I SA/Kr 669/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie: Przewodniczący - Sędzia WSA Bogusław Wolas, Sędzia WSA Grzegorz Klimek, Sędzia WSA Michał Niedźwiedź (spr.), po rozpoznaniu 29 września 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi N. G. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 kwietnia 2022 r., nr 0111-KDIB1-1.4019.17.2021.3.ŚS w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 lutego 2022 r. nr 0111-KDIB1-1.4019.17.2021.1.AW; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz N. G. kwotę 200 (dwustu) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

1.1. N. G. – nazywana dalej "Skarżącą", złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Wniosek ten dotyczył ustalenia, czy art. 149-151 ustawy z 22 marca 2018 r. o komornikach sądowych (Dz.U. z 2018 r. poz. 771; dalej jako "u.k.s.") przewidujące obowiązek przekazania przez komornika sądowego opłat egzekucyjnych na rachunek właściwego urzędu skarbowego po potrąceniu należnego komornikowi wynagrodzenia prowizyjnego, znajdują zastosowanie wyłącznie do opłat egzekucyjnych ustalonych na podstawie ustawy z 28 lutego 2018 r. o kosztach komorniczych (Dz.U. z 2018 r. poz. 770; dalej jako "u.k.k.), czy też odnoszą się do wszystkich opłat, w tym ustalonych na podstawie ustawy z 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (Dz.U. z 2015 r. poz. 790 ze zm.) 1.2. Postanowieniem z 10 lutego 2022 r. (nr 0111-KDIB1-1.4019.17.2021.1.AW) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. 1.3. W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżąca podniosła zarzuty naruszenia: - art. 14p w zw. z art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej jako "O.p.") poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wnioskodawca nie jest osobą zainteresowaną w rozumieniu przepisu art. 14b § 1O.p., a tym samym nie ma interesu prawnego w uzyskaniu indywidualnej interpretacji prawa podatkowego; - art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 O.p. oraz w zw. z art. 149 ustawy o komornikach sądowych, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepisy ustawy o komornikach sądowych w części, w jakiej dotyczą opłat egzekucyjnych nie są przepisami podatkowymi w rozumieniu art. 14b § 1 O.p., a w konsekwencji niezastosowanie tych przepisów w sprawie; - art. 165a § 1 O.p. poprzez odmowę wszczęcia postępowania i wydania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, mimo, iż wnioskodawca wniósł o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt i 1 O.p. 1.4. Postanowieniem z 12 kwietnia 2022 r. (nr 0111-KDIB1-1.4019.17.2021.3.ŚS) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy swoje wcześniejsze rozstrzygnięcie. W motywach postanowienia organ sprecyzował, że spór w sprawie sprowadza się do tego, czy organ pierwszej instancji zasadnie odmówił wszczęcia postępowania, uznając, że w zakresie ustawy o komornikach sądowych nie można wszcząć postępowania z uwagi na zaistnienie negatywnej przesłanki uniemożliwiającej wydanie interpretacji indywidualnej i w efekcie zakres przedmiotowy wniosku zakreślony przez Skarżącą nie mieści się w zakresie przedmiotowym instytucji interpretacji indywidualnej. Dalej organ wyjaśnił, że literalna wykładnia art. 14b § 1 w zw. z art. 14p oraz w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 O.p. nie ogranicza możliwości interpretacji wyłącznie do przepisów prawa materialnego, niemniej jednak analiza treści pozostałych przepisów regulujących kwestię wydawania interpretacji indywidualnych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej pozwala na uznanie, iż interpretacja może obejmować swym zakresem jedynie te przepisy prawa podatkowego, w których problem będący przedmiotem interpretacji dotyczy ogólnie sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania wnioskodawcy. Tym samym przepisy prawa dają wnioskodawcy uprawnienie do uzyskania od organu podatkowego interpretacji prawa podatkowego, w każdej indywidualnej sprawie, która może kształtować jego sytuację podatkową i może rzutować na prawidłowe rozliczenie podatnika w ramach określonego podatku. Biorąc pod uwagę funkcję ochronną interpretacji indywidualnych, podmiotem legitymowanym do jej uzyskania jest podmiot, dla którego określony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe może rodzić konsekwencje w sferze stosunków prawno-podatkowych. Tymczasem, zdaniem organu, Skarżąca nie jest osobą zainteresowaną w rozumieniu art. 14b § 1 w zw. z art. 14p O.p. W świetle tych przepisów status zainteresowanego posiada każdy podmiot, który zwraca się o wydanie interpretacji indywidualnej w celu prawidłowej, tj. zgodnej z obowiązującymi go przepisami, realizacji swoich praw i obowiązków w sferze materialnego prawa podatkowego. Innymi słowy, z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej może wystąpić podmiot, który chce się dowiedzieć, czy zaistnienie określonej sytuacji faktycznej powoduje po jego stronie powstanie obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego (w szczególności, obowiązku ustalenia i zapłaty określonego rodzaju podatku). W świetle powyższego organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że wskazane przez Skarżącą zagadnienie nie jest związane ze sferą jej odpowiedzialności podatkowej (dotyczy powstania obowiązku podatkowego w określonych we wniosku okolicznościach). Ponadto zarówno stan faktyczny jak i dotyczące go pytanie nie obejmowały zagadnień, które mogły zostać objęte funkcjami właściwymi dla interpretacji indywidualnych. Wniosek nie dotyczył bowiem przepisów odnoszących się wprost do sfery zobowiązań podatkowych albo przepisów o charakterze proceduralnym. Tymczasem, jak organ wyjaśnił, przedmiotem interpretacji indywidualnej nie mogą być przepisy prawa proceduralnego jak i przepisy prawa materialnego nie odnoszące się wprost do zobowiązania lub skierowane do organów podatkowych. Oceniając w świetle art. 3 pkt 2 O.p., czy dany przepis prawa podatkowego może podlegać interpretacji indywidualnej należy mieć bowiem na względzie elementy wynikające z charakteru instytucji interpretacji indywidualnych – w tym właśnie nadające interpretacji funkcję ochronną. Ponadto, wskazane przez Skarżącą ustawy nie stanowią przepisów prawa podatkowego (przepisów ustaw podatkowych) w rozumieniu art. 3 ust. 1 i 2 O.p., do których interpretacji uprawniony jest Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. 2.1. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Skarżąca podniosła zarzuty naruszenia: - art. 14p w zw. z art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 O.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu uznanie, że Skarżąca nie jest osobą zainteresowaną w rozumieniu art. 14b § 1 O.p., a tym samym nie ma interesu prawnego w uzyskaniu indywidualnej interpretacji prawa podatkowego; - art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 O.p. oraz w zw. z art. 149 ustawy o komornikach sądowych, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepisy ustawy o komornikach sądowych w części, w jakiej dotyczą opłat egzekucyjnych nie są przepisami podatkowymi w rozumieniu art. 14b § 1 O.p., a w konsekwencji niezastosowanie tych przepisów w sprawie; - art. 165a § 1 O.p. poprzez odmowę wszczęcia postępowania i wydania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, mimo, iż wnioskodawca wniósł o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 14b § w zw. z art. 3 pkt i 1 O.p. 2.2. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.3. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: 3.1. Skarga okazała się zasadna, dlatego został uwzględniona. 3.2. Mając na względzie treść zaskarżonego postanowienia oraz opisane we wniosku zagadnienie przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że 1 stycznia 2019 r. weszły w życie dwie ustawy regulujące działalność komorników: ustawa z 22 marca 2018 r. o komornikach sądowych oraz ustawa z 28 lutego 2018 r. o kosztach komorniczych. Zgodnie z art. 149 ust. 1 u.k.s. opłata egzekucyjna stanowi niepodatkową należność budżetową o charakterze publicznoprawnym pobieraną za czynności, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 1 i 2, na zasadach określonych w u.k.k. Stosownie do art. 149 ust. 2 u.k.s. uzyskane opłaty egzekucyjne, po potrąceniu wynagrodzenia prowizyjnego komornika, stanowią dochód budżetu państwa i podlegają przekazaniu na rachunek, o którym mowa w art. 196 ust. 1 pkt 3 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2077 ze zm.), urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę kancelarii, w terminie do 5 dnia miesiąca kalendarzowego następującego po miesiącu, w którym zostały uzyskane. Jednocześnie zgodnie z art. 149 ust. 4 u.k.s. organem pierwszej instancji właściwym do wydawania decyzji w przedmiocie opłat egzekucyjnych podlegających przekazaniu zgodnie z ust. 2, jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na siedzibę kancelarii. Z ust. 5 wskazanego przepisu wynika, iż komornik jest obowiązany złożyć do urzędu skarbowego, o którym mowa w ust. 2, miesięczną informację o uzyskanych opłatach egzekucyjnych oraz opłatach egzekucyjnych podlegających przekazaniu zgodnie z ust. 2, w terminie do 10 dnia miesiąca kalendarzowego następującego po miesiącu, w którym zostały uzyskane. Informacja ta stanowi dowód księgowy. Nadto stosownie do art. 149 ust. 6 u.k.s. w przypadku uprawomocnienia się orzeczenia sądu skutkującego koniecznością zwrotu całości lub części uzyskanej opłaty egzekucyjnej, proporcjonalna część przekazanej opłaty egzekucyjnej stanowi nadpłatę w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.). Z art. 150 ust. 1 u.k.s. wynika natomiast, że komornikowi za pełnioną służbę przysługuje wynagrodzenie prowizyjne, proporcjonalne do wysokości uzyskanych opłat egzekucyjnych. Zgodnie natomiast z ust. 3 wskazanego przepisu wynagrodzenie prowizyjne komornik potrąca bezpośrednio z uzyskanych opłat egzekucyjnych. Komornik zgodnie z ust. 4 przekazuje należne mu wynagrodzenie prowizyjne na odrębny rachunek bankowy służący pokryciu kosztów działalności egzekucyjnej, najpóźniej w terminie, o którym mowa w art. 149 ust. 2. Jednocześnie art. 283 ust. 1 u.k.s. stanowi, że przepisów art. 149-151 nie stosuje się do opłat egzekucyjnych prawomocnie ustalonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Zgodnie natomiast z ust. 2 wskazanego przepisu opłaty, o których mowa w ust. 1, przypadają komornikowi, zastępcy komornika, komornikowi odwołanemu, komornikowi, którego powołanie na stanowisko komornika wygasło z mocy prawa, albo spadkobiercom zmarłego komornika zgodnie z dotychczasowymi przepisami. W związku z powyższymi przepisami, po 1 stycznia 2019 r. po stronie komornika zaistniał obowiązek pobierania lub ściągania od dłużników niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym, czyli uzyskanych opłat egzekucyjnych. Jednocześnie komornikowi przysługuje prawo do potrącenia z uzyskanych opłat egzekucyjnych prowizji, która stanowić będzie jego przychód. 3.3. Tak opisany problem legł u podstaw postawionego przez Skarżącą pytania: czy przepisy art. 149-151 u.k.s. przewidujące obowiązek przekazania przez komornika sądowego opłat egzekucyjnych na rachunek właściwego urzędu skarbowego po potrąceniu należnego komornikowi wynagrodzenia prowizyjnego, znajdują zastosowanie wyłącznie do opłat egzekucyjnych ustalonych na podstawie ustawy z 28 lutego 2018 r. o kosztach komorniczych, czy też odnoszą się do wszystkich opłat, w tym ustalonych na podstawie ustawy z 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji? Zdaniem Skarżącej, opłaty ściągane na podstawie ustawy o komornikach sądowych i egzekucji z 29 sierpnia 1997 roku nie są opłatami egzekucyjnymi w rozumieniu ww. powołanych przepisów ustawy o komornikach sądowych i ustawy o kosztach komorniczych – a co za tym idzie nie dotyczą ich regulacje z art. 149 ust. 1-3 ustawy o komornikach sądowych, tj. stanowią przychód komornika nieobjęty system wynagrodzenia prowizyjnego. 3.4. Odmawiając wszczęcia postępowania, organ interpretacyjny stwierdził, że wskazane przez Skarżącą przepisy nie są przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 14b § 1 w związku z art. 3 pkt 1 i 2 O.p.. Stwierdził również, że Skarżąca nie jest zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Z takim stanowiskiem organu interpretacyjnego nie można się zgodzić, a rozumienie obu wskazanych przez organ przesłanek było błędne. Przypomnieć zatem należy, że stosownie do art. 14b § 1 O.p. przedmiotem interpretacji mogą być jedynie przepisy prawa podatkowego. Przez przepisy prawa podatkowego, stosownie do art. 3 pkt 2 O.p., rozumieć należy przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Przez ustawy podatkowe, stosownie do art. 3 pkt 1 O.p., rozumieć należy ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określających podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Podkreślić również należy, że zgodnie z art. 3 pkt 8 O.p. przez niepodatkowe należności budżetowe rozumieć należy niebędące podatkami i opłatami należności stanowiące dochód budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, wynikające ze stosunków publicznoprawnych. Z powyższego wynika zatem, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zawęził rozumienie sformułowania "interpretacje przepisów prawa podatkowego", jedynie do interpretacji "ustaw podatkowych" w znaczeniu wynikającym z art. 3 pkt Ordynacji podatkowej. Umknęło organowi, że stosownie do art. 3 pkt 1 O.p. ilekroć jest mowa o ustawach podatkowych, należy przez to rozumieć ustawy dotyczące podatków ale również opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych z uwzględnieniem art. 3 pkt 8 O.p. Właśnie z taką należnością budżetową o charakterze publicznoprawnym mamy odczynienia w niniejszej sprawie. Stosownie bowiem do art. 149 ust. 1 u.k.s. opłata egzekucyjna stanowi niepodatkową należność budżetową o charakterze publicznoprawnym pobieraną za wskazane w ustawie czynności. Już tylko z tej przyczyny należało uznać stanowisko organu za niewłaściwe. Organ interpretacyjny w niewłaściwy sposób zinterpretował również pojęcie "zainteresowanego" w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. Przypomnieć w tym miejscu należy, że stosownie do art. 3 pkt 1 O.p., przez ustawy podatkowe rozumieć należy ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określających podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Z art. 149 ust. 1 u.k.s. wynika bezspornie, że opłaty egzekucyjne stanowią niepodatkową należność budżetową o charakterze publicznoprawnym. Z kolei z art. 149 ust. 2 u.k.s. wynika, że komornik występuje faktycznie w roli płatnika w rozumieniu art. 8 Ordynacji podatkowej, ponieważ z uzyskane opłaty egzekucyjne, po potrąceniu wynagrodzenia prowizyjnego, przekazuje na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Tym samym jest obowiązany do obliczenia i pobrania oraz wpłacenia należności tak, jak płatnik (art. 8 O.p.). Podkreślić również należy, że środki z opłat egzekucyjnych komornik zobowiązany jest przekazać na rachunek bankowy właściwego urzędu skarbowego w terminie nie późniejszym niż do 5 dnia miesiąca kalendarzowego następującego po miesiącu, w którym uzyskał opłatę. Ponadto komornik ma obowiązek złożenia do tego urzędu informacji w przedmiocie: uzyskanych opłat egzekucyjnych, opłat egzekucyjnych podlegających przekazaniu po potrąceniu wynagrodzenia prowizyjnego. Informacje te mają być udzielone urzędowi skarbowemu do 10 dnia miesiąca kalendarzowego następującego po miesiącu, w którym komornik uzyskał opłatę. Wzór informacji o opłatach uzyskanych i tych, które podlegały przekazaniu, ma określać stosowne rozporządzenie. Przepisy art. 149 ust. 4-7 u.k.s. faktycznie poddają pobór opłat egzekucyjnych (w części stanowiącej dochód budżetu państwa) rygorom podatkowym. Właściwy do wydawania wszelkich decyzji związanych z poborem opłat egzekucyjnych od komornika jest urząd skarbowy właściwy ze względu na siedzibę kancelarii. W przypadku, w którym komornik uchybi któremuś z obowiązków, o których mowa w art. 149 ust. 2 i 5 u.k.s., naraża się na odpowiedzialność karną skarbową określoną w przepisach art. 57a i 57b Kodeksu karnego skarbowego. Nieprzekazanie na rachunek urzędu skarbowego opłat egzekucyjnych bądź przekazywanie ich w niewłaściwej wysokości uprawnia naczelnika właściwego urzędu skarbowego do wydania decyzji w przedmiocie opłat egzekucyjnych podlegających przekazaniu (art. 149 ust. 4), tj. decyzji de facto określającej, o której mowa w art. 21 § 3 O.p. Decyzja ta stanowić będzie podstawę do wydania tytułu wykonawczego i wszczęcia egzekucji należności z tytułu opłat egzekucyjnych nieprzekazanych przez komornika. W konsekwencji analiza przywołanych regulacji prawnych prowadzi do wniosku, że Skarżącą, jako komornika, należało uznać za "zainteresowaną" w znaczeniu określonym w art. 14b § 1 O.p. Z całą bowiem pewnością wskazane regulacje prawne odnoszą się do sfery interesu komornika, występującego w roli płatnika, jak również do zakresu jego ewentualnej odpowiedzialności. Przypomnieć należy, że Skarżąca wyraziła wątpliwość, czy obowiązki wynikające z art. 149-151 u.k.s. znajdują zastosowanie w odniesieniu do opłat określonych w ustawie z 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji, czy też dotyczą jedynie opłat egzekucyjnych ustalonych na podstawie ustawy z 28 lutego 2018 r. o kosztach komorniczych. Skarżąca była zatem zainteresowana w uzyskaniu stanowiska organu interpretacyjnego. Pozytywna bowiem odpowiedź skutkowałaby poddaniem pobieranych przez niego opłat rygorom przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2019 r., a zatem odnosiłaby się do sfery praw i obowiązków komornika, występującego w roli płatnika, jak również do zakresu jej ewentualnej odpowiedzialności. 3.5. Z tych też przyczyn stwierdzić należało, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej naruszył art. 14b § 1 w zw. z art. 14p oraz art. 3 pkt 1 i 2 O.p. oraz art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. Rozpatrując ponownie wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji, organ interpretacyjny uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnienia wyroku. 3.6. Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 327) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a.