I SA/Kr 482/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Dąbek Sędziowie: WSA Grzegorz Klimek WSA Michał Niedźwiedź po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 6 września 2023 r. sprawy ze skargi A.S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 13 marca 2023 r. znak: 1201-ICK-2.5000.1.2023.4 w przedmiocie nałożenia kary porządkowej oddala skargę w całości.

Postanowieniem z 13 marca 2023 r. znak 1201-ICK-2.5000.1.2023.4 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: Dyrektor) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze (dalej: Naczelnik) z 13 grudnia 2022 r. znak 1210-SKP-2.500.50.22 UNP: 1210-22-196655 w przedmiocie nałożeniu na A. S. (dalej: Skarżący) kary porządkowej w kwocie 3 000 zł. Rozstrzygnięcia te zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym. Z uwagi na uzasadnione podejrzenie, że w rozliczeniu podatku VAT za 2021 r. występują faktury, które nie potwierdzają faktycznie dokonanych czynności, Naczelnik wszczął 24 czerwca 2022 r. kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku VAT za poszczególne miesiące 2021r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. na podstawie upoważnienia z 24 czerwca 2022 r. W tym samym dniu doręczył Skarżącemu na podstawie art. 155 § 1 w zw. z art. 180 § 1 i art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm. - dalej: O.p.) wezwanie o przedłożenie następujących dokumentów za kontrolowany okres: dokumentów źródłowych (faktury, zlecenia, zamówienia itp.), historii operacji wszystkich rachunków bankowych wykorzystywanych w działalności gospodarczej w kontrolowanym okresie (wyciągów bankowych), wszystkich umów zawartych z kontrahentami dotyczących sprzedaży i zakupów, ewidencji środków trwałych, listę wynagrodzeń pracowników, kartę wynagrodzeń pracowników. Ponadto Skarżący został również wezwany do przedłożenia wszystkich innych dokumentów związanych z zakresem kontroli. W wezwaniu zawarto również pouczenie o treści art. 262 § 1 O.p. o możliwości nałożenia kary porządkowej w wysokości 3 000 zł w przypadku niezastosowania się w wyznaczonym terminie do wezwania. Pismem z 28 czerwca 2022 r. Skarżący odmówił przedłożenia jakichkolwiek dokumentów argumentując: "iż ustawa o swobodzie działalności gospodarczej jednoznacznie stwierdza, że u podatnika będącego mikro przedsiębiorcą jednocześnie może być przez uprawniony organ prowadzona tylko jedna kontrola. W chwili obecnej wobec mojej firmy prowadzona jest kontrola w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku VAT. W związku z powyższym do czasu jej zakończenia nie ma możliwości wszczęcia innej kontroli. Wszczęta przez Państwo kontrola w zakresie podatku dochodowego jest bezpodstawna i nie może być prowadzona". Naczelnik uznał powyższe pismo za sprzeciw w rozumieniu art. 59 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2023 r. poz. 221 ze zm. - dalej: u.p.p.) i wydał postanowienie o kontynuowaniu czynności kontrolnych ze względu na uchybienie terminowi ustawowemu do wniesienia sprzeciwu. Dyrektor postanowieniem z 16 sierpnia 2022 r. uchylił postanowienie Naczelnika i orzekł o niedopuszczalności wniesienia sprzeciwu oraz kontynuowania kontroli podatkowej. Pismem z 1 września 2022 r. Naczelnik ponownie wezwał Skarżącego o przedłożenie dokumentów za kontrolowany okres w zakresie jak w pierwszym wezwaniu. Wezwanie zawierało pouczenie o możliwości nałożenia kary porządkowej i zostało odebrane przez Skarżącego 15 września 2022 r. Odpowiadając na to wezwanie w piśmie z 19 września 2022 r., Skarżący uznał je za bezzasadne i bezprzedmiotowe, ponieważ Dyrektor uchylił w całości postanowienie z 24 czerwca 2022 r. o rozpoczęciu kontroli. Uznając, że Skarżący nie wykonał obowiązków nałożonych w wezwaniach, Naczelnik postanowieniem z 22 września 2022 nałożył na niego karę porządkową w kwocie 3.000 zł, które zostało przez Skarżącego zaskarżone. Kolejne wezwanie do przedłożenia analogicznych dokumentów zawarte zostało w piśmie Naczelnika z 7 listopada 2022 r. z pouczeniem o możliwości nałożenia kary porządkowej. Wezwanie zostało odebrane przez Skarżącego osobiście 29 listopada 2022 r. Postanowieniem z 13 grudnia 2022 r. Dyrektor uchylił w całości postanowienie Naczelnika z 22 września 2022 r. o nałożeniu kary porządkowej na Skarżącego i umorzył postępowanie w sprawie. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie stwierdził, że w sprawie doszło do nadszarpnięcia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a także doszło do naruszenia normy prawnej wskazanej art. 217 § 2 O.p. poprzez brak prawidłowego uzasadnienie faktycznego i prawnego postanowienia. Organ odwoławczy podkreślił, że z treści uzasadniania zaskarżonego postanowienia nie wynika za jaki konkretnie rodzaj zawinienia Skarżący został ukarany. W związku z brakiem odpowiedzi na wezwanie z 1 września 2022 r. i 7 listopada 2022 r. Naczelnik postanowieniem z 13 grudnia 2022 r. nałożył na Skarżącego karę porządkową w kwocie 3.000 zł. W uzasadnieniu wskazano, że pomimo skutecznego doręczenia wezwań z 1 września 2022 r. i 7 listopada 2022 r. oraz pouczenia o możliwości nałożenia kary porządkowej w przypadku nieprzedstawienia żądanych dokumentów, Skarżący nie wywiązał się z obowiązku przedłożenia na żądanie organu wskazanej dokumentacji, ale również Skarżący nie podał i nie usprawiedliwił wiarygodnie przyczyny ich nieprzedłożenia. Zdaniem organu działania Skarżącego w prowadzonej kontroli podatkowej świadczyć mogą o zamiarze utrudnienia organom nie tylko dostępu do informacji, ale również zbadania stanu faktycznego. Naczelnik wymierzając karę porządkową, podkreślił, że wziął pod uwagę sytuację majątkową Skarżącego, jak również, iż niezastosowaniu się do treści wezwań nie towarzyszyły obiektywne okoliczności stwarzające Skarżącemu przeszkodę do wypełnienia nałożonych obowiązków, jak np. choroba czy niespodziewane wypadki losowe. Po rozpoznaniu zażalenia, Dyrektor postanowieniem z 13 marca 2023 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie wskazał, że wezwania z 1 września i 7 listopada 2022 r. zostały skutecznie doręczone. Wezwania wskazywały ponadto, czego organ domagał się od Skarżącego, w jakim terminie i jakie są konsekwencje niezastosowania się do wezwania. Bezsprzeczne jest zdaniem Dyrektora, że pomimo skutecznie doręczonych wezwań Skarżący nie złożył w wyznaczonych wezwaniami terminach żądanych, dokumentów ani też plików JPK. Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając postanowieniu Dyrektora naruszenie prawa podatkowego procesowego, tj. art. 121 § 1 i 2, art. 122 i art. 124 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania przez organy obydwu instancji w sposób nie zapewniający zaufania do działania organów podatkowych, z pominięciem zasady prawdy obiektywnej, przy jednoczesnym braku budowania przekonania po stronie Skarżącego o słuszności podjętych działań, a to poprzez ustalenie, iż doszło do materializacji przesłanki z art. 262 § 1 pkt 2 i 2a O.p., a mającej polegać na niedostarczeniu przez Skarżącego żądanych dokumentów pomimo wystosowanych wezwań. Zdaniem Skarżącego wezwanie z 7 listopada 2022r. zostało wykonane. Odnośnie wezwania z 1 września 2022 r. Skarżący wskazał, że 22 września 2022 r. wydane zostało postanowienie Naczelnika, uchylone następnie postanowieniem Dyrektora z 13 grudnia 2022 r., w którego treści m.in. uznano, że wystosowane do Skarżącego wezwanie datowane na 24 czerwca 2022 r. jest wadliwe. a zdaniem Skarżącego: "bliska korelacja czasowa pomiędzy wydaniem drugiego wezwania (z 1 września 2022 r.) z wydaniem postanowienia z 22 września 2022 r. o nałożeniu kary porządkowej pozwala na przyjęcie tezy, że w sposób usprawiedliwiony Skarżący mógł założyć, iż ww. postanowienie swoim zakresem obejmowała także wezwanie z 1 września 2022 r. Odpowiadając na skargę, Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowaną argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżone postanowienie Dyrektora odpowiada prawu. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o Postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. – dalej: p.p.s.a.). Zgodnie z art. 155 § 1 O.p., organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań, przedłożenia dokumentów lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Jak wynika z akt sprawy, Skarżący został trzykrotnie wezwany na podstawie powyższego przepisu do przedłożenia dokumentacji związanej z prowadzoną kontrolą podatkową. Na pierwsze wezwanie z 24 czerwca 2022 r. udzielił jednoznacznej odpowiedzi, że nie przedstawi żadnej dokumentacji, gdyż jego zdaniem kontrola podatkowa prowadzona jest sprzecznie z prawem. Odpowiadając na drugie wezwanie z 1 września 2022 r. wskazał, że jest ono bezzasadne i bezprzedmiotowe, gdyż Dyrektor uchylił w całości postanowienie z 24 czerwca 2022 r. Na trzecie wezwanie z 7 listopada 2022 r. Skarżący nie udzielił odpowiedzi. Wprawdzie w skardze zostało podniesione, że żądane dokumenty zostały przedstawione, jednak Skarżący nie przedłożył jakiegokolwiek dowodu, aby tak było w istocie. Wskazywał on na tę okoliczność już w zażaleniu na postanowienie o nałożeniu kary porządkowej, lecz również na etapie postępowania administracyjnego, poza takim stwierdzeniem, nie przedstawił żadnego dowodu na tę okoliczność. Zauważyć należy, że gdyby dokumenty zostały faktycznie dostarczone Naczelnikowi, Skarżący dysponowałby dowodem ich złożenia. Nie sposób jest także zarzucać Naczelnikowi poświadczenia nieprawdy w tym, że dokumenty o które Skarżący był wzywany nie zostały złożone. Okoliczność ta wyjaśniana była na etapie rozpatrywania zażalenia, gdyż zwrócono się o wyjaśnienie, czy faktycznie Skarżący, jak twierdzi, przedłożył żądaną dokumentację. W odpowiedzi potwierdzona została okoliczność, że dokumentacja nie została organowi dostarczona. W świetle powyższego, skoro Skarżący nie przedstawił jakiegokolwiek potwierdzenia, że wykonał obowiązki zawarte w wezwaniach, jak również z akt administracyjnych nie wynika, aby wymagana dokumentacja została przez niego przedłożona, Sąd podziela ustalenia Dyrektora, że Skarżący bezzasadnie nie zrealizował obowiązków określonych w wezwaniu. Sąd nie dopatrzył się również okoliczności, które usprawiedliwiałyby zaniechanie Skarżącego w wykonaniu wezwań z 1 września oraz 7 listopada 2022 r. Jedynie w zakresie wezwania z 24 czerwca 2022 r. przyjąć należy, że nie mogło ono stanowić podstawy do nałożenia kary porządkowej. Zostało to ostatecznie potwierdzone w postanowieniu Dyrektora z 13 grudnia 2022 r., gdzie wskazano, że brak było podstaw prawnych do wzywania Skarżącego o przedłożenie wymienionych w wezwaniu dokumentów, gdyż zakres wezwania wykraczał w części poza imienne upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej z 24 czerwca 2022 r. Za usprawiedliwioną odmowę przekazania dokumentacji nie można natomiast uznać stanowiska Skarżącego, że Dyrektor w postanowieniu z 16 sierpnia 2022 r. przesądził o braku możliwości kontynuowania postępowania kontrolnego. Postanowieniem tym Dyrektor uchylając bowiem postanowienie Naczelnika stwierdził, że wniesienie sprzeciwu było niedopuszczalne i tym samym Naczelnik nie mógł w tym przedmiocie orzekać, stwierdzając między innymi, że będzie kontynuował czynności kontrolne. Zatem Dyrektor nie uchylił postanowienia Naczelnika o rozpoczęciu kontroli, gdyż postanowienie takie nie zostało wydane, lecz postanowienie odnoszące się do wniesionego sprzeciwu, uznając, że brak było podstaw do jego wydania i orzekania między innymi o kontynuowaniu kontroli podatkowej. Nawet jednak gdyby uznać, że postanowienie Dyrektora z 16 sierpnia 2022 r. wprowadziło Skarżącego w błąd co do konieczności udzielenia odpowiedzi na wezwanie z 1 września 2022 r., to brak jest jakichkolwiek przesłanek, które przemawiałyby za usprawiedliwieniem braku wykonania wezwania z 7 listopada 2022r. Wynikało z niego bezpośrednio, że prowadzona jest kontrola podatkowa ze wskazaniem jej zakresu oraz jednoznacznie wskazano jakie dokumenty powinny zostać przez Skarżącego przedłożone. Pomimo tego wezwanie to zostało przez niego zignorowane. Zasadnie zatem orzeczono o nałożeniu na Skarżącego kary porządkowej. Jak wynika bowiem z art. 262 § 1 pkt 2a O.p., strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówili okazania lub nie przedstawili w wyznaczonym terminie dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, ksiąg podatkowych, dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach, mogą być ukarani karą porządkową do 3 300 zł. Podstawę wezwania Skarżącego stanowił zacytowany wcześniej art. 155 § 1 O.p. Sąd podziela także pogląd Dyrektora, że nałożonej kary nie można uznać za nadmierną. Skarżący świadomie i bez jakiegokolwiek usprawiedliwienia odmówił przedstawienia żądanych dokumentów. Jego działania wprost świadczą o zamiarze utrudnienia zakończenia kontroli podatkowej i wskazują na bezpośredni zamiar odmowy współpracy z organami podatkowymi. Uniemożliwia to organom podatkowym skuteczne i sprawne przeprowadzenie czynności kontrolnych. Jest to świadome i niczym nieusprawiedliwione zachowanie Skarżącego, który zgodnie z przyjętym zamiarem utrudnienia kontroli podatkowej zachowuje się biernie. Brak przedstawienia żądanych dokumentów uniemożliwia tym samym organowi podatkowemu zakończenie kontroli podatkowej. Wprawdzie Skarżący twierdzi, że organ może samodzielnie pozyskać żądane dokumenty (choć jak podał dokumenty te dostarczył), lecz już nie wskazał w jaki sposób ma to uczynić. Ponadto wbrew twierdzeniom Skarżącego nie została mu wymierzona kara w maksymalnej wysokości, gdyż ta w dacie wydawania postanowienia wynosiła 3 300 zł (por. obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 3 sierpnia 2022 r. – M.P. z 2022 r. poz. 773). Wobec powyższego podniesione w skardze zarzuty uznać należało za bezzasadne. Jednocześnie Sąd nie będąc związany zarzutami oraz wnioskami skargi i powołaną podstawą prawną, działając na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a., nie dopatrzył się uchybień, które skutkowałyby koniecznością uchylenia zaskarżonego postanowienia. Z tych wszystkich powodów skarga podlegała oddaleniu, zaś podstawę rozstrzygnięcia stanowił art. 151 p.p.s.a.