I SA/Kr 650/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz Sędzia: WSA Waldemar Michaldo (spr.) Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2018 r. sprawy ze skarg L. W. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 28 kwietnia 2017 r. Nr [...], [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług oraz zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. przyznaje i nakazuje wypłacić pełnomocnikowi z urzędu adwokatowi P. W. z funduszu Skarbu Państwa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., kwotę [...] zł ([...] złotych) powiększoną o należny podatek od towarów i usług tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu.

Decyzjami z dnia 28 kwietnia 2018r. znak [...] oraz znak [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołań L. W. z dnia 08.02.2016r. odpowiednio: - od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 19.01.2017r. nr [...] odmawiającej umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za lata 2001 - 2013r. w łącznej wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę [...] zł, - od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 19.01.2017r. nr [...] odmawiającej umorzenia zaległości w podatku dochodowym za lata 2001 - 2015r. w łącznej wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę [...] zł, działając na podstawie art. 233 § l pkt l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2017r. póz. 201 ze zm.) – zwanej dajej w skrócie o.p. utrzymał w mocy zaskarżone decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu przedmiotowych decyzji organu odwoławczego przedstawiono stan faktyczny obu sprawy, zgodnie z którym wnioskiem z dnia 10.05.2016r. (wpływ w dniu 18.05.2016r.) uzupełnionym pismem z dnia 06.06.2016r. i 21.06.2016r. L. W. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. o umorzenie wszystkich zaległości podatkowych (PIT i VAT). Z wyjaśnień złożonych przez podatnika wynika, że jako P. i K. nie może płacić podatków (zwłaszcza powstałych z domiaru podatkowego), które są przeznaczone na finansowane różnych niemoralnych i złych przedsięwzięć, czym naruszono jego konstytucyjne prawa - wolności religijnej, która jest wartością absolutną. Postanowieniem z dnia 30.06.2016r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. pozostawił wniosek L. W. bez rozpatrzenia w zakresie dotyczącym zaległości w podatku VAT . Z kolei postanowieniem z dnia 30.06.2016r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. pozostawił wniosek L. W. bez rozpatrzenia w zakresie dotyczącym zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych . Pismem z dnia 18.07.2016r. L. W. złożył zażalenia na ww. postanowienia wnosząc o ich uchylenie, umorzenie wszelkich należności nałożonych bezprawnie z naruszeniem jego praw konstytucyjnych, jak również respektowanie wyroku Trybunału Konstytucyjnego RP. Odpowiednio postanowieniami z dnia 03.10.2016r. nr [...] [...] oraz Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił zaskarżone postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. stwierdziwszy, że sprawa wymaga ponownego przeanalizowania. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania, decyzją z dnia 19.01.2017r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. odmówił L. W. umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za lata 2001 - 2013r. w łącznej wysokości 536.482,10 zł wraz z odsetkami za zwłokę 384.194,00 zł. Również decyzją z dnia 19.01.2017r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. odmówił ww. podatnikowi umorzenia zaległości w podatku dochodowym za lata 2001 - 2015r. w łącznej wysokości 302.372.77 zł wraz z odsetkami za zwłokę 274.015,00 zł, Pismami z dnia 08.02.2017r. podatnik złożył odwołanie od ww. decyzji zarzucając im: - naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe stosowanie, - naruszenie praw konstytucyjnych poprzez bojkot Wyroku Trybunału Konstytucyjnego RP wynikający z niewiedzy i złej woli urzędników, - sprzeczność ustaleń organu podatkowego z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego szczególnie w zakresie przedawnienia należności podatkowych. W związku z tym, podatnik zwrócił się o: uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, umorzenie przedmiotowych zaległości podatkowych, przeprowadzenie analizy prawnej przez prawników Konstytucjonalistów lub skierowanie tej sprawy do rozpoznania do Trybunału Konstytucyjnego RP, -udostępnienie kopii wydruków z bazy informatycznej Urzędu Skarbowego wraz z tzw. przerwami. Rozpoznając przedmiotowe odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał, iż postępowanie w sprawie udzielenia ulgi w spłacie należności podatkowej o charakterze pomocy publicznej, wszczęte na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, wymaga od organu podatkowego przeprowadzenia postępowania oraz zgromadzenia informacji w zakresie przesłanek wynikających z przepisu art. 67a § 1 i art. 67b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa z równoczesnym uwzględnieniem przepisów regulujących zasady udzielania pomocy publicznej, a w szczególności przepisów ustawy z dnia 30 kwietnia 2004r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (tekst jednolity Dz.U. z 2016r. póz. 3808) w związku z traktatem WE, dyrektywami, rozporządzeniami prawa Unijnego. W obu sprawach podatnik zwrócił się o udzielenie pomocy de minimis. Ze złożonego w tych sprawach oświadczenia wynika. że w bieżącym roku i w ciągu 2 poprzedzających go lat nie uzyskał on pomocy de minimis. Ponadto rodzaj prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (pozostałe formy udzielania kredytów) nie podlega wyłączeniom do zastosowania przepisów Rozporządzenia Komisji (UE) Nr 1407/2013 w zakresie udzielenia pomocy de minimis. Z powyższego zdaniem organu II instancji wynika, że odwołujący spełnił warunki do przyznania pomocy de minimis wynikające z postanowień obowiązującego od 01.01.2014r. rozporządzenia Komisji (UE) Nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de mini mis (Dz.Urz. UE L 352.1 z dnia 24.12.2013r.). Jednakże wypełnienie niezbędnych kryteriów warunkujących udzielenie pomocy de minimis nie powoduje, że organ podatkowy obligatoryjnie przyznaje ulgę w spłacie zaległości podatkowych. Organ odwoławczy przypomniał następnie, iż w myśl art. 67a § l pkt 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe oraz odsetki za zwłokę. Organ podatkowy obowiązany jest nie tylko do zbadania czy zachodzą przesłanki wymienione w art. 67a, lecz także do wyważenia interesu publicznego z interesem indywidualnym podatnika do czego zobowiązuje go art. 32 Konstytucji RP, w każdym przypadku, gdy w sprawie ma zastosowanie norma prawna uzależniająca załatwienie sprawy od tzw. uznania administracyjnego. Stąd organy podatkowe stosują ww. ulgi w sytuacjach wyjątkowych, uzasadnionych indywidualnymi okolicznościami, a obowiązek ich udowodnienia spoczywa na podatniku wnoszącym wniosek. Jednocześnie przepis art. 67a ww. ustawy jest przepisem zezwalającym organom podatkowym na podejmowanie decyzji w ramach uznania administracyjnego, ale wyłącznie wówczas gdy przesłanki, o których mowa - ważny interes podatnika lub interes publiczny - występują i są udokumentowane. Zatem umorzenie zaległości podatkowych jest uzasadnione jedynie w takich przypadkach, na które podatnik nie może mieć wpływu i które jest niezależne od jego postępowania. Przesłanki ważnego interesu podatnika nie można ograniczać do sytuacji, gdy w skutek zapłaty podatku podatnik miałby zostać bez środków do życia, a więc jego egzystencja stałaby się zagrożona. Ważny interes podatnika w rozumieniu powyższego przepisu należy rozumieć szerzej, mając na uwadze także normalną sytuację ekonomiczną, w tym wysokość uzyskiwanych przez podatnika dochodów, jak również konieczność ponoszenia wydatków. Interes publiczny oznacza dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo i zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. Dlatego też ulga w postaci umorzenia zaległości podatkowych ma charakter wyjątkowy i taki też charakter muszą mieć okoliczności uzasadniające jej udzielenie. Jednocześnie udzielenie ulgi w spłacie należności podatkowych w żadnym wypadku nie może być traktowane jako sposób na rozwiązanie problemów finansowych podatnika, ponieważ skutkuje przerzuceniem ciężarów podatkowych na resztę społeczeństwa. Interes publiczny to między innymi taka sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowej spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie on w stanie zaspokoić swoich potrzeb materialnych. Zatem najważniejszymi kryteriami pozwalającymi na przyznanie podatnikowi ulgi w spłacie należności podatkowej jest jego aktualna sytuacja finansowa oraz okoliczności powstania należności, objętej wnioskiem w sprawie udzielenia ulgi w spłacie. W tym zakresie organ odwoławczy przypomniał, iż zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za: [...]., [...].: [...]., [...]., [...].,[...]., [...]., [...]., [...] nie były skutkiem okoliczności losowych, niezależnych od podatnika. Z akt sprawy wynika, że przedmiotowe zaległości podatkowe powstały na skutek niezapłacenia w określonych terminach należnego podatku wynikającego z wydanych decyzji lub zadeklarowanych w złożonych korektach deklaracji podatkowych VAT. Za ww. okresy lat 2001, 2004, 2005 i 2007 zostały wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. i Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzje określające zobowiązanie podatkowe w podatku od towarowi usług. Za ww. okresy lat 2009-2010 w następstwie kontroli podatkowej zostały złożone korekty rozliczeń podatkowych VAT. Za ww. okresy lat 2011 - 2013 zostały wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. decyzje określające zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Rozstrzygnięcia te zostały utrzymane w mocy przez Dyrektora tut. Izby Skarbowej. Skargi złożone na rozstrzygnięcia dot. ww. okresów lat 2011-2012 zostały oddalone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie. Organ II instancji zauważył, że zaległości podatkowe o umorzenie, których ubiega się odwołujący powstały na skutek nieujęcia w ewidencji sprzedaży i w deklaracjach wartości sprzedaży i należnego podatku, błędnego wyliczenia podatku VAT podlegającego odliczeniu, opodatkowania transakcji dokumentowanych wystawionymi przez odwołującego fakturami VAT, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Powyższe zostało ujawnione w toku kontroli, a zobowiązania podatkowe z tego tytułu określone w danych decyzjach. Zatem przyczyną powstania zaległości nie były czynniki niezależne od podatnika, wręcz przeciwnie zaległości te powstały wskutek nierzetelnego wypełnienia obowiązków podatkowych (wystawiana fikcyjnych faktur VAT służących co do zasady uszczupleniu należności publicznoprawnych). Również złożone przez odwołującego korekty rozliczeń VAT zostały sporządzone w następstwie ustaleń dokonanych w trakcie przeprowadzonych kontroli podatkowych w jego firmie. Podobnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zauważył w odniesieniu do zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata: 2001, 2004, 2006, 2007, 2009-2012, 2015, iż także i one nie były skutkiem okoliczności losowych niezależnych od podatnika. W tym zakresie organ II instancji wskazał, iż z akt sprawy wynika, iż przedmiotowe zaległości podatkowe powstały na skutek niezapłacenia w określonych terminach należnego podatku wynikającego z wydanych decyzji lub zadeklarowanych w złożonych zeznaniach podatkowych. Za 2001r. została wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzja z dnia 23.05.2007r. nr [...], którą uchylono decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 02.03.2007r. nr [...] i określono wysokość zobowiązania w wysokości 23.170,00 zł. Za 2004r. została wydana decyzja przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 16.01.2006r. nr [...], która została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. . Za lata 2006-2007 zostały złożone zeznania podatkowe [...] Za lata 2009-2010 w następstwie kontroli podatkowej zostały złożone korekty zeznań podatkowych [...] Za lata 2011-2012 zostały wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. decyzje z dnia 28.01.2016r. nr [...] i [...], odwołania id tych decyzji zostały złożone po terminie. Za 2015r. zostało złożone zeznanie podatkowe [...] Zatem także i w tym przypadku zdaniem organu odwoławczego przyczyną powstania zaległości nie były czynniki niezależne od podatnika, wręcz przeciwnie zaległości te powstały wskutek nierzetelnego wypełnienia obowiązków podatkowych, co stwierdziły ustalenia kontroli za 2001r., 2004r., 2011r., i 2012r. Również złożone przez podatnika korekty zeznań podatkowych świadczą o nieprawidłowościach w zadeklarowanych rozliczeniach podatkowych. W ocenie więc Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. w obu więc przypadkach ( zaległości podatkowych z tytułu podatku VAT i PIT) zaistniałe okoliczności przemawiają za odmową udzielenia wnioskowanej ulgi w spłacie. Organ odwoławczy zauważył, że podjęcie decyzji o prowadzeniu działalności gospodarczej pociąga za sobą odpowiedzialność za podejmowane decyzje, w tym obowiązku zapewnienia środków niezbędnych do zapłaty wszelkich należności wynikających z tej działalności. Jednocześnie organ II instancji podkreślił, że na obowiązek zapłaty podatku nie mają wpływu przekonania religijne, do których podatnik się odwołuje i którymi uzasadnia niemożność wywiązania się z zapłaty ww. zaległości podatkowych. Okoliczność, że w czasie prowadzenia działalności gospodarczej podatnik zaniedbał terminowego wpłacania podatków nie może być utożsamiana z ważnym interesem podatnika. Ponadto w interesie publicznym leży uiszczanie przez podatników ciążących na nich zobowiązali względem budżetu państwa, bowiem wpływy budżetowe z tego tytułu stanowią znaczącą jego część i stanowią źródło finansowania m.in. wszelkiego rodzaju wydatki budżetowe dokonywane przez państwo np. na szkolnictwo, opiekę medyczną czy zapewnienie bezpieczeństwa z czego korzysta ogół społeczeństwa. Mając na względzie interes publiczny jako dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał, że organy podatkowe realizują nałożone nań zadania poprzez pobór zobowiązań podatkowych. Tym samym działają w interesie publicznym zapewniając systematyczne i terminowe wpłaty budżetowe na zaspokojenie materialnych i niematerialnych potrzeb ogółu społeczeństwa. Zatem udzielenie wnioskowanych w obu sprawach ulg byłoby w tym przypadku naruszeniem zasad konstytucyjnych, stosowanie których obowiązuje każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zauważył, iż na mocy Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej każdemu obywatelowi nadane zostały nie tylko prawa ale i obowiązki. Podstawowe obowiązki, które winien wykonywać każdy obywatel określone są m.in. w art. 84 tej ustawy, którego treść stanowi, iż każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Zdaniem więc organu odwoławczego obciążające odwołującego zadłużenie podatkowe z tytułu podatku VAT i PIT nie powstało w okolicznościach nadzwyczajnych, losowych, niezależnych od jego woli i działań, lecz było skutkiem samodzielnej autonomicznej decyzji podatnika. Powstania przedmiotowych zaległości podatkowych nie można więc powiązać z żadnymi nadzwyczajnymi okolicznościami. Gdyby w odpowiednim czasie wykazał podatnik odpowiedzialność w wywiązywaniu się z konstytucyjnego obowiązku -• właściwego rozliczenia podatku dochodowego i podatku od towarów i usług od uzyskanej sprzedaży (obrotu) i terminowego regulowania tych podatków za ww. okresy - uniknąłby on obecnych problemów. Organ II instancji nadmienił, iż z prowadzonej działalności gospodarczej odwołujący uzyskiwał przychody i dochody, co pozwalało na terminowe regulowanie należności podatkowych. Za 2010r. przy przychodzie 426.300,00 zł uzyskał dochód brutto w wysokości [...] zł (PIT-36L), za 2011r. przy przychodzie [...] zł uzyskał dochód brutto w wysokości [...] zł (PIT-36L). za 2012r. przy przychodzie [...] zł uzyskał dochód brutto w wysokości [...] zł (PIT-3GL), za 2013r. przy przychodzie [...] zł uzyskał dochód brutto w wysokości [...] zł, za 2014r. przy przychodzie [...] zł uzyskał dochód brutto w wysokości [...] zł, za 2015r. przy przychodzie [...] zł uzyskał dochód brutto w wysokości [...] zł. Zatem wskazane powyżej wyniki finansowe z ostatnich lat dowodzą, że posiadał on stabilną sytuacje finansową umożliwiającą realizację obowiązków podatkowych. Równocześnie organ zauważył, iż ze złożonych przez podatnika wyjaśnień wynika, że wszystkie zaległości podatkowe powstały wskutek domiarów i zostały ustalone z naruszeniem prawa. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. powyższa argumentacja stanowi subiektywne odczucie podatnika, które nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym w sprawie. Organ zwrócił uwagę na fakt że zaległości podatkowe, dotyczące kilkunastu okresów rozliczeniowych i obejmujące kilka lat, świadczą o niewywiązywaniu się przez L. W. z powszechnego obowiązku regulowania należności podatkowych. Ponadto odwoływanie się do okoliczności powstania tych zaległości wynikających z cyt. "domiarów podatkowych z naruszeniem prawa" pozostają bezpodstawne. Decyzje określające zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług podlegały kontroli właściwych organów (Dyrektora Izby Skarbowej w K., Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie), których wynikiem było utrzymanie w mocy podjętych rozstrzygnięć bądź oddalenie wniesionych skarg na te rozstrzygnięcia. W tej sytuacji, bezpodstawną argumentacją w sprawie jest zdaniem organu II instancji zarzut naruszenia prawa przy wydawaniu tych rozstrzygnięć. Zarzut niesprawiedliwego ustalenia zobowiązań podatkowych za ww. okresy stanowi subiektywne odczucie podatnika, które nie może być uzasadnieniem dla udzielenia wnioskowanej ulgi w spłacie. Ponadto argumentacja w sprawie tzw. domierzenia mu podatków jako kary za upominanie się o swoje prawa, a także odwołanie się do faktu, że Urząd Skarbowy w L. stworzył system oligarchiczny wskazując, że kilka dużych lokalnych firm powiązanych układami rodzinnymi i towarzyskimi z urzędnikami mają szczególne przywileje, a reszta podatników traktowana jest z całą surowością prawa, pozostaje bez wpływu na podjęte rozstrzygniecie w sprawie. Powyższe rozważania są subiektywnym odczuciem odwołującego i nie mogą być przedmiotem analizy w niniejszym postępowaniu. W dalszej kolejności organ zauważył, iż przy podejmowaniu decyzji ulgowych organy podatkowe są obowiązane do zbadania sytuacji finansowej podatnika oraz oceny jego możliwości płatniczych, jednak nawet w sytuacji stwierdzenia trudności finansowych zobowiązanego nie są zobligowane do udzielenia wnioskowanej ulgi w spłacie. Z akt sprawy wynika, że podatnik prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą L. W. B. , B. E. A. z siedzibą w L.. Z jego oświadczenia wynika, że nie osiąga przychodów w związku " z akcją pacyfikacyjną firmy przez kontrolę skarbową, a także fakt zastraszania kontrahentów" (pismo z dnia 21.06.2016r., oświadczenie o sytuacji finansowo-majątkowej z dnia 13.12.2016r). Jednocześnie odwołujący nie wskazał innych źródeł dochodu. Nie posiada on żadnego majątku nieruchomego, jak i ruchomego. Podatnik wykazał, że obciążony jest wydatkiem w wys. 300,00 zł. W tym zakresie organ zauważył, że wydatek ten został wskazany bez określenia jakiego okresu on dotyczy (oświadczenie o sytuacji finansowo-majątkowej z dnia 13.12.2016r.). W uprzednio złożonym oświadczeniu majątkowym z dnia 06.06.2016r., w którym podatnik także wykazał obciążenie w wys. 300,00 zł i z dodatkowego pisma z dnia 21.06.2016r. wynika, że wydatek ten stanowi koszt przeżycia na miesiąc, a reszta to pomoc rodziny. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej biorąc pod uwagę fakt, iż od kilku miesięcy odwołujący nie wykazuje żadnych dochodów z działalności gospodarczej oraz braku innych źródeł dochodu, nie wskazał on z jakich źródeł finansowany jest przedmiotowy wydatek. W takiej sytuacji odwołanie się do pomocy rodziny bez wskazania jaki charakter ma przedmiotowa pomoc nie znajduje uzasadnienia. Tak więc wobec niepełnego materiału dowodowego w zakresie ponoszonych wydatków związanych z utrzymaniem gospodarstwa domowego L. W. niemożliwym było dokonanie jednoznacznej oceny jego aktualnej sytuacji finansowej. Ponadto organ zauważył, że ze złożonego oświadczenia majątkowego wynika, że podatnik nie posiada żadnego lokalu mieszkalnego. Jednocześnie nie wykazał on aby poza zaległościami podatkowymi, objętymi wnioskiem o umorzenie posiadał jakiekolwiek inne zadłużenie wobec kontrahentów, instytucji. Zatem sytuacja finansowa odwołującego już od kilku miesięcy jest trudna, jednakże nie wykazał on, że jego egzystencja jest zagrożona z uwagi na tę sytuację. Jednocześnie organ podkreślił, iż z akt sprawy nie wynika aby podatnik zwracał się o pomoc do opieki społecznej (oświadczenie o sytuacji finansowo-majątkowej). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zauważył, iż postanowieniem Sądu Rejonowego w N. S. z dnia 11.03.2016r. sygn. akt [...] orzeczono wobec L. W. zakaz prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek oraz pełnienia funkcji członka zarządu rady nadzorczej, reprezentanta lub pełnomocnika w spółce handlowej, przedsiębiorstwie państwowym, spółdzielni, fundacji lub stowarzyszeniu na okres 10 lat. Zatem fakt prowadzenia tej działalności pomimo orzeczonego zakazu jej prowadzenia świadczy o niestosowaniu się przez podatnika do obowiązków nałożonych na mocy obowiązujących przepisów prawa, w tym również nierespektowanie postanowień władzy sądowniczej. Jednocześnie zauważono w omawianych decyzjach, iż fakt orzeczenia wobec odwołującego zakazu prowadzenia działalności gospodarczej, pozostaje bez wpływu na sposób załatwienia sprawy dot. umorzenia przedmiotowych zaległości podatkowych. Organ odwoławczy podniósł m.in., iż z uzasadnienia postanowienia Sądu wynika, że L. W. jest trwale niewypłacalny, co zostało potwierdzone osobiście przez niego podczas zeznań składanych na rozprawie. Podatnik stwierdził, iż nie ma środków na spłatę należności wobec wierzycieli. Z uzasadnienia ww. postanowienia Sądu wynika także, że posiada on znaczne zadłużenie wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu nieopłacania składek, które na dzień 20.07.2015r. wynosiło - ubezpieczenie społeczne [...] zł, ubezpieczenie zdrowotne [...] zł, FPiFGSP [...] zł, wskazując jednocześnie, że najstarsze zaległości względem ZUS pochodzą z 2003r. Powyższe dane potwierdzają zatem, że podatnik zaniedbywał od kilku już lat nie tylko obowiązki w zakresie terminowego regulowania należności nie tylko podatkowych ale także należnych wobec ZUS. Ponadto organ zwrócił także uwagę, że podatnik nie reguluje, jako płatnik bieżących należności podatkowych z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od wypłacanych wynagrodzeń dla pracowników. W złożonym oświadczeniu majątkowym wykazał, że zatrudnia 2 pracowników pomimo nieprowadzenia działalności gospodarczej. Złożona za 2016r. deklaracja roczna o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-4R) wskazuje, że w okresie 01-08/2016r. zatrudniał on 3 pracowników, a w okresie 09-12/2016r. zatrudniał 2 pracowników i wykazał należne zaliczki z tego tytułu. W ocenie organu odwoławczego w stanie faktycznym obu spraw, uznać należy, że skoro od kilku miesięcy firma nie prowadzi działalności gospodarczej to nieracjonalne jest utrzymywanie miejsc pracy. Podatnik nie wskazał również, czy posiada możliwości finansowe pozwalające na utrzymanie takiego stanu zatrudnienia. Świadczy to o przedstawieniu dla potrzeb postępowania podatkowego w sprawie udzielenia wnioskowanej ulgi w spłacie niepełnego materiału, tj. braku wskazania źródła finansowania nie tylko kosztów jego utrzymania ale także źródła finansowania prowadzonej działalności gospodarczej. W dalszej kolejności Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, iż Konstytucja RP stanowi, że państwo w swojej polityce społecznej i gospodarczej uwzględnia dobro rodziny, ale nakłada również obowiązki, a odmowa umorzenia zaległości podatkowej wnioskowanej przez podatnika, nie sianowi naruszenia ochrony obywatelskiej, gdyż obowiązkiem obywatela jest płacenie podatków. Udzielanie ulg w spłacie nie jest automatycznym działaniem lecz stanowi odstępstwo od zasady równości opodatkowania, a decyzja o przyznaniu lub odmowie udzielenia tego rodzaju ulgi w spłacie w każdym przypadku następuje po indywidualnym przeprowadzeniu postępowania. Jednakże ważny interes podatnika nie może przejawiać się w usiłowaniu uniknięcia konsekwencji podatkowych w postaci niepłacenia należnych podatków. Tym bardziej, że poza w\w. zaległościami podatkowymi w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku od towarów i usług dotyczącymi kilkuletniego okresu rozliczeniowego podatnik posiada także zadłużenie z tytułu podatku dochodowego w podatku dochodowym od osób fizycznych -- funkcja płatnika za: 12/2006r., 01-12/2012r.. 01-12/2015r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł (stan na dzień wszczęcia postępowania podatkowego ws. udzielenia wnioskowanej ulgi w spłacie, tj. 18.05.2016r.). Oznacza to, iż nie reguluje on zarówno bieżących, jak i zaległych należności podatkowych. W ocenie organu odwoławczego w zaistniałej sytuacji przychylenie się do złożonego wniosku skutkowałoby jedynie trwałym uszczupleniem należności budżetowych, jak również byłoby sprzeczne z szeroko rozumianym interesem publicznym. Jednocześnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. przypomniał, iż ze złożonych przez podatnika wyjaśnień wynika, że argumentacja w przedmiotowej sprawie skupiła się na dowiedzeniu, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. w sposób stronniczy i naruszający przepisy prawa obciążył go zobowiązaniami z tytułu podatku VAT i PIT. Pomijając obowiązki spoczywające na L. W., jako podatniku zobowiązanym do rzetelnego prowadzenia działalności i terminowego płacenia należnych podatków, odwołujący dostrzega jedynie przymus uregulowania zaległości podatkowych, który godzi w jego przekonania religijne. Odwołując się wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt K. 52/13 wskazuje on na bojkotowanie przez organ podatkowy wskazanego orzeczenia i naruszenie jego praw konstytucyjnych. W omawianych decyzjach organ zauważył, iż wskazany wyrok nie dotyczy ulg w spłacie należności podatkowych lecz odnosi się do zbadania zgodności wskazanych w tym wyroku przepisów dot. dopuszczalności uboju zwierząt przewidzianych przez obrzędy religijne. Organ zwrócił uwagę, iż kwestię udzielania ulg w spłacie regulują przepisy Ordynacji podatkowej przy uwzględnieniu orzecznictwa sądowego, które związane jest z przedmiotem ulg w spłacie. Zatem bezpodstawna jest argumentacja podatnika o nadrzędności wskazanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego nad przepisami faktycznie regulującymi przedmiotowe zagadnienie. Również w ocenie organu wniosek podatnika o przeprowadzenie analizy prawnej przez prawników Konstytucjonalistów lub skierowanie tej sprawy do rozpatrzenia do Trybunału Konstytucyjnego RP nie znajduje uzasadnienia w sprawie. Organy podatkowe nie mają kompetencji do badania zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją. Dokonują one jedynie wykładni przepisów prawa, które nie zostały uchylone i podejmują działania na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Organ zauważył także, iż odwołujący zarzuca także sprzeczność ustaleń w zakresie zgromadzonego materiału, szczególnie w zakresie przedawnienia należności podatkowych. Przeprowadzona analiza danych w tym zakresie wskazuje jednak, że zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. okres rozliczeniowy nie uległy przedawnieniu. Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 15.03.2017r. nr [...] wynika, że żadne zobowiązanie podatkowe objęte zaskarżoną decyzją ulgową nie uległo przedawnieniu. Zgodnie z art. 70 § l Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany lub zawieszony, jeżeli w odniesieniu do danego zobowiązania podatkowego miały miejsce działania lub okoliczności, o których mowa w art. 70 § 2 do § 7 Ordynacji podatkowej. W stosunku do zobowiązań podatkowych za okresy, które zdaniem podatnika przedawniły się, tj. [...]., [...]., [...]., [...] bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego w dniu 21.05.20.12r, zastosowano ostatni środek egzekucyjny. Zatem ww. zobowiązania podatkowe VAT nie wygasły i są w dalszym ciągu wymagalnymi. Zdaniem organu twierdzenie podatnika, że ww. zaległości podatkowe uległy przedawnieniu stoi również w sprzeczności z korespondencją, która była przesyłana do odwołującego z Urzędu Skarbowego w L. w okresie poprzedzającym podjęcie zaskarżonego rozstrzygnięcia. Jak wynika z pisma z dnia 03.12.2014r. nr [...] BA [...], z dnia 13.08.2015r. nr [...] i z dnia 16.09.2015r. nr [...] BA [...] został on poinformowany o zastosowanych środkach egzekucyjnych (czynnościach egzekucyjnych), zatem miał on świadomość wymagalności tych zaległości podatkowych. Organ odwoławczy wskazał nadto, iż w stosunku do zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za okresy, które zdaniem L. W. przedawniły się, tj. 2004r., 2006r. i 2007r. bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego - w dniu 21.05.2012r. zastosowano ostatni środek egzekucyjny. Zatem ww. zobowiązania podatkowe PPL nie wygasły i są w dalszym ciągu wymagalnymi. Twierdzenie odwołującego, że ww. zaległości podatkowe uległy przedawnieniu stoi również w sprzeczności z korespondencją, która była mu przesyłana z Urzędu Skarbowego w L. w okresie poprzedzającym podjęcie zaskarżonego rozstrzygnięcia. Jak wynika z pisma z dnia 03.12.2014r. nr [...] BA [...], z dnia 13.08.2015r. nr [...] i z dnia 16.09.2015r. nr [...] BA [...] został on poinformowany o zastosowanych środkach egzekucyjnych (czynnościach egzekucyjnych), zatem miał świadomość wymagalności tych zaległości podatkowych. W ocenie organu odwoławczego również zarzut naruszenia prawa materialnego, nie znajduje uzasadnienia w niniejszych sprawach. W tym zakresie organ zauważył, iż w zaskarżonych decyzjach został opisany stan faktyczny sprawy, dokonano analizy wszystkich okoliczności sprawy w świetle przesłanek określonych w art. 67b § l pkt 2 w zw. z art. 67a § l pkt 3 Ordynacji podatkowej, a nadto podniesiono inne okoliczności spraw znane organowi z urzędu oraz wskazano przesłanki i motywy odmownego rozpoznania żądania. Zatem rozstrzygnięcia w obu sprawach stanowią konsekwencję ustalonego w postępowaniu stanu faktycznego i jego ocenę w świetle obowiązujących przepisów prawnych, a organ podatkowy l instancji nie naruszył granic swobodnej oceny dowodów. Reasumując, organ przyznał, iż odwołujący był uprawniony do otrzymania pomocy publicznej w ramach de minimis, jednakże okoliczność ta nie przesadza o przyznaniu wnioskowanej ulgi w spłacie. Wnioskowana ulga w spłacie nie znajduje uzasadnienia ani w ważnym interesie podatnika ani też w interesie publicznym. Dolegliwość wynikająca z zapłaty ww. zaległości podatkowych jest oczywista, ale sama w sobie nie stanowi o ważnym interesie podatnika, uzasadniającym ich umorzenie. Organ podkreślił również, iż ulgi w spłacie należy traktować przede wszystkim w kategorii działań mających na celu optymalizację ściągalności należności podatkowych, a nie działań eliminujących kłopoty finansowe. W tym stanie, zrezygnowanie przez budżet państwa z przysługujących należności podatkowych byłoby decyzją nieuzasadnioną. Aktualna sytuacja finansowa nie pozwala podatnikowi na jednorazowe uregulowanie istniejącego zadłużenia, jednakże powyższe nie oznacza, iż w przyszłości nic ulegnie ona poprawie i wówczas będzie możliwość spłaty ciążącego zadłużenia. Z uwagi na powyższe okoliczności organ orzekł o utrzymaniu w mocy obu zaskarżonych decyzji. Nie zgadzając się z powyższymi rozstrzygnięciami Dyrektora Izby Administracji Skarbowej L. W. złożył na nie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W złożonych skargach podniósł, iż nie otrzymał wnioskowanej ulgi, gdyż Urząd Skarbowy jest mu niechętny i nie ma obowiązku do jej udzielenia. Zdaniem skarżącego większość tzw. zaległości powstało w wyniku domiarów podatkowych, co miało za cel zniszczenie jego firmy za upominanie się o swoje prawa i zwalczanie oligarchicznego systemu jaki stworzył się przy Urzędzie Skarbowym w L.. Jak podkreślił skarżący punktem zwrotnym była sprawa kontroli jego kontrahenta tj. firmy M. z N. S., która jest przykładem stronniczego i celowego działania służb skarbowych mającego na celu zniszczenie tej firmy. Autor skarg podniósł, iż w tej sprawie wywierano na nim nacisk aby świadczył nieprawdę wobec jego kontrahenta, wobec jego odmowy został zaatakowany przez służby skarbowe. Zaznaczył, że gdyby poszedł na taką współpracę Urząd Skarbowy nie złożyłby wniosku o zakaz wykonywania działalności, a tak to ma być to dla niego kara za nieposłuszeństwo. Zdaniem skarżącego ciekawostką jest fakt, że Urząd wnosił o 5 lat zakazu, natomiast pełnomocniczka Urzędu samowolnie zawnioskowała o10 lat bo ma do niego osobisty uraz za lata sporów w sądach. W ocenie skarżącego Sąd działał też pod silną presją Urzędu Skarbowego, który jest państwem w państwie i uległ jego naciskom bo Sędzia prowadząca bała się nawet rozpatrywać moich wniosków dowodowych i je zwróciła. W ocenie skarżącego nieprawdziwy jest też zarzut, że nie respektuje on postanowień władzy sądowniczej, bo wyrok jest nieprawomocny i został zaskarżony i czeka na rozpatrzenie go przez wyższą instancję. Większość zaległości to należności przedawnione ale Urząd chce je teraz na siłę egzekwować, aby się nagle wykazać łamiąc przy tym prawo. Końcowo skarżący wskazał, iż w swoich wnioskach oparł się też o wyrok Trybunału Konstytucyjnego ale władze skarbowe nie mają takich prawników, ani też nie są w stanie zrozumieć sensu tego wyroku więc sprawa powinna być przekazana do rozpatrzenia do Trybunału Konstytucyjnego . W wyroku tym nie chodzi o sam ubój a o wolność religijną, która jest wolnością absolutną (Uzasadnienie Prezesa TK prof. Rzeplińskiego). Skarżący zaznaczył, iż domaga się tylko swoich praw konstytucyjnych, respektowania wyroku Trybunału Konstytucyjnego RP, a urzędnicy skarbowi łamią świadomie jego prawa w tej sprawie. W odpowiedziach na powyższe skargi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o ich oddalenie. Sąd na rozprawie w dniu 20 września 2018 r., działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., zwanej dalej: P.p.s.a.), postanowił sprawy o sygn. akt I SA/Kr 650/17, I SA/Kr 651/17 połączyć do wspólnego rozpoznania oraz rozstrzygnięcia i prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 650/17. Powołany przepis stanowi, że sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W rozpoznawanej sprawie skargi ze względu na osobę skarżącego oraz stan faktyczny i istotę spornych zagadnień pozostawały ze sobą w związku w rozumieniu ww. przepisu. Uzasadnione było więc połączenie postępowań sądowych, wszczętych odrębnymi skargami, do łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.). Obie skargi L. W. zasługują na uwzględnienie, choć nie z przyczyn w nich podniesionych. W niniejszej sprawie Sąd stwierdził, że organy podatkowe dopuściły się naruszeń prawa, skutkujących potrzebą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonych jak i poprzedzających je decyzji organu I instancji. W realiach kontrolowanych spraw skarżący w dniu 7.06.2016r. złożył w organie I instancji formularz informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis tj. oświadczenie o sytuacji finansowo - majątkowej osoby fizycznej występującej z wnioskiem o ulgę w spłacie zobowiązań. Za podstawę materialną wydanych rozstrzygnięć organ I instancji przyjął m.in. art.67b § 1 pkt.2 O.p. Przedmiotową podstawę prawną rozstrzygnięcia podzielił również organ odwoławczy. Organy obu instancji rozpoznawały więc wniosek złożony przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego, która stanowi pomoc de minimis w rozumieniu prawa wspólnotowego. Okoliczności te nie były sporne, co nie budzi również wątpliwości Sądu. Z uwagi na fakt, że z wnioskiem o zastosowanie preferencji podatkowej wystąpił podmiot prowadzący działalność gospodarczą, to zasadniczy problem, jaki w tym kontekście należało wyjaśnić w pierwszej kolejności, to relacje między przepisami art. 67b § 1 pkt 1-3, a art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 67a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty. Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia zarysowanego na wstępie problemu interpretacyjnego, ma wyjaśnienie znaczenia użytego przez ustawodawcę w przytoczonym przepisie zwrotu "z zastrzeżeniem art. 67b". Podzielić należy stanowisko, jakie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 13 lipca 2009 r., sygn. akt I FPS 3/09, że "sformułowanie z zastrzeżeniem oznacza, że przepis tekstu prawnego interpretuje się uwzględniając treść innych przepisów, które mogą modyfikować zakres przepisu interpretowanego. To, czy w efekcie uwzględnienia przepisu modyfikującego powstanie sytuacja zawężenia, czy rozszerzenia zakresu danego przepisu, zależy od treści tego przepisu, którego uwzględnienia owo zastrzeżenie wymaga". Słuszna zatem wydaje się teza, że regulacja, do której stosowania w określonym stanie faktycznym "odsyła" dany przepis, poprzez zawarte w nim określenie "z zastrzeżeniem", stanowi lex specialis, w stosunku do normy ogólnej (odsyłającej). Taką normą ogólną jest art. 67a Ordynacji podatkowej. W konsekwencji norma uznana za lex specialis (art. 67b Ordynacji podatkowej) wyłącza stosowanie normy ogólnej, w takim zakresie, w jakim w swojej treści nie odwołuje się do stosowania normy ogólnej. W literaturze zauważa się, iż uchylenie "nie oznacza, że norma uchylana, a więc lex generalis, w ogóle traci moc obowiązującą, a oznacza tylko to, że nie znajduje ona zastosowania w zakresie regulowanym przez lex specialis w przypadku zbiegu tych norm" (por. B. Wojciechowski (w:) R. L. Leszczyński, B. Wojciechowski, M. Zirk-Sadowski, System prawa administracyjnego. Wykładnia w prawie administracyjnym, t. 4, Warszawa 2012, s. 437). Art. 67b § 1 in initio Ordynacji podatkowej stanowi, że "Organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a (...)". Zawarte w art. 67b § 1 odesłanie do art. 67a odnosi się zatem tylko do rodzajów ulg podatkowych, jakie ta ostatnia regulacja przewiduje. Wyraźnie na to wskazują sformułowania "może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a". Tylko takie rozumienie analizowanego przepisu ma gramatyczny sens. W konsekwencji przedsiębiorca zabiegając o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, na podstawie art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej, może wskazać jedną z form tychże ulg, przewidzianą w art. 67a, tj. 1) odroczenie terminu płatności podatku lub rozłożenie zapłaty podatku na raty; 2) odroczenie lub rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetek określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a; 3) umorzenie w całości lub w części zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej). Z odesłania zawartego w art. 67b nie wynika natomiast, by organ podatkowy, rozpatrując wniosek o udzielenie pomocy na podstawie art. 67b § 1 był zobowiązany do analizowania przesłanek ulg podatkowych, określonych w art. 67a, chyba, że zostanie jednoznacznie stwierdzone, że wniosek podatnika może być rozpatrzony na podstawie art. 67b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jako wniosek o udzielenie pomocy niebędącej pomocą publiczną. Sama okoliczność, że o udzielenie ulgi ubiega się podatnik prowadzący działalność gospodarczą nie przesądza o tym, że udzielenie ulgi będzie stanowiło pomoc publiczną. Z treści art. 67b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika bowiem, że ustawodawca przewidział takie sytuacje kiedy udzielenie podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą ulgi w spłacie zobowiązania podatkowemu nie stanowi pomocy publicznej. W ocenie Sądu organ ustaliwszy, że o ulgę występuje osoba prowadząca działalność gospodarczą w pierwszej kolejności winien ustalić czy ulga ta stanowiłaby jakąkolwiek pomoc publiczną. Sąd podziela poglądy prawne zawarte w prawomocnych wyrokach WSA z dnia 23 marca 2013 r., sygn. I SA/Lu 974/12 oraz WSA z dnia 9 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 964/13, że w przypadku kiedy o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego ubiega się podatnik prowadzący działalność gospodarczą organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności ustalić, czy pomoc ta będzie stanowiła pomoc publiczną. Jak bowiem wcześniej wyjaśniono nie każda ulga w spłacie podatków udzielona podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą może być traktowana jako pomoc publiczna. Ta okoliczność powinna być każdorazowo ustalana przez organy podatkowe w konkretnych okolicznościach faktycznych sprawy. Pojęcie pomocy publicznej nie jest zdefiniowane w Ordynacji podatkowej. Jednak przepisy tej ustawy dopuszczalność udzielania pomocy publicznej podatnikom ubiegającym się o ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych wyraźnie wiążą z regulacjami prawa unijnego. O tym, czy udzielenie takiej ulgi kwalifikuje się jako pomoc publiczna w rozumieniu art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej decydują przede wszystkim postanowienia Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. W przypadku ustalenia, że udzielenie podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą, ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego nie będzie stanowiło pomocy publicznej, rozpatrywanie przesłanek przyznanie takiej ulgi powinno być dokonywane tylko i wyłącznie na podstawie art. 67b § 1 pkt 1 w związku z art. 67a Ordynacji podatkowej, a więc z wyłączeniem przesłanek dopuszczalności pomocy publicznej zawartych w regulacjach, do których odsyłają przepisy art. 67b § 2 i 3 Ordynacji podatkowej. W rezultacie ustalenia organu podatkowego powinny sprowadzać się wówczas do ustalenia przesłanek udzielenia ulgi przewidzianych w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, a więc czy zachodzi przypadek uzasadniony ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, a jeżeli tak, to czy i jakie okoliczności pozwalają organowi udzielić ulgi podatnikowi lub odmówić udzielenia ulgi w ramach uznania administracyjnego. Według Sądu materialnoprawną podstawą rozpatrzenia wniosku o udzielenie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, dla wnioskodawcy będącego przedsiębiorcą które stanowią pomoc publiczną jest art. 67b § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej. Norma zawarta w art. 67a znajduje w takim przypadku zastosowanie jedynie w zakresie przewidzianych w tym przepisie rodzajów ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Na prawidłowość powyższej tezy wyraźnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2396/13, stwierdzając, iż "materialno-prawną podstawą rozpatrzenia wniosku o udzielenie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, które stanowią pomoc de minimis dla podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, jest art. 67b § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.). Norma zawarta w art. 67a znajduje w tym przypadku zastosowanie jedynie w zakresie przewidzianych w tym przepisie rodzajów ulg w spłacie zobowiązań podatkowych". Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela w pełni powyższy pogląd. W realiach kontrolowanych spraw organ I instancji odstąpił od przeanalizowania przesłanek udzielenia pomocy de minimis na gruncie obowiązującego prawa wspólnotowego. Usprawiedliwieniem dla tego stanu rzeczy było błędne przekonanie organu, że skoro w realiach niniejszej sprawy za jej udzieleniem nie przemawiają przesłanki z art. 67a O.p. tj. ważny interes podatnika oraz ważny interes publiczny to analiza tej kwestii jest zbędna. W prawdzie organ odwoławczy powyższą okoliczność dostrzegł, jednak poczyniona przez niego analiza przesłanek udzielenia pomocy de minimis jest stosunkowo lakoniczna i nie może sanować uchybienia organu I instancji, nie tylko z racji swojej powierzchowności ale przede wszystkim naruszenia w tym zakresie zasady dwuinstancyjności postępowania, o której mowa w art. 127 O.p. Taka sytuacja nie może jednak uzyskać akceptacji Sądu z uwagi na wskazaną wyżej wadliwość procedowania obu organów, które dokonały błędnej wykładni dyspozycji art. art. 67b § 1 pkt 2 O.p. w korelacji z treścią art. art. 67a § 1 O.p. Na podstawie art. 153 P.p.s.a., przy ponownym rozpatrzeniu wniosku organ jest zobowiązany, do uwzględnienia przedstawionej powyżej oceny prawnej. Rozpatrując obie sprawy ponownie organ, przeprowadzi postępowanie zgodnie z regułami zawartymi w Dziale IV O.p. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. zart.135 p.p.s.a. orzekł jak w pkt I sentencji wyroku. O kosztach nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu w obu połączonych do wspólnego rozpoznania sprawach orzeczono w pkt II wyroku stosownie do dyspozycji art. 250 p.p.s.a