I SA/Kr 666/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bogusław Wolas (spr.), Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Jarosław Wiśniewski, po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 28 marca 2022 r., nr 1201-IEW-1.4123.4.2022.2 w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego oddala skargę.

Zaskarżoną do WSA w Krakowie decyzją z 28 marca 2022 r., nr 1201-IEW-1.4123.4.2022.2, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Limanowej (NUS) z 15 listopada 2021 r. orzekającą o odpowiedzialności M.K. (skarżąca, strona, podatnik) jako osoby trzeciej solidarnie ze spółką "A." Sp.j. w upadłości (spółka) oraz drugim wspólnikiem za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Powyższa decyzja zapadła w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych: Z akt sprawy wynika, że zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za IV, IX 2016 r. oraz V, VI, VII 2018 r. powstały w wyniku złożenia deklaracji VAT-7 oraz ich korekt. Zobowiązania podatkowe za ww. miesiące wynikające ze złożonych deklaracji w łącznej kwocie 95.263 zł nie zostały zapłacone, a zatem powstała zaległość podatkowa. W tej sytuacji NUS wszczął postanowieniami z 6.09.2021 r. postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności skarżącej jako osoby trzeciej solidarnie ze spółką za ww. zaległości podatkowe tej spółki i należne odsetki za zwłokę. Postępowanie zakończono wydaniem decyzji przez NUS (opisanej na wstępie) orzekającej o odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako osoby trzeciej solidarnie ze spółką "A." Sp. j. w upadłości za ww. zaległości podatkowe spółki. W odwołaniu skarżąca zarzuciła naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, a to; a) art. 107 § 1 oraz art. 108 § 1 w zw. z art. 115 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej (o.p.) poprzez prowadzenie postępowania jedynie wobec skarżącej, która była adresatem decyzji, podczas gdy w sprawie wymagane było przeprowadzenie jednego postępowania z udziałem wszystkich wspólników; b) art. 115 § 4 w zw. z art. 108 § 2 pkt 2 i § 3 o.p. poprzez wydanie decyzji niezawierającej rozstrzygnięcia określającego wysokość zobowiązania podatkowego spółki z tytułu podatku od towarów i usług, w związku z czym nie zawierała ona obligatoryjnego elementu decyzji wydawanej w trybie art. 115 § 4 o.p.; c) art. 115 § 4 o.p. poprzez prowadzenie postępowania jedynie wobec skarżącej; d) art. 92 § 1 prawa upadłościowego polegające na naliczeniu przez Urząd Skarbowy w Limanowej większych odsetek w decyzji o odpowiedzialności osób trzecich niż wynikałoby to ze zgłoszenia wierzytelności upadłego; II. przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na treść decyzji, a to: a) art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 124 o.p. poprzez naruszenie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego w sprawie. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i o umorzenie prowadzonego wobec skarżącej postępowania. Po rozpatrzeniu odwołania, organ II instancji utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Limanowej. W uzasadnieniu swojej decyzji DIAS wskazał, że nie doszło do przedawnienia dochodzonej należności. W świetle postanowień art. 70 § 1 o.p. przedmiotowe zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług, uległoby przedawnieniu z dniem 31.12.2021r. Jednakże postanowieniem z 10.09.2018 r. Sąd Rejonowy dla Krakowa-Śródmieścia w Krakowie ogłosił upadłość dłużnika "A." Sp. j. w S. W świetle przedstawionego stanu faktycznego i prawnego, bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego uległ przerwaniu z dniem 10.09.2018r., a postępowanie upadłościowe nie zostało zakończone. DIAS rozważając następnie przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki jawnej, stwierdził że zostały one spełnione: - istnieje zaległość podatkowa spółki, - organ wszczął postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej po dniu wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec spółki zgodnie z art. 108 § 2 pkt 3 o.p., przez które należy rozumieć także postepowania upadłościowe (czynność wystawienia tytułu wykonawczego jest równoważna zgłoszeniu wierzytelności sędziemu komisarzowi, co nastąpiło w dniu 10.09.2018 r. oraz 6.11.2018 r.); - zgodnie z KRS w czasie powstania zaległości podatkowej spółki, jej wspólnikami byli skarżąca i A.Z. Organ podał, że organ podatkowy prowadził również postępowanie w sprawie odpowiedzialności subsydiarnej za zaległości spółki wobec drugiego wspólnika A.Z., które zakończyło się wydaniem decyzji o jego odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, DIAS uznał je za bezzasadne. Stwierdził przy tym, że w przedmiotowej sprawie organ I instancji podjął swoje rozstrzygnięcie na podstawie materiału dowodowego posiadanego we własnych rejestrach, pozyskanego: z akt postępowania upadłościowego, z Sądu Rejonowego Kraków -Śródmieście XII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego oraz VIII Wydziału Gospodarczego dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych, elektronicznego KRS. Również organ II instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na podstawie całego materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy. Organy obu instancji zapewniły skarżącej czynny udział w prowadzonym postępowaniu, podejmowały wszelkie niezbędne działania celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego, a także zgromadziły kompletny materiał dowodowy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to: a) art. 107 § 1 oraz art. 108 § 1 w zw. z art. 115 § 1 i § 4 o.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, pomimo tego, że postępowanie toczyło się jedynie wobec skarżącej i to skarżąca była wyłącznym adresatem decyzji organu I instancji, podczas gdy w sprawie wymagane było przeprowadzenie jednego postępowania z udziałem wszystkich wspólników spółki; b) art. 115 § 4 w zw. z art. 108 § 2 pkt 2 i § 3 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji pomimo tego, że decyzja ta nie zawierała rozstrzygnięcia o odpowiedzialności podatkowej spółki, a w konsekwencji decyzja organu I instancji nie zawierała obligatoryjnego elementu decyzji wydawanej w trybie art. 115 § 4; c) art. 115 § 4 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji pomimo tego, że w postępowaniu prowadzonym wobec skarżącej statusu strony nie posiadał podatnik tylko spółka; d) art. 118 § 1 o.p. poprzez przyjęcie, że 5-letni termin przedawnienia odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako osoby trzeciej w stosunku do zaległości podatkowych Spółki za IV i IX 2016 r. został zachowany pomimo tego, że tylko decyzja organu I instancji orzekająca o odpowiedzialności skarżącej za te zobowiązania została wydana przed jego upływem, a do wydania decyzji przez organ II instancji doszło już po upływie 5-letniego terminu, o którym mowa w ww. przepisie. Nadto zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a to: a) art. 187 § 1, art. 188, art. 191 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 124 o.p. poprzez naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego w sprawie, w szczególności przez bezzasadną odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów z dokumentów księgowych spółki znajdujących się w posiadaniu syndyka, do których skarżąca nie mogła samodzielnie uzyskać dostępu, b) art. 233 § 1 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, podczas gdy z uwagi na popełnione przez organ I instancji naruszenia powinna ona podlegać uchyleniu, a prowadzone wobec skarżącej postępowanie powinno zostać umorzone. W związku z powyższym wniesiono: o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości, o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, w pełni podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. Na wstępie wyjaśnienia wymaga, że kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2023 r., poz. 259, zwanej dalej: "p.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Przedmiotowa sprawa dotyczy orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki jawnej. Zarzuty skargi koncentrują się wokół takich kwestii jak: prowadzenie postępowania jedynie wobec skarżącej, która była wyłącznym adresatem decyzji organu I instancji, podczas gdy w sprawie wymagane było przeprowadzenie postępowania z udziałem wszystkich wspólników spółki; brak określenia w decyzji rozstrzygnięcia o odpowiedzialności podatkowej spółki, a w konsekwencji brak obligatoryjnego elementu decyzji wydawanej w trybie art. 115 § 4 w zw. z art. 30 § 1 i 4 o.p.; decyzja organu II instancji została wydana już po upływie 5-letniego terminu przedawnienia. Zgodnie z art. 115 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (o.p., ustawa) wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Zgodnie z art. 115 § 4 ustawy, orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, nie wymaga uprzedniego wydania decyzji w sprawach, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 (określającej wysokość zobowiązania podatkowego, o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę, określającej wysokość zaległości podatkowej, o której mowa w art. 52 oraz art. 52a), a rozstrzygnięcie w tych sprawach następuje w decyzji orzekającej o odpowiedzialności. Stosownie do art. 51 § 1 ustawy zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Zgodnie z art. 53 § 1, § 3 i § 4 ww. ustawy, od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 52 § 1 pkt 2 i art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. W razie niedotrzymania terminu płatności osoba trzecia odpowiada również za naliczone po dniu wydania decyzji o jej odpowiedzialności podatkowej odsetki za zwłokę od: zaległości podatkowych; należności wymienionych w art. 107 § 2 pkt 1; niezwróconych w terminie zaliczek na naliczony podatek od towarów i usług. Zgodnie z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Spełnienie przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe spółki jawnej jest niesporne i niewątpliwe: - skarżąca była wspólnikiem spółki jawnej (skarżąca była wspólnikiem spółki od 1 września 2005 r., zob. KRS); - nie upłynął termin do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności z art. 118 § 1 o.p.; Określone w tym przepisie przedawnienie powiązane jest tylko z wydaniem, nie zaś doręczeniem decyzji o odpowiedzialności członka zarządu. Regulacja ta dotyczy wydania decyzji organu I instancji, gdyż to ona kształtuje odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Organ II instancji nie kreuje na nowo zobowiązania podatkowego, lecz kontroluje prawidłowość jego ustalenia, mając uprawnienia reformatoryjne. (por. wyr. NSA z 31.01.2017 r., I FSK 1066/15; wyr. NSA z 25.1.2017 r., I FSK 1877/16, CBOSA). DIAS wydał decyzję przed 15.11.2021r., czyli przed końcem 2021 roku. Zatem wniesiony zarzut dotyczący doręczenia decyzji organu II instancji po upływie 5-letniego terminu jest bezzasadny; - zobowiązania podatkowe, z których wynikają zaległości podatkowe, są nadal wymagalne, gdyż nie upłynął termin ich przedawnienia z art. 70 § 1 o.p.; Jak wynika z treści decyzji termin przedawnienia został przerwany w związku z wszczęciem postępowania upadłościowego spółki w dniu 10 .09.2018 r.; - zobowiązania podatkowe spółki jawnej wynikają z deklaracji podatkowych; Zgodnie z przytoczonym już powyżej przepisem art. 108 § 3 o.p. w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2, tj. określającej wysokość zobowiązania podatkowego spółki. Zobowiązanie podatkowe spółki jawnej wynikało ze złożonych przez spółkę deklaracji i ich korekt. - postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej zostało wszczęte po dniu wszczęcia postępowania egzekucyjnego (art. 108 § 2 pkt 3 o.p.); Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem judykatury egzekucja generalna przeprowadzona w ramach postępowania upadłościowego (co miało miejsce w sprawie) zastępuje egzekucję singularną prowadzoną wobec podmiotu upadłego przez poszczególnych wierzycieli na podstawie przepisów kodeksu postępowania cywilnego albo ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zatem skoro przez postępowanie egzekucyjne, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 3 o.p., należy rozumieć również postępowanie upadłościowe, to należy przyjąć, że przez wystawienie tytułu wykonawczego (art. 108 § 3 o.p.) należy rozumieć również zgłoszenie wierzytelności sędziemu komisarzowi (art. 239 p.u.n.). Wierzyciel poprzez zgłoszenie wierzytelności sędziemu komisarzowi deklaruje bowiem wolę wzięcia udziału w egzekucji generalnej. Czynność ta stanowi zatem odpowiednik czynności wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i skierowania go przez wierzyciela do organu egzekucyjnego wraz z wnioskiem o wszczęcie egzekucji. Postanowieniem z 10.09.2018r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla Krakowa-Śródmieścia w Krakowie, ogłosił upadłość dłużnika "A." Sp. j. w S. i w tym też dniu wierzytelności zostały zgłoszone sędziemu komisarzowi. - orzeczono o solidarnej odpowiedzialności skarżącej z drugim wspólnikiem. Odpowiadając na zarzut, że postępowanie dotyczyło tylko jednego wspólnika naraz, wskazać należy, że organ I instancji prowadził postępowanie w zakresie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości spółki na osoby trzecie wobec wszystkich wspólników, (skarżącej i A.Z.) co zostało szczegółowo opisane w decyzji. Uchwała 7s. NSA sygn. akt I FPS 6/16 dotyczy zagadnienia obowiązku prowadzenia przez organ postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego rozwiązanej spółki cywilnej oraz orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników tej spółki za jej zaległości podatkowe z udziałem wszystkich osób będących w danym okresie wspólnikami spółki cywilnej. Przytoczona uchwała został podjęta wyłącznie w zakresie uregulowań dotyczących określenia zobowiązania podatkowego i orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników spółki cywilnej, a nie wspólników spółki jawnej, a zatem nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie. Fakt odrębnego prowadzenia postępowań przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, o których mowa w art. 115 o.p., nie może być poczytany za błąd prowadzenia odrębnych postępowań, gdyż postępowania te objęły pełen krąg osób, a w prowadzonych postępowaniach nie miały zastosowania przepisy art. 115 § 4 o.p., gdyż jak ustalono zaległość podatkowa w podatku dochodowym od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom, tj. z funkcja płatnika wynika deklaracji PIT-4R oraz ich korekt za III, IV, V, VI, VII, VIII, IX 2016r., I, II, III, IV, V, VI, VII, VllI 2018 r. przyjętych przez Urząd Skarbowy w Limanowej. Zaskarżona decyzja organu odwoławczego jest zgodna z prawem. W ocenie Sądu, nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W okolicznościach niniejszej sprawy uprawnionym jest stwierdzenie, że organy podatkowe obu instancji działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego oraz w zebraniu i rozpatrzeniu w sposób wyczerpujący, jak i rzetelny materiału dowodowego, zapewniając stronie czynny udział w postępowaniu i umożliwiając jej przed wydaniem decyzji wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Wbrew zarzutom strony skarżącej organy podatkowe wywiodły ze zgromadzonych dowodów prawidłowe wnioski, nie przekraczając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów. Organy obu instancji wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, zgodnie z zasadą przekonywania stron. Dokonana przez organy podatkowe odmienna od oczekiwanej przez stronę ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa. Fakt, że treść zaskarżonej decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony skarżącej, w żaden sposób nie wskazuje na naruszenie zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. W tym stanie sprawy, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.