I SA/Kr 512/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki Sędziowie: WSA Grażyna Firek (spr.) WSA Urszula Zięba Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lipca 2018 r. sprawy ze skargi Centrum [...] Sp. z o.o. w Ł. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 23 lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu części dotacji podmiotowej za 2014 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 4.624 zł (cztery tysiące sześćset dwadzieścia cztery złote).

Starosta [...] decyzją nr [...] [...] z 7 kwietnia 2016 r. znak: [...] zobowiązał Centrum [...] z siedzibą w Ł., prowadzące Liceum Ogólnokształcące [...]" w O. do zwrotu części dotacji podmiotowej za 2014 r. w kwocie [...]zł pobranej w nadmiernej wysokości wraz z należnymi odsetkami jak od zaległości podatkowych liczonymi od dnia 14 maja 2015 r. do dnia zapłaty. Podstawą prawną rozstrzygnięcia były m.in. § 4 ust. 5, ust. 7 w zw. z ust. 8 załącznika do uchwały nr XXXVI/299/2013 Rady Powiatu w Oświęcimiu z dnia 27 lutego 2013 r. w sprawie trybu udzielania i rozliczania dotacji oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości wykorzystania dotacji udzielanych dla szkół i placówek publicznych oraz niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych, prowadzonych przez inne podmioty niż Powiat O. (Dziennik Urzędowy Województwa Małopolskiego z 2013 r., poz. 2180) i § 4 ust. 5, ust. 7 w zw. z ust. 8 załącznika nr 1 do uchwały nr XLIV /474/2014 Rady Powiatu w Oświęcimiu z dnia 24 września 2014 r. w sprawie zmiany do uchwały nr XXVI/299/2013 Rady Powiatu w Oświęcimiu z dnia 27 lutego 2013 r. w sprawie trybu udzielania i rozliczania dotacji oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości wykorzystania dotacji udzielanych dla szkół i placówek publicznych oraz niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych, prowadzonych przez inne podmioty niż Powiat O. (Dziennik Urzędowy Województwa Małopolskiego z 2014 r., poz. 5828) W uzasadnieniu decyzji wskazano, że wysokość dotacji na jednego ucznia dla szkół i placówek publicznych oraz niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych, prowadzonych przez inne podmioty niż Powiat Oświęcimski, określał załącznik do uchwały nr XXVI/299/2013 - zastąpiony od 31 października 2014 r. załącznikiem nr 1 do uchwały nr XLIV/474/2014. Kwoty dotacji na 2014 r. na jednego ucznia zostały ustalone na początku roku budżetowego w oparciu o planowane wydatki bieżące szkoły publicznej tego samego typu i rodzaju mającej siedzibę w C. w Powiatowym Centrum [...], dla której organem prowadzącym jest Powiat C.. W trakcie roku kwoty dotacji zostały zweryfikowane do wydatków bieżących poniesionych za I półrocze 2014 r. Wobec powyższego na początku roku 2014 miesięczna kwota dotacji na 1 ucznia w Liceum Ogólnokształcącym dla Dorosłych wynosiła [...] zł - załącznik nr [...] do notatki służbowej nr [...] z 8 kwietnia 2014 r. Po zamknięciu roku budżetowego 2014, działając w oparciu o § 4 ust. 5 oraz ust. 7 w zw. z § 4 ust. 8 załącznika nr 1 do uchwały oraz notatkę służbową nr [...] z 27 sierpnia 2014 r. - dotyczącą weryfikacji wysokości kwoty dotacji za 2014 r. – zweryfikowano i dostosowano kwoty dotacji do wydatków bieżących faktycznie poniesionych w 2014 r. Miesięczna kwota dotacji na 1 ucznia Szkoły za rok 2014 ustalona w oparciu o wydatki ponoszone przez szkołę publiczną tego samego typu i rodzaju wyniosła [...] zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że sprawa była już przedmiotem rozpoznania przez organ odwoławczy, a Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z 28 października 2015 r. znak: [...] uchylając rozstrzygnięcie Starosty z dnia 8 lipca 2015 r., [...] stwierdziło, że organ pierwszej instancji powinien był wykazać, jaką kwotę dotacji faktycznie wypłacono stronie za 2014 r. Kolegium wskazało też, przywołując orzeczenia sądów administracyjnych, że przy ustalaniu kwoty dotacji organ winien bazować na uchwale budżetowej sąsiedniej gminy bądź powiatu. Starosta uzupełnił materiał dowodowy w ww. zakresie, a miesięczne informacje o aktualnej liczbie uczniów na pierwszy dzień każdego miesiąca znajdują się w rozliczeniu dotacji w roku 2014, gdzie organ prowadzący szkołę wykazał w pkt 3 faktyczną liczbę uczniów - 3837 osób. Dalej organ pierwszej instancji wskazał, że nie zasługiwały na uwzględnienie wnioski dowodowe strony (dowody w postaci opinii biegłego do spraw rachunkowości na okoliczność wyliczenia wysokości miesięcznej stawki dotacji przysługującej na słuchacza oraz uchwały budżetowej i uchwał zmieniających). Wysokość miesięcznej stawki dotacji obliczana jest powiem z uchwały budżetowej Powiatu C. a nie O. . Ponadto uchwały budżetowe stanowią źródło powszechnie obowiązującego prawa i są powszechnie dostępne, stąd brak konieczności dołączania ich do akt sprawy. Organ dokonał analizy przepisów ustawowych oraz uchwał prawa miejscowego, zaznaczając przy tym, że uchwała jako akt prawa miejscowego stanowi obok Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, ustaw, umów międzynarodowych oraz rozporządzeń źródło prawa powszechnie obowiązującego. Nie można zatem pomijać norm prawnych obowiązujących na danym obszarze. Zdaniem Starosty ustawodawca określił zasady ustalania dotacji zarówno w oparciu o wydatki bieżące przewidziane (planowane) jak i ponoszone (wydatkowane). Interpretacja organu drugiej instancji polegająca na przyjęciu, iż w każdym wypadku mamy do czynienia z wydatkami bieżącymi planowanymi w budżecie jest sprzeczna z literalnym brzmieniem ustawy i zakłada nieracjonalnego ustawodawcę, który normując taki sam mechanizm ustalania wysokości dotacji posługuje się odmiennymi pojęciami. Wolą ustawodawcy w przypadku dotacji pobranej w nadmiernej wysokości było stworzenie konstrukcji prawnej, w wyniku której podmiot dotowany dysponując kwotą przyznanej dotacji musi liczyć się z obowiązkiem zwrotu jej części. Podważanie tego obowiązku w oparciu o zasadę zaufania do organów państwa lub zasady praw nabytych, podważałoby sens konstrukcji dotacji pobranej w nadmiernej wysokości i obowiązku jej zwrotu. Centrum [...] Sp. z o.o. wniosła od opisanej na wstępie decyzji odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzucono w szczególności naruszenie art. 7 w zw. z art. 77 § 1 k.p.a. Wskazano również na naruszenie art. 107 § 1 i § 3 k.p.a. Decyzji zarzucono również naruszenie art. 252 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o finansach publicznych poprzez jego bezpodstawne zastosowanie do zaistnienia przesłanek do zwrotu dotacji i uznanie, że dotacje zostały pobrane w nadmiernej wysokości, a także naruszenie art. 90 ust. 3 ustawy o systemie oświaty w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez zmniejszenie stawki dotacji w trakcie roku, co narusza zasadę lex retro non agit. Wskazano też na naruszenie art. 211 oraz art. 214 pkt 1 ustawy o finansach publicznych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z 14 listopada 2016 r. znak: [...], na podstawie art. 61 ust. 1 pkt 2 oraz art. 252 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 ustawy o finansach publicznych oraz uchwały nr XXVI/299/2013 Rady Powiatu w Oświęcimiu oraz art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a., utrzymało w mocy opisaną na wstępie decyzję. Kolegium uznało, że zarzuty odwołania w zakresie prawidłowości postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji, podobnie jak co do prawidłowości uzasadnienia i podstawy prawnej decyzji nie mogą stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Organ pierwszej instancji, stosując się do zaleceń Kolegium, uzupełnił akta sprawy o istotne dla weryfikacji prawidłowości rozstrzygnięcia w sprawie zwrotu dotacji dokumenty (m.in. dotyczące informacji o liczbie uczniów, przelewach kwot tytułem udzielenia oraz zwrotu dotacji, czy też pism przesyłanych do Strony celem poinformowania o kwotach dotacji rocznej na jednego ucznia ponadgimnazjalnej szkoły niepublicznej za okres od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia 2014 r.) oraz w sposób wystarczający uzasadnił podjęte w sprawie rozstrzygnięcie. Kolegium podzieliło stanowisko, iż brak było podstaw do zastosowania się do wniosków dowodowych. Nie stanowi również uchybienia brak rozpatrzenia wniosków osobnym postanowieniem, skoro organ odniósł się do nich w uzasadnieniu decyzji. Mając na uwadze zatem, iż w oparciu o obowiązujące przepisy, w tym przepisy prawa miejscowego, istnieje podstawa do żądania zwrotu części udzielonej w sprawie dotacji, Kolegium stwierdziło, że kwota dotacji pobranej w nadmiernej wysokości została ustalona prawidłowo w wysokości 33.458,64 zł. Organ odwoławczy powtórzył wyliczenia przeprowadzone przez organ pierwszej instancji. Stwierdził, że bezsporna jest kwota faktycznie przekazanej dotacji. Bezspornym jest również, iż w przedmiotowym przypadku brak jest na terenie powiatu szkoły publicznej danego typu i rodzaju, a zatem podstawą do ustalenia wysokości dotacji winny być wydatki bieżące ponoszone przez najbliższy powiat na prowadzenie szkoły publicznej danego typu i rodzaju. Natomiast rozstrzygnięcia wymagało czy podstawą do ustalenia należnej kwoty dotacji winny być planowane czy też ponoszone przez najbliższy powiat wydatki. Nadto - w razie różnicy pomiędzy wydatkami planowanymi, a poniesionymi w sąsiedniej gminie - od kiedy różnica ta ma mieć wpływ na wysokość przedmiotowej dotacji w niniejszej sprawie. Kolegium zauważyło, że wskazane w uchwale "wydatki bieżące przewidziane" odnoszą się do placówek publicznych (art. 80 ust. 3 ustawy o systemie oświaty), natomiast "wydatki bieżące ponoszone" (art. 90 ust. 3 ustawy) do placówek niepublicznych. Powyższe wynika w szczególności z § 2 ust. 1 regulaminu, który wskazując komu i w jakiej wysokości przysługują dotacje tylko w pkt 4 (dotyczącym niepublicznych szkół ponadgimnazjalnych) odwołuje się do wydatków "ponoszonych", podczas gdy pozostałe punkty przepisu (odnoszące się do innego rodzaju szkół i placówek) nie odwołują się do wydatków poniesionych, a jedynie do wydatków przewidzianych. Treść przywołanych wcześniej przepisów § 4 ust. 5-8 regulaminu w sposób klarowny reguluje powyższą kwestię w sposób całkowicie odmienny. Treść tych przepisów pierwotnie wprost odwoływała się do jednostkowych sprawozdań Rb-28 szkół tego typu i rodzaju jak szkoły dotowane za rok udzielenia dotacji, a następnie - po nowelizacji — do wydatków bieżących ponoszonych na jednego ucznia w podmiotach tego samego typu i rodzaju prowadzonych przez organ dotujący, wynikających z rocznego sprawozdania z wykonania planu wydatków budżetowych organu dotującego za rok udzielenia dotacji. Przepisy te są tak klarowne, precyzyjne i jednoznaczne, że Kolegium nie ma możliwości dokonania ich wykładni systemowej, zgodnej z zaprezentowaną wcześniej wykładnią przepisów ustawy, byłaby to bowiem wykładnia rażąco sprzeczna z literalnym brzmieniem uchwały (wykładnia contra legem). Samorządowe kolegium odwoławcze nie może przy orzekaniu, tak jak sąd administracyjny, który związany jest tylko ustawami, pominąć uchwały rady gminy, która jest przepisem prawa miejscowego. Akceptując zasadę lex superior derogat legi inferiori organ stwierdził, że samorządowe kolegium odwoławcze - w przeciwieństwie do sądu administracyjnego - nie ma możliwości odmowy zastosowania przepisów prawa miejscowego ani oceny legalności tych przepisów. Centrum [...] "Ż. " Sp. z o.o. wniosła na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji oraz w konsekwencji umorzenie postępowania, ewentualnie przekazanie niniejszej sprawy do ponownego rozpoznania organowi administracyjnemu. Wyrokiem z dnia 27 lutego 2017 r., I SA/Kr 65/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, zasądzając jednocześnie koszty postępowania od organu drugiej instancji na rzecz strony skarżącej. Sąd stwierdził naruszenie przepisów art. 90 ust. 3 i 4 ustawy o systemie oświaty oraz art. 252 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych. Dokonując oceny przepisów uchwały będących podstawa prawną wydanych decyzji w kontekście ich zgodności z przepisem art. 90 ust. 3 ustawy o systemie oświaty sąd stwierdził, że organ wprowadzając w § 4 ust. 7 i ust. 8 regulaminu tryb weryfikacji w sposób opisany w tych przepisach, przekroczył upoważnienie ustawowe. Zmiana wysokości dotacji możliwa jest wyłącznie w sytuacji gdy zmienia się wysokość ustalonych w budżecie organu dotującego wydatków bieżących (odpowiednio w budżecie najbliższego organu dotującego). Odniesienie się w § 4 ust. 7 regulaminu do wysokości wydatków wynikających ze sprawozdań w istocie oznacza, że podstawą ustalenia dotacji jest rzeczywiste wykonanie wydatków bieżących w roku, w którym udzielono dotacji. W ocenie Sądu, w ustawie o systemie oświaty nie przewidziano więc możliwości innego ustalenia podstawy (wielkości) dotacji dla szkoły niepublicznej (z której równocześnie można wyliczyć stawkę dotacji na ucznia) niż w uchwale budżetowej. Taka zasada ustalania dotacji uzasadniona jest właśnie koniecznością zapewnienia stabilnej sytuacji finansowej szkoły. Dokonanie w trakcie roku, a zwłaszcza po jego upływie, zmniejszenia takich stawek narusza zatem tą stabilność i może być dokonane jedynie w wyjątkowych okolicznościach, w których dopuszczalne jest dokonywanie zmian prawa (w tym prawa miejscowego) z mocą wsteczną. Przyjęcie w § 4 ust. 7 regulaminu, że dotacja wynikająca z weryfikacji dokonanej w oparciu sprawozdania budżetowe jest nadmiernie pobraną dotacją, nie znajduje uzasadnienia w przepisie art. 252 ust. 3 ustawy o finansach publicznych oraz w przepisie art. 90 ust. 4 ustawy o systemie oświaty. Dotacja w takim przypadku nie została pobrana przez organ prowadzący w nadmiernej wysokości, gdyż została w danym okresie wypłacona w oparciu o podstawę ustaloną przez organ dotujący, który był w oparciu o tę podstawę zobowiązany do ustalenia prawidłowej jednostkowej stawki dotacji (kwoty dotacji przypadającej na jednego ucznia). W takiej sytuacji weryfikacja podstawy ustalenia dotacji przez organ dotujący nie może prowadzić do automatycznego uznania w przepisie uchwały, że wypłacone kwoty dotacji w oparciu o poprzednio prawidłowo ustaloną podstawę i w konsekwencji stawki, są dotacjami nadmiernie pobranymi. Użyte w § 4 ust. 7 regulaminu sformułowanie "dotacja pobrana w nadmiernej wysokości podlega zwrotowi" jednoznacznie przesądza o uznaniu z góry kwot dotacji wynikających z weryfikacji jako pobrane w nadmiernej wysokości. Rada Powiatu Oświęcimskiego stanowiąc, że kwota dotacji jaka wynikła w wyniku weryfikacji podstawy ustalenia dotacji stanowi dotację pobraną w nadmiernej wysokości i w tym wypadku przekroczyła upoważnienie wynikające z przepisu art. 90 ust. 4 ustawy o systemie oświaty. Sąd uznał, że przepisy § 4 ust. 7 w związku z ust. 8 regulaminu stanowiącego załącznik do uchwały z 27 lutego 2013 r. w brzmieniu obowiązującym zarówno do 30 października 2014 r. jak i w brzmieniu obowiązującym od 31 października 2014 r. nie mogły stanowić podstawy prawnej wiążącego rozstrzygnięcia, bowiem przepisy te zostały uchwalone z przekroczeniem upoważnienia wynikającego z art. 90 ust. 4, a zarazem sprzecznie z art. 90 ust. 3 ustawy o systemie oświaty. Sąd jednocześnie uznał się za upoważniony do odmowy zastosowania w niniejszej sprawie powyższych przepisów jako podstawy kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Dalej sąd wskazał, że podstawą prawną do wydania decyzji o zwrocie dotacji są przywołane przez organy art. 252, art. 60 oraz art. 61 ustawy o finansach publicznych. Odczytane systemowo zawierają podstawę prawną do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania do zwrotu do budżetu jednostki samorządu terytorialnego, dotacji pobranej w nadmiernej wysokości. Jest to decyzja deklaratoryjna, ponieważ zobowiązanie do zwrotu dotacji powstaje z mocy prawa. Według art. 252 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych zdarzeniem prawnym, z którym ustawodawca połączył obowiązek zwrotu części dotacji jest pobranie tej dotacji w nadmiernej wysokości. Kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadkach określonych w ustawie o finansach publicznych są niepodatkowymi należnościami budżetowymi o charakterze publicznoprawnym. Do spraw tych należności (kwot dotacji podlegających zwrotowi) stosuje się odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej. Wykonując nakaz prawodawcy odpowiedniego odczytania art. 21 O.p., który reguluje powstanie zobowiązań, § 1 pkt 1 w odniesieniu do dotacji podlegających zwrotowi należy odczytać w ten sposób, że zobowiązanie do zwrotu dotacji pobranej w nadmiernej wysokości powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Zdarzeniem tym jest otrzymanie dotacji w wysokości wyższej niż określona w odrębnych przepisach, umowie lub wyższej niż niezbędna na dofinansowanie lub finansowanie dotowanego zadania. Przepis art. 21 § 3 w zw. z § 4 O.p., w odniesieniu do zdarzeń regulowanych w art. 252 ustawy o finansach publicznych stanowi, że w sytuacji, gdy strona – która nie ma obowiązku złożenia deklaracji, a jest zobowiązana do zwrotu dotacji – obowiązku zwrotu dotacji nie wykonała w całości lub w części, to organ, który udzielił dotacji wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania do zwrotu dotacji. W ostatniej części uzasadnienia sąd wskazał, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ pierwszej instancji uwzględni przedstawioną w uzasadnieniu wyroku wykładnię przepisów i oceni czy zachodzą przesłanki do kontynuowania postępowania, poprzez pryzmat ewentualnych zmian w budżecie Powiatu C. dokonanych w ciągu 2014 r., w zakresie ustalenia podstaw dotacji, czyli wydatków bieżących ponoszonych na prowadzenie szkoły danego typu lub rodzaju, albowiem ustaleń tych nie zawierają akta sprawy poddane kontroli sądowej. W przypadku gdy organ nie stwierdzi podstaw do kontynuowania postępowania, powinien umorzyć postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe. Po rozpatrzeniu sprawy po raz kolejny Starosta [...] w decyzji z dnia 26 września 2017 r., [...] zobowiązał Centrum [...] sp. z o.o. w Ł. do zwrotu części dotacji podmiotowej za 2014 r. w kwocie [...]zł, pobranej w nadmiernej wysokości wraz z odsetkami liczonymi jak od zaległości podatkowych, od dnia 14 maja 2015 r. do dnia zapłaty. Organ pierwszej instancji wskazał w uzasadnieniu m. in. na to, że realizując polecenia sądu, zwrócił się do Starostwa Powiatowego w C. z prośbą o przekazanie informacji o planowanych wydatkach bieżących na dzień 31 grudnia 2014 r. na ucznia liceum ogólnokształcącego dla dorosłych w formie zaocznej. Starostwo Powiatowe w C. przekazało informacje, z której kwota planowanych wydatków bieżących przewidzianych w budżecie Powiatu C. w przeliczeniu na jednego ucznia L.O. dla dorosłych na dzień 31 grudnia 2014 r. miesięcznie wynosiła [...] zł. Przekazana przez Starostwo powiatowe kwota wydatków planowanych uzasadniała dalsze prowadzenia postępowania i wydanie decyzji, gdyż dowiodła zmniejszenie planowanych wydatków w szkole publicznej tego samego typu i rodzaju na jednego ucznia. Dalej organ pierwszej instancji odniósł się do art. 252 ust. 5 ustawy o finansach publicznych, który został wskazany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny jako podstawę rozstrzygnięcia. Z przepisu tego wynika, że ustawodawca dopuszcza możliwość wystąpienia sytuacji żądania zwrotu dotacji wcześniej wypłaconej podmiotowi uprawnionemu do jej pobrania w razie zaistnienia sytuacji, wskazującej na wypłatę dotacji wyższej niż należna. Oznacza to możliwość zastosowania art. 252 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 6 ustawy o finansach publicznych w analizowanej sprawie. Centrum [...] Sp. z o.o. wniosło w terminie odwołanie, zarzucając art. 7 k.p.a. w zw. z art. 77 § 1 k.p.a. Wskazano również na naruszenie art. 107 § 1 i § 3 k.p.a. Decyzji zarzucono również naruszenie art. 252 ust. 1 pkt l i 2 oraz art. 6 ustawy o finansach publicznych poprzez jego bezpodstawne zastosowanie do zaistnienia przesłanek do zwrotu dotacji i uznanie, że dotacje zostały pobrane w nadmiernej wysokości. Wskazano też na naruszenie art. 90 ust. 3 ustawy o systemie oświaty w zw. z art. 2 Konstytucji RP. Strona skarżąca podniosła, że należało uwzględnić przedstawioną w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wykładnię przepisów i ocenić czy zachodzą przesłanki do kontynuowania postępowania, poprzez pryzmat ewentualnych zmian w budżecie Powiatu C. dokonanych w ciągu 2014 r. w zakresie ustalenia podstaw dotacji, czyli wydatków bieżących ponoszonych na prowadzenie szkoły danego typu lub rodzaju. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 23 lutego 2018 r., [...] utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Kolegium wskazało, że zgodnie z art. 252 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych, który stanowi, iż dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem albo pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości - podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2. Zgodnie natomiast z art. 252 ust. 3 ustawy dotacjami pobranymi w nadmiernej wysokości są dotacje otrzymane z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w wysokości wyższej niż określona w odrębnych przepisach, umowie lub wyższej niż niezbędna na dofinansowanie lub finansowanie dotowanego zadania. Dalej organ odwoławczy podniósł, że art. 90 ust. 3 ustawy o systemie oświaty (w brzemieniu obowiązującym w 2014 r.) dotacje dla szkół niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych niewymienionych w ust. 2a przysługują na każdego ucznia uczestniczącego w co najmniej 50% obowiązkowych zajęć edukacyjnych w danym miesiącu, w wysokości nie niższej niż 50% ustalonych w budżecie odpowiednio danej gminy lub powiatu wydatków bieżących ponoszonych w szkołach publicznych tego samego typu i rodzaju w przeliczeniu na jednego ucznia, pod warunkiem że osoba prowadząca szkołę niepubliczną poda organowi właściwemu do udzielania dotacji planowaną liczbę uczniów nie później niż do dnia 30 września roku poprzedzającego rok udzielania dotacji, z zastrzeżeniem ust. 3h oraz 3i. W przypadku braku na terenie gminy lub powiatu szkoły publicznej danego typu i rodzaju podstawą do ustalenia wysokości dotacji są wydatki bieżące ponoszone przez najbliższą gminę lub powiat na prowadzenie szkoły publicznej danego typu lub rodzaju. Stosownie natomiast do treści art. 90 ust. 4 ustawy o systemie oświaty organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego ustala tryb udzielania i rozliczania dotacji, o których mowa w ust. 1a i 2a-3b, oraz tryb i zakres kontroli prawidłowości ich wykorzystywania, uwzględniając w szczególności podstawę obliczania dotacji, zakres danych, które powinny być zawarte we wniosku o udzielenie dotacji i w rozliczeniu jej wykorzystania, oraz termin i sposób rozliczenia dotacji. Kolegium wskazało następnie, że zaskarżona decyzja organu pierwszej instancji jest prawidłowa. Zarzuty odwołania w zakresie prawidłowości postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji, podobnie jak co do prawidłowości uzasadnienia i podstawy prawnej decyzji nie mogą stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Organ pierwszej instancji, stosując się do zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, uzupełnił akta sprawy o istotne dla weryfikacji prawidłowości rozstrzygnięcia w sprawie zwrotu dotacji dokumenty oraz w sposób wystarczający uzasadnił podjęte w sprawie rozstrzygnięcie. Stronie natomiast zostało zapewnione prawo do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia co do niego. W przedmiotowej sprawie bezsporną jest kwota faktycznie przekazanej dotacji. Bezspornym jest również, iż w przedmiotowym przypadku brak jest na terenie powiatu szkoły publicznej danego typu i rodzaju, a zatem podstawą do ustalenia wysokości dotacji winny być wydatki bieżące ponoszone przez najbliższy powiat na prowadzenie szkoły publicznej danego typu i rodzaju, co organ pierwszej instancji uczynił w wyrzeczeniu swojej decyzji. We wniesionej w terminie skardze Centrum [...] zarzuciło: - naruszenie art. 153 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie się do wskazań wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 lutego 2017 r. (sygn. akt I SA/Kr 65/17) w zakresie dalszego postępowania, a w szczególności poprzez zbadanie, czy w budżecie Powiatu C. w roku 2014 r. dokonano zmian uzasadniających zmianę podstawy dotacji oświatowej przyznawanej szkole niepublicznej; - naruszenie art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. poprzez jego niesłuszne zastosowanie i utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji Starosty [...], w sytuacji gdy z okoliczności niniejszej sprawy wynika, że została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania oraz prawa materialnego, a w konsekwencji zaistniały przesłanki do jej uchylenia; - naruszenie art. 7 k.p.a. w zw. z art. 77 k.p.a., poprzez nie podjęcie wszystkich działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a tym samym brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego niniejszej sprawy; - naruszenie art. 107 § 1 i 3 k.p.a. poprzez jest niezastosowanie i nie zamieszczenia w zaskarżonej decyzji prawidłowego i pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego, bowiem organ odwoławczy w zasadzie ograniczył się do wskazania, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji było prawidłowe, bez wyjaśnienia swojego toku rozumowania i podstaw do subsumcji norm prawnych do stanu faktycznego, w tym brak odniesień się do wszystkich wskazań zawartych w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie; - naruszenie art. 252 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 6 ustawy o finansach publicznych poprzez jego bezpodstawne zastosowanie i uznanie, że w niniejszej sprawie dotacja została pobrana w nadmiernej wysokości; - naruszenie art. 90 ust. 3 ustawy o systemie oświaty w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez zmniejszenie stawki dotacji po upływie roku budżetowego, a w konsekwencji naruszenie zasady lex retro non agit. W oparciu o powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 23 lutego 2018 r. wraz z poprzedzającą ją decyzją Starosty [...] z dnia 26 września 2017 r. i w konsekwencji umorzenie postępowania w sprawie oraz o zasądzenie od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz Skarżącej - Centrum [...] Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity : Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich wad, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a. Skarga okazała się częściowo uzasadniona. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Przepis ten rozumie się w orzecznictwie w ten sposób, że związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu tego przepisu, oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się przez organ do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 lutego 2018 r., I OSK 1917/17 oraz z dnia 6 lutego 2018 r., II FSK 357/16). W niniejszej sprawie wiążące są zatem ocena prawna oraz wskazania co do dalszego postępowania, wyrażone w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 lutego 2017 r., I SA/Kr 65/17. Związanie to oznacza, że organy administracji publicznej były obowiązane do przyjęcia wykładni przepisów prawa, wynikającej z rozważań, zawartych w tym orzeczeniu oraz do uzupełnienia postępowania wyjaśniającego zgodnie ze wskazówkami wyroku. Natomiast rzeczą Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, rozpoznającego sprawę obecnie jest przede wszystkim dokonanie analizy, czy organy administracji publicznej zastosowały się do oceny i wskazań, wynikających z prawomocnego wyroku. W wyroku z dnia 27 lutego 2017 r. znalazło się wskazanie, aby wykładnia przepisów dokonana przez sąd została przez organy uwzględniona przez pryzmat ewentualnych zmian w budżecie Powiatu C. dokonanych w ciągu 2014 r., a dotyczących ustalenia podstaw dotacji, czyli wydatków bieżących ponoszonych na prowadzenie szkoły danego typu lub rodzaju. Sąd wytknął jednocześnie, że dotychczas organy takich ustaleń nie poczyniły, albo przynajmniej zawartość akt sprawy nie wskazuje, aby te kwestie były badane. Wśród przepisów, których wykładnia została zawarta w omawianym wyroku, znalazł się m. in. art. 90 ust. 3 ustawy o szkolnictwie wyższym, zgodnie z którym (wg. brzmienia z roku 2014) dotacje dla szkół niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych niewymienionych w ust. 2a przysługują na każdego ucznia uczestniczącego w co najmniej 50% obowiązkowych zajęć edukacyjnych w danym miesiącu, w wysokości nie niższej niż 50% ustalonych w budżecie odpowiednio danej gminy lub powiatu wydatków bieżących ponoszonych w szkołach publicznych tego samego typu i rodzaju w przeliczeniu na jednego ucznia, pod warunkiem że osoba prowadząca szkołę niepubliczną poda organowi właściwemu do udzielania dotacji planowaną liczbę uczniów nie później niż do dnia 30 września roku poprzedzającego rok udzielania dotacji, z zastrzeżeniem ust. 3h oraz 3i. W przypadku braku na terenie gminy lub powiatu szkoły publicznej danego typu i rodzaju podstawą do ustalenia wysokości dotacji są wydatki bieżące ponoszone przez najbliższą gminę lub powiat na prowadzenie szkoły publicznej danego typu lub rodzaju. W wyroku z dnia 27 lutego 2017 r. zaznaczono, że powyższy przepis reguluje dwie sytuacje: pierwsza dotyczy dotacji dla niepublicznych szkół w gminach lub powiatach, które prowadzą szkoły publiczne tego samego typu i rodzaju, druga zaś dotacji dla niepublicznych szkół w gminach lub powiatach, które szkół publicznych danego typu i rodzaju nie prowadzą. Jednakże różnica w sposobie ustalania tych dotacji dotyczy tylko tego, że w drugiej sytuacji podstawą do ustalenia dotacji są ponoszone wydatki bieżące ustalone w najbliższej gminie lub powiecie. Odwołując się do art. 236 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2, a także art. 236 § 1 ustawy o finansach publicznych, Wojewódzki Sąd Administracyjny zaznaczył, że wydatki bieżące muszą być ujęte w uchwale budżetowej. Co za tym idzie, określenie "wydatki bieżące", użyte w art. 90 ust. 3 zd. 2 ustawy o systemie oświaty należy rozumieć jako wydatki ustalone w budżecie danej najbliższej gminy czy budżecie najbliższego powiatu. Użycie w art. 90 ust. 3 określenia "ponoszonych" nie oznacza w żadnym wypadku upoważnienia (przyzwolenia) na bieżące korygowanie (pomniejszanie) kwot dotacji dla szkół niepublicznych w stosunku do kwot ponoszonych w szkołach publicznych w zależności od bieżącego rzeczywistego wykonania tych wydatków. Co do zasady jest to wielkość stała na dany rok budżetowy, zagwarantowanej przez ustawodawcę dla organów prowadzących szkoły niepubliczne, niepodlegającej pomniejszeniu. Z uzasadnienia wiążącego w niniejszej sprawie wyroku z dnia 27 lutego 2017 r. wynika, że odstępstwo od powyższej zasady możliwe jest jedynie wówczas, gdy zmiana kwoty tych wydatków ustalonych w uchwale budżetowej zostanie podjęta w trybie ustawy o finansach publicznych. Nadto Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał oceny przepisów uchwały będących podstawa prawną wydanych decyzji w kontekście ich zgodności z przepisem art. 90 ust. 3 ustawy o systemie oświaty i stwierdził, że organ wprowadzając w § 4 ust. 7 i ust. 8 regulaminu tryb weryfikacji przekroczył upoważnienie ustawowe. Uchwała odnosi się do wysokości wydatków wynikających ze sprawozdań, a zatem w istocie podstawą ustalenia dotacji miałoby być rzeczywiste wykonanie wydatków. Tymczasem w ustawie o systemie oświaty nie przewidziano więc możliwości innego ustalenia podstawy (wielkości) dotacji dla szkoły niepublicznej (z której równocześnie można wyliczyć stawkę dotacji na ucznia) niż w uchwale budżetowej. Dokonanie w trakcie roku, a zwłaszcza po jego upływie, zmniejszenia takich stawek narusza zatem tą stabilność i może być dokonane jedynie w wyjątkowych okolicznościach, w których dopuszczalne jest dokonywanie zmian prawa (w tym prawa miejscowego) z mocą wsteczną. Prawidłowa realizacja powyższych wskazań wymagała, aby organy zwróciły się do Powiatu C. o udzielenie informacji, czy w budżecie tego powiatu doszło w roku 2014 do zmian planowanych wydatków na szkoły. Tylko bowiem w wypadku zmiany uchwały budżetowej – zmiany planowanych wydatków możliwe jest obniżenie zastosowanych stawek. Jak wynika z akt sprawy (k. 222-223 akt administracyjnych) organ zwrócił się do Starostwa Powiatowego w C. o przesłanie informacji co do planowanych wydatków bieżących na dzień 31 grudnia 2014 r. na ucznia liceum ogólnokształcącego dla dorosłych, kształcącego się w formie zaocznej i w takim też zakresie otrzymał informację w piśmie z dnia 14 lipca 2014 r. Następnie (k. 224 i 227) zwrócił się o przesłanie informacji, dotyczących planowanych wydatków bieżących na I półrocze 2014 r. na ucznia liceum ogólnokształcącego dla dorosłych, kształcącego się w formie zaocznej, a odpowiedź w żądanym zakresie została udzielona w piśmie z dnia 24 sierpnia 2017 r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powołano się wyłącznie na ustalenia (informacje), dotyczące wydatków planowanych na dzień 31 grudnia 2014 r. i wskazano, że "podstawą do ustalenia wysokości dotacji winny być wydatki bieżące ponoszone przez najbliższy powiat na prowadzenie szkoły..." – bez sprecyzowania, jak organ odwoławczy rozumie pojęcie "wydatków ponoszonych". Zarówno zapytanie organu administracji, jak i odpowiedź, udzielona przez Starostwo Powiatowe w C. nie zawierały informacji odnośnie tego, czy zmiana planowanych wydatków w trakcie roku 2014 znajdowała oparcie w uchwale budżetowej (jej zmianie). Pojawiają się zatem wątpliwości, czy kwoty podane w odpowiedziach Starostwa Powiatowego w C. dotyczą wydatków zaplanowanych w uchwale budżetowej, czy też wydatków faktycznie ponoszonych – których, zgodnie z prawomocnym wyrokiem w sprawie I SA/Kr 65/17 organy administracji publicznej nie mogły przyjąć za punkt odniesienia w sprawie, dotyczącej pobrania dotacji w nienależnej wysokości. Nadto do akt sprawy nie przedłożono samej uchwały budżetowej (uchwały o jej zmianie), wskutek czego niemożliwa jest weryfikacja, czy zrealizowane zostały przesłanki, pozwalające – zgodnie z wykładnią przepisów ustawy o systemie oświaty i ustawy o finansach publicznych, dokonaną w wyroku z dnia 27 lutego 2017 r. – na przyjęcie, że doszło do zmiany wydatków bieżących ponoszonych, tj. zaplanowanych w przewidziany sposób w danym roku budżetowym. Uchwała tego rodzaju jest aktem prawa powszechnie obowiązującego, niemniej organy administracji publicznej nie dokonały w żadnym zakresie analizy przepisów budżetowych Powiatu C. , nie wskazały w uzasadnieniach swych decyzji, w jaki sposób doszło w tym zakresie do ewentualnych zmian. W tym zakresie zatem wskazania, wynikające z wyroku z dnia 27 lutego 2017 r., I SA/Kr [...] nie zostały zatem prawidłowo zrealizowane. Uzasadnione są zatem zarzuty naruszenia tak art. 153 p.p.s.a., jak i przepisów k.p.a. Dodatkowo rację ma strona skarżąca podnosząc, że naruszony został art. 107 § 1 i 3 k.p.a. Zgodnie z ogólną zasadą, wyrażoną w art. 11 k.p.a., organy administracji publicznej powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwieniu sprawy, aby w ten sposób w miarę możności doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez potrzeby stosowania środków przymusu. Przepis ten znajduje rozwinięcie we wspomnianym już art. 107 § 3 k.p.a., znajdującym na mocy art. 140 k.p.a. odpowiednie zastosowanie przed organem odwoławczym, tym bardziej, iż postępowanie administracyjne cechuje się pełną dwuinstancyjnością (art. 15, art. 138 k.p.a.), oznaczającym kompetencję do rozpatrzenia sprawy ponownie, w całości, oraz do jej rozstrzygnięcia co do istoty. W ocenie Sądu z brzmienia art. 11 i art. 107 § 3 k.p.a. wynika, iż uzasadnienie decyzji- także decyzji odwoławczej - nie może ograniczać się do przedstawienia i umotywowania własnego stanowiska organu, jeżeli w toku postępowania strona podniosła zarzuty, zapatrując się na faktyczną bądź prawną ocenę sprawy odmiennie niż organ administracji publicznej. W sytuacji, gdy przyjęte przez organ przesłanki faktyczne lub prawne, jak również ocena dowodów, budzą zastrzeżenia strony, w uzasadnieniu decyzji winno zostać zawarte rozstrzygnięcie odnośnie tych wątpliwości. Decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego zawiera przede wszystkim dosyć obszerne omówienie dotychczasowego przebiegu postępowania, w tym powtórzenie w znacznej mierze treści uzasadnienia prawomocnego wyroku sądu administracyjnego, natomiast w części, stanowiącej rozważania samego organu odwoławczego znalazło się wyłącznie przytoczenie przepisów prawa materialnego oraz kilka niezwykle ogólnikowych zdań. Sprowadzały się one do stwierdzenia, że decyzja organu pierwszej instancji jest prawidłowa, zarzuty odwołania nie dają podstaw do jej uchylenia, a Starosta zrealizował zalecenia sądu administracyjnego i wystarczająco uzasadnił rozstrzygnięcie. Kolegium wskazało też na kilka okoliczności bezspornych, jak kwota faktycznie przekazanej dotacji czy brak na terenie powiatu szkoły danego rodzaju i typu. Tymczasem odwołanie zawierało trzy zarzuty naruszenia przepisów postępowania, a organ drugiej instancji – poza omówionymi tutaj, ogólnymi stwierdzeniami – do tych zarzutów praktycznie się nie odniósł, nie wykazał za pomocą konkretnych okoliczności, że są one nieuzasadnione. Zauważyć należy, że w tym zakresie znacznie większą aktywnością wykazał się Starosta, który w piśmie przekazującym odwołanie (k. 246 akt administracyjnych) odniósł się do zarzutów naruszenia prawa procesowego obszerniej, niż uczyniło to Kolegium. Nieprawidłowe sporządzenie uzasadnienia decyzji, nie czyniące zadość wymogom art. 11 i art. 107 § 3 w zw. z art. 140 k.p.a. stanowi dodatkowy powód do jej uchylenia. W realiach niniejszej sprawy, z uwagi na treść art. 153 p.p.s.a., nie mogły natomiast zostać uwzględnione zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. W tym bowiem zakresie wiążąco wypowiedział się już sąd administracyjny w prawomocnym wyroku. Rozpoznając skargę opartą na identycznych zarzutach w wyroku z dnia 27 lutego 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyraźnie wskazał, że doszło do naruszenia art. 90 ust. 3 ustawy o systemie oświaty i art. 252 ust 1 i 2 ustawy o finansach publicznych, ale argumentacja przyczyn naruszenia tych przepisów przyjęta przez Sąd jest odmienna. Sąd wskazał, że wykładnia systemowa tych przepisów prawnych jednoznacznie wskazuje, że istnieje podstawa prawna do wydania decyzji określającej zobowiązanie do zwrotu do budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji pobranej w nadmiernej wysokości. W uzasadnieniu wyroku odwołano się do poglądów orzecznictwa oraz za nietrafny uznano pogląd, że w sytuacji gdy mamy "do czynienia z pobraniem dotacji w nadmiernej wysokości" sprawę należy rozpatrywać w kategoriach dyspozycji art. 405 k.c. Tym samym ponownie podniesione zarzuty naruszenia przepisów ustawy o systemie oświaty i ustawy o finansach publicznych nie mogły podlegać po raz drugi kontroli sądu administracyjnego. Rozpatrując sprawę ponownie organy administracji zrealizują zalecenia, wynikające z wyroku z dnia 27 lutego 2017 r., I SA/Kr [...], przede wszystkim dokonując oceny zebranych dowodów, ewentualnego uzupełnienia zgromadzonego materiału i czyniąc wnikliwe ustalenia faktyczne oraz prawne odnośnie zmian w budżecie Powiatu C. dokonanych w ciągu 2014 r. w zakresie ustalenia wydatków bieżących ponoszonych na prowadzenie szkoły danego typu lub rodzaju. Przyjmą przy tym, że wydatkami takimi są wyłącznie wydatki zaplanowane w sposób, odpowiadający przepisom ustawy o finansach publicznych, tj. w drodze zmiany ustawy budżetowej. Dołączą do akt sprawy stosowne uchwały dla Powiatu C. bądź przywołają treść tych uchwał (uchwały budżetowej oraz uchwały zmieniającej) w sposób, umożliwiający pełną weryfikację, czy doszło do zmiany planowanych wydatków na jednego ucznia w podmiotach tego samego typu i rodzaju. Ustalenia faktyczne i prawne powinny zostać dokładnie i jasno omówione w uzasadnieniu decyzji. Organy odniosą się również do stanowiska strony, oceniając wszystkie podnoszone przez nią argumenty. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w punkcie I wyroku, za podstawę przyjmując art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a. O kosztach orzeczono w punkcie II wyroku, na zasadzie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.