I SA/Kr 528/25

|Sygn. akt I SA/Kr 528/25 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 kwietnia 2026 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, w dniu 21 kwietnia 2026 r., sprawy ze skargi A.S., na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, z dnia 10 czerwca 2025 r. nr 1201-IEW-1.7113.5.2025.7, w przedmiocie niedopuszczalności zarzutu nieistnienia obowiązku, , , skargę oddala.,

Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków - Podgórze w dniu 26.01.2024r. wydał decyzję nr 1210-SKP-2.4102.13.2023. (doręczoną 12.02.2024r.), w której określił A.S. ( powoływany dalej jako Zobowiązany lub Skarżący) kwotę zobowiązania za 2019r. w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 249 677,00 zł. Po rozpatrzeniu odwołania z 20.02.2024r. decyzja organu I instancji została utrzymana w mocy przez organ II instancji decyzją z 26.08.2024r., nr 1201-10P2-1.4102.2.2024. Kolejno 24.09.2024r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków - Podgórze wystawił tytuł wykonawczy nr 1210-SEW.723.849011.2024., w którym w poz. D3 "Podstawa prawna obowiązku" wskazał, że jest nią "orzeczenie", a w poz. D4 i D5 odpowiednio "Identyfikacja podstawy prawnej obowiązku" i "Data wydania orzeczenia" wskazał: "Decyzja 1201-10P2-1.4102.2.2024" i "2024-08-26". Tytuł wykonawczy nr 1210-SEW.723.849011.2024 wystawiony został na kwotę 83.708,00 zł. Na podstawie ww. tytułu wykonawczego Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków — Podgórze zawiadomieniem o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego z 25.09.2024r. oraz z 8.10.2024r., dokonał zajęcia wierzytelności odpowiednio w Banku X. oraz Y. Tytuł wykonawczy wraz zajęciem wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego z 25.09.2024r. zostały doręczone 14.10.2024r. Następnie pismem z 21.10.2024r. na podstawie art. 33 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U z 2025r. poz. 1302 tj. z zm.) dalej jako u.p.e.a. Zobowiązany wniósł do Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków — Podgórze zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej zarzucając: 1/ brak w tytule wykonawczym decyzji organu I instancji obejmującej kwotowy wymiar należności/zobowiązań w podatku dochodowym za rok 2019 (...) 2/ decyzja organu I instancji NUS Kraków — Podgórze tzw. wymiarowa za rok 2019 z dnia 26.01,2024r. — zawiera kwestionowany przeze mnie /tak w odwołaniu skierowanym do DIAS w Krakowie, jak i w skardze skierowanej do WSA w Krakowie / przypis za rok 2019 w podatku dochodowym na kwotę 43 708 (...)." Ww. zarzuty organ I instancji zakwalifikował do podstawy prawnej z art. 33 § 2 pkt 2 lit.a u.p.e.a. i art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. i po ich rozpatrzeniu wydał postanowienie z 15.11.2024r. nr 1210 SEW-1.720.1347.2024.1 (doręczone 2.12.2024r.). Następnie, pismami z: 7.12.2024r. oraz z 6.12.2024r. - uzupełnionym o podpis 22.01.2025r. wniósł do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie zażalenie na ww. postanowienie. Następnie postanowieniem z 7.02.2025r., nr 1201-1EW-1[1].7113.21.2024.8 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie uchylił zaskarżone postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Postanowienie zostało doręczone 25.02.2029. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ I instancji wydał postanowienie z 10.04.2025r., nr 1210-SEW-1.720.1347.2024.20., w którym postanowił: w punkcie I: uznać zarzut określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4 w punkcie II: stwierdzić niedopuszczalność zarzutu nieistnienia obowiązku. Postanowienie zostało doręczone 24.04.2025r. Pismem z 30.04.2025r. za pośrednictwem pełnomocnika adwokata X.Y. wniesiono na ww. postanowienie zażalenie zaskarżając je w zakresie punktu II. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego: art. 10 pkt 1 i 2 Ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (tj. Dz. U. z 2024 r. poz. 236 z późn. zm.), poprzez odebranie Skarżącemu uprawnienia, do sprawiedliwego rozpoznania postępowania egzekucyjnego, poprzez stwierdzenie niedopuszczalności zarzutu wniesionego dnia 21 października 2024 r. przez Skarżącego, kiedy w niniejszym postępowaniu pozostają niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, art. 180 § 1 wzw. żart. 181 wzw. z art. 187 § 1 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2025 r. poz. 111), poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób dowolny, a nie swobodny co wpłynęło na błędne ustalenia w stanie faktycznym, a to ustalenie wysokości należności podatkowej oraz braku zaznajomienia się przez Organ z aktami postępowania sądowo- administracyjnego, prowadzonego w niniejszym postępowaniu, 2. przepisów postępowania: § art. 34 § 2 pkt 3a Ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez błędne uznanie, iż zarzut nieistnienia obowiązku jest niedopuszczalny, mimo że obowiązek wynikający z tytułu wykonawczego nr 1210-SEW.723.849011.2024 oparty jest na decyzji organu, która została zaskarżona i wciąż pozostaje w toku postępowa n i a sąd owo-ad m i n istracyj n eg o, art. 8 Ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tj. Dz. U. z 2024 r. poz. 572), poprzez przeprowadzenie niniejszego postępowania w sposób dowolny, naruszający prawo Skarżącego do bezstronności i równego traktowania, co wpłynęło na wydanie Postanowienia naruszające swobody przysługujące Skarżącemu". W związku z powyższym wniesiono o uchylenie punktu II Postanowienia z dnia 10 kwietnia 2025 r. oraz przekazanie sprawy Organowi instancji do ponownego rozpatrzenia, lub stwierdzenie dopuszczalności zarzutu nieistnienia obowiązku egzekwowanego na podstawie tytułu wykonawczego nr 1210-SEW.723.849011.2024. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie postanowieniem z dnia 10 czerwca 2025 r. w sprawie nr 1201-1 EW. 1.7113.5.2025.7 po zapoznaniu się z całością zgromadzonego materiału dowodowego oraz treścią zarzutów, po przeprowadzeniu postępowania utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W pierwszej kolejności uznano, że zakres przedmiotowego postępowania zażaleniowego jak i wydane w jego ramach rozstrzygnięcie ograniczone zostały do zarzutów zażalenia. Wniesione zażalenie z 30.04.2025r. obejmuje tylko punkt II postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków— Podgórze z 10.04.2025r. Powołano się w tym zakresie na wyrok z 14.01.2025r., sygn. akt III FSK 602/24 Naczelny Sąd Administracyjny gdzie wskazano "na pogląd prezentowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, zgodnie z którym organ odwoławczy nie może poddać kontroli niezaskarżonej części decyzji organu pierwszej instancji i ponownie rozpatrzyć sprawę także w zakresie rozstrzygniętym niezaskarżoną częścią orzeczenia. Przyjmuje się zatem, że w sytuacji, gdy odwołujący się kwestionuje decyzję pierwszoinstancyjną wyłącznie w ściśle określonej części, to podważa jedynie zaskarżoną część rozstrzygnięcia, a nie całe orzeczenie organu pierwszej instancji, (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 maja 2007 r., sygn. akt I OSK 556/06, z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt 11 FSK 27/10, z dnia 8 czerwca 2016 r., sygn. akt I OSK 2180/16, z dnia 9 lutego 2017 r., sygn. akt I OSK 1234/15 oraz z dnia 21 listopada 2017 r" sygn. akt I OSK 184/16). " Mając na uwadze odesłanie zawarte w art. 144 k.p.a. organ przyjął , że powyższy pogląd znajduje również zastosowanie w odniesieniu do zażaleń. Wobec powyższego uznano, że w przedmiotowej sprawie nie zaskarżono postanowienia organu pierwszej instancji w zakresie objętym punktem I sentencji. Zaskarżono wyłącznie punkt II postanowienia wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia lub o stwierdzenie dopuszczalności zarzutu nieistnienia obowiązku. Zdaniem Organu punkt I i II postanowienia stanowią dwa samodzielne rozstrzygnięcia. Punkt I jest rozstrzygnięciem merytorycznym. Punkt II rozstrzygnięciem procesowym. Oba te rozstrzygnięcia mogą samodzielnie funkcjonować w obrocie prawnym. Tym samym, organ będąc związanym zakreślonym zakresem zażalenia rozpoznał sprawę w granicach jej zaskarżenia tj. w zakresie punktu II postanowienia. Natomiast w pozostałym zakresie tj. w zakresie punktu I postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków — Podgórze z 10.04.2025r. stało się ostateczne z uwagi na niewniesienie zażalenia w tym zakresie. Kolejno, w odniesieniu do sformułowanych w zażaleniu z 30.04.2025r. zarzutów w zakresie naruszenia prawa materialnego w punkcie a) Prawa przedsiębiorców i w punkcie b) Ordynacji podatkowej Organ stwierdził, że zaskarżone postanowienie wydane zostało na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z przepisami Kodeksu postępowania administracyjnego, a nie przepisów powołanych w punkcie la i Ib zażalenia. Tym samym w zaskarżonym postanowieniu ani przepisy ustawy Prawo przedsiębiorców, ani przepisy Ordynacji podatkowej nie mogły zostać naruszone wobec braku ich zastosowania co z kolei powoduje, że Organ nie jest uprawniony do odniesienia się do ich naruszenia. Dyrektor podniósł, że z uzasadnienia ww. postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków - Podgórze oraz z akt sprawy wynika, że organ I instancji zbadał czy nie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a. Organ I instancji odniósł się do odwołania z 20.02.2024r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków — Podgórze z 26.01.2024r. nr 1210-SKP-2.4102.13.2023. Uwierzytelniona kopia odwołania została załączona do akt sprawy. W aktach sprawy znajduje się również zaskarżona decyzja organu instancji oraz decyzja organu II instancji z 26.08.2024r. wydana po rozpatrzeniu wniesionego odwołania. Dodatkowo z urzędu Organ posiada informacje o złożonej przez Zobowiązanego skardze z 7.10.2024r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie za pośrednictwem tut. Organu na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 26.08.2024r., nr 1201-iOP2-1.4102.2.2024 (UNP: 1201-24108916). W treści odwołania z 20.02.2024r. (data wpływu 22.02.2024r.) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków — Podgórze z 26.01.2024r. nr 1210-SKP- 2.4102.13.2023 Zobowiązany zarzuca naruszenie przepisów prawa materialnego m.in. art. 21 par. 3, art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w wyniku czego nastąpiło umyślne i bezprawne wygenerowanie za rok podatkowy "2019" tzw. dodatkowego przypisu zobowiązań w podatku dochodowym na szkodę skarżącego. Również w złożonej skardze z 7.10.2024r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie kwestionuje określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2019 w kwocie 249 677 zł skutkuje: "dodatkowym obciążającym stronę przypisem zobowiązań w tym podatku za w/w rok 2019 w kwocie zł. 43708,-" Z kolei w piśmie z 21.10.2024r. stanowiącym zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej Zobowiązany podnosi : "(...) Wierzycielowi/egzekutorowi i tytułowi w szczególności zarzucam: 1/ brak w tytule wykonawczym decyzji organu I instancji obejmującej kwotowy wymiar należności/zobowiązań w podatku dochodowym za rok 2019 (...) 2/ decyzja organu I instancji NUS Kraków — Podgórze tzw. wymiarowa za rok 2019 z dnia 26.01.2024r. — zawiera kwestionowany przeze mnie /tak w odwołaniu skierowanym do DIAS w Krakowie, jak i w skardze skierowanej do WSA w Krakowie / przypis za rok 2019 w podatku dochodowym. Z powyższego wynika, że zarówno we wniesionym odwołaniu do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie jak i w piśmie z 21.10.2024r. i kolejno w zażaleniu na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków — Podgórze z 10.04.2025r., kwestionowana jest zasadność obciążenia powstałymi zobowiązaniami podatkowymi w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 20T9. Dlatego też organ I instancji prawidłowo zauważył, że pomiędzy złożonymi przez zarzutami podniesionymi w piśmie z 21,10.2024r., jak i zarzutami podniesionymi w odwołaniu z 20.02.2024r. wniesionymi do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, zachodzi ich tożsamość przedmiotowa (i podmiotowa). We wszystkich przypadkach kwestionowana jest zasadność określenia wobec strony tych zobowiązań. Identyczne zarzuty Zobowiązany podniósł również w skardze z 7.10.2024r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zdaniem Organu dla prawidłowego zastosowania art. 34§2 pkt 3 lit. a u.p.e.a. wystarczające jest stwierdzenie tożsamości zarzutu podniesionego w postępowaniu egzekucyjnym oraz zarzutu będącego przedmiotem rozpoznania w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym. Nie ulega zatem wątpliwości, że zarzut dotyczący zasadności obciążenia strony powstałymi zobowiązaniami podatkowymi w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 rok jest taki sam jak podniesiony uprzednio w złożonym do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie odwołaniu z 20.02.2024. i kolejno w skardze do WSA w Krakowie. Co zresztą podniesiono w piśmie z 21.10.2024r.: "2/ decyzja organu I instancji NUS Kraków — Podgórze tzw. wymiarowa za rok 2019 z dnia 26.01.2024r. — zawiera kwestionowany przeze mnie tak w odwołaniu skierowanym do DIAS w Krakowie, jak i w skardze skierowanej do WSA w Krakowie / przypis za rok 2019 w podatku dochodowym na kwotę 43 708 (...)." Jeżeli zatem w toku postępowania wywołanego zarzutem kwestionowana jest wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2019, to nie można czynić tego skutecznie w tym postępowaniu - właśnie ze względu na fakt, że zarzut ten był przedmiotem rozpoznawania w odrębnym postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organ odwoławczy w wyniku wniesionego przez Stronę odwołania. Postępowanie podatkowe zakończyło się wydaniem merytorycznego rozstrzygnięcia w postaci decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 26.08.2024r., nr 1201-tOP2-1.4102.2.2024, która jest decyzją ostateczną. Dodatkowo w wyniku wniesionej do WSA w Krakowie skargi na ww. decyzję ostateczną zarzut ten jest przedmiotem rozpoznania w postępowaniu sądowym. Rozstrzygnięcie tego zarzutu w odrębnym postępowaniu podatkowym i wydanie decyzji ostatecznej oznacza, że nie może on zostać ponownie zbadany w postępowaniu wywołanym zarzutami. Zakaz taki wynika wprost z art. 34 § 2 pkt 3 lit. a i b u.p.e.a. Nie nastąpi zatem sytuacja, w której kwestia będąca podstawą sformułowanego zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym, byłaby rozstrzygana w tym postępowaniu pomimo, że została już lub zostanie rozstrzygnięta w ramach innego, wskazanego w art. 34§2 pkt 3 lit. a u.p.e.a. postępowania. Powyższe uregulowanie — zgodnie z jednolitym w tym zakresie orzecznictwem sądowo-administracyjnym wprowadza zasadę niekonkurencyjności środków prawnych. "Sytuacja taka nawiązuje do stanu res iudicata, a więc powagi rzeczy osądzonej lub lis pendens, a więc stanu zawisłości sporu z jednoczesnym zaznaczeniem pierwszeństwa postępowania jurysdykcyjnego" - Zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej. Komentarz praktyczny z orzecznictwem. Wzory pism procesowych 2022, wyd. 1 dr Arkadiusz Cudak. Organ zauważył również , że przesłanki wymienione przez art. 34§2 pkt 3 lit. a u.p.e.a. zostały przytoczone we wniesionym zażaleniu z 30.04.2025r. m.in.: w punkcie 9: "Organ w całości pominął fakt, iż obowiązek wynikający z tytułu wykonawczego nr 1210SEW.723.849011.2024 oparty jest na decyzji organu, która została zaskarżona i wciąż pozostaje w toku postępowania sądowo- administracyjnego, a to pozostaje rozpatrywana jak już wskazano przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie pod sygn.akt: I SA/Kr 847/24."; w punkcie 12: "Należy mieć także na uwadze przede wszystkim, iż zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej jest środkiem obrony przed egzekucją, niekonkurencyjnym w stosunku do środków prawnych przysługujących zobowiązanemu w ramach odrębnych postępowań: podatkowego, administracyjnego lub sądowego. Co w konsekwencji należy brać pod uwagę przy wydawaniu wszelakich postanowień, które realnie mogą wpłynął na sytuację materialną oraz życiową zobowiązanego, a w tym przypadku Skarżącego, zwłaszcza kiedy wysokość podatku została oszacowana na tak wysokim poziomie", jednak wyciągnięte wnioski przeczą brzmieniu treści samego przepisu prawa. Tym samym podniesione w tym zakresie zarzuty są bezzasadne i nie adekwatne do stanu faktycznego sprawy. Organ I instancji nie pominął faktu, że: "obowiązek wynikający z tytułu wykonawczego nr 1210SEW.723.849011.2024 oparty jest na decyzji organu, która została zaskarżona i wciąż pozostaje w toku postępowania sądowo-administracyjnego" przeciwnie fakt ten zauważył i wbrew zarzutom z punktu 12 wziął pod uwagę "iż zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej jest środkiem obrony przed egzekucją, niekonkurencyjnym w stosunku do środków prawnych przysługujących zobowiązanemu w ramach odrębnych postępowań: podatkowego, administracyjnego lub sądowego." Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze w punkcie II zaskarżonego postanowienia prawidłowo zastosował powołany przepis — art. 34§2 pkt 3 lit. a u.p.e.a., który zakazuje ponownego badania w postępowaniu egzekucyjnym zarzutu już podniesionego i rozstrzygniętego w postępowaniu podatkowym, administracyjnym czy sądowym stwierdzając niedopuszczalność zarzutu nieistnienia obowiązku. Zgodnie z art. 34 § 2 pkt 3 lit. a i b u.p.e.a., w sytuacji gdy zarzut jest albo był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym; zobowiązany kwestionuje w całości albo w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługuje środek zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie, w którym stwierdza niedopuszczalność zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. Kontynuując tut. Organ wyjaśnia, że przed merytorycznym rozpatrzeniem zarzutów wierzyciel powinien zbadać dopuszczalność wniesionego zarzutu w oparciu o ww. art. 34§2 pkt 3 lit. a i b u.p.e.a., który przewiduje dwie sytuacje braku dopuszczalności zarzutów opisanych wyżej. W przypadku zaistnienia choćby jednej z nich wierzyciel wydaje postanowienie, w którym stwierdza niedopuszczalność zarzutów. Jest to orzeczenie procesowe. Co oznacza, że wierzyciel nie bada merytorycznej zasadności zarzutu lecz stwierdza, że zarzut jest niedopuszczalny. Co z kolei oznacza, że nie może zostać zbadana jego zasadność w ramach środka prawnego jakim są zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej. Mając powyższe na uwadze Organ stwierdził, że podstawą prawną tytułu wykonawczego z 24.09.2024r. w oparciu, o który prowadzone jest administracyjne postępowanie egzekucyjne stanowi decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 26.08.2024r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków — Podgórze z 26.01,2024r., nr 1210-SKP-2.4102.13.2023 tj. decyzja określające zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2019. Tym samym w sprawie zastosowanie znajdzie również powołany już art. 34§ 2 pkt 3 lit. b u.p.e.a., który "stanowi zaporę przed kwestionowaniem w toku egzekucji administracyjnej ostatecznych decyzji lub prawomocnych orzeczeń. Przyjmuje się bowiem, że jeżeli w postępowaniu jurysdykcyjnym określono należność pieniężną, to w ramach zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej niedopuszczalne jest kwestionowanie tej należności w całości lub w części. Jak wielokrotnie wspomniano, zarzut nie może być "trzecią instancją" ani "swoistym" nadzwyczajnym środkiem zaskarżenia, umożliwiającym wzruszanie ostatecznych decyzji. Tym samym ponownie potwierdzono prymat postępowania jurysdykcyjnego w zakresie sporów materialnoprawnych oraz wykonawczy charakter postępowania egzekucyjnego w administracji." - Zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej. Komentarz praktyczny z orzecznictwem. Wzory pism procesowych 2022, wyd. 1 dr Arkadiusz Cudak. Wobec powyższego Organ stwierdził, mając na uwadze treść wniesionych zarzutów, że Zobowiązany kwestionuje w nich wymagalność należności pieniężnej określonej w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 26.08.2024r., nr 1201-10P2-1.4102.2.2024, zatem określonej w decyzji ostatecznej. Jak stanowi przepis art. 34 § 2 pkt 3 lit. b u.p.e.a., kwestionowanie w całości lub w części wymagalności należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługuje środek zaskarżenia jest niedopuszczalne. W świetle powyższego uznano, że brak jest uzasadnienia do merytorycznego rozpatrywania zarzutu dotyczącego nieistnienia obowiązku, jeżeli został on określony w orzeczeniu, od którego przysługują odrębne środki zaskarżenia. Również doktryna prezentuje pogląd, że przepis art. 34 § 1a u.p.e.a. (w brzmieniu obowiązującym do 29.07.2020r.) obecnie art. 34 § 2 pkt 3 lit. b u.p.e.a. hołduje założeniu, że w postępowaniu egzekucyjnym nie bada się meritum sprawy, niemniej w odrębnym postępowaniu administracyjnym lub sądowym zobowiązany może kwestionować treść obowiązku. Jeżeli w takim postępowaniu służą środki zaskarżenia, celem uniknięcia dwutorowości trybu zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego przez zobowiązanego zarzutu. Stanowi to przejaw zasady pierwszeństwa rozpoznawania środków zaskarżenia dotyczących meritum sprawy (por. t. 3.15 w C. Kulesza, Komentarz do art. 34 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, LEX/el 2015). Uregulowanie to wprowadziło zasadę niekonkurencyjności środków prawnych. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ I instancji odwołał się do pierwszego z wymienionych przez art. 34 § 2 pkt 3 u.p.e.a. przypadków. Zaistnienie choćby jednego z nich obliguje organ do wydania postanowienia o niedopuszczalności zarzutu. Takie orzeczenie prawidłowo zostało wydane przez organ I instancji. Z akt sprawy wynika, że wydana została ostateczna decyzja określająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2019 (art. 34 § 2 pkt 3 lit. b u.p.e.a.) oraz że toczyło się postępowanie podatkowe, w którym podniesiono te same zarzuty (art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a ). Powyższe już wypełnia dyspozycję art. 34 § 2 pkt 3 u.p.e.a. i stanowi o niedopuszczalności wniesionego zarzutu. Dodatkowo jak wynika z akt sprawy (i co także podnoszone jest w zażaleniu) toczy się również postępowanie sądowe wywołane skargą od wydanej ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2019. Co jak opisano wyżej stanowi formalnoprawną przeszkodę do merytorycznego rozpoznawania zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym. W tym miejscu tut. Organ wyjaśnił również mając na uwadze brzmienie art. 34 § 2 pkt 3 lit. a i b u.p.e.a., że postępowanie "konkurencyjne" względem postępowania zainicjowanego wniesionymi zarzutami może być zarówno postępowaniem zakończonym jak i rozpatrywanym, "w toku". Z przepisu tego bowiem jasno wynika, że chodzi w nim nie tylko o zakończone konkurencyjne postępowanie. Skorzystanie ze sformułowania, że zarzut jest lub był "przedmiotem rozpatrzenia" (w odrębnym postępowaniu) świadczy o tym, że zarzut zobowiązanego - by odpowiadać dyspozycji art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a. może również być analizowany, oceniany, sprawdzany co do swojej zasadności, tj. być rozpatrywany. To, czy proces ten dobiegł końca (czy został ostatecznie "rozpatrzony"), jest natomiast bez znaczenia — wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5.08.2020 r., sygn. akt II FSK 1537/18. Z kolei mając na uwadze zarzuty sformułowane w punkcie II uzasadnienia wniesionego zażalenia dotyczące naruszenia "art. 180 § 1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w zw. art. 8 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego", tut. Organ stwierdził, że zaskarżone postanowienie wydane zostało w oparciu o przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z przepisami Kodeksu postępowania administracyjnego, a nie w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej. Tym samym w zaskarżonym postanowieniu przepisy Ordynacji podatkowej nie mogły zostać naruszone wobec braku ich zastosowania co z kolei powoduje, że Organ nie jest uprawniony do odniesienia się do ich naruszenia. Odpowiednikiem powołanych przez pełnomocnika przepisów Ordynacji podatkowej są art. 75 § 1 i art. 77 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego. Ustosunkowując się zatem do zarzutu naruszenia przepisów postępowania administracyjnego tj. art. 75 § 1 i art. 77 § 1 k.p.a. w zw. z art. 8 k.p.a Organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie podjęte zostały niezbędne działania celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego. Postanowienie organu I instancji zostało wydane po ocenie dokumentów znajdujących się w aktach sprawy niezbędnych dla wydania tego rodzaju rozstrzygnięcia. Postępowanie przeprowadzone zostało zgodnie z przepisami k.p.a, z poszanowaniem m.in. przepisów art. 6, art. 7, art. 8. Stan faktyczny ustalony został prawidłowo i rzetelnie oraz w zakresie wystarczającym do podjęcia rozstrzygnięcia, a wyciągnięte wnioski były prawidłowe, respektujące postanowienia art. 80 i art. 124 k.p.a. Z tym rozstrzygnięciem nie zgodził się Skarżący wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w której zarzucono naruszenie: art. 7 wzw. z art. 77 § 1 i art. 80 Ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tj. Dz. U. z 2024 r. poz. 572)., polegające na niewyczerpującym zebraniu oraz rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, jak i niepodjęcia wszelkich niezbędnych kroków do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, poprzez brak uwzględnienia licznych przesłanek do stwierdzenia o nieistnieniu obowiązku płatniczego, w sytuacji gdy zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej jest środkiem obrony przed egzekucją, art. 7 w zw. z art. 7b w zw. z art. 77 § 1 Ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (tj. Dz. U. z 2024 r. poz. 572), polegające na błędach w ustaleniach faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a to niezgodne z rzeczywistym stanem faktycznym ustalenie, że Skarżącemu nie przysługuje na łamach niniejszej sprawy prawo do rozpatrywania zarzutu dotyczącego nieistnienia obowiązku, w sytuacji, gdy Skarżącemu przysługuje prawo do bezstronności i równego traktowania, art. 8 i 107 § 6 Ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tj. Dz. U. z 2024 r. poz. 572), przez nienależyte uzasadnienie zaskarżonego Postanowienia z uwagi na zawarcie w nim zbyt ogólnych stwierdzeń, co uniemożliwia realizację zasady pogłębienia zaufania obywateli do organów państwa oraz uniemożliwia dokonanie kontroli zaskarżonego Postanowienia, w szczególności braku wystarczającego i pogłębionego wyjaśnienia dlaczego zaskarżone Postanowienie nie narusza obowiązujących przepisów prawa, a jedynie przytoczenie treści przepisów, na które to Organ II instancji się powołał, a w konsekwencji zarzucenie, iż Skarżącemu nie przysługuje prawo do rozpatrywania zarzutu dotyczącego nieistnienia obowiązku, 138 § 1 pkt 1 Ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tj. Dz. U. z 2024 r. poz. 572) w zw. z art. 34 § 2 pkt 3a Ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez utrzymanie w mocy wadliwego postanowienia Organu I instancji, które przez brak podjętych wystarczających i niezbędnych kroków tj. zapoznanie się z materiałem dowodowym, zapoznanie się ze stanem faktycznym oraz licznymi okolicznościami związkowymi sprawy, uniemożliwiły wydanie racjonalnego postanowienia, a w konsekwencji pozbawienia Skarżącego możliwości do obrony swoich praw. W związku z powyższym, wniesiono o stwierdzenie nieważności Postanowienia Organu II instancji w całości, a na wypadek uznania przez Sąd, iż nie ma podstaw do stwierdzenia nieważności Postanowienia, wniesiono o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu wnosząc o oddalenie skargi. Przewodniczący Wydziału skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143; dalej "p.p.s.a."). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 137 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2026 r. poz. 143), dalej: "p.p.s.a ", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów, Sąd stwierdził, że skarga jest niezasadna, gdyż zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Spór w sprawie dotyczy prawidłowości postanowienia o stwierdzeniu niedopuszczalności wniesionego przez spółkę zarzutu dotyczącego nieistnienia obowiązku. Zgodnie z art. 33 § 1 u.p.e.a., zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia do wierzyciela, za pośrednictwem organu egzekucyjnego, zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. Podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej może być m.in. nieistnienie obowiązku (art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a.). Na podstawie art. 34 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny niezwłocznie przekazuje wierzycielowi zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej. Stosownie do art. 34 § 2 u.p.e.a., wierzyciel wydaje postanowienie, w którym: oddala zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej; uznaje zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej: w całości, w części i w pozostałym zakresie oddala ten zarzut; stwierdza niedopuszczalność zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, jeżeli: zarzut jest albo był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym, zobowiązany kwestionuje w całości albo w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługuje środek zaskarżenia. Zdaniem Sądu, wydane na podstawie art. 34 § 2 pkt 3 lit.a u.p.e.a. postanowienia w obu instancjach były prawidłowe. Zarzut nieistnienia obowiązku związany był z kwestią prawidłowości wydania decyzji podatkowej określającej podatek dochodowy za 2019 r. Powyższa kwestia była przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego Kraków - Podgórze w dniu 26.01.2024r. który wydał decyzję nr 1210-SKP-2.4102.13.2023. określającą Skarżącemu kwotę zobowiązania za 2019r. w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości, a decyzja ta została utrzymana w mocy przez organ II instancji decyzją z 26.08.2024r., nr 1201-10P2- 1.4102.2.2024. Z kolei decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który Wyrokiem 29 Iipca2025r. Sygn. akt I SA/Kr 847/24 Skargę oddalił. Wyrok ten nie jest prawomocny albowiem Skarżący wniósł od niego skargę kasacyjną. ( informacje znane Sądowi z urzędu). Na etapie postępowania podatkowego Skarżący podnosił te same argumenty, które są podstawą zarzutu nieistnienia obowiązku. Zdaniem Sądu, powyższe ustalenia nie mogły być podstawą do uwzględnienia wniesionego zarzutu, gdyż w istocie doprowadziło by to do sytuacji, że kwestia prawidłowości decyzji podatkowej, która były podstawą wystawienia ww. tytułu wykonawczego, podlegałaby ponownemu merytorycznemu badaniu przez organ wbrew treści art. 34 § 2 pkt 3 lit.a u.p.e.a. W orzecznictwie oraz literaturze przedmiotu, wskazując na specyfikę postępowania egzekucyjnego, mającego własne instytucje procesowe i środki zaskarżenia, podkreśla się, że zarzuty zawarte w art. 33 § 1 u.p.e.a. są podstawowym środkiem ochrony zobowiązanego przed niezasadnym bądź niezgodnym z prawem wszczęciem i prowadzeniem egzekucji. Dlatego też postępowanie polegające na rozpatrzeniu zarzutów i zajęciu stanowiska co do ich zasadności ma prowadzić do merytorycznego załatwienia zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Nie rozstrzyga ono zagadnień proceduralnych, ale jest merytorycznym rozstrzygnięciem zapadłym w ramach postępowania egzekucyjnego, pomimo że następuje w formie postanowienia, a nie decyzji, i zależy od postępowania głównego, przy którym zgłasza się zarzuty - egzekucji administracyjnej. Stanowi więc istotną dla dalszego załatwienia sprawy wypowiedź wierzyciela, którą organ egzekucyjny jest związany (wyrok WSA w Olsztynie z 9 maja 2013 r., sygn. akt I SA/OI 152/13; oraz C. Kulesza (w:) Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz, wyd. II, red. D.R.Kijowski, Warszawa 2015, art. 34). Sąd w pełni podziela stawisko wyrażone w doktrynie, zgodnie którym zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej jest środkiem obrony przed egzekucją, niekonkurencyjnym w stosunku do środków prawnych przysługujących zobowiązanemu w ramach odrębnych postępowań: podatkowego, administracyjnego lub sądowego. Nie ma bowiem powodów, dla których ta sama kwestia miałaby być przedmiotem rozstrzygnięcia w postępowaniu jurysdykcyjnym, a następnie ponownie - w ramach zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. Stwierdzenie niedopuszczalności zarzutu nie umniejsza zakresu ochrony zobowiązanego, ponieważ nadal ma on prawne możliwości oddziaływania na treść rozstrzygnięcia, odnoszącego się do zakresu jego obowiązków. Równocześnie jest chroniony interes ogólny, stanowiący uzasadnienie dopuszczenia możliwości prowadzenia egzekucji orzeczenia, od którego przysługują środki zaskarżenia (RPrzybysz (w:) Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, wyd. IX, Warszawa 2021, art. 34). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, Sąd stwierdza, że zaskarżone postanowienie zostało wydane zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, a skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Organ odwoławczy odniósł się do okoliczności uzasadniających zaistnienie w analizowanej sprawie przesłanek do zastosowania art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a., stanowiącego, że wierzyciel wydaje postanowienie, w którym stwierdza niedopuszczalność zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, jeżeli zarzut jest albo był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym. Wydając zaskarżone rozstrzygnięcie, utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji i prawidłowo stwierdził, że zarzut zgłoszony przez Skarżącego w oparciu o art. 33 § 2 pkt 6 lit. c u.p.e.a., tj. brak wymagalności obowiązku, jest niedopuszczalny. Wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków - Podgórze w dniu 26.01,2024r. wydał decyzję nr 1210-SKP-2.4102.13.2023. określającą Skarżącemu kwotę zobowiązania za 2019r. w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości, a decyzja ta została utrzymana w mocy przez organ II instancji decyzją z 26.08.2024r., nr 1201-10P2- 1.4102.2.2024. Z kolei decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Kolejno 24.09.2024r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków - Podgórze wystawił tytuł wykonawczy nr 1210- SEW.723.849011.2024., Zatem trafnie organ odwoławczy ocenił, że prawidłowość podstawy prawnej obowiązku została potwierdzona w wyniku kontroli instancyjnej oraz sądowej. Przedstawiona przez stronę w niniejszej sprawie argumentacja nie odnosiła się do wymagalności obowiązku, lecz podważała zasadność obciążenia jej należnością wynikającą z orzeczenia, co do którego strona skorzystała z przysługującego jej środka zaskarżenia w odrębnym postępowaniu. Zatem w przedmiotowej sprawie wystąpiła przesłanka określona w art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a., stanowiąca, że wierzyciel wydaje postanowienie, w którym stwierdza niedopuszczalność zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, jeżeli zarzut jest albo był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym administracyjnym lub sądowym. Nie ulega wątpliwości, że zgodnie z treścią art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a. ustawodawca uprościł procedurę stwarzając podstawę do pominięcia badania zarzutów, o ile kwestie te były przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu. Istotą tej regulacji jest usprawnienie postępowania egzekucyjnego. Ustawodawca, wprowadzając zasadę niekonkurencyjności środków prawnych, zapobiega powielaniu środka zaskarżenia i komplikacjom wynikającym z uruchomienia różnych trybów ochrony interesu jednostkowego w tej samej co do przedmiotu sprawie. Środki różnią się bowiem między sobą z uwagi na przedmiot, którego mogą dotyczyć, kategorię podmiotów, którym przysługują, termin przewidziany do ich wniesienia, wymogi formalne, właściwość i kompetencje organu władnego rozpoznać konkretny środek, a w konsekwencji - charakter postępowania, jakie wywołuje wniesienie środka zaskarżenia. Pierwszeństwo powinno przypadać rozpoznawaniu środków zaskarżenia dotyczących meritum sprawy, zaś postępowanie wywołane zarzutami w postępowaniu egzekucyjnym nie może prowadzić do podważenia ostatecznych merytorycznych rozstrzygnięć organów, co do których przysługują odrębne środki zaskarżenia. Postępowanie egzekucyjne w administracji ma charakter postępowania wykonawczego, wtórnego w stosunku do postępowania, w którym następuje konkretyzacja obowiązku, gdyż celem postępowania egzekucyjnego jest doprowadzenie do realizacji obowiązku wskazanego w tytule wykonawczym. Organ egzekucyjny nie może wkraczać w kompetencję organu, który w postępowaniu rozpoznawczym w sposób władczy rozstrzyga o prawach i obowiązkach strony wynikających z przepisów prawa materialnego. Organ egzekucyjny nie może tym samym badać, czy orzeczony decyzją lub postanowieniem obowiązek istniał w dacie ich wydania. Zgodnie z art. 29 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji, nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. W związku z powyższym nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 7 w zw. z art. 7b w zw. z art. 77 § 1 art. 8 i art. 107 § 6 k.p.a. W ocenie Sądu, organ odwoławczy trafnie ocenił, że zarzuty naruszenia ww. przepisów odnosiły się w istocie do postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, nie zaś do prowadzonej wobec strony egzekucji administracyjnej. W ocenie Sądu, badane rozstrzygnięcie oparto na właściwej podstawie prawnej. Stan faktyczny ustalono prawidłowo, a uzasadnienie zaskarżonego postanowienia spełnia wymogi określone wart. 107 § 3 k.p.a. Sąd stwierdza, że uzasadnienie postanowienia spełnia wymogi wynikające z przepisów kodeksu postępowania administracyjnego. Organ dokonał bowiem prawidłowych ustaleń faktycznych oraz precyzyjnie i bardzo szczegółowo wyjaśniono też rozumienie zastosowanych przepisów prawa. W związku z powyższym Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. ----------------------- Sygn. akt I SA/Kr 528/25 1 Sygn. akt I SA/Kr 528/25 # Sygn. akt 1 SA/Kr 528/25 #