I SA/Kr 55/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Inga Gołowska Sędziowie: WSA Grzegorz Klimek WSA Borys Marasek (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Katarzyna Kiełkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi K.P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 30 października 2025 r. nr SKO.Pod/4140/576/2025 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2022 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 6917 zł (sześć tysięcy dziewięćset siedemnaści złotych).

Decyzją z dnia 30 października 2025 r., nr SKO.Pod/4140/576/2025 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie (dalej: "Kolegium") utrzymało w mocy decyzję Burmistrz Miasta Sucha Beskidzka, którą ustalono K.P. (dalej: "Skarżąca") wysokość podatku od nieruchomości za rok 2022 r. w kwocie 62 852,00 zł. Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: Skarżąca nabyła na podstawie aktu notarialnego nr [...] zawartego w dniu 30 września 2015 r. zabudowaną nieruchomość gruntową położoną w S. tj. działkę nr ew. [...] o pow. 0,8455 ha, nieruchomość gruntową stanowiącą działkę nr ew.: [...] o pow. 0,725 ha oraz prawo użytkowania wieczystego gruntów obejmujących niezabudowane działki nr ew.: [...] o pow. 0,454 ha i [...] o pow. 0,0784 ha. Decyzją z 3 lutego 2022 r., znak: RFN.3120.4.1189.2022 organ I instancji ustalił Skarżącej wysokość podatku od nieruchomości za rok 2022 r. w łącznej kwocie 54 224,00 zł (powierzchnia produkcyjna 2 566,49 m2 - 45 170,22 zł, grunty związane z działalnością gospodarczą 8 566 m2 - 6 341,25 zł, grunty pozostałe 1963 m2 - 412,23 zł, budowle 115014 m2 - 2 300,28 zł). W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca zarzuciła organowi I instancji między innymi zawyżenie podatku, przez przyjęcie w podstawie opodatkowania niezweryfikowanej w żaden sposób powierzchni i wartości budowli - bez uwzględnienia ich amortyzacji, Decyzją z 26 stycznia 2024 r., znak: RFN.3120.4.6.2024 organ I instancji zmienił wymiar podatku od nieruchomości za 2022 r. ustalony Skarżącej decyzją z 3 lutego 2022 r. z kwoty 54 224,00 zł na kwotę 62 852,00 zł. Do wyliczenia podatku od gruntów przyjęta została łączna powierzchnia - 10 413 m2 (w tym 9 688 m2 - dotycząca prowadzonej działalności gospodarczej, natomiast 725 m2 - grunty pozostałe) wynikająca z ewidencji gruntów budynków. Dla powierzchni 725 m2 zastosowano stawkę jak za grunty pozostałe, natomiast dla wierzchni 9 688 m2 stawkę dla działalności gospodarczej (0,75 zł/ m2 zgodnie z uchwałą Rady Miasta Sucha Beskidzka z 30 listopada 2021 r. Nr XXXV/274/2021). Powierzchni budynków została ostatecznie ustalona na 3 149,64 m2, do której zastosowano stawkę za budynki, w których prowadzona była działalność gospodarcza, wynoszącą w 2022 r. 17,60 zł/m2. Organ zaznaczył, że wprawdzie w operacie pomiarowym wykonanym podczas kontroli w dniu 8 sierpnia 2023 r. widnieje wydzielona powierzchnia 306,98 m2 z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe, lecz zgodnie z ustaleniami nieruchomość jest w posiadaniu przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej "B.", a w wynajmowanym obiekcie nie jest dopuszczalne przeznaczenie powierzchni na cele mieszkaniowe. Zgodnie z ewidencją gruntów i budynków nieruchomość położona przy ul [...] w S. zaklasyfikowana jest jako: budynek przemysłowy, budynek produkcyjno-magazynowy z częścią biurową. Na podstawie informacji, złożonej przez Skarżącą organ ustalił, że nieruchomość od października 2017 r. była wydzierżawiał i wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na obieraniu owoców. Pomimo wielokrotnego wzywania Skarżącą do złożenia informacji o wartości budowli informacje nie zostały złożone, organ podatkowy nie był w stanie na obecnym etapie postępowania ustalić wartości początkowych budowli, dlatego w niniejszej decyzji opodatkowanie budowli zostało pominięte. W odwołaniu Skarżąca zarzuciła organowi I instancji bezpodstawne przyjęcie, że stanowiące jej własność grunty są związane z działalnością gospodarczą. Decyzją z 30 października 2024 r., nr SKO.Pod/4140/522/2024 Kolegium uchyliło decyzję organu I instancji z 26 stycznia 2024 r. i umorzyło postępowanie w sprawie zmiany decyzji organu I instancji z 3 lutego 2022 r. Kolegium stwierdziło, że decyzja organu I instancji z 26 stycznia 2024 r. została wydana bez podstawy prawnej. Z kolei decyzją z 30 października 2024 r., nr SKO.Pod/4140/1165/2024 Kolegium uchyliło decyzję organu I instancji z 3 lutego 2022 r. Kolegium podało, że organ I instancji po wydaniu zaskarżonej decyzji prowadził postępowanie wyjaśniające, co oznacza, że stan faktyczny sprawy nie został w pełni wyjaśniony i istnieje konieczność ponownego przeprowadzenia postępowania w sprawie z zapewnieniem podatnikowi czynnego w nim udziału, aby możliwym było ustalenie należnego podatku za 2022 r. w kwocie prawidłowej. Ponadto w odwołaniu Skarżąca podniosła, że nie została zawiadomiona o wszczęciu postępowania. Okoliczność tę zatem należy wyjaśnić i w razie braku wszczęcia postępowania wszcząć to postępowanie na nowo i należycie je przeprowadzić. Postanowieniem z 20 stycznia 2025 r. organ I instancji wszczął z urzędu postepowanie w sprawie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości za 2022 r., a decyzją nr 1/7267 z 27 lutego 2025 r. znak: RFN.3120.4.1701.2025 ustalił Skarżącej wysokość podatku od nieruchomości za rok 2022 r. w kwocie 62 852,00 zł. Organ podał, że kluczową i najistotniejszą kwestią w niniejszej sprawie, jest ustalenie ponad wszelką wątpliwość rzeczywistej powierzchni budynków do opodatkowania oraz sposobu ich użytkowania. Skarżąca złożyła pierwszą informację o nieruchomościach deklarując całą powierzchnię należących do niej obiektów jako "budynki pozostałe", na których w chwili składania deklaracji nie jest prowadzona działalność gospodarcza. W toku prowadzenia postępowania podatkowego sytuacja ulegała zmianie, bowiem Skarżąca podała w wątpliwość wielkość powierzchni, którą sama zadeklarowała do opodatkowania, a także wynajmowała nieruchomość na prowadzenie działalności gospodarczej - obieranie owoców, nie dopełniając jednak obowiązku rzetelnego i terminowego informowania o następujących zmianach (art. 6 ust. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych). Na przebieg postępowania podatkowego związanego z ponownym rozpatrywaniem sprawy zgodnie z dyspozycją Samorządowego Kolegium Odwoławczego, duże znaczenie miała światowa pandemia COVID 19 trwająca od marca 2020 roku, która poza ciągłymi utrudnieniami ze strony Skarżącej, miała dodatkowo wpływ na wydłużanie terminów i procedur związanych z rozstrzygnięciem sprawy. W związku z notorycznym uchylaniem się od obowiązku złożenia informacji podatkowej oraz wielokrotnego uniemożliwiania przeprowadzenia kontroli podatkowej na terenie nieruchomości, organ zawiadomił Prokuraturę Rejonową w Suchej Beskidzkiej o możliwości popełnienia przestępstwa przez Skarżącą. Prokuratura Rejonowa przekazała sprawę do Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego uznając, że w sprawach o przestępstwa skarbowe właściwym organem jest Naczelnik ww. Urzędu. Niezależnie od powyższego, dzień przed kontrolą zaplanowaną na 7 czerwca 2023 r. skarżąca pocztą elektroniczną przekazała informację, że nie może w niej uczestniczyć, ani udostępnić nieruchomości, ponieważ wyjeżdża za granicę. W toku czynności procesowych prowadzonych przez Małopolski Urząd Celno-Skarbowy w sprawie o przestępstwo skarbowe m. in. z art. 80 § 1 k.k.s., 8 sierpnia 2023 r. na terenie nieruchomości należącej do Skarżącej, w asyście i przy udziale Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie została przeprowadzona kontrola podatkowa nieruchomości. W trakcie kontroli upoważniony przez organ podatkowy technik budowlany z uprawnieniami budowlanymi, przeprowadził pomiar powierzchni użytkowej budynku produkcyjno-magazynowego z częścią biurową, zlokalizowanego w S. Organ podał, że ze sporządzonego operatu pomiarowego wykonanego w celu określenia powierzchni użytkowej dla celów podatkowych wynika, że powierzchnia użytkowa budynków wynosi 3 179,63 m2, przy kwalifikowaniu rodzajów powierzchni użytkowej do opodatkowania zostały przyjęte zapisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, zatem ww. powierzchnia musi być pomniejszona o powierzchnię klatek schodowych, które wynoszą 29,99 m2. W ten sposób organ określił powierzchnię użytkową budynków do opodatkowania należących do Skarżącej K. w wielkości 3 149,64 m2. W zakresie ustalenia przeznaczenia i sposobu użytkowania budynków w 2022 r. organ podał, że z informacji uzyskanych z Wydziału Architektury Starostwa Powiatowego wynika, że jest to budynek produkcyjno-usługowy, co wynika również z ewidencji gruntów i budynków, a od zrealizowania inwestycji zgodnie z pierwotną dokumentacją projektową Starostwo Powiatowe nie wydawało pozwolenia na budowę (rozbiórkę), nie przyjmowało zgłoszenia wykonywania robót budowlanych, ani zgłoszenia zmiany sposobu użytkowania budynków. Wyjątkiem jest przyjęcie zgłoszenia z 23 lutego 2023 r. dokonanego przez Skarżącą prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą "B." s.c. dotyczącego zmiany sposobu użytkowania budynku produkcyjno-usługowego - zakładu przetwórstwa mięsnego (nr ew. działki: [...], [...]) na budynek produkcyjno-usługowy - zakład przetwórstwa karmy dla zwierząt. Organ stwierdził jednak, że powyższa zmiana sposobu użytkowania nie ma jednakże znaczenia dla toczącego się postępowania w sprawie naliczenia podatku od nieruchomości za 2022 r., ponieważ dotyczy 2023 r. i przyjmuje, że powierzchnia obiektów w 2022 r. była identyczna jak w momencie dokonywanych pomiarów podczas kontroli w sierpniu 2023 r. W dniu 24 października 2023 r. do organu wpłynęło pismo od pełnomocnika Skarżącej, w którym między innymi domagał się wydania decyzji na podstawie operatu pomiarowego z 17 listopada 2017 r., w którym określono powierzchnię budynku na 2 096,94 m2. W związku z zarzutem zawartym w odwołaniu organ postanowieniem z 20 stycznia 2025 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości za 2022 r. i równocześnie zawiadomił Skarżącą o przysługującym prawie do wypowiedzenia się co do materiałów dowodowych zgromadzonych w sprawie. Z powyższego prawa Skarżąca nie skorzystała. Organ podał też, że z pisma Prokuratury Rejonowej w Suchej Beskidzkiej z 7 stycznia 2025 r. wynika, że "postępowanie o sygn. [...] przeciwko skarżącej podejrzanej o przestępstwo z art. 83 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i inne pozostaje zawieszone w związku z niemożnością ogłoszenia podejrzanej postanowienia o uzupełnieniu zarzutów." Podsumowując organ I instancji uznał, że dotychczas ustalony stan faktyczny nie uległ zmianie. Powierzchnia budynku została ustalona w wiarygodny, niepodważalny sposób przy udziale służb Krajowej Administracji Skarbowej. A wysokość stawek odpowiada ewidencji gruntów i budynków oraz informacji złożonej przez Skarżącą 15 listopada 2017 r., w której zgłoszono wykorzystanie przedmiotowego budynku na działalność gospodarczą. Skarżąca nie informowała organu o zakończeniu działalności gospodarczej lub zmianach w tym zakresie, mimo, że o ww. obowiązku była wielokrotnie informowana. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ przyjął poczynione dotychczas ustalenia z 26 stycznia 2024 r., znak: RFN.3120.4.6.2024. W odwołaniu skarżąca zarzuciła: zawyżenie wysokości podatku przez bezpodstawne przyjęcie, że grunty i budynki stanowiące jej własność są związane z działalnością gospodarczą, nieuwzględnienie faktu, że nieruchomość była wykorzystywana na cele działalności gospodarczej jedynie od 31 sierpnia 2017 r. do 30 września 2019 r., błędne przyjęcie, że nieruchomość jest w posiadaniu przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej "B.", wydanie decyzji w oparciu o dokumenty nieodzwierciedlające stanu faktycznego za okres objęty decyzją. Wskazaną na wstępie decyzją z 30 października 2025 r. Kolegium utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu Kolegium podało, że działania podjęte w toku kontroli przeprowadzonej 8 sierpnia 2023 r. przez Małopolski Urząd Celno-Skarbowy na terenie nieruchomości nalężącej do Skarżącej pozwoliły określić w sposób bezsporny powierzchnię użytkową budynków do opodatkowania należących do podatnika w wielkości 3 149,64 m2. Biorąc pod uwagę okoliczność, w jakich dokonano ustalenia powierzchni budynków (pomiary z natury w asyście służb KAS, wykonane przez osobę z uprawnieniami) zasadnie organ I instancji uznał materiał dowodowy za całkowicie wiarygodny i zgodny ze stanem faktycznym. Odnosząc się do zarzutów odwołania Kolegium wskazało, że zgodnie z danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków, budynek stanowiący przedmiot opodatkowania sklasyfikowany jest jako budynek przemysłowy, budynek produkcyjno-magazynowy z częścią biurową. W aktach sprawy znajduje się pismo Wydziału Architektury, Budownictwa i Gospodarki Przestrzennej Starostwa Powiatowego w Suchej Beskidzkiej z 23 lutego 2023 r., skierowane do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowalnego w Suchej Beskidzkiej, z którego wynika, że 5 stycznia 2023 r. J.P. i skarżąca, prowadzący działalność gospodarczą pn.: "B." s.c., dokonali zgłoszenia "zmiany sposobu użytkowania budynku produkcyjno-usługowego - zakładu przetwórstwa mięsnego na budynek produkcyjno-usługowy - zakład przetwórstwa karmy dla zwierząt - na działkach ewid. nr [...], [...] w miejscowości S. Kolegium podniosło, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 24 lutego 2021 r. SK 39/19 orzekł, że art. 1a ust 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP. Od momentu ww. wyroku posiadanie nieruchomości przez przedsiębiorcę nie prowadzi do opodatkowania najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Samo posiadanie, bez przymiotu używania i wykorzystywania do działalności gospodarczej, powoduje co prawda opodatkowanie, ale nie według najwyższych stawek. Zatem ustalenie związku nieruchomości z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika powinno się odbyć z uwzględnieniem reguł interpretacyjnych wynikających z ww. wyroku. Objęty orzeczeniem przepis art. 1a ust 1 pkt 3 u.p.o.l. traci moc w zakresie, w jakim jest rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Nieruchomości będące w posiadaniu podatników, które nie mają związku z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą, nie mieszczą się w tej definicji. Związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu danej nieruchomości w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane za związane z tą działalnością. W ustaleniu związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budynku, budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. W świetle przedstawionego orzeczenia TK należy przyjąć, iż posiadanie budynku użytkowego przez przedsiębiorcę nie jest samo w sobie wystarczające do opodatkowania wyższą stawką podatku przynależnego mu udziału w garażach wielostanowiskowych. Konieczne jest jeszcze wykazanie ich bezpośredniego (wykonywanie na nieruchomości określonych czynności składających się na działalność gospodarczą) lub pośredniego (potencjalna możliwość wykonywania na niej czynności składających się na działalność gospodarczą) związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika (por. L. Etel, Opodatkowanie nieruchomości i obiektów budowlanych będących we współposiadaniu przedsiębiorcy i innego podmiotu, Prawo i Podatki nr 7/2008, s. 21; R. Dowgier i inni, op. cit., s. 235-237). Związek ten powinien zostać wykazany nie tylko przez fakt posiadania nieruchomości przez skarżących, ale poprzez bezpośrednie lub choćby pośrednie, faktyczne lub co najmniej potencjalne wykorzystywanie ich w działalności gospodarczej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 maja 2021 r., III FSK 3422/21). Zdaniem Kolegium, w rozpatrywanym przypadku istnieje związek opodatkowanego budynku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Skoro dla stosowania podwyższonej stawki podatku od nieruchomości wystarczające jest ustalenie pośredniego (potencjalna możliwość wykonywania na niej czynności składających się na działalność gospodarczą) związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika to przesłanka ta w niniejszej sprawie została zrealizowana. O związku tym świadczy przede wszystkim posiadanie budynku przez przedsiębiorcę, rodzaj i charakter prowadzonej przez niego działalności oraz charakter i funkcja budynku, która wskazuje na jego gospodarcze przeznaczenie. Z akt sprawy wynika, że Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą jako wspólnik spółki cywilnej B. S.C., jak również prowadzi działalność pod firmą "K." K.P. Odwołująca prowadzi działalność od 1 lutego 2005 r., a przeważająca działalność gospodarcza to produkcja gotowej karmy dla zwierząt domowych (kod PKD - 10.92.Z). Tak więc nie może budzić wątpliwości, że Skarżąca jest przedsiębiorcą, a budynek ze względu na posiadaną funkcję (produkcyjno-usługowego - zakładu przetwórstwa mięsnego) mógł być wykorzystywany w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. W ocenie Kolegium w przedmiotowej sprawie o opodatkowaniu należących do Skarżącej gruntów i budynku wyższymi stawkami podatku od nieruchomości nie zdecydowało jedynie posiadanie przedmiotów opodatkowania przez przedsiębiorca. Odnosząc się natomiast do kwestii wykorzystywania budynku na cele mieszkaniowe dla zakwaterowania uchodźców z Ukrainy, co wynika z załączonych do odwołania umów, Kolegium wskazało, że opodatkowany budynek jest zakwalifikowany w ewidencji gruntów i budynków jako budynek przemysłowy, budynek produkcyjno-magazynowy z częścią biurową, co nie było kwestionowane w toku postępowania. Opodatkowaniu stawką przewidzianą dla budynków mieszkaniowych lub ich części mogą podlegać wyłącznie budynki sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako mieszkaniowe. Kolegium wskazało też na treść art. 21 ustawy z 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j.: Dz. U. z 2024 r., poz. 1151 ze zm.). Podało tez, że zgodnie z utrwalonym na tle tego przepisu orzecznictwem sądów administracyjnych organy podatkowe przy wymiarze podatku są związane zapisami w ewidencji gruntów i budynków i nie są uprawnione do dokonywania własnych ustaleń w tym przedmiocie. Odnosząc się natomiast do opodatkowanych gruntów, Kolegium wskazało, że organ I instancji opodatkował grunty należące do skarżącej o powierzchni 9688 m2 według stawki właściwej dla gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, co w świetle poczynionych ustaleń należy uznać za zasadne. Natomiast powierzchnia 725 m2 opodatkowana została według stawki właściwej dla gruntów pozostałych. Działka nr [...] o pow. 725 m2 w ewidencji gruntów i budynków oznaczona jest jako tereny rekreacyjno-wypoczynkowe. Natomiast pozostałe działki oznaczone są w ewidencji gruntów i budynków jako tereny przemysłowe. Ustalając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości organ zastosował stawki właściwe dla poszczególnych przedmiotów opodatkowania określone w § 1 Uchwały Rady Miasta Sucha Beskidzka z dnia 30 listopada 2021 r. nr XXXV/274/2021 w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. Małop. z 2021 r. poz. 7379). Do wyliczenia podatku od gruntów przyjęta została powierzchnia, która wynosi łącznie 10413 m2 (w tym 9 688 m2 dotyczy prowadzonej działalności gospodarczej, natomiast 725 m2 jako grunty pozostałe). Dla powierzchni 725 m2 zastosowano stawkę jak za grunty pozostałe, natomiast dla powierzchni 9688 m2 stawkę za grunty związane z działalnością gospodarczą. Powierzchnia użytkowa budynków została ostatecznie ustalona na poziomie 3149,64 m2. Kolegium podkreśliło, że pomimo wielokrotnego wzywania Skarżącej do złożenia informacji o wartości budowli do celów podatkowych, informacje nie zostały złożone, organ podatkowy nie był w stanie na obecnym etapie postępowania ustalić wartości początkowych budowli, dlatego w niniejszej sprawie opodatkowanie budowli zostało pominięte. Wysokość podatku od nieruchomości należnego od Skarżącej wynosi 62 851,91 zł, a po uwzględnieniu regulacji art. 63 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że kwoty podatków zaokrągla się do pełnych złotych w ten sposób, iż końcówki kwot wynoszące mniej niż 50 groszy pomija się, a końcówki kwot wynoszące 50 i więcej groszy podwyższa się do pełnych złotych – 62 852,00 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Skarżąca zarzuciła naruszenie: A. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 7 k.p.a., przez zaniechanie podjęcia wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności w zakresie rzeczywistego sposobu wykorzystywania nieruchomości w 2022 r.; 2. obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego przez całkowite zignorowanie dowodów przedstawionych przez Skarżącą, jednoznacznie potwierdzających wykorzystywanie części nieruchomości na cele mieszkaniowe dla uchodźców z Ukrainy i jednoczesne oparcie ustaleń faktycznych na dowodach niedotyczących okresu objętego zaskarżoną decyzją (tj. roku 2022); 3. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów władzy publicznej, wyrażonej w art. 8 k.p.a., przez dowolną, wybiórczą i sprzeczną z logiką ocenę materiału dowodowego, co podważa wiarygodność działania organów obu instancji; 4. przepisów proceduralnych przez wadliwe wszczęcie nowego postępowania podatkowego postanowieniem z 20 stycznia 2025 r. podczas gdy po uchyleniu przez Kolegium przedniej decyzji organ I instancji był zobowiązany do kontynuowania wcześniej prowadzonego postępowania, a nie inicjowania nowego. B. przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - bezpodstawne przyjęcie, że całość gruntów i budynków należących do Skarżącej była w 2022 r. związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy temu przeczy, a brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających takie ustalenia. W oparciu o tak sformułowane zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Ponadto wniosła o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz opłaty od pełnomocnictwa. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaskarżonej decyzji przedstawione w uzasadnieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje. Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143, dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. Zdaniem Sądu skarga jest uzasadniona. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji należy podnieść, że dotyczyła ona m.in. opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynków, jako budynków związanych z działalnością gospodarczą, znajdujących się w posiadaniu (własności) skarżącej jako przedsiębiorcy. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy mają postanowienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którym, użyte w powołanym akcie określenia grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oznaczają grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Wykładnia językowa art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, że wystarczającym warunkiem uznania określonego gruntu, budynku lub budowli za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej jest posiadanie danego przedmiotu opodatkowania przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 14 lutego 2021 r., sygn. K 39/19, orzeczono, że wskazany ostatnio przepis rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP. W ocenie Trybunału, przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą uznano za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Stwierdzono, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Trybunał, nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności, upatruje w braku precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.) wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą uznano za nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów. Niewątpliwie tezy i uwagi zawarte w uzasadnieniu powołanego wyroku TK z dnia 24 lutego 2021 r. można odnieść również do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 11 maja 2022 r., sygn. III FSK 1382/21 i z dnia 26 stycznia 2022 r., sygn. III FSK 1732/21, CBOSA). Jednocześnie jednak, jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu administracyjnego z dnia 15 grudnia 2021 r., sygn. III FSK 4061/21 (CBOSA), nie powinno budzić wątpliwości, że okoliczność, iż nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, będącego jako jej właściciel (użytkownik wieczysty, samoistny posiadacz) podatnikiem, nie przesądza o możliwości zastosowania najwyższych stawek opodatkowania, jeżeli podmiot ten może być identyfikowany podwójnie, a więc również jako jednostka, w posiadaniu której znajdują się nieruchomości niepowiązane w żaden sposób z jego aktywnością gospodarczą. W odniesieniu do takich nieruchomości sytuacja prawnopodatkowa podatnika-przedsiębiorcy jest identyczna jak osoby niebędącej przedsiębiorcą. W powołanym orzeczeniu wskazano również, że dyrektywy interpretacyjne wskazane w wyrokach TK z dnia 14 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19 oraz z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. SK 15/15, zbliżają znaczenie zwrotu "związany z działalnością gospodarczą" do pojęcia "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej", lecz jedynie w przypadku podwójnej identyfikacji podatnika. Za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) k.c., w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: – są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo – mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Sąd zauważa, że wyroki konstytucyjne zapadłe na kanwie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. odrzuciły rozwiązanie oparte na automatyzmie, odgórnym powiązaniu z działalnością gospodarczą nieruchomości będących w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą). Wymusza to na podmiotach stosujących prawo podejmowanie czynności procesowych pozwalających jednoznacznie przesądzić związek nieruchomości z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, w poszanowaniu wykładni tego pojęcia zaprezentowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w powołanym wyroku z dnia 15 grudnia 2021 r., sygn. III FSK 4061/21. Niewątpliwie zatem użyte w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. pojęcie "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej należy odkodowywać mając na uwadze konkretne okoliczności faktyczne (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 2022 r., sygn. III FSK 1023/21, CBOSA). Z kolei w wyroku z dnia 24 marca 2022 r. sygn. III FSK 2647/21 (CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że "użyty w wyroku TK z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, zwrot "nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" należy tłumaczyć w taki sposób, że podwyższona stawka opodatkowania nie będzie mogła znaleźć zastosowania w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a także niedającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej. Nie dotyczy to sytuacji, gdy w czasie trwania takiej przeszkody przedsiębiorca, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość (jej część), samodzielnie podejmuje czynności mające na celu jej przygotowanie do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, podnosi dla celów wykonywanej działalności gospodarczej walory użytkowe nieruchomości, funkcjonalnie wiążąc ją z prowadzonym przedsiębiorstwem, lub rozlicza w ramach działalności gospodarczej inne koszty z nią związane". W kontrolowanej sprawie organy naruszyły przepisy postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 121 § 1 o.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zgodnie z art. 122 o.p., organy podatkowe są obowiązane do podjęcia w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Rozwinięcie tej zasady znalazło swój wyraz w treści art. 187 § 1 o.p., który stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ponadto, oceniając zgromadzony materiał dowodowy, organy muszą kierować się regułami wynikającymi z art. 191 o.p., zawierającego zasadę swobodnej oceny dowodów. Organy stanęły na stanowisku, że skarżąca jest przedsiębiorcą i posiada wszystkie grunty i budynek w zakresie prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, podnosząc, że z akt sprawy wynikać ma, że skarżąca prowadzi działalność gospodarczą jako wspólnik spółki cywilnej B. S.C., jak również prowadzi działalność pod firmą "K." K.P. oraz, że prowadzi działalność od 1 lutego 2005 r., a przeważająca działalność gospodarcza to produkcja gotowej karmy dla zwierząt domowych (kod PKD - 10.92.Z). W aktach postępowania brak jest jednak dokumentów, choćby danych z bazy CEIDG dotyczących spornego roku, które potwierdzać mają stanowisko organów oraz poddawać rozstrzygnięcie kontroli sądowej. W aktach sprawy brak jest jakichkolwiek dokumentów dotyczących spornego roku, poza umową najmu z Powiatem Suskim z dnia 30 marca 2022 r. na cele zakwaterowania przybyłych na terytorium RP w związku z działaniami wojennymi w Ukrainie. Ostatnim dokumentem przed 2022 r., dotyczącym wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej, jest wypowiedzenie umowy najmu z dnia 13 marca 2019 r., przez skarżącą posługującą się tylko imieniem i nazwiskiem (podobnie jak w wypowiedzianej umowie), którego żaden element nie wskazuje na działalność gospodarczą skarżącej, a tylko działalność gospodarczą najemcy, z którym skarżąca zakończyła stosunek najmu. Kolejny dokument to pismo z 5 stycznia 2023 r., zatem po zakończeniu spornego roku, którym J.P. i skarżąca, prowadzący działalność gospodarczą pn.: "B." s.c., dokonali zgłoszenia "zmiany sposobu użytkowania budynku produkcyjno-usługowego - zakładu przetwórstwa mięsnego na budynek produkcyjno-usługowy - zakład przetwórstwa karmy dla zwierząt - na działkach ewid. nr [...], [...] w miejscowości S. Brak jest jakiegokolwiek dokumentu wskazującego na prowadzenie działalności gospodarczej na nieruchomości przez 46 miesięcy pomiędzy tymi datami, w tym w spornym roku. Skarżąca wykazała, że wypowiedziała umowę najmu 13 marca 2019 r., a organ nie poczynił ustaleń co działo się na nieruchomości po tej dacie. Stwierdzenie, że budynek ze względu na posiadaną funkcję (produkcyjno-usługowego - zakładu przetwórstwa mięsnego) mógł być wykorzystywany w działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą, nie jest wystarczające do przyjęcia, że tak rzeczywiście było. Organ nie ustalił czy istotnie w spornym roku skarżąca prowadziła wskazany rodzaj działalności gospodarczej, oraz czy prowadziła ją na spornej nieruchomości. Organy zaniechały wezwania skarżącej choćby do wskazania czy przedmiotową nieruchomość ujęła w ewidencji środków trwałych, czy w spornym roku dokonywała jej amortyzacji lub ewidencjonowała w prowadzonej działalności jakiekolwiek koszty dotyczące tej nieruchomości. Dalej z akt sprawy nie wynika, aby oględziny w dniu 8 sierpnia 2023 r. zostały przeprowadzone w trybie art. 198 § 1 o.p. przez prowadzący postępowanie organ podatkowy z udziałem osoby dokonującej pomiaru i by skarżąca o terminie tych oględzin została powiadomiona, nie wynika też by organ powołał biegłego w trybie art. 197 o.p. Organ nie wskazuje w jakiej roli występuje w niniejszej sprawie dokonujący pomiaru skoro nie jest on pracownikiem organu prowadzącego postępowanie, ani powołanym biegłym. Osoba dokonująca pomiarów podała jedynie, że pomiary dokonała na zlecenie organu I instancji. Wskazać przy tym należy, że dokonanie pomiaru nie wymaga wiadomości specjalnych i może być dokonane podczas oględzin przeprowadzonych przez organ albo przez powołanego biegłego, nie może być jednak przeprowadzone poza jakąkolwiek procedurą. Brak jest również podstaw do uznania, że pomiary zostały dokonane w postępowaniu prowadzonym przez inny organ podatkowy, a organ I instancji przeprowadził dowód z dokumentu na podstawie art. 180 § 1 o.p. Organ nie wywiązał się zatem z obowiązku wynikającego z art. 121 § 1 o.p., co było spowodowane również naruszeniem art. 190 § 1 o.p., czyli dokonaniem "kontroli" niejako z zaskoczenia, przy tym bez udziału organu prowadzącego postępowanie, bez poinformowania o tym fakcie strony i prowadzeniem "kontroli" bez udziału strony. Podkreślić należy, iż podstawowym obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie jest prawidłowe ustalenie kręgu stron postępowania, a następnie zapewnienie im czynnego w nim udziału. Powyższe wynika z art. 123 § 1 o.p., stanowiącego, iż organy administracji publicznej obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Zadaniem organu jest więc ustalenie, w oparciu o stosowne przepisy prawa materialnego, jakim podmiotom przysługuje przymiot stron danego postępowania, następnie zaś zawiadamianie ich o wszelkich dokonywanych w tym postępowaniu czynnościach, w tym m.in. o zamiarze przeprowadzenia poszczególnych dowodów (art. 190 o.p.). Wskazać należy, że przeprowadzając postępowanie wyjaśniające organ obowiązany jest zachować gwarancje czynnego udziału strony w postępowaniu. Zgodnie z regulacją art. 190 § 1 o.p., strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu ze świadków, biegłych lub oględzin przynajmniej na siedem dni przed terminem. Ma prawo brać udział w przeprowadzeniu dowodu, może zadawać pytania świadkom, biegłym i stronom oraz składać wyjaśnienia. Podkreślić należy, iż zachowanie wymagań określonych w art. 190 o.p. jest bezwzględnym obowiązkiem organu administracji publicznej niezależnie od wagi i treści przeprowadzonego dowodu. Naruszenie tego obowiązku stanowi naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (vide: wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Warszawie z dnia 29 stycznia 2008 r., sygn. VII SA/Wa 1759/07, we Wrocławiu z dnia 6 lutego 2008 r., sygn. III SA/Wr 502/07, w Krakowie z dnia 13 stycznia 2022 r., sygn. I SA/Kr 1212/21, CBOSA). Uznać zatem należy, że organy wyżej wymienionych wymogów postępowania nie dochowały. Organ odwoławczy przedstawił również twierdzenia jakoby skarżąca odmawiać miała współpracy w zakresie przeprowadzenia oględzin, nie przedstawił natomiast żadnego materiału dowodowego, który potwierdzałby, że istotnie organ zawiadamiać miał skarżącą kilkakrotnie o zamiarze ich przeprowadzenia, a skarżąca utrudniać miała dokonanie czynności. Wskazać należy, że organ I instancji wielokrotnie zwraca uwagę na czynienie trudności przez Skarżącą w prowadzonym postępowaniu, jednakże nie przedstawia w tym zakresie materiału, który by to potwierdzał. Twierdzenia organów przedstawione w wydanych decyzjach powinny znajdować podstawę w aktach administracyjnych sprawy podatkowej. Organ odwoławczy wzywał organ I instancji do przedstawienia kompletnych akt postępowania, czego jednakże nie uczyniono. Dodatkowo należy zwrócić uwagę, że podjęte działania zmierzające do ustalenia powierzchni użytkowej budzą wątpliwości, albowiem nie dokonano ustalenia wysokości pomieszczeń w budynku, w żadnej części dokumentu będącego wynikiem pomiarów nie wskazano ich wysokości, podczas gdy zgodnie z art. 4 ust. 2 u.p.o.l. (który to przepis nie został nawet wskazany w operacie pomiaru powierzchni, nie wiadomo zatem czy został wzięty pod uwagę przez dokonującego pomiar) powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnię tę pomija się. Ustalenie zatem czy wysokość pomieszczeń jest większa niż 2,20 m, jest kluczowe do oceny czy powierzchnia została ustalona prawidłowo. Zatem stwierdzić należy, że organy rozpoznały sprawę bez pełnego zebrania i oceny materiału dowodowego, skutkiem czego brak było analizy i ustaleń we wskazanym zakresie. Powyższe stanowi zatem o naruszeniu przepisów postępowania tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 o.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji, w ocenie Sądu nie spełnia prawem przewidzianych wymogów. Prawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowe kończy się wydaniem decyzji, która zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. zawiera m.in. uzasadnienie faktyczne i prawne. Sporządzenie uzasadnienia jest nie tylko wymogiem formalnym, wynikającym z art. 210 § 1 pkt 6 o.p., ale także ma istotne znaczenie merytoryczne. Przedstawienie toku myślenia organu podatkowego, które poprzedza wydanie decyzji, nie tylko pełni funkcję perswazyjną, przedstawiając i wyjaśniając powody podjętego rozstrzygnięcia, tak aby strona mogła się przekonać o jego słuszności, czego wymaga zasada budowania zaufania do organów podatkowych wyrażona w art. 121 o.p., ale także umożliwia kontrolę merytoryczną aktu w postępowaniu odwoławczym lub też sądowoadministracyjnym. Obowiązek wyczerpującego uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia wynika również z zasady przekonywania (art. 124 o.p.). Decyzja powinna wskazywać ustalony przez organ administracyjny stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej, a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. Właściwe uzasadnienie prawne i faktyczne stanowi ważny element każdej decyzji administracyjnej, jest jej integralną częścią i jego zadaniem jest wyjaśnienie rozstrzygnięcia stanowiącego dyspozytywną część decyzji. Motywy decyzji winny więc odzwierciedlać rację decyzyjną i wyjaśniać tok rozumowania prowadzący do zastosowania konkretnego przepisu prawa materialnego do rzeczywistej sytuacji faktycznej. To wszystko kryje w sobie formuła art. 210 § 1 pkt 6 o.p. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie daje możliwość pełnej i merytorycznej weryfikacji decyzji w postępowaniu sądowym, w toku którego nie jest możliwe uzupełnienie przeprowadzonego postępowania podatkowego o stosowną argumentację prawną, i wyręczanie w ten sposób organów administracji w dokonaniu oceny w kwestii spełnienia przesłanek ustawowych, uzasadniających wydanie konkretnej decyzji (por wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2018 r., sygn. I OSK 1668/17 z dnia 27 stycznia 2021 r., sygn. I OSK 3071/18, opubl. w CBOSA). Wielokrotnie w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2017 r. sygn. I OSK 2815/15 i z dnia 2 sierpnia 2022 r., I GSK 1737/21, opubl. w CBOSA), jak również w doktrynie wskazano, iż cechą dobrego - prawidłowego uzasadnienia jest logiczny związek, zgodność z rozstrzygnięciem i jego treścią, brak wywodów sprzecznych lub rozbieżnych z rozstrzygnięciem, ścisłość i dokładność wywodów, ich zwięzłość i prostota ujęcia oraz kompletność motywów. Sąd nie może zastępować organu podatkowego w usunięciu stwierdzonych wad, gdyż jego rolą nie jest załatwianie spraw za organ, lecz kontrolowanie działalności administracji publicznej w aspekcie zgodności jej działań albo zaniechań z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych). Tym bardziej, jeśli wady te są istotne z punktu widzenia kierunku (sposobu) rozstrzygnięcia sprawy, w całości lub jej części. Wadliwe sformułowane uzasadnienie decyzji przeczy zasadom działania organów administracji publicznej, jak zasada pogłębiania zaufania obywatela do państwa, czy też zasada przekonywania, zgodnie z którą organy administracji publicznej powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwieniu sprawy, aby w ten sposób w miarę możności doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez potrzeby stosowania środków przymusu. Dokonując sądowej kontroli zaskarżonego aktu prawnego, Sąd ocenia prawidłowość ustalenia stanu faktycznego oraz zastosowanych przepisów prawnych, na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w przesłanych Sądowi aktach administracyjnych. Przy takiej ocenie Sąd nie może zastępować organów administracji zarówno w ustalaniu stanu faktycznego, jak i w wyjaśnianiu podstawy prawnej, które to zadania należą do organów administracji publicznej, a sposób rozumowania i wyniki – w postaci ustalenia stanu faktycznego i wyjaśnienia podstawy prawnej – powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji, spełniających wymogi art. 210 § 1 pkt 6 o.p. Zatem podstawą każdej kontroli Sądu, zastosowania przez organ administracyjny właściwych przepisów prawnych, jest ustalenie przez ten organ stanu faktycznego w sposób wyczerpujący oraz wyjaśnienie zastosowanych przepisów prawnych, co w niniejszej sprawie nie zostało spełnione. "Sprawowanie kontroli" oznacza pewnego rodzaju wtórność działań sądu wobec działań organu administracyjnego. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania (korygowania) działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie do zastępowania ich w załatwianiu spraw, w szczególności przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie, czy nawet przeprowadzanie za organ analizy stanu prawnego danej sprawy, jeśli nie jest on oczywisty. Z natury rzeczy orzeczenia sądu administracyjnego, w razie uwzględnienia skargi, rozstrzygają o uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności zaskarżonego aktu oraz zobowiązują organ administracji do określonego zachowania się w toku dalszego załatwiania sprawy przez organ administracji. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy, stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (por. R. Hauser, Założenia reformy sądownictwa administracyjnego, PiP 1999, z. 12, s. 23; R. Hauser, Nieporozumienia wokół charakteru orzeczeń sądów administracyjnych, w: Ratio est anima legis, Księga jubileuszowa ku czci Profesora Janusza Trzcińskiego, Warszawa 2007, s. 238; wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Warszawie z dnia 14 października 2008 r., sygn. III SA/Wa 338/08 i z dnia 20 lutego 2013 r., sygn. III SA/Wa 2389/12; w Poznaniu z dnia 6 listopada 2009 r., sygn. I SA/Po 778/09;w Opolu z dnia 19 maja 2010 r., sygn. I SA/Op 135/10; w Gliwicach z dnia 30 marca 2017 r., sygn. I SA/Gl 1496/16, opubl. w CBOSA). Odnosząc się natomiast do kwestii wykorzystywania budynku na cele mieszkaniowe dla zakwaterowania uchodźców z Ukrainy, co wynika z załączonych do odwołania umów, Kolegium prawidłowo wskazało, że opodatkowany budynek jest zakwalifikowany w ewidencji gruntów i budynków jako budynek przemysłowy, budynek produkcyjno-magazynowy z częścią biurową, co nie było kwestionowane w toku postępowania. Opodatkowaniu stawką przewidzianą dla budynków mieszkaniowych lub ich części mogą podlegać wyłącznie budynki sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako mieszkaniowe. W tym zakresie zatem, stanowisko skarżącej nie zasługiwało na uwzględnienie. W toku ponownie przeprowadzonego postępowania organ podatkowy I instancji uwzględni ocenę prawną oraz wskazania zawarte w uzasadnieniu niniejszego wyroku. W oparciu o całokształt zebranego uprzednio materiału dowodowego dokona ustaleń faktycznych i da im wyraz w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 135 p.p.s.a. Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Wymienione powyżej naruszenia prawa materialnego i procesowego dotyczyły zarówno decyzji Organu odwoławczego jak i decyzji Organu I instancji, co uzasadnia zastosowanie wymienionego przepisu. Zastosowanie środka w postaci uchylenia zaskarżonej decyzji i decyzji jej poprzedzającej wynika z tego, że niezbędne jest uzupełnienie materiału dowodowego w znacznej części oraz będzie to miało wpływ na szybkość rozpoznania sprawy podatkowej. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję ją poprzedzającą. O kosztach postępowania w pkt II sentencji wyroku, orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 p.p.s.a.