określenia charakteru tego gruntu jako gruntu zabudowanego. Podkreślono w związku z tym, że przy kwalifikowaniu terenu jako niezabudowanego można wziąć pod uwagę aspekt ekonomiczny transakcji, przy czym w tym przypadku kluczowy będzie przede wszystkim charakter obiektów, które znajdują się na tym gruncie i czy istniejąca "zabudowa" zmieniła w sposób istotny charakter gruntu. O terenie "zabudowanym" w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT można mówić w sytuacji, gdy istniejąca zabudowa ma dla tego terenu podstawowe, dominujące znaczenie. Natomiast nie jest istotna "zabudowa", jeśli ma ona charakter uzupełniający w stosunku do podstawowego przeznaczenia terenu. Powołany wyrok NSA jest przykładem drugiej ze wspomnianych linii orzeczniczych sądów administracyjnych. Podobne stanowisko wyrażono w wyroku NSA z 8 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 560/18, wyroku NSA z 10 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 575/18, wyroku NSA z 23 lutego 2024 r. sygn. I FSK 741/20, wyroku NSA z 23 sierpnia 2024 r. sygn. I FSK 1670/20, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 grudnia 2024 r. sygn. III SA/Wa 2164/24, wyroku WSA w Krakowie z 8 grudnia 2021 r. sygn. I SA/Kr 1055/21, wyroku WSA w Gliwicach z 28 września 2021 r. sygn. I SA/Gl 525/21, wyroku WSA w Lublinie z 30 kwietnia 2019 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 55/19). Sąd w składzie rozpoznającym niniejsza skargę podziela drugie z przytoczonych stanowisk judykatury i uznaje je za własne. Trzeba więc podkreślić, że organ trafnie dostrzegł, iż znajdujące się na działce naniesienia w postaci sieci ciepłowniczej i magistrali wodnej nie są własnością Skarżącego, zatem w przypadku opisanym w zdarzeniu przyszłym, przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt. Innymi słowy, skoro wskazane elementy infrastruktury ciepłowniczej i przesyłowo-wodnej nie stanowią własności sprzedającego, zarówno w sensie ekonomicznym, jak i prawnym, to wymaga przyjęcia, iż dostawie będą podlegać jedynie grunty, bez rzeczonych budowli. Samo umiejscowienie ich na działce zbywcy nie czyni ich bowiem przedmiotem transakcji. Jednocześnie organ dokonując wykładni art. 43 § 1 pkt 9 ustawy o VAT niezasadnie pominął ten aspekt gospodarczy transakcji i poprzestał na stwierdzeniu, że skoro na nieruchomości są posadowione budowle w postaci sieci ciepłowniczych i magistrali wodnej, to Działka nie jest gruntem niezabudowanym w rozumieniu art. 43 § 1 pkt 9 ustawy o VAT. W ocenie Sądu błędne jest zapatrywanie, że posadowienie na gruncie urządzeń przesyłowych należących do podmiotu będącego podmiotem trzecim wobec Skarżącego, czyni z terenu, na którym nie znajdują się żadne inne budynki i budowle, teren zabudowany. Urządzenia te, poprzez ich charakter, a także fakt, że są one częścią innego przedsiębiorstwa, nie mają znaczenia wiodącego dla określenia charakteru tego gruntu, jako terenu niezabudowanego. Ustawodawca w art. 49 § 1 w zw. z art. 48 Kodeksu cywilnego świadomie wykluczył urządzenia przesyłowe z katalogu części składowych nieruchomości oraz nadał im charakter przedmiotu odrębnej własności i odrębnego obrotu. Jednocześnie na Działce, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, nie znajdują się żadne inne budynki czy budowle. Prawidłowe rozumienie art. 43 § 1 pkt 9 ustawy o VAT, wymaga zatem sięgnięcia po wykładnię systemową i stwierdzenia, że opisane budowle, jako urządzenia niestanowiące części składowych zbywanych działek, nie mogą zarazem wpływać na opodatkowanie opisanej we wniosku dostawy, ani też decydować o charakterze nieruchomości, której dotyczy zaskarżona interpretacja. Skoro zatem organ przy stwierdzeniu, że teren jest zabudowany błędnie przypisał kluczową wagę okoliczności, że na działce znajdują się urządzenia przesyłowe, a brak jest innych okoliczności przemawiających za uznaniem Działki za teren zabudowany, to należy uznać przedmiotowy teren za niezabudowany w rozumieniu art. 43 § 1 pkt 9 ustawy o VAT. Tym samym Sąd podzielił zarzut błędnej wykładni art. 43 § 1 pkt 9 P.p.s.a., tj. naruszenia prawa materialnego. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło organ do co najmniej przedwczesnego wniosku o braku spełnienia przesłanek do zwolnienia części Działki z podatku od towarów i usług, a tym samym do co najmniej przedwczesnego uznania stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Jednocześnie Sąd nie podzielił powołanego przez Skarżącego zarzutu art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Podkreślić należy, że dla uznania danej czynności za zwolnioną od podatku, art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT wymaga łącznego spełnienia opisanych w tym przepisie przesłanek. Stwierdzenie przez organ interpretacyjny, że w jego ocenie nie jest spełniona przesłanka "terenów niezabudowanych" uprawniało organ do konstatacji o nieprawidłowości stanowiska Skarżącego wyrażonego na gruncie pytania nr 1. Jeżeli z kolei chodzi o zarzut nieprzedstawienia jednoznacznego i merytorycznego stanowiska w zakresie pytania nr 2, dotyczącego możliwości zastosowania kryterium powierzchniowego, to również nie jest on zasadny. Konstrukcja pytania nr 2 zadanego przez Skarżącego opiera się na stwierdzeniu "zakresu Działki kwalifikującej się do zastosowania zwolnienia art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT". Skoro w ocenie organu przypadek taki nie nastąpił, to zbędne było analizowanie czy do takiego przypadku miałoby zastosowanie kryterium powierzchniowe. Będący przedmiotem wątpliwości problem kryterium powierzchniowego aktualizuje się bowiem w przypadku zakwalifikowania części Działki do zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Sąd przy tym podkreśla, że jak wyżej wskazano, dokonana przez organ ocena braku spełnienia przesłanki "terenów niezabudowanych" jest błędna i narusza prawo materialne w sposób dający podstawę do uchylenia zaskarżonej interpretacji, natomiast w sytuacji braku naruszenia prawa materialnego suponowane przez Skarżącego naruszenie przepisów postępowania nie mogłoby być samodzielną przesłanką do uchylenia interpretacji. Mając powyższe na względzie, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację, działając na podstawie art.146 § 1 P.p.s.a w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. Ponownie rozpoznając sprawę organ przyjmie, że Działka, spełnia przesłankę terenu niezabudowanego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT i rozważy pozostałe warunki zastosowania zwolnienia uregulowanego w tym przepisie, w stosunku do części Działki dotyczącej terenów przeznaczonych pod tereny zieleni urządzonej. Następnie w razie ustalenia, że w powyższym zakresie Działka kwalifikuje się do zastosowania zwolnienia, organ rozważy kwestię zastosowania kryterium powierzchniowego. O zwrocie kosztów postępowania sądowego w łącznej kwocie 697 zł orzeczono w pkt II wyroku na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 2 p.p.s.a., uwzględniając uiszczony wpis od skargi (200 zł), opłatę skarbową od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika (480 zł) ustalone według stawki z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.